Beslut vid regeringssammanträde den 28 februari 2002

Sammanfattning av uppdraget

En särskild utredare tillkallas med uppdrag att se över vissa företagsskattefrågor vid omstruktureringar m.m. Uppdraget hänger i fråga om omstruktureringar samman med den lagstiftning som genomfördes år 1998, prop. 1998/99:15, bet. 1998/99:SkU2, SFS 1998:1600-1603. Uppdraget omfattar även sådana omstruktureringsfrågor som föranleds av den förestående reformen med slopad kapitalvinstbeskattning av näringsbetingade andelar som aviserats i budgetpropositionen för 2002.

Uppdraget omfattar också en översyn av de regler som gäller för beskattning av byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse.

Slutligen ingår det i uppdraget att se över den ordning som etablerats i praxis och som innebär att företags förvaltning av värdepapper under vissa förutsättningar beskattas som värdepappersrörelse.

Utredaren skall redovisa uppdraget före utgången av juli 2004.

Bakgrund

Genom lagstiftning år 1998 genomfördes en omfattande skattemässig reglering av i huvudsak omstruktureringar genom överlåtelse av tillgångar och företag inom en företagsgruppering (SFS 1998:1600-1603). Bestämmelserna finns numera i 23, 25, 37, 38 och 49 kap.inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Lagstiftningen bygger på förslag av 1992 års företagsskatteutredning i betänkandet Omstruktureringar och beskattning (SOU 1998:1).

1992 års företagsskatteutredning ville avskaffa kapitalvinstbeskattningen av näringsbetingade andelar

Utöver de förslag som låg till grund för lagstiftningen år 1998 kom 1992 års företagsskatteutredning fram till att många problem som har med omstruktureringar att göra skulle lösas om beskattningen av kapitalvinster (realisationsvinster) på näringsbetingade aktier och andra andelar avskaffades. Från ekonomisk synpunkt är kapitalvinstbeskattningen av näringsbetingade andelar omotiverad eftersom den leder till beskattning i två eller flera led inom bolagssektorn. Denna medför därför, när den inte kan undvikas genom skatteplanering, en skattemässig kostnad för omstruktureringar inom näringslivet. Ett fullständigt avskaffande av kapitalvinstbeskattningen av näringsbetingade andelar skulle emellertid innebära att skattessystemet förlorade ett skydd mot s.k. ränteavdragsarbitrage, ett förfarande som innebär skatteundandragande. I frånvaro av denna kapitalbeskattning eller någon annan motverkande åtgärd skulle nämligen svenska företag kunna ta lån och satsa kapitalet i ett företag i ett land med låg eller obefintlig bolagsskatt. Blir satsningen framgångsrik skulle vinsten kunna realiseras utan skatt medan räntorna på lånet dras av mot skattepliktig inkomst i Sverige. Utredningen bedömde att kapitalvinstbeskattningen skulle kunna halveras utan att öppna för sådana förfaranden. Regeringen instämde i utredningens bedömning men ansåg det inte möjligt att då finansiera skattebortfallet av en sådan reform (prop.1998/99:15 s. 116).

Regeringen tillkallade den 10 september 1998 en särskild utredare som skulle se över vissa företagsskattefrågor (dir. 1998:55) och vissa internationella företagsskattefrågor (dir. 1998:74).

Det förstnämnda uppdraget avsåg företagsskattefrågor om i huvudsak omstruktureringar av företag. I uppdraget ingick även att göra en översyn av de regler som gäller för beskattning av byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse.

