HFD 2015 not 34

Not 34. Överklagande av Skatteverket av ett förhandsbesked ang. mervärdesskatt. - Valvet Mäklarfirma Skåne AB (Valvet) ville genom förhandsbesked få svar på frågan om förmedling av en bostadsrätt skulle ses som en sådan förmedling av en andel som omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, eller som en skattepliktig förmedling avseende en fastighet. Bolaget frågade också om tillhandahållandet i stället skulle ses som förmedling av en nyttjanderätt till viss lokal/fastighet för bostadsändamål. - Bolaget ansåg att det var fråga om förmedling av en andel i en bostadsrättsförening och att förmedlingen omfattades av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 9 § ML eftersom Sverige inte implementerat artikel 15.2 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). Enligt Skatteverket var det nyttjanderätten till lägenheten som avgjorde transaktionens karaktär. Förmedling av en bostadsrätt kunde därför inte omfattas av undantaget i 3 kap. 9 § ML. Om Skatterättsnämnden skulle finna att förmedling av bostadsrätter i princip skulle inrymmas i artikel 135.1 f mervärdesskattedirektivet ansåg verket att Sverige utnyttjat valmöjligheten i artikel 15.2 genom att i 3 kap. 2 § behandla upplåtelse och överlåtelse av bostadsrätter på samma sätt som omsättning av fastigheter. - Skatterättsnämnden (2014-06-30, Svanberg, ordf., Ohlson, Bohlin, Fored, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Sandberg Nilsson) : Förhandsbesked. Den med ansökan avsedda tjänsten utgör inte en sådan tjänst avseende förmedling av andelar som omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § tredje stycket 1 ML. - Motivering. - - - Rättsligt. - Från skatteplikt undantas, med vissa nu inte aktuella begränsningar, omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av bostadsrätter m.fl. rättigheter till fastigheter (3 kap. 2 § ML). - Enligt 3 kap. 9 § första stycket undantas från skatteplikt omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Med värdepappershandel förstås enligt tredje stycket 1 samma paragraf omsättning och förmedling av aktier, andra andelar och fordringar, oavsett om de representeras av värdepapper eller inte. - Bestämmelsen i 3 kap. 9 § motsvaras i mervärdesskattedirektivet av artikel 135.1 f. Enligt den artikeln ska från skatteplikt undantas transaktioner, inbegripet förmedling men med undantag av förvaltning och förvar, rörande aktier, andelar i bolag eller andra sammanslutningar, obligationer och andra värdepapper, dock med uteslutande av handlingar som representerar äganderätt till varor och sådana rättigheter eller värdepapper som avses i artikel 15.2. - Av artikel 15.2 i mervärdesskattedirektivet framgår att medlemsstaterna får betrakta följande som materiella tillgångar: a) Vissa rättigheter i fast egendom. b) Sakrätter som ger innehavaren nyttjanderätt till fast egendom. c) Aktier eller motsvarande som ger innehavaren rättsliga eller faktiska rättigheter såsom ägare eller innehavare av fast egendom eller del därav. - Före den 1 januari 2007 fanns motsvarande bestämmelser i artikel 13 B.d 5 och artikel 5.3 i sjätte direktivet (77/388/EEG). - Enligt EU-domstolen i mål C-259/11 angående DTZ Zadelhoff, omfattas transaktioner som syftar till att överlåta aktierna i ett fastighetsbolag av undantaget från skatteplikt i artikel 13 B.d 5 trots att överlåtelserna indirekt avser fast egendom. För att sådana transaktioner ska vara skattepliktiga krävs enligt domstolen att medlemsstaten har utnyttjat den möjlighet som föreskrivs i artikel 5.3 c att betrakta sådana andelar och aktier som ger innehavaren rättigheter såsom ägare eller innehavare av fast egendom som materiell egendom. - Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att ett fastighetsmäklarbolags förmedling av aktierna i ett fastighetsbolag är en sådan förmedlingstjänst som omfattas av undantag enligt 3 kap. 9 § ML (HFD 2011 ref. 21). - Skatterättsnämndens bedömning. - Bolaget har enligt den i ärendet ingivna avtalsmallen i uppdrag av ägarna till en bostadsrättslägenhet att förmedla försäljning av bostadsrätten till lägenheten. Rätt till provision föreligger om bindande avtal om överlåtelse träffas mellan säljare och köpare. - Skatterättsnämnden utgår från förutsättningen att fråga är om ett förmedlingsuppdrag. Frågan i ärendet är hur denna förmedling ska bedömas i mervärdesskattehänseende. - Det finns ingen definition av begreppet bostadsrätt i ML. - Av 1 kap. 1 § bostadsrättslagen (1991:614), BRL, framgår att en bostadsrättsförening är en ekonomisk förening som har till ändamål att i föreningens hus upplåta lägenheter med bostadsrätt. Enligt 1 kap. 3 § får upplåtelse av en lägenhet med bostadsrätt endast ske till den som är medlem i bostadsrättsföreningen. I samma paragraf definieras termen bostadsrätt som den rätt i föreningen som en medlem har på grund av upplåtelsen. - Med bostadsrätt avses enligt en lagkommentar till BRL, den rätt i bostadsrättsföreningen som en medlem har på grund av upplåtelsen. Denna rätt innefattar dels en tidsobegränsad nyttjanderätt till bostadsrättslägenheten, dels en andelsrätt i föreningen. När bostadsrätten överlåts är det denna rätt