RÅ 1996:33

I ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked anförde X. AB (i fortsättningen benämnt bolaget) bl.a. följande: Bolaget var som arbetsgivare skyldig enligt kollektivavtal mellan Svenska Arbetsgivarföreningen, SAF, och Privattjänstemannakartellen, PTK, att för sina anställda tjänstemän tillämpa industrins och handelns tilläggspension för tjänstemän, ITP-planen, Enligt villkoren i planen ägde bolaget och tjänsteman med lön överstigande motsvarande tio basbelopp i lön (352 000 kr 1994) träffa överenskommelse om annan pensionslösning än den som följde av ITP-planens huvudregler med avseende på lönedelar överstigande motsvarande sju och ett halvt basbelopp. Bolaget avsåg träffa sådana överenskommelser med de tjänstemän som önskade annan pensionslösning. - Bolaget hade omkring ettusen anställda tjänstemän med lön överstigande tio basbelopp. Premierna för pension enligt ITP-planens huvudregler för dessa tjänstemän uppgick till omkring 30 milj. kr per år. Det var därför av synnerlig vikt för bolaget att få klarhet i hur bolagets kostnader för att trygga utfästa pensioner enligt tilltänkta överenskommelser skulle komma att bedömas vid bolagets taxeringar. - Genom ändringarna i ITP- planen, som trädde i kraft den 1 juli 1990 och som möjliggjorde för arbetsgivare att med nämnda arbetstagare träffa överenskommelser om andra pensionslösningar än de som följde av ITP-planens huvudregler, hade stor osäkerhet om hur kommunalskattelagens regler för arbetsgivares avdragsrätt för tryggandekostnader skulle tolkas. Det var därför också av vikt för en enhetlig lagtolkning, att förhandsbesked meddelas i dessa frågor. - Bakgrund - I ITP-planen fanns, efter ändringar av planen den 22 februari 1989, den 25 juni 1990 och den 14 oktober 1991, beträffande ålderspension resp. familjepension en huvudregel och en alternativregel. I huvudreglerna angavs med vilka procenttal av den pensionsmedförande lönen som tjänsteman ägde rätt till ålderspension resp. familjepension. Alternativreglerna gav arbetsgivare och arbetstagare med pensionsmedförande lön överstigande tio basbelopp rätt att träffa överenskommelse om att i stället för huvudreglerna tillämpa annan pensionslösning avseende lönedelar mellan sju och ett halvt och trettio basbelopp. Parterna kunde således själva bestämma pensionernas storlek i denna del, dock att ålderspensionen måste ligga inom ramen för det s.k. riksdagstaket samt att totalkostnaden vid tillämpningen av den alternativa pensionslösningen för såväl ålderspension som familjepension - med hänsyn till godkända och tillämpade försäkringstekniska grunder - under intjänandetiden inte fick beräknas överstiga totalkostnaden för förmånerna enligt planens huvudregler. - Tilltänkta överenskommelser - Bolaget avsåg träffa överenskommelser enligt villkoren i punkt 5.2.2 och 9.3 i ITP-planen med tjänstemän med lön överstigande tio basbelopp och därvid utfästa konkreta och preciserade ålderspensionsförmåner från 65 års ålder enligt något eller några av följande alternativ. - Överenskommelse 1.a) - Den utfästa livsvariga ålderspensionens storlek vid full intjänandetid enligt ITP-planen skulle uppgå till 70 procent av den pensionsmedförande lönedelen mellan sju och ett halvt och tjugo basbelopp, för den som hade lön överstigande motsvarande tio men understigande tjugo basbelopp och till 70 procent av den pensionsmedförande lönedelen mellan sju och ett halvt och tjugo basbelopp plus 40 procent av den pensionsmedförande lönedelen mellan tjugo och trettio basbelopp för den tjänsteman som hade lön överstigande tjugo men inte trettio basbelopp. - Överenskommelse 1.b) - Den utfästa livsvariga ålderspensionens storlek vid full intjänandetid enligt ITP- planen skulle komma enligt överenskommelserna att uppgå till 70 procent av den pensionsmedförande lönedelen mellan sju och ett halvt och tjugo basbelopp, den som hade lön överstigande motsvarande tio basbelopp men understigande tjugo basbelopp och till 70 procent av den pensionsmedförande lönedelen mellan sju och ett halvt och tjugo basbelopp plus 40 procent av den pensionsmedförande lönedelen mellan tjugo och trettio basbelopp för den tjänsteman som hade lön överstigande tjugo men inte trettio basbelopp. I stället för livsvarig ålderspension med belopp enligt vad som nyss sagts skulle den pensionsberättigade enligt överenskommelsen äga rätt att utfå pensionen under kortare tid, dock inte under kortare tid än fem år. Vid sådant förhållande skulle ålderspensionens belopp omräknas med hänsyn tagen till den kortare utbetalningstiden och omräkningen skulle ske enligt försäkringstekniska grunder fastställda av finansinspektionen. Vid den kortare utbetalningstiden kommer ålderspensionens årsbelopp på lönedelen mellan sju och ett halvt och tjugo basbelopp att uppgå till ett belopp som väsentligt överstiger 70 procent av lönedelen och på lönedelen över tjugo basbelopp kommer pensionens årsbelopp att väsentligt överstiga 40 procent av lönedelen. - Överenskommelse 1.c) - Bolaget avsåg träffa överenskommelser om att livsvarig ålderspension åt anställd skulle utgå från 65 års ålder och att förmånsbeloppens storlek skulle beräknas enligt försäkringstekniska grunder fastställda av finansinspektionen med utgångspunkt i den sammanlagda premiereserv som vid pensioneringstidpunkten fanns uppbyggd för den anställdes räkning. Enligt överenskommelsen skulle bolagets kostnad för ålderspension enligt denna punkt motsvara den kostnad bolaget skulle ha haft för ålderspension om den anställde i stället skulle ha haft rätt till ålderspension enligt ITP-planens huvudregel. - Rätten till ålderspension enligt överenskommelserna 1.a)-c) ovan skulle upphöra vid den pensionsberättigades dödsfall. Samtliga tilltänkta pensionsutfästelser förutsattes dessutom uppfylla de kvalitativa krav som ställs på en livförsäkring för den sen skulle anses som pensionsförsäkring enligt bestämmelserna härom i punkt 1 av anvisningarna till 31 § kommunalskaattelagen (1928:370), KL.

