SOU 1998:1

Omstruktureringar och beskattning

Till statsrådet Thomas Östros

Genom beslut våren 1992 bemyndigade regeringen dåvarande statsrådet Bo Lundgren att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att göra en översyn av vissa företagsskattefrågor. Med stöd av bemyndigandet tillkallades jag som särskild utredare.

I det föreliggande slutbetänkandet behandlas frågor om beskattningen vid omstruktureringar inom näringslivet.

I denna etapp har som sakkunniga deltagit ekonomen Per-Olof Edin, professorn Sven-Olof Lodin t.o.m. den 6 februari 1997, direktören Gunnar Johansson fr.o.m. den 7 februari 1997 och departementsrådet Johan Svanberg. Som experter har deltagit ekonomiska rådet Peder André, skattechefen Roland Armholt, departementssekreteraren Ellen Bramness Arvidsson, Skatterättsnämndens ordförande Stefan Ersson, skattedirektören Sune Jansson, departementsrådet Peter Kindlund, jur. kand. Hans Peter Larsson, kanslirådet Ingrid Melbi, advokaten Brita Munck-Persson, departementssekreteraren Mathias Ternell och bankdirektören Niclas Virin.

Utredningens uppdrag är härmed slutfört. Särskilda yttranden har lämnats av Gunnar Johansson, Brita Munck-Persson, Hans Peter Larsson och Niclas Virin.

En förteckning över lämnade delbetänkanden finns på nästa uppslag.

Stockholm den 12 januari 1998

Klas

(ERRLIN

Tidigare lämnade betänkanden

1. Fortsatt reformering av företagsbeskattningen, del 1 (SOU 1992:67), lämnad i juni 1992. I betänkandet behandlas frågor om bolagsskattesatsen, avveckling av skatteutjämningsreserven, förlustutjämning m.m.

2. Fortsatt reformering av företagsbeskattningen, del 2 (SOU 1993:29), lämnad i maj 1993. I betänkandet behandlas den ekonomiska dubbelbeskattningen av aktiebolagens vinster.

3. JIK-metoden, m.m. (SOU 1994:13), lämnad i januari 1994. I betänkandet behandlas en modell för undantagande av kvarhållna inkomster från aktievinstbeskattning, den s.k. JIK-metoden.

4. Beskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG, m.m. (SOU 1994:100), lämnad i juni 1994. I betänkandet behandlas en anpassning av den svenska skattelagstiftningen till två EGdirektiv avseende direkt skatt. Det ena avser skatteregler vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG, det andra avser utdelning från ett dotterföretag i en EG-stat till ett moderföretag i en annan EG-stat.

5. Lättnad i dubbelbeskattningen av mindre företags inkomster (SOU 1996:119), lämnad i juli 1996. I betänkandet behandlas den ekonomiska dubbelbeskattningen av aktiebolagens vinster på nytt.

Sammanfattning

I den nu avslutade – sista – utredningsetappen har utredningen gjort en samlad översyn av inkomstbeskattningen vid omstruktureringar. Utgångspunkten har varit att skattereglerna inte skall motverka omstruktureringar inom näringslivet. Vid utformningen av förslagen har en avvägning gjorts så att obehöriga skatteförmåner inte skall möjliggöras. Utredningen har även tagit upp frågor om stämpelskatt vid förvärv av fast egendom vid omstrukturering.

Beskattningen av reavinster på näringsbetingade andelar

Ett radikalt sätt att lösa många problem som har med omstrukturering att göra vore att avskaffa beskattningen av reavinster på aktier och andra andelar i dotterföretag och intresseföretag (

näringsbetingade an

delar). Utredningens bedömning är att det från allmänna ekonomiska

och systemmässiga synpunkter är önskvärt att denna beskattning avskaffas. Ett avskaffande skulle emellertid medföra att möjlighet öppnades för företagen att undgå skatt genom att omvandla inkomst av verksamhet i Sverige till skattefri reavinst på andelar i utländska dotterföretag. Detta skulle kunna ske genom att den svenska inkomsten kvittades bort mot räntor på ett lån som företaget tog upp för att finansiera tillskott av eget kapital till ett dotterföretag i utlandet. Mot bakgrund av den ordning som gäller för beskattning av svenska företag för utdelning från utländska företag bibehålls emellertid ett tillräckligt skydd mot sådana förfaranden om endast hälften av en reavinst på näringsbetingade andelar tas upp till beskattning. Utredningen föreslår detta.

Förslaget medför att näringsbetingade andelar som företagen innehar i kapitalplaceringssyfte kommer att behandlas olika i reavinsthänseende. För att inte tröskeleffekter skall uppkomma föreslås att företaget skall beskattas för

fiktiv avyttring om en andel ändrar karak-

tär. Fiktiv avyttring innebär att andelen skall anses ha avyttrats för ett pris motsvarande marknadsvärdet och köpts tillbaka för samma pris. Vinsten skall emellertid tas upp till beskattning först när andelen verkligen avyttras.

Som en konsekvens av förslaget rörande vinster bör avdrag medges med endast hälften av en reaförlust på näringsbetingade andelar. Har det företag som andelarna avser upplösts genom konkurs eller trätt i likvidation, bör dock avdrag medges för hela förlusten.