Det andra uppdraget gällde bl.a. en översyn av reglerna om svenska företags möjligheter att skattefritt ta emot utdelning på andelar i utländska juridiska personer. Översynen kom att behandla delvis samma frågor som 1992 års företagsskatteutredning eftersom problemet med ränteavdragsarbitrage kan uppkomma även i fråga om utdelningar från utländska företag. Detta motverkas genom det s.k. jämförlighetsvillkoret i reglerna om skattefrihet för utdelningar från utländska företag (24 kap. 20-22 §§ IL). Översynen gav dock vid handen att jämförelsevillkoret i de allmänt hållna reglerna om skattefrihet för utdelning från utländska företag drivet till sin spets kan vara mycket komplicerat att tillämpa. Utredaren ansåg det därför inte lämpligt att bygga vidare på jämförlighetsvillkoret med preciserade regler. Utredaren kom fram till att en modifiering och utbyggnad av reglerna i 6 kap. IL om beskattning av delägare i andra utländska juridiska personer än utländska bolag, de s.k. CFC-reglerna (CFC är en internationellt vedertagen beteckning och står för controlled foreign company) skulle vara ett bättre alternativ. Detta alternativ skulle dessutom innebära ett skydd mot ränteavdragsarbitrage såväl genom utdelning som genom avyttring.

I skenet av detta kom utredaren - med instämmande av expertgrupperna och tjänstemän på Finansdepartementet - fram till att det lämpligaste och dessutom i direktivets anda var att i utredningarna närmare undersöka förutsättningarna för att avskaffa kapitalvinstbeskattningen på näringsbetingade andelar i kombination med en ny CFC-beskattning. I en skrivelse till chefen för Finansdepartementet anmälde utredaren den inriktning utredningarna tagit och hemställde även om förlängd tid för att redovisa resultatet. Utredningarna lämnade i februari 2001 det gemensamma betänkandet Utdelningar och kapitalvinster på företagsägda andelar (SOU 2001:11). Huvudförslaget är att kapitalvinster på samma sätt som gäller för utdelning mellan svenska bolag, och som är huvudregel när det gäller utdelning från utländska bolag på näringsbetingade andelar, skall vara skattefria. I konsekvens med det föreslås att avdragsrätten för kapitalförluster på näringsbetingade andelar avskaffas. För att motverka ränteavdragsarbitrage och för att även i övrigt motverka att den svenska bolagsskattebasen urholkas föreslås nya och utvidgade CFC-regler.

Betänkandet har remissbehandlats och förslagen att undanta både utdelning och kapitalvinster på näringsbetingade andelar från beskattning har i huvudsak mottagits positivt av remissinstanserna medan kritik framförts på andra punkter, främst mot CFC-reglerna.

I budgetpropositionen för 2002 har regeringen uttalat att det är angeläget att avskaffa kapitalvinstbeskattningen av näringsbetingade andelar. Regeringen framhöll dock att beslutsunderlaget behövde förbättras innan ställning skulle kunna tas till förslagets alla detaljer och att ett förslag till riksdagen även med ett intensivt beredningsarbete tidigast kunde lämnas under våren 2002. Arbetet bedrivs nu med inriktning på att en lagrådsremiss skall lämnas i juni och en proposition i oktober 2002 och att de nya reglerna skall kunna träda i kraft den 1 januari 2003.

I regeringens skrivelse Meddelande om kommande förslag om ändringar i rätten till avdrag i inkomstslaget näringsverksamhet för kapitalförluster på delägarrätter och på andelar i svenska handelsbolag (skr. 2001/02:77) aviserade regeringen en retroaktiv begränsning i avdragsrätten för kapitalförluster på bl.a. näringsbetingade andelar. Syftet med skrivelsen är att förhindra att nuvarande obegränsade avdragsrätt utnyttjas i en omfattning som skulle kunna hota genomförandet av reformen.

Uppdraget för Utredningen om vissa internationella företagsskattefrågor (Fi 1998:11) har slutförts i och med betänkandet (SOU 2001:11). Avskaffandet av beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar undanröjer vissa frågor som Utredningen om vissa företagsskattefrågor (Fi 1998:10) haft i uppdrag att lösa. Detta gäller t.ex. i betydande utsträckning den svåra frågan om värdeöverföringar. Dock kvarstår ett stort antal tekniska frågor om omstruktureringar m.m. liksom översynen av reglerna för beskattning av byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse. Vidare föranleder reformen med slopad kapitalvinstbeskattning ett visst tillkommande utredningsbehov. Det gäller t.ex. problemet vid samriskföretag (s.k. joint ventures) att rätten till underskottsavdrag förloras vid konkurs och likvidation (betänkandet s. 143 f.). Med hänsyn till detta och till att den särskilde utredaren lämnat sitt uppdrag bör en ny utredare tillkallas och uppdraget lämnas i form av nya utredningsdirektiv.