Frågor - 1. Äger bolaget rätt att vid sin taxering till inkomstskatt göra avdrag enligt bestämmelserna i punkt 20 b-e, utom punkt 21 e sjunde stycket, av anvisningarna till 23 § KL för kostnaderna att trygga ålderspensioner enligt utfästelserna i

a) överenskommelse 1.a),

b) överenskommelse 1.b) och

c) överenskommelse 1.c) eller, för det fall a) eller b) besvaras nekande,

d) överenskommelse 1.a) och 1.b) om ålderspensionsförmånernas storlek enligt överenskommelserna uppgår till 65 procent i stället för 70 procent och 32,5 procent i stället för 40 procent? - 2. I den mån någon av delfrågorna 1.a)-d) ovan besvaras nekande, äger bolaget i stället rätt till avdrag enligt punkt 20 e sjunde stycket av anvisningarna till 23 § KL? Vid denna frågas besvarande kan förutsättas att förmånerna skall tryggas genom premiebetalning för en pensionsförsäkring. - 3. Skall fråga 1.a) eller 1.b) ovan besvaras annorlunda om de preciserade förmånsnivåerna enligt överenskommelserna är utfästa exklusive tilldelad återbäring? Vid denna frågas besvarande kan förutsättas dels att förmånerna skall tryggas genom pensionsförsäkring, dels att all återbäring skall tilldelas den pensionsberättigade. - 4. Om bolaget träffar överenskommelse enligt 1.c) ovan och däri föreskriver dels att pensionsutfästelsen skall tryggas genom premiebetalning för en unit linked-försäkring, dels att ålderspensionens storlek skall vara beroende av de skiftande värdena på andelarna i de värdepappersfonder till vilka pensionskapitalet i unit linked-försäkringen är knutna, äger bolaget rätt till avdrag för kostnaderna att trygga utfästelsen enligt punkt 20 c och punkt 20 e, utom sjunde stycket, av anvisningarna till 23 § KL? Vid denna frågas besvarande vill bolaget poängtera att enligt överenskommelsen bolagets totalkostnad för pensionen inte kommer att överstiga den kostnad som bolaget skulle ha haft om arbetstagaren i stället skulle ha omfattats av ITP-planens huvudregler.

Med unit linked-försäkring avses här en pensionsförsäkring där försäkringskapitalet är knutet till andelar i en eller flera värdepappersfonder.

5. Om bolagets kostnad för att trygga pensionsutfästelse enligt någondera av överenskommelserna enligt 1.a)-1.c) ovan för ett enskilt beskattningsår överstiger den kostnad som bolaget skulle ha haft om tjänstemannen i stället hade omfattats av ITP-planens huvudregler, äger bolaget rätt till avdrag för den kostnaden enligt punkt 20 e, utom sjunde stycket, av anvisningarna till 23 § KL, om - med hänsyn till godkända och tillämpade försäkringstekniska grunder - totalkostnaden under intjänandetiden för förmånerna inte beräknas överstiga de som skulle ha gällt enligt planens huvudregler.

6. I den mån fråga 5 besvaras nekande, äger bolaget rätt till avdrag för tryggandekostnaden enligt punkt 20 e sjunde stycket anvisningarna till 23 § KL? För denna frågas besvarande kan förutsättas att pensionsutfästelsen tryggas genom pensionsförsäkring.