Värdeöverföring

Enligt praxis medges inte avdrag för en förlust på en andel i ett dotterföretag om gamla värden överförts till moderföretaget genom utdelning eller på annat sätt. Med

gammalt värde avses ett värde som fanns hos

dotterföretaget när moderföretaget förvärvade andelarna i detta. Utredningen gör bedömningen att lösningen i praxis inte är ekonomiskt korrekt i alla situationer men att den bör godtas av enkelhetsskäl och för att inte möjlighet till skatteundandragande skall öppnas. Förslag lämnas till en lagreglering som även innebär preciseringar av gällande rätt.

Vidare gäller enligt praxis att koncernbidrag som lämnas till ett dotterföretag inte behandlas som förbättringskostnad vid reavinstbeskattningen och således inte höjer anskaffningsvärdet för andelarna i dotterföretaget. Mot bakgrund av att ett ovillkorligt kapitaltillskott däremot behandlas som förbättringskostnad har det i den skatterättsliga diskussionen satts i fråga om lösningen i praxis överensstämmer med principerna för bolagsbeskattningen. Utredningen gör bedömningen att systemmässiga skillnader mellan kapitaltillskott och koncernbidrag motiverar den gällande skillnaden vid reavinstbeskattningen. Något lagförslag lämnas inte på denna punkt.

Underprisöverlåtelse

I punkt 1 av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370),

KL, finns en i ett inkomstskattesystem nödvändig bestämmelse om ut tagsbeskattning. Har en tillgång tagits ut ur en förvärvskälla, sker enligt

bestämmelsen beskattning som om tillgången i stället hade avyttrats för ett vederlag motsvarande marknadsvärdet.

Någon definition av uttag finns inte i KL. Utredningen föreslår en sådan definition. Såvitt är av intresse i detta sammanhang skall uttag föreligga om den skattskyldige överlåter en tillgång till annan utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat. Enligt utredningens förslag skall med marknadsvärde avses det pris som det kan antas att den skattskyldige skulle ha kunnat erhålla om tillgången bjudits ut på marknaden under

villkor som med hänsyn till den skattskyldiges affärsmässiga situation framstår som naturliga.

Enligt den nämnda anvisningspunkten skall uttagsbeskattning ske endast om särskilda skäl mot uttagsbeskattning inte föreligger. Denna förutsättning har genom ett stort antal avgöranden av Regeringsrätten avseende överlåtelse av tillgångar till underpris – normalt skattemässigt värde – preciserats i praxis. Följande rekvisit för att uttagsbeskattning skall kunna underlåtas vid en underprisöverlåtelse har utkristalliserats:

1. Det skall föreligga ett starkt ägarsamband mellan överlåtaren och förvärvaren.

2. Överlåtelsen skall kunna uppfattas som ett led i en av organisatoriska skäl betingad ändring av företagsstrukturen.

3. Överlåtelsen får inte direkt eller indirekt medföra någon otillbörlig skatteförmån.

4. Skattemässiga omsättningstillgångar får inte till följd av överlåtelsen skifta karaktär till skattemässiga anläggningstillgångar.

5. Överlåtelsen får inte medföra att tillgångar förs ut ur bolagssektorn.

Utredningen gör bedömningen att det enda av dessa villkor som det är motiverat att upprätthålla är det tredje. För att osäkerhet i tillämpningen skall begränsas föreslås att villkoret omsätts i konkreta regler. Dessa innebär i huvudsak att uttagsbeskattning inte skall ske vid överlåtelse av en tillgång till underpris om följande villkor uppfylls:

1. Förvärvaren skall omedelbart efter förvärvet vara skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet i vilken tillgången ingår.

2. Kan inte överlåtaren med avdragsrätt lämna koncernbidrag till förvärvaren, måste överlåtarens hela verksamhet eller en verksamhetsgren överlåtas.

3. I fall som anges i punkt 2 får förvärvaren inte ha rätt till avdrag för underskott.

Vidare uppställs villkor som går ut på att bestämmelserna om beskattning av utdelning och reavinst på kvalificerade andelar i fåmansföretag inte skall urholkas genom en underprisöverlåtelse.

En underprisöverlåtelse mellan juridiska personer innebär att ägarna till det överlåtande företaget erhåller utdelning från det företaget och att ägarna till det förvärvande företaget gör ett kapitaltillskott till detta företag. Föreligger förutsättningar för att underlåta uttagsbeskattning, bör hänsyn inte tas till utdelningen eller kapitaltillskottet vid beskattningen.

Utredningen föreslår att bestämmelserna om underprisöverlåtelser tas in i en särskild lag, lagen om uppskov med beskattningen vid överlåtelse av tillgångar i näringsverksamhet till underpris.

Andelsbyte

I gällande rätt finns det två regelsystem enligt vilka uppskov med reavinstbeskattningen kan medges när aktier eller andra andelar säljs till ett företag mot ersättning av andelar i det köpande företaget.

Enligt den s.k. strukturregeln i 27 § 4 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, kan uppskov med beskattningen medges om en fysisk person avyttrar andelar till ett svenskt aktiebolag eller motsvarande utländskt bolag. Som förutsättning för uppskov gäller att vederlaget utgörs av nyemitterade andelar i det köpande bolaget. En kontantdel på högst 10 % av det nominella värdet av de nyemitterade andelarna tillåts dock. Om särskilda villkor uppfylls kan uppskov medges även om säljaren är en juridisk person. Uppskov innebär att endast eventuell kontantdel beskattas och att de mottagna andelarna övertar anskaffningsvärdet för de avyttrade andelarna. Vinst eller förlust på de avyttrade andelarna kommer således att påverka taxeringen först när de mottagna andelarna säljs. Vid avyttring av kvalificerade andelar i fåmansföretag krävs för uppskov att skattemyndigheten medger det. Sådant medgivande får lämnas endast om inte någon del av vinsten skulle ha tagits upp som intäkt av tjänst.