Lagstiftningen från år 1998 innebär i huvudsak att omstruktureringar kan genomföras utan omedelbara skattekonsekvenser. Reglerna är uppbyggda så att det inte är fråga om definitiva skattelättnader utan om uppskov med beskattningen. Regleringen omfattar bl.a. skattekonsekvenser vid underprisöverlåtelser, fusion och fission, verksamhetsöverlåtelser samt andelsbyten.

I propositionen (prop.1998/99:15) har regeringen uttalat att vissa frågor bör övervägas ytterligare innan ett förslag kan lämnas. Dessa frågor bör ingå i uppdraget i den utsträckning de inte får sin lösning genom att kapitalvinstbeskattningen av näringsbetingade andelar avskaffas. Det finns vidare några andra frågor som tillhör området omstrukturering och beskattning som också bör ingå i uppdraget.

De särskilda reglerna för beskattning av byggnadsrörelse infördes år 1981. De reglerar bl.a. frågan om i vilka fall en fastighet som förvärvas av en byggmästare blir lagertillgång. Bestämmelserna om tomtrörelse tillkom redan 1967. I reglerna skiljer man på enkel och kvalificerad tomtrörelse. Vad som är enkel tomtrörelse avgörs genom schablonregler som bygger på antalet sålda tomter. Motivet för de särskilda reglerna om byggnadsrörelse är att säkerställa att vinsten i rörelsen beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet (tidigare rörelse). Tomtrörelsereglerna syftar till att klargöra i vilka fall försäljningar av tomter skall beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Svårigheterna att i enskilda fall bedöma om en försäljning är att anse som rörelse ansågs hämma markutbudet. Bestämmelserna om byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse finns numera i 27 kap. IL. Regelverket har gett upphov till tillämpningsfrågor och behovet av bestämmelserna som tillkom i en annan skattemässig miljö har ifrågasatts.

Handel med värdepapper i egentlig mening bedrivs av bankinstitut och värdepappersinstitut. Enligt rättspraxis kan aktiebolag som i stor omfattning köper och säljer värdepapper på börs för egen räkning anses bedriva värdepappersrörelse. Det är dock oklart om detta är fallet även för andra juridiska personer än aktiebolag. Konsekvensen för företaget av att det anses bedriva värdepappersrörelse är att företagets värdepapper skattemässigt betraktas som lager. Detta innebär bl.a. att en nedskrivning vid värdenedgång får genomslag skattemässigt.

Enligt gällande regler kan uppskov med beskattningen göras när andelar säljs till ett företag mot ersättning av andelar i det köpande företaget. Uppskov kan medges enligt två regelsystem (48 a kap. och 49 kap. IL).

Båda systemen har det gemensamt att en ekonomisk förening inte kan vara köpare i ett andelsbyte. 1992 års företagsskatteutredning konstaterade att principiellt sett bör även en ekonomisk förening kunna vara köpare (SOU 1998:1 s. 193). Eftersom detta kräver särskilda överväganden rekommenderade utredningen att frågan utreds i annan ordning.

Det är önskvärt att ekonomiska föreningar omfattas av regler för omstrukturering och beskattning i samma omfattning som aktiebolag. Utredaren skall överväga och lämna förslag om bestämmelser som medger att en ekonomisk förening kan delta i ett andelsbyte i egenskap av köpare.

Problematiken med värdeöverföringar gäller svårigheten att förhindra att ett värde som fanns vid förvärvet av ett företag förs bort från detta utan att omkostnadsbeloppet sänks. Motsvarande gäller i fråga om tillskjutet värde som höjt omkostnadsbeloppet. Genom att kapitalvinstbeskattningen av näringsbetingade andelar avskaffas elimineras denna problematik i det närmaste helt. I fråga om s.k. oäkta koncerner, dvs. två eller fler företag som ägs av samma fysiska person eller personer kvarstår dock problematiken. Frågan om värdeöverföringar skall därför övervägas av den särskilde utredaren.

