HFD 2026 ref. 33

Skälen för avgörandet

Frågan i Högsta förvaltningsdomstolen

9Frågan är om ersättning som en kommun har tagit emot i enlighet med ett exploateringsavtal ska vara föremål för mervärdesskatt.

Rättslig reglering m.m.

Mervärdesskatt

10Den 1 juli 2023 trädde mervärdesskattelagen (2023:200) i kraft. Av övergångsbestämmelserna till den lagen följer att den tidigare mervärdesskattelagen (1994:200) är tillämplig på förhållandena i målet. I det följande redogörs för bestämmelserna i 1994 års lag. I huvudsak motsvarande bestämmelser finns i den nya lagen.

11Enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 ska mervärdesskatt betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap. Med omsättning av tjänst förstås enligt 2 kap. 1 § tredje stycket 1 att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon.

12Bestämmelserna motsvaras av artikel 2.1 c i mervärdesskatte­direktivet (2006/112/EG). Enligt artikeln ska tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denna agerar i denna egenskap vara föremål för mervärdesskatt.

Exploateringsavtal

13Med exploateringsavtal avses enligt 1 kap. 4 § plan- och bygglagen (2010:900) avtal om genomförande av en detaljplan och om medfinansieringsersättning mellan en kommun och en bygg­herre eller en fastighetsägare avseende mark som inte ägs av kommunen.

14Enligt 6 kap. 40 § första stycket får ett exploateringsavtal avse åtagande för en byggherre eller en fastighetsägare att vidta eller finansiera åtgärder för anläggande av gator, vägar och andra allmänna platser och av anläggningar för vattenförsörjning och avlopp samt andra åtgärder. Åtgärderna ska vara nödvändiga för att detaljplanen ska kunna genomföras.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Mervärdesskatt

15En förutsättning för att mervärdesskatt ska betalas är att kommunen har tillhandahållit fastighetsbolaget en tjänst mot ersättning.

16För att ett tillhandahållande mot ersättning ska anses föreligga krävs att det finns ett direkt samband mellan tillhanda­hållandet av tjänsten och en ersättning som faktiskt tas emot av den beskattningsbara personen. Ett sådant direkt samband föreligger om det mellan den som tillhandahåller tjänsten, å ena sidan, och mottagaren av tjänsten, å andra sidan, föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, varvid den ersättning som den som har utfört dessa transaktioner tar emot utgör det faktiska motvärdet för den tjänst som tillhandahålls mottagaren. Det finns ett direkt samband när två prestationer är villkorade av varandra, dvs. att den ena prestationen bara tillhandahålls om den andra också gör det (HFD 2023 ref. 35, punkt 15 och där angiven rättspraxis från EU-domstolen).

17Exploateringsavtalet innebär att det finns ett rättsförhållande mellan Göteborgs kommun och fastighetsbolaget. Kommunen har vidare tagit emot en ersättning från fastighetsbolaget i form av ett exploateringsbidrag. Frågan är om det finns ett direkt samband mellan ersättningen och en tjänst som kommunen har tillhandahållit fastighetsbolaget.

18Av utredningen i målet framgår att allmänna VA-ledningar fanns på den mark som skulle bebyggas av fastighetsbolaget, och att nya ledningar därför behövde anläggas på mark som tillhörde kommunen. Det var således inte fråga om att flytta de befintliga ledningarna utan om att ersätta dem med nya ledningar på kommunens mark. Genom exploateringsavtalet åtog sig fastighets­bolaget att finansiera åtgärderna genom ett exploateringsbidrag som skulle motsvara kommunens faktiska kostnader för åtgärderna.

19Bestämmelserna i plan- och bygglagen om exploateringsavtal infördes för att öka förutsägbarheten och skapa bättre balans i styrkeförhållandet mellan kommuner och byggherrar eller fastig­hetsägare i samband med detaljplaneläggning. En utgångspunkt för regleringen av exploateringsavtalens innehåll var att åtaganden för en byggherre eller fastighetsägare ska vara såväl nödvändiga för genomförandet av detaljplanen som rimliga i förhållande till byggherrens eller fastighetsägarens nytta av planens genomförande. Med nödvändiga åtgärder avses bl.a. anläggande av gator, vägar och andra allmänna platser samt anläggningar för vattenförsörjning och avlopp. Det kan även handla om åtgärder utanför det aktuella planområdet som behövs för att bebyggelse ska komma till stånd, t.ex. för att kommunikationerna till ett nytt bostadsområde ska fungera. Så länge byggherren eller fastighetsägaren uppnår någon ekonomisk nytta med avtalet är lagens krav uppfyllda (prop. 2013/14:126 s. 149, 156 f. och 303 f.). 20. Genom lagregleringen begränsas således vilka krav en kommun kan ställa på en byggherre eller en fastighetsägare i ett exploateringsavtal. Av förarbetena framgår vidare att lagstiftaren har sett det som att den nytta byggherren eller fastighetsägaren har av ett exploateringsavtal är att en detaljplan som möjliggör exploateringen antas. Det finns i förarbetena däremot inte något stöd för att exploateringsavtal är tänkta att reglera en motprestation från kommunens sida.