Det andra regelsystemet gäller internationella andelsbyten och finns i lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG, IGOL. Enligt 6 § IGOL avses med ett internationellt andelsbyte ett förfarande genom vilket ett företag förvärvar andelar i ett annat företag. Vederlag skall utgå i form av andelar i det förvärvande företaget. En kontantdel på högst 10 % av det nominella värdet på de andelar som lämnas som vederlag tillåts. Som förutsättning för att bestämmelserna om internationella andelsbyten skall vara tillämpliga gäller i huvudsak att någon andelsägare i det förvärvade företaget är hemmahörande i Sverige och att det förvärvande företaget är hemmahörande i en annan stat som är medlem i EG.

Tekniken i IGOL för skatteuppskov skiljer sig från tekniken i strukturregeln. De mottagna andelarna i det förvärvande företaget skall anses anskaffade för ett belopp som motsvarar deras värde vid förvärvet. Reavinsten på de överlåtna andelarna fastställs av skattemyndigheten vid avyttringen men beskattas först när de mottagna andelarna säljs. En kontantdel beskattas dock omedelbart. I motsats till vad som gäller enligt strukturregeln medges enligt IGOL uppskov även

vid överlåtelse av andelar som utgör lagertillgångar. Vidare medges utan krav på dispens uppskov i fråga om kvalificerade andelar i fåmansföretag. Särskilda regler medför att bestämmelserna om beskattning av utdelning och reavinst på sådana andelar inte urholkas.

Det är förenat med praktiska och principiella nackdelar att ha två system för uppskov med beskattningen vid andelsbyten. Utredningen föreslår att strukturregeln och reglerna för internationella andelsbyten slås samman till ett regelsystem. De enhetliga reglerna baseras i huvudsak på reglerna för internationella andelsbyten.Uppskov skall vara frivilligt.

En förutsättning för uppskov i de föreslagna enhetliga reglerna som inte finns i reglerna för internationella andelsbyten är att det köpande företaget – normalt vid utgången av det kalenderår då andelsbytet sker – skall inneha röstmajoriteten i det överlåtna företaget. En annan skillnad i förhållande till reglerna för internationella andelsbyten är att uppskovsbelopp skall tas upp till beskattning om den skattskyldige flyttar ut från Sverige.

I likhet med vad som gäller enligt reglerna för internationella andelsbyten föreslås att en särskild regel mot förfaranden som medför otillbörlig skatteförmån tas in i de enhetliga reglerna. Rekvisiten för att skatteflyktsregeln skall tillämpas är något annorlunda utformade än motsvarande rekvisit i IGOL. Det krävs att skatteförmånen skall vara väsentlig och att den utgjort det övervägande skälet för förfarandet. Enligt IGOL krävs att skatteförmånen skall vara inte oväsentlig och att den utgjort ett huvudskäl för förfarandet.

Utredningen föreslår att de enhetliga reglerna för andelsbyten tas in i en särskild lag, lagen om uppskov med beskattningen vid andelsbyten.

Fusion och fission

I 2 § 4 mom. SIL finns en reglering av beskattningen av de deltagande företagen vid vissa uppräknade slag av fusioner. Absorption och kombination enligt 14 kap. 1 § aktiebolagslagen (1975:1385), ABL, finns inte med i uppräkningen, däremot fusion enligt 14 kap. 22 § ABL (helägt dotterbolag går upp i sitt moderbolag). Regleringen, som är en sammanställning av bestämmelser i olika delfrågor, går ut på att fusionen inte skall utlösa beskattning. I stället skall skattemässig kontinuitet råda mellan det överlåtande och det övertagande företaget. I IGOL finns en mer generellt utformad kontinuitetsreglering för internationella fusioner. I frånvaro av civilrättslig reglering kan internationella fusioner inte genomföras för närvarande.

Utredningen föreslår en generell reglering som i första hand får betydelse vid fusioner mellan svenska företag. Regleringen uppfyller emellertid villkoren i EG:s fusionsdirektiv och ersätter bestämmelserna i IGOL om internationella fusioner.

Den generella regleringen innehåller inte någon uppräkning av vilka slag av fusioner som omfattas. I stället definieras ett skatterättsligt begrepp fusion, i huvudsak efter mönster av definitionen på internationell fusion i IGOL. Enligt förslaget avses med fusion en ombildning som uppfyller följande villkor:

1. Ett eller flera företags samtliga tillgångar samt skulder och andra förpliktelser övertas av ett annat företag.

2. Det överlåtande företaget eller de överlåtande företagen upplöses utan likvidation.

3. Äger inte det övertagande företaget samtliga andelar i det överlåtande företaget eller de överlåtande företagen skall fusionsvederlaget betalas till andelsägarna i det överlåtande företaget eller de överlåtande företagen (andra andelsägare än det överlåtande företaget).

Som villkor för uppskov med beskattningen av det överlåtande företaget vid en fusion krävs enligt förslaget i huvudsak att det övertagande företaget blir skattskyldigt för inkomst av den övertagna verksamheten.

För det överlåtande företaget innebär uppskov att företaget inte skall ta upp någon intäkt eller göra något avdrag på grund av fusionen. Företaget skall inte heller ta upp någon intäkt eller göra något avdrag för det beskattningsår som avslutas genom fusionen.