Även de s.k. Lundinreglerna berör problematiken med värdeöverföringar. Bestämmelserna finns i 17 kap. 8-12§§ och 24 kap. 18 § IL. Bestämmelserna, som infördes 1966 på förslag av Skatteflyktskommittén i betänkandet SOU 1963:52, riktar sig mot företag som förvärvar andelar i ett annat företag och som genom förvärvet inte får en tillgång av verkligt och särskilt värde. Konsekvensen är, i fråga om andelar som utgör lagertillgångar, att möjligheterna att skriva ned värdet på andelarna om dessa gått ned i värde till följd av utdelning begränsas. I fråga om andelar som utgör kapitaltillgångar inskränks i stället möjligheten att ta emot utdelning skattefritt från det förvärvade företaget.

Syftet med reglerna är att förhindra att säljarna av företaget skall kunna tillgodogöra sig vinst utan att träffas av det andra ledet i dubbelbeskattningen.

Behovet av bestämmelserna kan, sedan kapitalvinstbeskattningen genom 1990 års skattereform gjorts mer konsekvent, ifrågasättas. Bestämmelserna utgör dessutom ett avsteg från den grundläggande principen att en vinst skall beskattas endast en gång inom bolagssektorn.

Utredaren skall överväga behovet av Lundinreglerna.

I inkomstskattelagen finns två olika regler som kan tillämpas vid en viss underprisöverlåtelse. Enligt den s.k. uttagsregeln skall en tillgång som tagits ut ur en näringsverksamhet beskattas som om tillgången i stället hade avyttrats för en ersättning motsvarande marknadsvärdet (22 kap. 7 §).

I 14 kap. 19 § finns den s.k. felprisregeln. Bestämmelsen kan bli tillämplig om en näringsidkares inkomst blivit lägre till följd av att villkor avtalats som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare. Som förutsättning gäller bl.a. att den som tillförts inkomst inte skall beskattas för denna i Sverige. Konsekvensen av att felprisregeln tillämpas är att näringsidkarens inkomst skall beräknas till det belopp som den skulle ha uppgått till om sådana villkor inte förekommit.

Någon reglering av förhållandet mellan felprisregeln och uttagsregeln finns inte. Frågan är därför hur en överlåtelse till underpris från ett svenskt företag till en förvärvare som inte beskattas i Sverige skall behandlas. Frågan är om felprisregeln eller uttagsregeln skall tillämpas? Och om det saknas förutsättningar för att tillämpa den regel som har företräde, skall då en prövning ske mot även den andra regeln?

Mot bakgrund av detta skall utredaren analysera relationen mellan de aktuella reglerna och vid behov föreslås förändringar.

I den lagrådsremiss som föregick regeringens proposition Omstruktureringar och beskattning (prop. 1998/99:15) föreslogs att om ett överlåtande företag skall uttagsbeskattas vid en underprisöverlåtelse, skall det uttagsbeskattade värdet utgöra anskaffningsvärde för tillgången hos det köpande företaget. Förslagen hade sin utgångspunkt i 1992 års företagsskatteutrednings betänkande. Vid remissbehandlingen av betänkandet avstyrkte Riksskatteverket förslaget eftersom det enligt verkets uppfattning kunde innebära en principiell ändring av gällande rätt. Riksskatteverket ansåg vidare att den lösning som föreslogs av utredningen skulle kunna medföra risk för skatteundandragande i vissa situationer. Som ett exempel tog verket upp situationen att ett företag på obestånd överlåter tillgångar till underpris till ett annat företag under sådana former att uttagsbeskattning skall ske. Det säljande företaget uttagsbeskattas för underpriset men kommer inte att kunna betala skatten.

Regeringen konstaterade i lagrådsremissen att rättsläget är oklart när det gäller frågan vilket anskaffningsvärde det köpande företaget får om det säljande företaget uttagsbeskattas. Med motiveringen att materiella och systematiska skäl talar för utredningens förslag togs motsvarande förslag upp i lagrådsremissen.

Lagrådet ansåg att i avsaknad av en heltäckande analys av den föreslagna regelns effekter kunde det vara klokt att tills vidare avvakta med lagstiftning i saken.