Skatterättsnämnden (1995-02-24, Sandström, Nordling, Wingren, Nord) yttrade: Frågorna 1.a-1.d - Vid tillämpning av punkt 20 e av anvisningarna till 23 § KL skall endast ett sådant pensionsåtagande som avses med fråga 1.d, alternativet med livsvarig pension, anses som ett pensionsåtagande enligt allmän pensionsplan. - Fråga 2 - För kostnader för de pensionsåtaganden som avses med frågorna 1.a-1.c samt fråga 1.d, alternativet med temporär ålderspension, har bolaget rätt till avdrag enligt bestämmelserna i punkt 20 e sjunde stycket av anvisningarna till 23 § KL. - Motivering. - Frågorna 1.a-1.d - Enligt punkt 20 e första stycket av anvisningarna till 23 § KL har arbetsgivare - med vissa begränsningar - rätt till avdrag för kostnader för att trygga åtagande enligt allmän pensionsplan. - Det skattemässiga begreppet allmän pensionsplan bygger på det civilrättsliga men är något vidare. Med allmän pensionsplan avses enligt 4 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (tryggandelagen) sådana allmänna grunder för pensionering av arbetstagare eller arbetstagares efterlevande som innehåller regler om tryggande av arbetsgivares utfästelse genom kreditförsäkring, avsättning till pensionsstiftelse enligt tryggandelagen eller annan likvärdig anordning och som på arbetstagarsidan är godkända av organisation vilken enligt lagen (1976:580) om medbestämmande i arbetslivet är att anse som central arbetstagarorganisation. - Den viktigaste allmänna pensionsplanen har sedan länge varit ITP-planen. Svenska Arbetsgivareföreningen (SAF) och Privattjänstemannakartellen (PTK) har den 22 december 1989 kommit överens om att införa vissa alternativregler i ITP-planen för tjänstemän med en pensionsmedförande lön överstigande tio basbelopp. Överenskommelsen har antagits av berörda arbetsgivare- och tjänstemannaförbund. SAF och PTK har därefter den 25 juni 1990 och den 14 oktober 1991 gjort vissa justeringar av den överenskomna texten (det har inte ansetts erforderligt att bekräfta den justerade lydelsen genom nya avtal på förbundsnivå). Den centrala frågan i ärendet är om överenskommelsen, som den slutligen utformats, kan anses innehålla sådana "allmänna grunder för pensionering" som avses i 4 § tryggandelagen. - Av förarbetena till tryggandelagen framgår att man i arbetstagarnas intresse velat uppmuntra till upprättandet av kollektiva, tryggande pensionsplaner (jfr prop. 1967:83 s. 109). Enligt propositionen bör en allmän pensionsplan innehålla "allmänna grunder för pensionering av en kategori arbetstagare". Vidare sägs att genom kravet på godkännande av vederbörande arbetstagarorganisation "vinns en viss garanti för att grunderna blir av kollektiv natur" liksom att "systemet med allmänna pensionsplaner får en tillfredsställande organisation och även i övrigt blir av god kvalitet". Det förutsätts också att en allmän pensionsplan skall kunna tillämpas på anställda som inte är anslutna till den ifrågavarande arbetstagarorganisationen. - Det intryck förarbetena ger är att med uttrycket "allmänna grunder för pensionering" skall förstås pensionsbestämmelser vilka direkt av arbetsgivaren skall kunna tillämpas på ett kollektiv av anställda. Bl.a. användningen av begreppet "grunder" - ett begrepp som vid tillämpningen av försäkringsrörelselagen (1982:713), FRL, har en mycket bestämd innebörd (jfr 2 kap. 6 § FRL och tidigare 9 och 173 §§ lagen /1948:433/ om försäkringsrörelse) - talar för att lagstiftaren haft det betraktelsesättet. Att en allmän pensionsplan innehåller regler om bl.a. pensionsnivå har också medfört att en sådan plan utan risk för missbruk har ansetts kunna tillämpas på huvuddelägare i fåmansföretag (jfr SOU 1965:41 s. 103 och numera punkt 20 e fjärde stycket av anvisningarna till 23 § KL). Till bilden hör vidare att de vid lagstiftningens tillkomst tillämpade pensioneringssystemen för tjänstemän, som byggde på kollektiva pensionsförsäkringslösningar, grundades på särskilda anslutningsplaner, vilka angav bl.a. de förmåner som anslutningen avsåg, I de fall arbetsgivaren utfärdat pensionsreglemente med allmänna grunder efter vilka pensionen skulle utgå, synes reglementet ha innehållit föreskrifter om preciserade ekonomiska förmåner (jfr SOU 1938:18 s. 43 f., SOU 1961:14 s. 36 f. och SOU 1965:41 s. 81). - Utformningen av ITP- planen var tidigare - inte bara vad gäller kvalifikationsregler m.m. utan också i fråga om de utgående förmånerna - väl förenlig med de här refererade kraven på en allmän pensionsplan. Bl.a. bestämdes den pensionsmedförande ålderspensionen och familjepensionen som en viss del av den pensionsmedförande lönen. Detta gäller alltjämt enligt ITP- planens huvudregler. Under 1970-talet kompletterades ITP-planen med bestämmelser om ITPK. Därmed introducerades en flexibilitet i systemet i det hänseendet att arbetstagaren fick bestämma om en viss av arbetsgivaren erlagd premie, beräknad på en i kollektivavtal bestämd del av den pensionsmedförande lönen, skulle ge livsvarig eller temporär ålderspension. Av de totala ITP-förmånerna svarar ITPK för endast en liten del. - ITP-planens alternativa pensionslösning ger utrymme för betydligt mer flexibla pensionslösningar. Enligt alternativreglerna har arbetsgivare och tjänstemän med pensionsmedförande lön överstigande 10 basbelopp rätt att träffa överenskommelse om att i stället för huvudreglerna tillämpa annan pensionslösning avseende lönedelar mellan 7,5 och 30 basbelopp. Pensionslösningarna får avse ålderspension, familjepension och ITPK. Ålderspensionen får inte överstiga det s.k. riksdagstaket i punkt 20 e andra stycket av anvisningarna till 23 § KL och totalkostnaden får - med hänsyn till godkända och tillämpade försäkringstekniska grunder - under intjänandetiden inte beräknas överstiga totalkostnaden för förmånerna enligt planens huvudregler. Såvitt avser ITPK sägs att "motsvarande avgift" får användas för annan pensionslösning eller gruppension. ITP-planens alternativregler har i viss mån påverkat planens bestämmelser om pensionsgrundande tjänstetid och garantibestämmerlserna. I övrigt synes planbestämmelserna vara avsedda att tillämpas på samma sätt för arbetstagare som följer huvudreglerna resp. alternativreglerna. - Nämnden finner att flera skäl talar för att ett pensionsåtagande enligt ITP-planens alternativregler inte kan anses vara ett pensionsåtagande enligt 4 § tryggandelagen. - Definitionen på allmän pensionsplan i 4 § tryggandelagen förutsätter att det mellan organisationerna träffade avtalet innehåller "allmänna grunder för pensionering". Av formuleringarna i paragrafen och de tidigare refererade förarbetsuttalandena får anses framgå att lagstiftaren tagit ställning för att pensionsförmånerna skall bestämmas i avtal mellan berörda organisationer och inte - efter delegation i kollektivavtal - på nivån arbetsgivare-arbetstagare. Några väsentliga avsteg från den principen torde inte kunna göras utan att karaktären av allmän pensionsplan går förlorad. - I ärendet har åberopats att möjligheter till individualiserade lösningar redan i viss utsträckning finns genom bestämmelserna om ITPK. Det är i och för sig riktigt att karaktären och storleken av ITPK-förmånerna inte är bestämd i kollektivavtal. Däremot har i kollektivavtal bestämts hur stor del av den pensionsmedförande lönen som arbetsgivaren skall betala i premier. Vad gäller alternativreglerna bestäms endast tak för de förmåner som arbetstagaren kan få och för de kostnader som arbetsgivaren kan åsamkas. I princip hindrar inget att förmånerna och kostnaderna blir lägre. En arbetstagare som vill träffa en alternativ pensionslösning men av olika skäl har svårt att ta till vara sin rätt riskerar därför att gå miste om förmåner som han varit garanterad om ITP-planens huvudregler varit tillämpliga fullt ut. Effekter av det slaget är knappast förenliga med den i förarbetena till tryggandelagen förordade kollektiva lösningen. Denna generella bedömning påverkas inte av att sannolikheten är liten för att en arbetstagare som omfattas av pensionsåtaganden av det i ärendet aktuella slaget skall ingå ett oförmånligt avtal med sin arbetsgivare. - Ett ytterligare argument är av mer teknisk art. Som redan framgått är begreppet allmän pensionsplan vidare enligt KL än enligt tryggandelagen. Vid tillämpning av KL kan med allmän pensionsplan avses också pensionsåtagande som inte följer allmän pensionsplan enligt 4 § tryggandelagen under förutsättning att åtagandet avser "pensionsförmåner som rymmes inom" vad som i fråga om arbetstagare med motsvarande uppgifter eller hans efterlevande är "sedvanligt" enligt sådan plan (första stycket a i anvisningspunkten). Detta är den s.k. ryms-inom-regeln. Vad gäller ett pensionsåtagande som inte är ett åtagande enligt 4 § tryggandelagen synes en tillämpning av ryms-inom- regeln förutsätta att referensplanen (en allmän pensionsplan enligt 4 § tryggandelagen) innehåller konkreta bestämmelser om vilka förmåner som skall utgå. Vid prövning av sedvanlighetskriteriet kan med "pensionsförmåner" inte förstås endast en rätt att med arbetsgivaren komma överens om ålderspensionsförmåner m.m. utan förmånerna måste vara så preciserade att storleken på den enligt plan garanterade pensionen på något sätt framgår (huruvida detta löses på så sätt att pensionen anges i procent av slutlönen, av den vid varje år utgående lönen eller på annat sätt torde däremot vara av underordnad betydelse). I annat fall skulle ryms-inom-regeln för här aktuella arbetstagare förlora sin självständiga betydelse och i praktiken subsumeras under riksdagstaket. - Slutsatsen av det som här har sagts är att ett pensionsåtagande grundat på ITP-planens alternativregler inte kan anses grundat på en allmän pensionsplan enligt 4 § tryggandelagen. - Eftersom ett åtagande enligt ITP-planens alternativregler således inte kan anses utgöra ett åtagande enligt allmän pensionsplan i tryggandelagens mening får en prövning av åtagandet göras mot ryms-inom-regeln. Enligt hittillsvarande praxis har ITP-planen (enligt huvudreglerna) ansetts vara den allmänna pensionsplan som skall vara normerande vid tillämpning av ryms-inom- regeln (jfr RÅ 1991 ref. 84 och RSV/FB Dt 1982:21). Vid en prövning av sedvanlighetskriteriet skall man således utgå från de förmånsnivåer som anges i huvudreglerna (se sistnämnda rättsfall). ITP-planen - i versionen exklusive alternativregler - bör alltjämt vara normerande vid tillämpning av ryms-inom-regeln. - Mot bakgrund av det som sagts här utfaller en prövning mot ryms-inom-regeln på följande sätt. - Frågorna 1a och 1b avser åtaganden som ger förmåner som överensstämmer med riksdagstaket. Förmånerna är större än de som följer av ITP-planens huvudregler. Med hänsyn till detta - och då åtagandet enligt fråga 1b ger rätt till temporär ålderspension som inte förekommer enligt ITP- planens huvudregler - kan avdrag för kostnader för åtagandena inte medges. - Fråga 1c avser ett åtagande där arbetsgivarens kostnader överensstämmer med de kostnader arbetsgivaren skulle ha haft om ITP- planens huvudregler följts. Eftersom förmånerna inte är bestämda på det sätt som förutsätts i dessa regler kan avdrag för kostnader för åtagandet inte medges. - Fråga 1d avser ett åtagande som ger förmåner som överensstämmer med ITP-planens huvudregler men som tryggas på annat sätt än som följer av dessa regler. Enligt ett alternativ utgår ålderspensionen livsvarigt och enligt ett annat utgår den temporärt. Avdrag kan inte komma i fråga för alternativet med temporär ålderspension eftersom någon sådan pension inte förekommer enligt ITP- planens huvudregler. För kostnader för åtagandet enligt alternativet med livsvarig ålderspension kan avdrag däremot medges. - Fråga 2 Som framgår av svaret på frågorna 1a-1d skall åtaganden enligt förutsättningarna för frågorna 1a-1c samt fråga 1d i alternativet med temporär ålderspension inte anses utgöra pensionsåtaganden enligt allmän pensionsplan i KL:s mening. Bedömningen av huruvida ett åtagande enligt allmän pensionsplan föreligger skall avse pensionsåtagandet i dess helhet. Inte heller åtagande som avser lönedelar upp till 7,5 basbelopp kan därför anses grundat på en allmän pensionsplan. Därmed föreligger i stället rätt till avdrag enligt punkt 20 e sjunde stycket av anvisningarna till 23 § KL för kostnader för pensionsåtaganden - grundade på kollektivavtal och individuellt avtal - som avser arbetstagaren. - Med hänsyn till svaren på frågorna 1a-1d förfaller frågorna 3-6.