21Utredningen i målet ger inte heller stöd för att fastighets­bolaget genom anläggandet av de nya ledningarna skulle ha erhållit en tjänst från kommunen. Anläggandet av nya ledningar var förvisso en förutsättning för att marken skulle kunna bebyggas och de nya ledningarna kan också antas ha varit till nytta för fastighetsbolaget i den mån de nya bostadshusen betjänas av ledningarna. Det har dock inte framkommit att åtgärderna hade efterfrågats av fastighetsbolaget eller att bolaget på något vis skulle ha rättigheter i de nya ledningarna. De nya ledningarna synes snarare ha bedömts varit nödvändiga för att kommunen skulle kunna tillgodose områdets behov av vatten och avlopp när detaljplanen genomfördes. Åtgärderna kan därmed inte anses ha tillhandahållits fastighetsbolaget.

22Inte heller det förhållandet att en ny detaljplan antogs, vilken möjliggjorde att marken kunde bebyggas, kan ses som en tjänst som har tillhandahållits fastighetsbolaget. Ett beslut om att anta en detaljplan får ses som en sådan ensidig rättsakt från en offentlig myndighet som enligt EU-domstolens praxis inte kan skapa ett rättsförhållande inom ramen för vilket ömsesidiga prestationer utbyts (jfr C-528/19, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, EU:C:2020:712, punkt 49).

23Kommunen kan således inte anses ha tillhandahållit fastig­hetsbolaget en tjänst som har ett direkt samband med den ersättning som kommunen har tagit emot. Överklagandet ska därmed avslås.

Ersättning för kostnader

24Kommunen har yrkat ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 58 880 kr.

25Målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämp­ningen och kommunen har därför rätt till skälig ersättning för sina kostnader. Det yrkade beloppet är skäligt.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar Göteborgs kommun ersätt­ning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 58 880 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Haggren, Ståhl, Classon, von Essen och Mihaic. Föredragande var justitiesekreteraren Erika Karlsson.

Förvaltningsrätten i Göteborg (2024-05-15, ordförande Heinefors):

Skälen för avgörandet

Enligt 1 kap 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200) ska mervärdesskatt betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap, i den utsträckning den beskattningsbara personen inte är befriad från skatt på omsättningen.

I målet är fråga om anläggande av nya VA-ledningar på allmän platsmark i enlighet med lagakraftvunnen detaljplan. Detta därför att befintliga ledningar kommer i konflikt med avsikten enligt detaljplanen att bebygga det område där ledningarna är belägna med bostäder. För anläggandet av nya ledningar har exploatören i enlighet med exploa­teringsavtalet till kommunen utgett en ersättning som anges motsvara kommunens samtliga kostnader kopplade till åtgärden.

Lika med Skatteverket anser förvaltningsrätten att det finns ett omedelbart samband mellan kommunens prestation och den ersättning kommunen mottar samt att det rör sig om omsättning i mervärdesskattelagens mening.

Enligt 4 kap. 1 § första stycket mervärdesskattelagen avses med beskattningsbar person den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Det är ostridigt att kommunen i och för sig är en sådan beskattningsbar person.

Av 4 kap. 6 § mervärdesskattelagen framgår emellertid att verksamhet som bedrivs av en kommun inte anses som ekonomisk verksamhet om den ingår som ett led i myndighetsutövning.

Frågan är då om det aktuella tillhandahållandet från kommunen är hänförligt till detta undantag från mervärdesskattelagens tillämpningsområde.

Kommunernas planmonopol innebär att de har befogenhet att ensidigt bestämma om en detaljplan ska upprättas eller inte och hur denna i sådant fall ska utformas. Det är uppenbart att detta utgör myndighetsutövning.

