HFD 2011 not 66

Not 66. Överklagande av X AB av ett förhandsbesked ang. mervärdesskatt. - I en ansökan om förhandsbesked anförde X AB (bolaget) bl.a. följande. Bland bolagets produkter ingår en fotobok som innehåller bilder som kunden tillhandahåller digitalt och som framställs i bokform av bolaget. Fotoboken framställs av maskiner och annan utrustning som ägs av bolaget och med material (papper, pärmar) som tillhandahålls av bolaget. Fotoboken är inbunden på samma sätt som en vanlig bok och bindningen sker med samma maskiner som för en vanlig bok. Val av material och layout görs av kunden i ett särskilt program på bolagets hemsida. I programmet lägger kunden till egen text där textmängden bestäms av kunden. - Bolaget ställde följande frågor. 1. Omfattas fotoboken av den reducerade skattesats om sex procent som gäller för bl.a. böcker enligt 7 kap. 1 § tredje stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML. - 2. Gör det någon skillnad om fotoboken säljs av bolaget men produceras av ett annat bolag inom eller utom koncernen, dvs. när bolaget får en beställning från kund så lämnar bolaget i sin tur i uppdrag åt annan att framställa fotoboken? - Skatterättsnämnden (2010-12-22, Svanberg, ordf., Ohlson, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Renström, Wingren) lämnade följande förhandsbesked. Frågorna 1 och 2. Det omfrågade tillhandahållandet omfattas inte av den reducerade skattesatsen för böcker etc. i 7 kap. 1 § tredje stycket 1 ML. Den omständigheten att fotoboken säljs av bolaget men framställs av ett annat bolag inom eller utom koncernen medför inte någon annan bedömning. - Nämnden gjorde följande bedömning. Den omfrågade transaktionen innebär att kunden via ett datorprogram som bolaget tillhandahåller på sin hemsida får möjlighet att ställa samman egna fotografier och texter till en digital produkt som kunden därefter kan beställa i form av en fotobok. Kunden bestämmer själv fotobokens utseende med hjälp av det särskilda datorprogrammet. Bolaget tillhandahåller härigenom kunden tjänster främst genom att ställa det erforderliga programmet till dennes förfogande. Den andra delen av transaktionen innebär att kunden erhåller den beställda och av bolaget framställda varan i önskat antal exemplar. - Enligt Skatterättsnämndens bedömning får båda delarna i transaktionen anses nödvändiga för dess fullgörande och ha ett nära inbördes samband som det skulle vara konstlat att dela upp. Följaktligen ska transaktionen ses som en enda sammansatt transaktion (jfr p. 25 och 26 i EU-domstolens dom i mål C-111/05, Aktiebolaget NN). - Kunden får anses efterfråga var och en av delarna i transaktionen. Varken leveransen av varan eller tillhandahållandet av tjänsten kan anses underordnad ett huvudsakligt tillhandahållande. Vid sådant förhållande får kvalificeringen av transaktionen som antingen leverans av en vara eller tillhandahållande av en tjänst ske utifrån vad som kan anses kännetecknande för denna. Vid en sådan bedömning ska hänsyn tas till samtliga omständigheter och inte enbart till ett uppskattat värde av de ingående delarna. - Enligt nämndens mening kännetecknas transaktionen främst av den tjänst som består i att bolaget via sin hemsida ställer ett datorprogram till kundens förfogande vilket möjliggör för kunden att skapa en digital fotobok med egna bilder och texter och att skräddarsy dess utseende efter eget önskemål. Bolaget gör inte någon egen anpassning eller bearbetning av innehållet i kundens beställning utan framställer fotoboken med den utformning och i det antal som kunden beställer. Den beställda varan har därmed närmast karaktär av en fysisk dokumentation av den digitala produkt som kunden skapat med hjälp av det datorprogram som bolaget tillhandahåller. Transaktionen ska därför enligt nämndens bedömning klassificeras som ett tillhandahållande av tjänst. - Med hänsyn härtill omfattas tillhandahållandet enligt fråga 1 inte av den reducerade skattesatsen för böcker etc. i 7 kap. 1 § tredje stycket 1 ML. - Den omständigheten att fotoboken på sätt anges i fråga 2 säljs av bolaget men framställs av ett annat bolag inom eller utom koncernen medför inte att bedömningen blir en annan. - Ledamoten Sandberg Nilsson var skiljaktig och ansåg att skattesatsen sex procent var tillämplig då det som kunden efterfrågar i huvudsak är en bok. - Bolaget överklagade och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle besvara de ställda frågorna med att den reducerade skattesatsen för böcker var tillämplig. - Skatteverket ansåg att bolagets yrkande skulle bifallas. - Högsta förvaltningsdomstolen (2011-06-20, Knutsson, Jermsten, Ståhl, Stenman, Nymansson) : Skälen för avgörandet . Rättslig reglering . Mervärdesskatt ska enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 ML betalas vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet. Med