Ledamöterna Colver, Johansson, Melz och Virin var skiljaktiga och anförde följande: I samband med att reglerna för änkepension enligt den allmänna försäkringen ändrades förutsatte lagstiftaren att arbetsmarknadens parter skulle justera de allmänna pensionsplanerna. SAF och PTK kom i december 1989 överens om vissa justeringar av ITP-planen. De flesta andra pensionsplaner, t.ex. den för konsumentkooperationen gällande KTP-planen, har ändrats på liknande sätt som ITP-planen. - ITP- planen har, före 1989 års ändringar, endast godtagit två typer av tryggande; nämligen försäkring tecknad hos SPP och kontotryggande enligt det s.k. FPG/PRI-systemet, dvs. kreditförsäkring hos Försäkringsbolaget Pensionsgaranti (FPG) och beräkningar m.m. nu utförda av Pensionsregistreringsinstitutet (PRI). Den ändrade ITP-planen medför bl.a. att tjänstemannen själv kan välja försäkringsbolag för tryggande av ITPK-utfästelsen och att den som tjänar mer än 10 basbelopp (bb) efter överenskommelse med arbetsgivaren kan välja att trygga de pensionsdelar som hänför sig till lönedelar över 7 ,5 bb genom en annan pensionslösning (alternativ pensionslösning). Med en alternativ pensionslösning kan tjänstemannen anpassa efterlevandeskyddet efter familjen behov. Den vars make har ett dåligt eget pensionsskydd har exempelvis ett större behov av ett bra efterlevandeskydd än den vars make har ett bra eget pensionsskydd. För att inte komma i konflikt med det s.k. riksdagstaket i KL har man i den ändrade ITP-planen lagt in ett tak för den maximala förmånsivån. - Den huvudsakliga frågeställningen i detta ärende är om ovan nämnda alternativa pensionslösningar skall anses ingå i allmän pensionsplan enligt tryggandelagen. - Enligt 4 § tryggandelagen avses med allmän pensionsplan "sådana allmänna grunder för pensionering av arbetstagare eller arbetstagares efterlevande som innehåller regler om tryggande av arbetsgivarens utfästelser genom kreditförsäkring, avsättning till pensionsstiftelse enligt denna lag (dvs. tryggandelagen) eller annan likvärdig anordning". En allmän pensionsplan skall alltså innehålla allmänna regler avseende själva utfästelsen och regler för hur denna skall säkerställas (tryggas). Tryggandet kan ske enligt tryggandelagens regler (konto Avsatt till pensioner jämte kreditförsäkring eller pensionsstiftelse) eller genom annan likvärdig anordning, t.ex. tjänstepensionsförsäkring. - I lagtexten anges inte mer preciserade krav på pensionsplanens utformning än så. Inte heller i förarbetena anges direkt några sådana krav. Vid sådant förhållande finns inte grund för att utfylla lagregeln med ytterligare preciserade krav. - En pensionsutfästelse kan antingen vara kostnadsrelaterad eller förmånsrelaterad. Vid en kostnadsrelaterad utfästelse utfäster sig arbetsgivaren att betala en viss avgift eller premie och pensionsförmånerna följer av hur mycket arbetsgivaren betalat in för den anställdes räkning. Vid en förmånsrelaterad utfästelse åtar sig arbetsgivaren att utge vissa förmåner. - De grundläggande förmånerna enligt ITP-planen är förmånsrelaterade. År 1977 infördes emellertid ett kostnadsrelaterat moment, kompletteringspensionen ITPK. Sedan 1977 är ITP-planen alltså såväl förmåns- som kostnadsrelaterad. Den omständigheten att utfästelsen om ITPK är kostnadsrelaterad har inte ansetts diskvalificera denna utfästelse från att vara ett åtagande enligt allmän pensionsplan. I stället har skattelagstiftningen anpassats till 1977 års ITP-plan. - Om en tjänsteman och hans arbetsgivare kommer överens om att tillämpa en alternativ pensionslösning är utfästelsen kostnadsrelaterad till den del den hänför sig till lön över 7,5 bb. En alternativ pensionslösning innebär inte att ITP-planens regler om intjänandetid, pensionsålder, rätt till sjukpension m.m. inte längre gäller utan dessa regler ligger till grund för beräkningen av den s.k. frilagda premien. Med frilagd premie avser man den kostnad arbetsgivaren skulle haft om tjänstemannen inte valt den alternativa pensionslösningen. - Det är viktigt att notera att det är fråga om en enda pensionsplan med flera alternativ och att utfästelsen enligt huvudregeln i ITP-planen finns kvar som en skugga och bestämmer vilket belopp som kan överföras till den alternativa pensionslösningen. Huvudregeln tillämpas också på lönedelar under 7,5 bb. Om alla lösningar skulle ha samma förvaltningskostnader, avkastning m.m. skulle den enda skillnaden bli hur tryggandet sker. Olika lösningar är emellertid olika effektiva i kostnadshänseende. Avkastningen kommer naturligtvis också att variera. Även valet av efterlevandeskydd påverkar kostnaden för den alternativa lösningen. I vissa situationer kan således den frilagda premien medföra att KL:s s.k. riksdagstak överskrids. För att motverka detta har en takregel lagts in i planen. Takregeln kommer endast att få betydelse om den alternativa pensionslösningen är "effektivare" än huvudregeln eller om tjänstemannen valt en lösning helt utan efterlevandeskydd. - Vår uppfattning är sammanfattningsvis att de alternativa pensionslösningarna i 1989 års ITP-plan uppfyller tryggandelagens krav på allmän pensionsplan och att arbetsgivaren har rätt till avdrag för tryggandekostnaden för en pensionsutfästelse grundad på en sådan lösning enligt de regler som anges i KL.