Skatteverket anför att exploatören inte befunnit sig i en sådan situation som kan likställas med en beroendeställning i förhållande till kommunen som kommun, att det avtal som ingåtts mellan kommunen och exploatören med stöd av 6 kap. 40 § plan- och bygglagen (2010:900) har sin grund i ett frivilligt åtagande samt att förhållandet mellan kommunen och exploatören är ett civilrättsligt förhållande som följer av överenskommelsen om genomförandet av ”flytten” av VA-led­­ningar enligt exploateringsavtalet. Det medför enligt verket att det aktuella tillhandahållandet inte ingår som ett led i kommunens myndig­hetsutövning.

Såvitt har framkommit har emellertid ingåendet av exploateringsavtalet inklusive regleringen av frågan om ersättning för kostnaderna för anläggandet av de nya ledningarna varit en integrerad del av arbetet med att ta fram detaljplanen och en förutsättning för att den ska antas. Förvalt­ningsrätten anser i likhet med kommunen att dess förhandlingsposition vid ingående av avtalet i huvudsak har grundats på kommunens planmonopol och att exploatören därmed har befunnit sig i ett sådant underläge som kännetecknar myndighetsutövning. Det förhållandet att exploatören har kunnat avstå från att teckna avtalet förändrar inte detta, eftersom annat inte har framkommit än att det skulle ha medfört att någon detaljplan inte skulle ha antagits av kommunen. Förvaltningsrätten anser således att det rör sig om verksamhet som ingått som ett led i kommunens myndighetsutövning i form av att ta fram detaljplanen. Av 4 kap. 6 § mervärdesskattelagen följer då att den inte ska anses som ekonomisk verksamhet.

Från det nu aktuella undantaget finns emellertid i sin tur ett undantag. Enligt 4 kap. 7 § mervärdesskattelagen ska nämligen undantaget inte tillämpas om det skulle leda till betydande snedvridning av konkurrensen.

Den tjänst kommunen omsatt har utgjorts av anläggande av nya ledningar på allmän platsmark. Skatteverket anför i denna del att den typ av tjänst som utförts av kommunen skett inom ett verksamhetsområde där det även finns andra verksamma aktörer vars verksamhet inte är undan­tagen från mervärdesskatt. Såvitt har framkommit har emellertid exploatören saknat befogenhet att anlita någon annan för att anlägga ledningar på allmän platsmark. Även om det därmed rört sig om en monopolsituation har inte genom omsättningen i sig skett någon snedvrid­ning av konkurrens. Bestämmelse i 4 kap. 7 § mervärdesskattelagen är alltså inte tillämplig.

Det angivna innebär att överklagande ska bifallas dvs. det överklagade beslutet ska upphävas.

Kommunen har vunnit bifall till sin talan och har därmed i princip rätt till skälig ersättning för sina kostnader i målet. I sin ansökan om detta har kommunen endast angett ett den begär ersättning för ombudskostnader med belopp som kommer att anges senare. Förvaltningsrätten har gett kommunen tillfälle att precisera ansökan men kommunen har inte avhörts med anledning av det. I total avsaknad av underlag beträffande ersätt­ningsanspråket saknas det utrymme för förvaltningsrätten att ta ställning till vad som är ett skäligt belopp. Ansökan avslås därför.

– Med bifall till överklagandet upphäver förvaltningsrätten det överklagade beslutet.

Förvaltningsrätten avslår ansökan om ersättning för kostnader.

Kammarrätten i Göteborg (2025-08-25, Lundberg, Karlsson och Nilsson):

Mervärdesskatt

Kammarrätten gör samma bedömning som förvaltningsrätten.

Ersättning för kostnader

Kommunen preciserade inte sitt yrkande om ersättning för kostnader i förvaltningsrätten, trots att sådan möjlighet gavs. Kommunen har först i kammarrätten preciserat ersättningsyrkandet beloppsmässigt. Kammarrätten kan inte pröva ett yrkande om ersättning för kostnader i förvaltningsrätten som framställts först i kammarrätten (HFD 2011 not. 84). Kommunens överklagande ska därför avslås.

Eftersom Skatteverkets överklagande i frågan om mervärdesskatt ska avslås har kommunen rätt till ersättning för de ombudskostnader i kammarrätten som skäligen behövts för att ta tillvara kommunens rätt. Kammarrätten anser att kommunen ska beviljas ersättning med skäliga 35 000 kr.

– Kammarrätten avslår Skatteverkets överklagande.

Kammarrätten avslår Göteborgs kommuns överklagande.

Kammarrätten beviljar Göteborgs kommun ersättning med 35 000 kr för kostnader i kammarrätten.