vara förstås enligt 6 § materiella ting, bland dem fastigheter och gas, samt värme, kyla och elektrisk kraft. Med tjänst förstås enligt samma bestämmelse allt annat som kan tillhandahållas i yrkesmässig verksamhet. - Mervärdesskatt ska enligt 7 kap. 1 § första stycket ML tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av andra eller tredje stycket. Enligt tredje stycket 1 ska skatten tas ut med sex procent av beskattningsunderlaget för bl.a. omsättning av böcker, broschyrer, häften och liknande alster under förutsättning att varorna inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam. - De nämnda bestämmelserna i ML ska tolkas mot bakgrund av motsvarande reglering i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG), se särskilt artiklarna 2.1 a) och c), 14.1, 24.1 och 98 samt punkt 6 i bilaga III till direktivet. - En eller flera transaktioner? Av ansökan om förhandsbesked framgår att bolagets tillhandahållande består av två delar; dels upplåtelse av ett datorprogram för att utforma ett digitalt tryckoriginal, dels tryckning, bindning och leverans av en fotobok i ett eller flera exemplar. Högsta förvaltningsdomstolen instämmer i Skatterättsnämndens bedömning att dessa delar ska ses som en enda sammansatt transaktion. - Klassificering av transaktionen . Nästa fråga är om denna sammansatta transaktion ska klassificeras som en varuleverans eller som ett tillhandahållande av en tjänst. Upplåtelsen av datorprogrammet innebär att en tjänst tillhandahålls. Den fysiska framställningen och leveransen av fotoboken måste däremot med hänsyn till EU-domstolens praxis betraktas som en varuleverans (se mål C-88/09, Graphic Procédé, punkterna 29 och 30, där domstolen fann att en kopieringsbyrås tillhandahållande av kopior på papper av ett originaldokument som kunden lämnade in utgjorde en leverans av varor). - Ett sätt att klassificera en sammansatt transaktion är enligt EU-domstolens praxis att se en del av transaktionen som underordnad den andra, och låta klassificeringen styras av vad som kan anses vara det huvudsakliga tillhandahållandet. För detta krävs att kunderna inte efterfrågar den underordnade delen i sig, utan att denna endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta det egentliga tillhandahållandet. Om inte någon av delarna kan anses vara underordnad får det på något annat sätt avgöras vilken del av tillhandahållandet som ska vara bestämmande för klassificeringen. Kostnaderna för de olika delarna är då en faktor att beakta, liksom de olika delarnas betydelse för att tillgodose kundens behov (se t.ex. målen C-41/04, Levob Verzekeringen, punkterna 27-29, och C-111/05, Aktiebolaget NN, punkterna 27-30 och 37-40). - Bolagets kunder får anses efterfråga både möjligheten att genom att använda datorprogrammet utforma fotoboken efter sina egna önskemål och tryckningen och bindningen av den färdiga boken. Ingen del av transaktionen kan därmed anses underordnad den andra. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening framstår dock slutprodukten, dvs. den fysiska fotoboken, som mer betydelsefull för att tillgodose kundernas behov än tillgången till datorprogrammet i sig. Med hänsyn till detta och till att materialkostnaden utgör en så stor del (60-80 procent) av den totala framställningskostnaden så bör den sammansatta transaktionen behandlas som en varuleverans. - Tillämplig skattesats . Det återstår då att bedöma om denna varuleverans omfattas av den reducerade skattesatsen för böcker i 7 kap. 1 § tredje stycket 1 ML. - Av Högsta förvaltningsdomstolens praxis framgår att en vara som har samma form och utseende som en bok och som enligt allmänt språkbruk betecknas som en bok ska behandlas som en bok vid bedömningen av tillämplig skattesats. Den reducerade skattesatsen för böcker har ansetts tillämplig på skolfotokataloger och sudokuböcker (RÅ 2005 ref. 6 och RÅ 2006 not. 209). - I det nu aktuella fallet är det, till skillnad från de fall som bedömts i tidigare praxis, kunden själv som producerar innehållet i boken. Denna omständighet innebär dock inte att slutprodukten, som har samma form och utseende som en bok och som enligt allmänt språkbruk betecknas som en bok, kan betraktas som något annat än en bok vid bedömningen av tillämplig skattesats. Tillhandahållandet av fotoboken ska därför beskattas med den reducerade skattesatsen för böcker. - Produktion och försäljning i olika bolag . Det saknar betydelse för bedömningen om fotoboken framställs av bolaget eller av någon annan på bolagets uppdrag. - Högsta förvaltningsdomstolens avgörande . Högsta förvaltningsdomstolen förklarar, med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked, att bolagets tillhandahållande omfattas av den reducerade skattesatsen för böcker i 7 kap. 1 § tredje stycket 1 ML i båda de omfrågade situationerna. (mål nr 230-11, fd 2011-06-01, Hanson)