som övergår på nya bostadsrättshavaren. Bostadsrättslägenheten som sådan är alltså inte föremål för någon särskild överlåtelse (se H Julius, B Nilsson Hjorth, I Uggla, Bostadsrättslagen en kommentar fjärde uppl. 2009, s. 137 f.). - I samma lagkommentar sägs att en bostadsrätt är sammanfattningen av de befogenheter som en medlem förvärvar genom att en lägenhet upplåts till medlemmen. Befogenheterna utgörs dels av rätten att nyttja lägenheten, dels av de ekonomiska rättigheter som utgör medlemmens andelsrätt eller andel i föreningen. Mest betydelsefull i det avseendet är medlemmens rätt till andel i behållna tillgångar vid föreningens upplösning, men även t.ex. andel i vinst i föreningens verksamhet ingår i andelsrätten. Däremot ger andelsrätten inte medlemmen rätt till återbetalning av inbetald medlemsinsats vid avgång ur föreningen. En bostadsrättshavares möjlighet att återfå sitt i bostadsrätten nedlagda kapital består endast i att denne kan överlåta bostadsrätten. På så sätt skiljer sig andelsrätten i en bostadsrättsförening från innehav av andelsrätt i andra ekonomiska föreningar (se H Julius, B Nilsson Hjorth, I Uggla, Bostadsrättslagen en kommentar fjärde uppl. 2009, s. 32 f.). - En överlåtelse av en bostadsrätt inbegriper således två beståndsdelar, dels nyttjanderätten till bostadsrätten, dels andelsrätten i bostadsrättsföreningen. - EU-domstolen har i flera domar närmare behandlat vilka mervärdesskatterättsliga överväganden som ska göras beträffande en transaktion som består av flera delar (se t.ex. C-111/05 Aktiebolaget NN, de förenade målen C-497/09 m.fl. Bog m.fl., C-41/04 Levob Verzekeringen BV och C-44/11 Deutsche Bank). EU-domstolens praxis innebär bl.a. att en transaktion, som ur ekonomisk synvinkel utgörs av ett enda tillhandahållande inte får delas upp fiktivt. - Enligt Skatterättsnämndens mening är vid överlåtelse av en bostadsrätt nyttjanderätten till bostadsrätten och andelsrätten i föreningen båda nödvändiga beståndsdelar. Det går därför inte att se den ena beståndsdelen som den huvudsakliga och den andra som den underordnade. Beståndsdelarna har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och det vore konstlat att försöka skilja dem från varandra. Överlåtelsen är inte bara odelbar, de båda beståndsdelarna är också jämställda (jfr t.ex. Bog m.fl. p. 61 och Deutsche Bank pp. 27 och 28). - Det måste därför fastställas vilken av de båda delarna som ska anses bestämmande. Det får avgöras mot bakgrund av alla omständigheter som kännetecknar överlåtelsen (jfr NN-domen pp. 29 och 30). Det sammanhang i vilket tillhandahållandet görs är då en faktor att beakta (jfr HFD 2010 ref. 50:I), liksom de olika delarnas betydelse för att tillgodose kundens behov (jfr t.ex. Levob Verzekeringen BV pp. 27-29 och HFD 2011 not. 66). Även EU-domstolens uttalanden i målet angående Deutsche Bank är av intresse i detta sammanhang. Målet gällde ett tillhandahållande avseende portföljförvaltning som domstolen fann vara odelbart och bestående av två jämställda delar; den ena beståndsdelen utgjordes av analys och översyn av kundens förmögenhet och den andra av köp och försäljning av värdepapper. Sistnämnda beståndsdel utgjorde en transaktion som i sig omfattades av undantag från skatteplikt enligt artikel 135.1 f. Enligt domstolen kunde dock det odelbara tillhandahållandet inte omfattas av denna undantagsbestämmelse eftersom artikeln skulle tolkas restriktivt. Principen om skatteneutralitet påverkade inte heller denna slutsats (pp. 41-46). - Av portalparagrafen i BRL framgår att en bostadsrättsförening har till ändamål att upplåta lägenheter med bostadsrätt. Enligt Skatterättsnämndens mening framstår nyttjanderätten till bostadsrättslägenheten som mer betydelsefull för att tillgodose kundens behov än andelen i bostadsrättsföreningen i sig. När kunden står inför ett förvärv av en bostadsrättslägenhet är det nyttjanderätten till den specifika lägenheten som är avgörande för om det blir något förvärv eller inte. Nämnden anser därför att det är denna beståndsdel som kännetecknar den överlåtelse av bostadsrätt som Bolagets förmedling avser. Bolagets förmedling kan därmed inte omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML. Slutsatsen är även förenlig med det resonemang som EU-domstolen förde i målet angående Deutsche Bank. - Förhandsbeskedet har utformats i enlighet med de i det föregående redovisade övervägandena. I den mån ansökan inte har besvarats genom förhandsbeskedet avvisas den. - Skatteverket överklagade förhandsbeskedet och yrkade att det skulle fastställas. Valvet bestred yrkandet och anförde att andelar i en ekonomisk förening är bärare av de olika rättigheter och skyldigheter som medlemskapet i föreningen medför och att den skatterättsliga bedömningen måste utgå från detta och inte från vad som eventuellt indirekt förvärvats genom andelarna. - Högsta förvaltningsdomstolen (2015-06-02, Jermsten, Knutsson, Saldén Enérus, Bull, Classon) : Skälen för avgörandet . Högsta förvaltningsdomstolen gör samma bedömning som Skatterättsnämnden. - Högsta förvaltningsdomstolens avgörande. Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked . - (mål nr 4004-14, fd Örbom)