Bolaget överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle besluta att bolaget skulle äga rätt till avdrag vid sin taxering för kostnader för att trygga pensionsåtagande om livsvarig ålderspension, på sätt som avsågs i fråga 1 a) i förhandsbeskedsansökningen (huvudregeln), att bolaget skulle äga rätt till avdrag enligt huvudregeln för kostnader för att trygga pensionsåtagande om temporär ålderspension, på sätt som avsågs i fråga 1 b) i ansökningen, att bolaget skulle äga rätt till avdrag enligt huvudregeln för kostnader för att trygga pensionsåtagande om ålderspension på sätt som avsågs i fråga 1 c) i ansökningen, att bolaget skulle äga rätt till avdrag enligt huvudregeln för kostnader för att trygga pensionsåtagande om livsvarig och temporär ålderspension på sätt som avsågs i fråga 1 d) i ansökningen, samt att fråga 2 i förhandsbeskedsansökningen genom svaren på frågorna 1 a)-d) skulle förfalla och att frågorna 3-6 skulle återförvisas till Skatterättsnämnden för prövning i sak. - Till stöd för sin talan anförde bolaget bl.a. följande. Skatterättsnämnden beslöt att "pensionsåtagande grundat på ITP-planens alternativregler inte kunde anses grundat på allmän pensionsplan enligt 4 § tryggandelagen". Av detta ställningstagande kunde det antas att nämnden ansett att pensionsåtagande enligt ITP-planens huvudregler var att anse som ett pensionsåtagande grundat på allmän pensionsplan. Enligt bolagets uppfattning skulle ITP-planen i sin helhet, huvud- och alternativregler inkluderade, prövas som en enhet mot 4 § tryggandelagen, varvid skulle bedömas om planens status som allmän pensionsplan på grund av de införda alternativreglerna kunde anses ha gått förlorad. De alternativa reglerna i ITP-planen var av sådan "kollektiv natur" som förutsatts i förarbetena till tryggandelagen, prop. 1967:83 s. 109. Reglerna kunde sålunda tillämpas omedelbart på samtliga de arbetstagare som hade lön med mera än tio basbelopp och som träffat överenskommelse med arbetsgivaren om att reglerna skulle tillämpas. Den omständigheten att arbetsgivaren och arbetstagaren träffade överenskommelse om pensionslösningens innehåll inom ramen för alternativreglerna gjorde inte att grunderna därigenom skulle bli av mer eller mindre "kollektiv natur". Det var bolagets uppfattning att tryggandelagen inte fordrade att grunderna i ITP-planen innehöll exakta preciseringar på pensionens storlek och att "allmänna grunder för pensionering" i 4 § tryggandelagen endast tog sikte på reglernas tillämplighet på ett kollektiv anställda.