Regeringen kom under beredningen av propositionen fram till att frågan med hänsyn till de synpunkter som framförts bör utredas vidare (prop. 1998/99:15, avsnitt 5.7).

Med utgångspunkt i de överväganden och förslag som företagsskatteutredningen redovisade och med hänsyn till de farhågor för skatteundandragande som Riksskatteverket påtalat skall utredaren överväga om en reglering bör införas och i så fall lämna förslag till denna.

I propositionen Omstruktureringar och beskattning diskuterades frågan om tillskott till ett företag av kapitalbeskattade tillgångar (prop. 1998/99:15, avsnitt 5.10). Hur ett sådant tillskott skulle behandlas var oklart. Regeringen föreslog en reglering av denna situation. Regleringen som nu finns i 53 kap. IL innebär att vid tillskott av kapitalbeskattade tillgångar till aktiebolag m.fl. skall tillgången anses ha avyttrats mot en ersättning som motsvarar omkostnadsbeloppet. I aktiebolaget utgörs anskaffningsvärdet för tillgången av detta omkostnadsbelopp. Omkostnadsbeloppet för överlåtarens andelar ökar med samma belopp. Frågan hade inte behandlats av 1992 års företagsskatteutredning.

Regeringen konstaterade att gällande rätt var oklar även i fråga om tillskott av tillgångar som lämnas till ett företag som inte är skattskyldigt här i landet. Det finns en risk för att skatteunderlag undandras svensk beskattning om t.ex. en ägare till ett fåmansföretag inför en förestående utflyttning utan beskattning kan sälja sina aktier i bolaget för omkostnadsbeloppet till ett utländskt företag som han äger. Regeringens slutsats var att det inte utan närmare utredning kan vara aktuellt att lagfästa en sådan möjlighet. För att frågan inte skulle lämnas oreglerad föreslogs i propositionen att uttagsbeskattning skall ske vid tillskott till ett utländskt företag. Omkostnadsbeloppet för andelarna i det utländska företaget ökas i motsvarande mån. Reglernas förenlighet med EG-fördraget prövas nu i EG-domstolen (mål nr C-536/00).

Utredaren skall analysera frågan om en reglering av tillskott av sakegendom till en utländsk juridisk person bör utformas annorlunda och lämna förslag till behövliga förändringar.

Begreppet avyttring definieras i 44 kap. 3 § IL Med avyttring av tillgångar avses försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar. Om med detta avses att försäljning alltid skall ha skett till marknadsvärdet är i viss mån oklart. Ett skäl till det är bl.a. bestämmelsen i 44 kap. 24 § IL som föreskriver att kapitalförluster som beror på att tillgångar avyttrats för ett pris under marknadsvärdet bara skall anses som kapitalförluster om det framgår av omständigheterna att säljaren inte har för avsikt att öka köparens förmögenhet.

Enligt det förslag till reglering av andelsbyten som lämnades i lagrådsremissen om omstruktureringar och beskattning var det en förutsättning för uppskov med beskattningen att ersättningen vid avyttringen lämnades i form av andelar i det köpande företaget. Detta villkor skulle innebära att de mottagna andelarna utgör full ersättning, dvs. de mottagna andelarna är lika mycket värda som den avyttrade andelen. Avyttrar t.ex. ett moderföretag 100 andelar som är värda 100 till ett dotterföretag mot ersättning av 25 andelar som är värda 25, föreligger en sammansatt transaktion. Endast 25 andelar har avyttrats genom ett andelsbyte.

Lagrådet anslöt sig i sitt yttrande till uppfattningen att andelsbytesreglerna vid blandade förvärv endast bör omfatta överlåtelsens onerösa moment. Mot bakgrund av bl.a. hur termen avyttring används på andra håll inom skattelagstiftningen är denna tolkning enligt Lagrådets uppfattning ingalunda självklar.

I propositionen föreslogs att det uttryckligen skulle anges att ersättningen för de avyttrade andelarna skulle utgå i marknadsmässig ersättning i form av andelar i det köpande företaget (48 a kap. 2 § och 49 kap. 2 IL). Det är emellertid motiverat att frågan om innebörden av termen avyttring även behandlas generellt. Utredaren skall närmare belysa innebörden av avyttringsbegreppet i olika bestämmelser och lämna förslag till de lagtekniska ändringar som kan behövas.