Det övertagande företaget inträder i det överlåtande företagets skattemässiga situation vid tidpunkten för fusionen om inte annat följer av särskilda bestämmelser. Detta innebär att det övertagande företaget i beskattningshänseende skall anses ha bedrivit det överlåtande företagets verksamhet från ingången av beskattningsåret för det överlåtande företaget. Vidare skall det övertagande företaget anses ha gjort de värdeminskningsavdrag m.m. som gjorts av det överlåtande företaget. Kontinuiteten innebär också bl.a. att den skattemässiga karaktären av de överlåtna tillgångarna hos det överlåtande företaget bibehålls hos det övertagande företaget.

Särskilda bestämmelser medför att de begränsningar i rätten till avdrag för underskott som enligt lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet gäller vid ägarförändringar upprätthålls vid fusion.

Från en andelsägares synpunkt är en fusion vid vilken andelarna i företag A utslocknar och andelsägaren i vederlag erhåller andelar i

företag B likvärdig med ett andelsbyte vid vilket andelarna i A byts mot andelar i B. Utredningen föreslår därför att de enhetliga reglerna om andelsbyten skall gälla även vid fusion.

I IGOL finns regler om internationella fissioner. Eftersom fissioner inte kan genomföras enligt svensk associationsrätt, saknas skatteregler om fission mellan svenska företag. Aktiebolagskommittén kan emellertid komma att föreslå sådana regler. Utredningen föreslår skatteregler för fission som nära överensstämmer med de föreslagna reglerna för fusion.

Utredningen föreslår att reglerna om fusion och fission tas in i en särskild lag, lagen om uppskov med beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser.

Verksamhetsöverlåtelse

I IGOL finns en skattemässig reglering av ett förfarande som består i att ett företag som är hemmahörande i Sverige säljer samtliga tillgångar i sin verksamhet eller i en verksamhetsgren till ett företag som är hemmahörande i ett annat EG-land mot vederlag av andelar i det köpande företaget. Förfarandet benämns

internationell verksamhetsöver

låtelse. Regleringen innebär att avyttringen inte medför beskattning hos

det säljande företaget och att det köpande företaget övertar det säljande företagets skattemässiga värden på de överlåtna tillgångarna. Anskaffningsvärdet för de andelar som det säljande företaget erhåller i vederlag utgörs av det skattemässiga nettovärdet av den överlåtna verksamheten eller verksamhetsgrenen.

Genom reglerna om internationella verksamhetsöverlåtelser kan en verksamhetsgren som inte ligger i ett särskilt företag med uppskov vid beskattningen säljas mot vederlag av andelar i det köpande företaget. Denna möjlighet kan vara av värde även vid överlåtelser mellan svenska företag. Utredningen föreslår att reglerna om internationella verksamhetsöverlåtelser görs generellt tillämpliga. Förfarandet bör benämnas

verksamhetsöverlåtelse.

Som förutsättning för uppskov bör gälla i princip detsamma som i fråga om fusioner och fissioner, dvs. i huvudsak att det köpande företaget blir skattskyldigt för inkomst av den överlåtna verksamheten. Uppskov bör medges endast om det säljande och köpande företaget begär det. I tekniskt hänseende skiljer sig lösningarna enligt förslaget till viss del från lösningarna i IGOL.

Utredningen föreslår att reglerna om verksamhetsöverlåtelse tas in i den tidigare nämnda lagen om uppskov med beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser.

Förlustregeln

Enligt den s.k. förlustregeln i 2 § 4 mom. nionde stycket SIL medges inte avdrag för förlust när en juridisk person avyttrar reavinstegendom inom en intressegemenskap. Syftet är att undvika att det allmänna villkoret för avdrag för förlust på reavinstegendom – att förlusten skall vara realiserad – undermineras. Är det köpande företaget skattskyldigt för inkomst som är hänförlig till den överlåtna egendomen, beräknas reavinst eller reaförlust när detta företag avyttrar egendomen som om det säljande och det köpande företaget utgjort en skattskyldig. På grund härav medges vid det köpande företagets avyttring indirekt avdrag för det säljande företagets reaförlust. Beskattas däremot inte det köpande företaget i Sverige, går rätten till avdrag för förlusten förlorad.

I syfte främst att åstadkomma en materiellt riktig lösning även i fallet att det köpande företaget inte beskattas i Sverige, föreslår utredningen en lösning med uppskjuten avdragsrätt. Lösningen innebär att det säljande företaget erhåller avdrag för förlusten när en omständighet inträffar som medför att den överlåtna egendomen inte längre innehas av ett företag som är i intressegemenskap med det säljande företaget. De typiska fallen är att det köpande företaget säljer egendomen vidare externt eller att intressegemenskapen mellan det säljande och det köpande företaget bryts.

Koncernregeln

Enligt den s.k. koncernregeln i 2 § 4 mom. tionde stycket SIL gäller följande. Skattepliktig reavinst skall inte anses uppkomma när en juridisk person icke yrkesmässigt överlåter en aktie eller annan andel till ett företag inom samma koncern. Den överlåtna andelen skall innehas som ett led i koncernens verksamhet. Det krävs också att det köpande företaget skulle ha beskattats i Sverige om det omedelbart efter förvärvet sålt andelen. När andelen senare säljs av det köpande företaget, beräknas skattepliktig reavinst eller avdragsgill reaförlust som om det säljande och det köpande företaget utgjort en skattskyldig.