Riksskatteverket bestred bolagets yrkanden vad avsåg frågorna 1 c) och 2 men medgav under vissa närmare angivna förutsättningar, bolagets yrkanden vad avsåg frågorna 1 a), b) och d). Verket medgav även att frågorna 3-6 borde återförvisas till Skatterättsnämnden för prövning i sak.

Regeringsrätten (1996-05-15, Björne, Brink, Tottie, Holstad, Baekkevold) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. I målet aktuella bestämmelser om arbetsgivares rätt till avdrag för kostnader för att trygga pensionsåtaganden gentemot arbetstagare finns i anvisningarna punkt 20 e. till 23 § KL och innebär i stora drag följande. Enligt huvudregeln i första stycket har arbetsgivaren rätt till avdrag för kostnader för att trygga pensionsåtagande enligt allmän pensionsplan, förutsatt bl.a. att vissa begränsningar av åtagandena följer av planen. Föreligger inte något sådant pensionsåtagande har arbetsgivaren likväl avdragsrätt om åtagandet avser pensionsförmåner som ryms inom vad som är sedvanligt enligt allmän pensionsplan i fråga om arbetstagare med motsvarande uppgifter eller hans efterlevande (den s.k. ryms-inom- regeln). Om en arbetsgivare gjort pensionsåtagande enligt allmän pensionsplan men avdragsrätt inte föreligger enligt nyss nämnda regler eller om arbetsgivaren gjort pensionsåtagande för arbetstagare som inte omfattas av allmän pensionsplan, får han enligt sjunde stycket rätt till avdrag för kostnaderna med högst ett belopp som motsvarar vissa angivna procentsatser av arbetstagarens lön (alternativregeln).