Ett optionslån är ett lån som tagits upp av ett aktiebolag och där skuldebreven är förenade med rätt till nyteckning eller köp av aktie. Villkoren kan utformas så att bolaget vid emissionen erhåller en likvid som motsvarar det nominella värdet av lånet trots att räntan understiger marknadsräntan för ett lån av det aktuella slaget. Skillnaden mellan emissionspriset och marknadsvärdet av lånedelen, den s.k. kapitalrabatten, motsvaras av värdet på optionsrätten. Enligt 24 kap. 4 § IL har bolaget inte rätt till avdrag för kapitalrabatten.

I sitt betänkande föreslog 1992 års företagsskatteutredning att bestämmelsen om att avdrag inte får göras för kapitalrabatt på optionslån skulle tas bort. Motiveringen var följande. Kapitalrabatten är en utgift för upptagande av lån. Den omständigheten att en långivare samtidigt som han lämnar lånet gör ett tillskott till bolaget mot att han erhåller optionsrätten skulle enligt utredningen inte göra någon skillnad. Skälen för avdragsförbudet ansågs inte längre aktuella.

Riksskatteverket avstyrkte i sitt remissyttrande förslaget och anförde bl.a. att det inte torde finnas motsvarande avdragsrätt för kapitalrabatt på konvertibellån. Regeringen uttalade i propositionen (avsnitt 16.2) att frågan bör beredas ytterligare. Något förslag till ändring lades således inte fram.

Utredaren skall se över den skattemässiga behandlingen av kapitalrabatt på options- och konvertibellån.

I 1998 års företagsskatteutredningars gemensamma betänkande (SOU 2001:11) tar utredaren bl.a. upp frågan om kapitalförluster vid konkurs och likvidation. Om ett företag med underskott upplöses genom konkurs eller likvidation går rätten till avdrag för underskott förlorad. Vid ägarförändringar inträffar detsamma (beloppsspärren) eller inträder en begränsning i avdragsrätten (koncernbidragsspärren). När ett företag förvärvar näringsbetingade aktier i ett annat företag uppkommer som utredaren konstaterar en asymmetrisk kalkylsituation om koncernbidragsrätt inte föreligger (s.144 f.). Om det förvärvade företaget går med vinst beskattas vinsten hos detta. Om det förvärvade företaget däremot går med förlust ger denna inte upphov till avdragsrätt eller endast till en begränsad avdragsrätt. Olikbehandlingen av vinster och förluster skulle påverka kalkylen för samriskföretag (s.k. joint ventures) negativt. Utredaren har undersökt om det skulle kunna vara en framkomlig väg att det förvärvande företaget fick avdragsrätt för kapitalförlust om möjligheten till underskottsavdrag förloras till följd av att det förvärvade företaget likvideras eller går i konkurs. För att undvika icke avsedda effekter skulle en sådan regel behöva förses med begränsningar som det förefaller svårt att utforma ändamålsenliga lösningar för. Utredaren förordar i stället att möjligheten att ge koncernbidrag i joint venture-fall utreds. En möjlig utgångspunkt skulle, enligt utredaren, vara att koncernbidrag skall godtas endast om samtliga deltagare i ett gemensamt ägt företag lämnar koncernbidrag med ett belopp som motsvarar storleken av det egna aktieinnehavet.

Regeringen ansluter sig till utredarens bedömning. I utredningsuppdraget skall det ingå att se över möjligheterna att utvidga koncernbidragsrätten i enlighet med det anförda.

Utöver de frågor som här har tagits upp har utredaren möjlighet att utreda och lämna förslag om även andra beskattningsfrågor som har samband med omstruktureringar.

Enligt regler som tillkom genom lagstiftning år 1981 och som nu finns i 27 kap. IL gäller att en fastighet som förvärvas genom köp och andra onerösa fång av den som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter "smittas" av rörelsen och får karaktär av lagertillgång i denna. Undantag görs bl.a. för förvärv som uppenbarligen saknar samband med rörelsen. Makes förvärv jämställs med rörelseidkarens. Även aktier och andelar i fastighetsförvaltande företag kan räknas som lagertillgångar.