Koncernregeln är problematisk genom att skatteuppskovet inte tas igen om det köpande företaget upphör att tillhöra koncernen. Detta kan utnyttjas till skatteundandragande.

Utredningen föreslår en uppskovslösning efter samma mönster som lösningen beträffande förlustregeln. Reavinsten bör tas upp till beskattning hos det säljande företaget när någon omständighet inträffar som medför att andelen inte längre innehas av ett företag som tillhör samma

koncern som det säljande företaget. Reavinsten bör beskattas även när säljaren upplöses genom likvidation m.m.

Det något oklara begreppet andel som

innehas som ett led i koncer

nens verksamhet bör ersättas av det närbesläktade begreppet närings betingad andel. Närmare bestämt bör säljaren tillsammans med andra

företag i koncernen äga andelar i det företag som den avyttrade andelen avser med minst 25 % av röstetalet för samtliga andelar i företaget. Alternativt bör säljaren kunna göra sannolikt att innehavet av andelen betingas av verksamhet som bedrivs av säljaren eller av ett annat företag i koncernen.

Enligt 2 § 4 a mom. SIL får Riksskatteverket under vissa förutsättningar medge befrielse från beskattning av reavinst när ett företag avyttrar samtliga andelar i ett utländskt bolag till ett annat utländskt bolag. Genom den föreslagna utformningen av koncernregeln blir dispensregeln i huvudsak onödig. Utredningen föreslår att den tas bort.

Lex ASEA

I 3 § 7 mom. fjärde och femte styckena SIL m.fl. lagrum finns ett regelsystem som brukar kallas Lex ASEA. Reglerna innebär att beskattningen av utdelning i form av aktier skjuts upp till dess att mottagaren säljer aktierna. Tekniskt sett är uppskovet konstruerat så att mottagen utdelning är skattefri. I gengäld utgörs inte anskaffningsvärdet för de mottagna aktierna av marknadsvärdet utan av ett lägre värde som beräknas på visst sätt.

Lex ASEA uppfattades vid införandet som en provisorisk lagstiftning i avvaktan på en generell reglering av delning av företag genom fission. Enligt utredningens bedömning kan man emellertid inte utgå från att en möjlighet till fission gör Lex ASEA onödig. Utredningen har därför ansett det motiverat att se över Lex ASEA. Utredningen föreslår följande förändringar i villkoren för att Lex ASEA skall få tillämpas (med

moderföretaget avses det utdelande företaget, med

dotterföretaget avses det företag vars aktier delas ut):

1. Enligt gällande rätt skall både moder- och dotterföretaget vara svenska aktiebolag. Förslaget innebär att dotterföretaget även får vara ett utländskt bolag i den mening som anges i 16 § 2 mom. andra stycket SIL.

2. Enligt gällande rätt skall åtminstone någon del av aktierna i moderföretaget vara inregistrerade vid svensk börs. Det innebär att aktier i moderföretaget skall vara upptagna på A-listan vid Stockholms fondbörs. Förslaget innebär att aktier i moderföretaget skall vara

föremål för notering på inländsk eller utländskt börs eller annan kontinuerlig notering av marknadsmässig omsättning som är allmänt tillgänglig.

3. Enligt gällande rätt skall moderföretaget – direkt eller indirekt – ha innehaft samtliga aktier i dotterföretaget sedan ingången av det närmast föregående beskattningsåret eller sedan dotterföretaget började bedriva verksamhet av något slag. Förslaget innebär att detta villkor tas bort.

4. Enligt gällande rätt skall dotterföretaget vara helägt. Förslaget innebär att kravet på helägande tas bort.

5. Enligt gällande rätt skall den verksamhet som efter utdelningen bedrivs i såväl moderföretaget som dotterföretaget vara av betydande omfattning i förhållande till den verksamhet som bedrevs av moderföretaget före utdelningen. Förslaget innebär att det i stället skall krävas att verksamheten i dotterföretaget till huvudsaklig del består av rörelse eller direkt eller indirekt innehav av andelar i dotterföretag som bedriver rörelse. Med rörelse avses annan verksamhet än innehav av kontanta medel eller förvaltning av värdepapper.

Avskattningsregeln för investmentföretag

Enligt den s.k. avskattningsregeln för investmentföretag i 2 § 10 mom. tredje stycket SIL skall ett företag som förlorar karaktären av investmentföretag som intäkt ta upp ett belopp som motsvarar 40 % av det högsta av värdena på aktieportföljen vid ingången av beskattningsåret och något av de fem närmast föregående beskattningsåren, dock tidigast år 1991. Alternativt får företaget som intäkt ta upp summan av de faktiska reavinster och reaförluster som företaget haft från ingången av år 1991 (

alternativregeln).

Utredningen föreslår att procentsatsen i avskattningsregeln ändras till 16. Till den del aktier i investmentföretaget omsätts i samband med karaktärsbytet sker en avskattning av vinstmedlen i företaget på ägarnivån. I denna del är en avskattning hos företaget omotiverad. Har aktier i investmentföretaget omsatts under det beskattningsår då karaktärsbyten sker, utgörs därför enligt förslaget avskattningsintäkten av den andel av hela intäkten som motsvarar förhållandet mellan icke avyttrade aktier och samtliga aktier i företaget. Ett företag som köper upp aktierna i ett investmentföretag föreslås få möjlighet att frivilligt skatta av aktier i investmentföretaget som innehafts vid ingången av det beskattningsår då karaktärsbytet sker. Till den del sådan avskattning sker skall avskattningsintäkt inte tas upp hos investmentföretaget. En sär-

skild regel föreslås för det fall att även det uppköpande företaget är ett investmentföretag.