Den mellan SAF och PTK avtalade ITP-planen har i sin ursprungliga lydelse ansetts vara en allmän pensionsplan och har som sådan fått tjäna som förebild vid bedömningen av frågan om ett pensionsåtagande utanför sådan plan medfört avdragsrätt enligt ryms-inom-regeln (RÅ 1982 Aa 33). Den ursprungliga lydelsen finns efter de ändringar av planen som vidtagits 1989-1991 fortfarande i allt väsentligt kvar såsom grundregler och upptar preciserade bestämmelser om, såvitt nu främst är i fråga, ålderspension, särskild kompletteringspension (ITPK) och familjepension men därutöver även bestämmelser om delpension och sjukpension samt vissa övergångsvis ännu tillämpliga regler om efterlevandepensioner. Nyssnämnda ändringar innebär att det, för arbetstagare med en pensionsmedförande lön överstigande 10 basbelopp, vid sidan av grundreglerna införts alternativa pensionslösningar i fråga om ålders-, kompletterings- och familjepensionerna (punkterna 5.2.2, 6.4 sista stycket och 9.3 i planen). Dessa alternativa lösningar avser att ge arbetstagarna en valfrihet att själva i viss omfattning utforma dessa pensionsdelar och innebär i stort sett att en överenskommelse får träffas mellan arbetsgivaren och arbetstagaren om att, inom ramen för arbetsgivarens totala kostnad för nämnda tre pensionsformer enligt grundreglerna, lägga en större del på endera ålders- eller familjepensionsdelen än grundreglerna anger. Den enligt grundreglerna livsvariga ålderspensionen avses vidare kunna omvandlas till en temporär pension eller till sin storlek göras beroende av den premiereserv som byggts upp för arbetstagarens räkning.

Frågan i målet är om sökandebolagets avdragsrätt för tryggandekostnaderna för vissa i ansökningen angivna utfästelser till arbetstagare i enlighet med de alternativa pensionslösningarna. Därvid uppkommer spörsmålet om dessa pensionslösningar är att beteckna såsom allmän pensionsplan.

Begreppet allmän pensionsplan infördes i lagstiftningen i samband med tryggandelagen. Enligt 4 § avses därmed sådana allmänna grunder för pensionering av arbetstagare eller arbetstagares efterlevande som innehåller regler om tryggande av arbetsgivarens utfästelse genom vissa angivna tryggandeformer och som på arbetstagarsidan är godkända av organisation vilken enligt lagen om medbestämmande i arbetslivet är att anse såsom central arbetstagarorganisation. Vid tillkomsten av tryggandelagen uttalade departementschefen bl.a. att planen bör innehålla allmänna grunder för pensionering av en kategori arbetstagare, t.ex. alla arbetstagare, som är anslutna till viss fackorganisation eller är anställda inom visst företag, eller alla tjänstemän vid företaget. Efter att ha uppehållit sig vid de olika tryggandeformerna framhöll departementschefen såsom den viktigaste förutsättningen för att grunder för arbetstagarpensionering skulle kunna anses utgöra en allmän pensionsplan att grunderna på arbetstagarsidan godkänts av sådan organisation som var att anse som huvudorganisation. Därigenom vanns en viss garanti för att grunderna blev av kollektiv natur och att systemet med allmänna pensionsplaner fick en tillfredsställande organisation och även i övrigt blev av god kvalitet (prop. 1967:83 s. 108).

De i ITP-planen deltagande parterna har utgått från att planen även efter infogandet däri av de alternativa pensionslösningarna i sin helhet fortfarande är att betrakta såsom en allmän pensionsplan. Såtillvida är kraven också uppfyllda att grunderna för pensioneringen även efter ändringarna godkänts på arbetstagarsidan av en huvudorganisation. Vid tryggandelagens tillkomst existerade emellertid inte någon allmän pensionsplan som upptog annat än preciserade bestämmelser om de förmåner i form av ålders- och efterlevandepensioner som skulle utgå, något som synes avspegla sig i departementschefens uttalanden om grundernas kollektiva natur. Kännetecknande för de alternativa pensionslösningarna är att varje pensionsåtagande beror på särskild överenskommelse mellan arbetsgivaren och arbetstagaren. Visserligen är därvid sådana regler som de om pensionsmedförande lön och om pensionsgrundande tjänstetid gemensamma för hela ITP-planen men i den viktiga frågan om pensionsförmånernas fördelning på de olika pensionsformerna och därmed på storleken av utgående förmåner är de alternativa pensionslösningarna - helt i linje med avtalsparternas intentioner - inriktade mer på en individuell än på en kollektiv lösning.