I 27 kap. IL finns även regler om tomtrörelse. Lagstiftningen tillkom år 1967.

Man skiljer mellan kvalificerad och enkel tomtrörelse. Kvalificerad tomtrörelse anses föreligga när någon säljer byggnadstomter från en fastighet som uppenbarligen har förvärvats för att ingå i yrkesmässig markförsäljning. För fall där det inte redan från början står klart att det är fråga om en yrkesmässig verksamhet finns det schablonregler som anger när enkel tomtrörelse uppkommer. Enligt schablonen är det i princip antalet avyttrade tomter under en viss tidsperiod som har betydelse.

Bestämmelserna om byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse har framför allt i fråga om aktiebolag m.fl. fått mindre betydelse efter de ändringar i inkomstbeskattningen som har skett sedan de tillkom. Det har också blivit svårt att få dem att passa ihop med det inkomstskattesystem som har vuxit fram under senare tid. Reglerna ger även upphov till tolkningsproblem. Skattelagskommittén (SOU 1997:2 Del II, s. 251 f.) nämner som exempel den centrala frågan vad det innebär att en enkel tomtrörelse är påbörjad. Innebär det att de tomter som ingår i rörelsen blir lagertillgångar när den femtonde tomten säljs eller räknas de olika tomterna som lager först vid avyttring av respektive tomt?

Byggentreprenörerna (numera Sveriges Byggindustrier) och Sveriges Fastighetsägareförbund har i en gemensam framställan begärt att reglerna för beskattning av byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse skall ses över. Regeringen delar denna uppfattning.

Utredaren skall överväga om de särskilda reglerna helt eller delvis kan upphävas och beskattning i stället kan ske enligt allmänna regler.

Handel med värdepapper i egentlig mening bedrivs av bankinstitut och värdepappersinstitut. Sedan lång tid tillbaka anses i praxis även ett aktiebolags köp och försäljningar av värdepapper på börs för egen räkning som sker i större omfattning i relation till innehavet kunna innebära att företaget bedriver värdepappersrörelse. Om detta gäller andra juridiska personer är mer oklart. Mer klart är att detta inte är fallet för fysiska personer åtminstone inte utan vidare.

Bedöms verksamheten som värdepappersrörelse får företaget rätt att vid värdenedgång skriva ned värdepapperen med skattemässig verkan. I gengäld föreligger inte skattefrihet för utdelning på aktier som utgör lager och detta oavsett storleken på innehavet i det utdelande företaget. För ägarna innebär kategoriseringen värdepappersrörelse att de s.k. lättnadsreglerna vid förmögenhetsvärderingen blir tillämpliga. Gränsdragningen mellan värdepappersförvaltning och handel med värdepapper torde väsentligen bestämmas efter kvantitativa kriterier.

I fråga om företag för vilka det gäller särskilda skatteregler, t.ex. investmentföretag som definitionsmässigt uteslutande eller så gott som uteslutande förvaltar värdepapper, kan utfallet av bedömningen av huruvida en aktiv förvaltning utgör handel med värdepapper eller ej få mycket långtgående skattemässiga konsekvenser. Bedöms verksamheten som en mer än obetydlig handel skulle konsekvensen kunna bli att företaget inte beskattas enligt de särskilda regler som gäller för investmentföretag i 39 kap. 14 § IL. Även för allmännyttiga ideella föreningar och stiftelser skulle bedömningen av huruvida en aktiv kapitalförvaltning utgör handel med värdepapper eller ej kunna få stor skattemässig betydelse. Bedöms verksamheten utgöra handel är resultatet av verksamheten skattepliktigt. Bedöms verksamheten som kapitalförvaltning föreligger däremot skattefrihet.

I utredningsuppdraget ingår att analysera och ta ställning till om det numera finns några bärande skäl att en aktiv förvaltning av värdepapper inom företagssektorn under vissa betingelser skall beskattas som värdepappersrörelse.

Utredningsuppdraget skall vara avslutat senast vid utgången av juli 2004.

(Finansdepartementet)