Med den föreslagna regleringen blir alternativregeln obehövlig. Det föreslås därför att den tas bort.

I fråga om de aktier som ägs av investmentföretaget vid karaktärsbytet föreslås att anskaffningsvärdet skall få räknas upp till marknadsvärdet vid tidpunkten för karaktärsbytet.

Stämpelskatt vid förvärv av fast egendom

Enligt lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndighet utgår stämpelskatt vid förvärv av fast egendom. Stämpelskatt tas ut med 1,5 % av egendomens värde. Vid förvärv som görs av juridisk person är dock skattesatsen 3 %.

Ett förvärv är skattepliktigt bl.a. om det sker genom fusion enligt 14 kap. 1 § aktiebolagslagen. Utredningen förslår att förvärv genom fusion generellt inte skall vara skattepliktiga.

Enligt utredningens uppfattning bör överlåtelser av fastigheter inom en koncern inte motverkas av att stämpelskatt utgår. Med hänsyn härtill föreslås en uppskovsregel som innebär att vid sådana överlåtelser stämpelskatten skall betalas först när koncernförhållandet mellan överlåtaren och förvärvaren upphör.

Kapitalrabatt på optionslån

Ett optionslån är ett lån som upptagits av ett aktiebolag och där skuldebreven är förenade med rätt till nyteckning eller köp av aktie. Villkoren kan utformas så att bolaget vid emissionen erhåller det nominella värdet av lånet trots att räntan understiger marknadsräntan för ett lån av det aktuella slaget. Skillnaden mellan det nominella värdet och marknadsvärdet av lånedelen, den s.k. kapitalrabatten

, motsvaras av värdet

på optionsrätten. Enligt 2 § 9 mom. åttonde stycket SIL har bolaget inte rätt till avdrag för kapitalrabatten.

Med hänsyn till att kapitalrabatten är en kostnad för upptagande av lån och till att vissa tidigare hinder mot avdragsrätt numera fallit bort föreslår utredningen att den nämnda bestämmelsen tas bort.

Statsfinansiella effekter och finansiering

Den statsfinansiella kostnaden för förslagen beräknas till 1,6 mdkr. Utredningen föreslår att kostnaden finansieras genom att för juridiska personer satsen för avsättning till periodiseringsfonder sänks från 20 till 10 %.

Ikraftträdande

Utredningens lagförslag föreslås träda i kraft den 1 januari 1999 och i huvudsak tillämpas på underprisöverlåtelser, andelsbyten och fusioner m.m. som görs den dagen eller senare.

Effektivitet komplexitet

Bolags- och annan företagsbeskattning är i praktiken ett nödvändigt inslag i ett inkomstbeskattningssystem. Detsamma gäller beskattning på ägarnivån av vinster på aktier och andra andelar. Som framgått anser utredningen att även en, låt vara reducerad, beskattning av vinster hos företagen på näringsbetingade andelar behövs. I frånvaro av särskilda regler skulle dessa inslag i skattesystemet skapa effektivitetshindrande låsningar av strukturerna inom näringslivet.

Det regelsystem som föreslås av utredningen syftar i huvudsak till att undanröja eller begränsa sådana låsningar utan att samtidigt möjligheter öppnas till omotiverade skatteförmåner. Systemet är inte enkelt. Det kommer att krävas viss ansträngning av myndigheter och företag att sätta sig in i systemet och att tillämpa det.

Utredningen anser emellertid att komplexiteten är ett pris som är värt att betala för att uppnå syftet med systemet. Det är också utredningens uppfattning att en utförlig lagreglering av de aktuella frågorna är att föredra framför en allmänt hållen lagstiftning som medför att många frågor måste finna sin lösning i praxis.

Författningsförslag

1. Förslag till lag om uppskov med beskattningen vid överlåtelse av tillgångar i näringsverksamhet till underpris

Härigenom föreskrivs följande.

1 § Ö¶¥²¬å´³ ¥® ´©¬¬§å®§ ³¯­ ©®§å² © ®ä²©®§³¶¥²«³¡­¨¥´ µ´¡® ¥²³ä´´®©®§

eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat, skall uttagsbeskattning enligt punkt 1 a första stycket av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370) inte ske om villkoren i 14-29 §§ denna lag uppfylls.

Har inte ersättning utgått med ett belopp som motsvarar minst tillgångens skattemässiga värde, skall, om de nämnda villkoren uppfylls, överlåtelsen behandlas som om tillgången avyttrats mot en ersättning som motsvarar det skattemässiga värdet.

2 § s«¡¬¬ µ´´¡§³¢¥³«¡´´®©®§ ©®´¥ ³«¥L §ä¬¬¥² ¡®¤²¡ ¯£¨ ´²¥¤ª¥ ³´¹£«¥®¡N

Är överlåtaren ett företag, skall överlåtelsen inte medföra beskattning för utdelning för någon som direkt eller indirekt äger andel i överlåtaren.

Är förvärvaren ett företag, skall kostnad för förbättring av andel i förvärvaren eller för andel i företag som direkt eller indirekt äger andel i förvärvaren anses inte ha nedlagts på grund av överlåtelsen.