Vad som är att hänföra till allmän pensionsplan bör vidare ses i belysning av hur de skatterättsliga avdragsreglerna har utformats. Dessa tillkom i slutet av 1970-talet med bl.a. det övergripande syftet att begränsa avdragsrätten så att den kom att motsvara endast rimliga pensioneringsbehov. Den avdragsrätt som efter tryggandelagens tillkomst förelegat för pensionsåtaganden enligt allmän pensionsplan skulle nu låsas vid den nivå ITP-planen hade vid utgången av år 1977. Departementschefen ansåg det dock inte nödvändigt att anknyta avdragsreglerna till samtliga förmåner. Det var tillräckligt med en låsning i två väsentliga hänseenden, nämligen såvitt avsåg pensionsgrundande lön - som ej fick överstiga 30 basbelopp - och ålderspension (prop. 1977/78:64 s. 27-29). Med beaktande dels av att ålderspensionen i planen vid full intjänandetid och vid en pensionsålder av 65 år i princip kom att utgå med 10 procent på lön upp till 7,5 basbelopp, 65 procent på lönedelar mellan 7,5 och 20 basbelopp och 32,5 procent på lönedelar mellan 20 och 30 basbelopp, dels av att ITPK- pensionen beräknades utgå med 2-4 procent av den pensionsgrundande lönen fastställdes, med viss avrundning uppåt, ett tak för avdragsrätten för livsvarig ålderspension vid full intjänandetid om 15 procent av pensionsgrundande lön upp till 7,5 basbelopp, 70 procent av pensionsgrundande lön mellan 7,5 och 20 basbelopp samt 40 procent av pensionsgrundande lön mellan 20 och 30 basbelopp (det s.k. riksdagstaket i anvisningspunktens andra stycke).

Av hänsyn till sådana fall då avdragsrätt inte skulle komma att föreligga som vid allmän pensionsplan gavs åt alternativregeln en sådan utformning att den i normalfallet skulle tillförsäkra arbetstagaren förmåner som i stort sett överensstämmer med ITP-planen. Arbetsgivaren erhåller i enlighet därmed avdrag för kostnaderna med högst ett belopp motsvarande 35 procent av arbetstagarens lön intill 20 basbelopp och 25 procent av lönebelopp mellan 20 och 30 basbelopp. Motsvarande avdragsregler infördes samtidigt för egenföretagare (prop. 1977/78:64 s. 24).

Avdragsreglernas uppbyggnad förutsätter således att av en allmän pensionsplan skall framgå storleken av en livsvarig ålderspension från 65 år, den för varje sådan plan mest centrala och omfattande förmånen. Vad som under förarbetena uttalades om låsningen till då gällande ITP- plan tyder också på att planen även i övriga delar skall ange storleken av avtalade förmåner. Enda undantaget härifrån utgör den kostnadsrelaterade ITPK-pensionen, som dock motsvarar endast ett par procent av lönen och som särskilt beaktades när riksdagstaket lades fast. Kan ett pensionsåtagande inte anses som ett åtagande enligt allmän pensionsplan föreligger i stället avdragsrätt enligt alternativregeln i sjunde stycket, vilken i likhet med de alternativa pensionslösningarna utgår från arbetsgivarens kostnad i det individuella fallet.

Utöver det nu anförda kan erinras om det redan anmärkta förhållandet att en allmän pensionsplan skall kunna tjäna som förebild vid tillämpning av ryms-inom-regeln. Detta torde, som Skatterättsnämnden framhållit, förutsätta att förmånerna är så preciserade att en jämförelse över huvud taget är möjlig att göra. Härtill kommer att bedömningen enligt ryms- inom-regeln av vad som är sedvanligt enligt plan skulle komma att bli beroende av vilken typ av individuell pensionslösning som vid envar tidpunkt är den vanligast förekommande. De praktiska svårigheter som detta skulle medföra för skattskyldiga och myndigheter är uppenbara.

Sammanfattningsvis finner Regeringsrätten att de alternativa pensionslösningarna, genom att de i så stor omfattning överlämnar fastställandet av pensionsförmånerna att avgöras i individuella överenskommelser mellan arbetsgivare och arbetstagare, inte kan anses utgöra en allmän pensionsplan i tryggandelagens mening. Pensionsåtaganden som sker med stöd därav kan därför med hänsyn till skattelagstiftningens nuvarande utformning inte grunda avdragsrätt på den grund som sökandebolaget gör gällande. Förekomsten av de alternativa pensionslösningarna utgör emellertid enligt Regeringsrättens mening inte någon anledning att ifrågasätta ITP-planens egenskap av allmän pensionsplan i de delar den tidigare godtagits som sådan.

Vid den prövning som därvid uppkommer enligt ryms-inom-regeln av frågorna 1a-1d i ansökningen om förhandsbesked finner Regeringsrätten, på de grunder som Skatterättsnämnden anfört, att endast ett sådant pensionsåtagande som avses med fråga 1d, alternativet med livsvarig pension, kan anses som ett pensionsåtagande enligt allmän pensionsplan. För kostnaderna för ett sådant åtagande föreligger således rätt till avdrag enligt första stycket i anvisningarna.

De pensionsåtaganden som i enlighet med det nu anförda inte ger avdragsrätt enligt ryms-inom-regeln skall, på sätt Skatterättsnämnden funnit, prövas med hänsyn till pensionsåtagandena i deras helhet. Sökandebolaget äger därmed rätt till avdrag för kostnaderna i enlighet med alternativregeln i den berörda anvisningspunktens sjunde stycke.

På grund av det anförda saknas skäl att ändra det slut som Skatterättsnämnden kommit fram till.