3 § l¡§¥® ä² ©®´¥ ´©¬¬ä­°¬©§ ¯­

1. förutsättningar föreligger för att medge uppskov med beskattningen på grund av överlåtelsen enligt bestämmelserna om fusion eller fission i lagen (1998:XXX) om uppskov med beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser eller 2. överlåtelsen innebär att aktier eller andra andelar som utgör omsättningstillgångar enligt punkt 4 av anvisningarna till 21 § kommunalskattelagen (1928:370) delats eller skiftats ut enligt

3 § 7 a mom. eller 3 § 8 mom. tredje stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt

Definitioner

4 § b¥§²¥°° ³¯­ ¡®¶ä®¤³ © ¤¥®®¡ ¬¡§ ¨¡²L ¯­ ©®´¥ ¡®®¡´ ¡®§¥³L ³¡­­¡

innebörd som i kommunalskattelagen (1928:370) och lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.

 g Med fysisk person avses

1. svensk eller utländsk fysisk person eller 2. svenskt dödsbo.

 g Med företag avses

1. svenskt aktiebolag, 2. svensk ekonomisk förening, 3. svensk sparbank, 4. svensk stiftelse, 5. svensk ideell förening, 6. svenskt ömsesidigt skadeförsäkringsföretag eller 7. sådant utländskt bolag som anges i 16 § 2 mom. andra stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Som företag räknas inte bostadsförening eller bostadsaktiebolag, investmentföretag eller utländskt skadeförsäkringsföretag.

 g Med handelsbolag avses svenskt handelsbolag utan andra delägare

än fysiska personer eller andra företag än svenska stiftelser eller svenska ekonomiska föreningar.

 g Med andel avses aktie eller annan andel i sådan juridisk person som

anges i 6 § 1, 2 och 7.

 g En tillgång skall anses ingå i näringsverksamhet om ersättning eller

realisationsvinst vid avyttring av tillgången utgör intäkt av näringsverksamhet.

 g Med skattemässigt värde avses följande:

1. För lagertillgångar, pågående arbeten, kundfordringar och liknande tillgångar: det värde som gäller vid beskattningen. I fråga om fastighet som utgör lagertillgång skall hänsyn tas till värdeminskningsavdrag som har gjorts vid beskattningen men inte i räkenskaperna.

2. För tillgångar, på vilka reglerna i 25–31 §§ lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt är tillämpliga: omkostnadsbeloppet. I fråga om fastigheter skall omkostnadsbeloppet, beräknat med bortseende från bestämmelsen i 25 § 5 mom. första stycket lagen om statlig inkomstskatt, minskas med medgivna värdeminskningsavdrag och sådana andra avdrag som anges i punkt 5 första stycket första och andra meningarna av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370). 3. För inventarier och övriga andra tillgångar än sådana som avses i 1 och 2: anskaffningsvärdet minskat med medgivna värdeminskningsavdrag och liknande avdrag.

11 § h¡² ö¶¥²¬å´¥® ¥§¥®¤¯­ © ¦¯²­ ¡¶ ©®¶¥®´¡²©¥² ¯£¨ ¡®¤²¡ ´©¬¬§å®§¡²

på vilka reglerna om avdrag för värdeminskning i punkterna 12-14 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370) är tillämpliga utgjort endast en del av överlåtarens hela bestånd av sådan egendom, skall som skattemässigt värde anses ett skäligt belopp.

 g Med marknadsvärde avses marknadsvärdet enligt punkt 1 a sjätte

stycket av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370).

 g Med verksamhetsgren avses sådan del av en verksamhet som

lämpar sig för att avskiljas till en självständig verksamhet.

Villkor som avses i 1 §

Överlåtaren och förvärvaren

14 § v¡² ¯£¨ ¥® ¡¶ ö¶¥²¬å´¡²¥® ¯£¨ ¦ö²¶ä²¶¡²¥® ³«¡¬¬ ¶¡²¡ ¥® ¦¹³©³«

person, ett företag eller ett handelsbolag.

En svensk stiftelse eller en svensk ideell förening kan endast vara överlåtare. En ideell förening som är skattskyldig för all sin verksamhet kan dock förvärva en tillgång från en annan ideell förening.

Skattskyldighet

15 § fö²¶ä²¶¡²¥® ³«¡¬¬ ¯­¥¤¥¬¢¡²´ ¥¦´¥² ¦ö²¶ä²¶¥´ ¶¡²¡ ³«¡´´³«¹¬¤©§ ¦ö²

inkomst av näringsverksamhet i vilken tillgången ingår. Inkomsten får inte vara undantagen från beskattning på grund av ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning.

Är förvärvaren ett handelsbolag, gäller det som sägs i första stycket i stället beträffande samtliga delägare i bolaget.

Koncernbidragsrätt saknas

16 § k¡® ©®´¥ ö¶¥²¬å´¡²¥® ¥®¬©§´ R ç S ­¯­N ¬¡§¥® HQYTWZUWVI ¯­

statlig inkomstskatt med avdragsrätt lämna koncernbidrag till förvärvaren under det beskattningsår då överlåtelsen sker, skall överlåtarens hela verksamhet eller en verksamhetsgren överlåtas.

Underskott hos förvärvaren

17 § u®¤¥² ¢¥³«¡´´®©®§³å²¥´ ®ä²­¡³´ ¦ö²¥ ¤¥´ ¢¥³«¡´´®©®§³å² ¤å ö¶¥²M

låtelsen sker får det inte ha uppkommit underskott i den förvärvskälla för förvärvaren som förvärvet avser.

18 § IJ ¦ö²¶ä²¶¡²¥® ¥´´ ¦ö²¥´¡§L §ä¬¬¥² ¶©¬¬«¯²¥´ © QW ç 䶥® ¢¥´²ä¦¦¡®¤¥

företag till vilka förvärvaren kan lämna koncernbidrag med avdragsrätt under det beskattningsår då överlåtelsen sker.

19 § IJ ¦ö²¶ä²¶¡²¥® ¥´´ ¨¡®¤¥¬³¢¯¬¡§L §ä¬¬¥² ¶©¬¬«¯²¥´ © QW ç © ³´ä¬¬¥´

beträffande företag som är delägare i handelsbolaget och företag till vilka ett delägande företag kan lämna koncernbidrag med avdragsrätt under det beskattningsår då överlåtelsen sker.

20 § b¥³´ä­­¥¬³¥²®¡ © QW ¯£¨ QX çç ´©¬¬ä­°¡³ ©®´¥ ¯­ ö¶¥²¬å´¡²¥® «¡®

med avdragsrätt lämna koncernbidrag till förvärvaren under det beskattningsår då överlåtelsen sker.

Som villkor för att bestämmelsen i första stycket skall vara tillämplig gäller att sådan begränsning av rätt till avdrag för underskott, som anges i 8 § lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet, inte skulle gälla om förvärvaren erhåller koncernbidrag från överlåtaren under det beskattningsår då överlåtelsen sker eller om företag, som avses i 18 § denna lag, indirekt via förvärvaren erhåller koncernbidrag från överlåtaren under samma beskattningsår.

21 § IJ µ®¤¥²³«¯´´¥´ ¯¢¥´¹¤¬©§´ © ¦ö²¨å¬¬¡®¤¥ ´©¬¬ ¶ä²¤¥´ ¡¶ ¤¥® ö¶¥²M

låtna tillgången eller föreligger andra särskilda skäl, skall skattemyndigheten medge undantag från bestämmelserna i 17-20 §§. Skattemyndighetens beslut får överklagas hos Riksskatteverket. Riksskatteverkets beslut får inte överklagas.

Villkor avseende kvalificerade andelar m.m.

22 § IJ ö¶¥²¬å´¡²¥® ¥® ¦¹³©³« °¥²³¯®L ³«¡¬¬ ¦ö²¶ä²¶¡²¥® ¶¡²¡ ¥® ¦¹³©³«

person eller ett företag.

Är förvärvaren ett företag, skall samtliga andelar i företaget vara kvalificerade enligt 3 § 12 a mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.

23 § IJ ö¶¥²¬å´¡²¥® ¥´´ ¦ö²¥´¡§ ¯£¨ ä² ®å§¯® ¡®¤¥¬ © ¦ö²¥´¡§¥´ «¶¡¬©¦©£¥M

rad, skall förvärvaren vara en fysisk person, ett företag eller ett handelsbolag med enbart företag som delägare.

Är förvärvaren ett företag, skall minst samma andel av andelarna i det förvärvande företaget vara kvalificerade som andelen kvalificerade andelar i det överlåtande företaget.

Är förvärvaren ett handelsbolag, skall minst samma andel av andelarna i vart och ett av de delägande företagen vara kvalificerade som andelen kvalificerade andelar i det överlåtande företaget.

24 § IJ ö¶¥²¬å´¡²¥® ¥´´ ¨¡®¤¥¬³¢¯¬¡§ ­¥¤ ¦¹³©³« °¥²³¯® ³¯­ ¤¥¬ä§¡²¥L

skall förvärvaren vara en fysisk person eller ett företag.

Är förvärvaren ett företag, skall samtliga andelar i företaget vara kvalificerade.

25 § IJ ö¶¥²¬å´¡²¥® ¥´´ ¨¡®¤¥¬³¢¯¬¡§ ­¥¤ ¥®¢¡²´ ¦ö²¥´¡§ ³¯­ ¤¥¬ä§¡²¥

och är i fråga om ett eller flera av företagen samtliga andelar eller en del av andelarna i företaget kvalificerade, skall förvärvaren vara en fysisk person eller ett företag.

Är förvärvaren ett företag skall minst samma andel av andelarna i det förvärvande företaget vara kvalificerade som den största andelen kvalificerade andelar i ett delägande företag i det överlåtande företaget.

26 § e® ¡®¤¥¬ © ¥´´ ö¶¥²¬å´¡®¤¥ ¥¬¬¥² ¦ö²¶ä²¶¡®¤¥ ¦ö²¥´¡§L ³¯­ – ¤©²¥«´

eller indirekt – innehas av ett annat företag, skall anses kvalificerad till den del som svarar mot förhållandet mellan kvalificerade andelar i det andra företaget och övriga andelar i det andra företaget.

27 § v©¬¬«¯² © RR–RU çç ¯­ ¡´´ ¥® ¡®¤¥¬ © ¥´´ ¦ö²¶ä²¶¡®¤¥ ¦ö²¥´¡§ ³«¡¬¬

vara kvalificerad skall anses uppfyllt även om andelen först efter förvärvet men under samma år i samma innehavares hand blir kvalificerad. Lämnas utdelning på andelen efter förvärvet men under samma år i samma innehavares hand, skall andelen vara kvalificerad vid tidpunkten för utdelningen. Som utdelning anses även vinst som uppkommer

vid nedsättning av aktiekapitalet i ett aktiebolag genom inlösen av aktier.

Överlåtelse av fastighet eller bostadsrätt

28 § Ö¶¥²¬å´³ ¥® ®ä²©®§³¦¡³´©§¨¥´ ¥¬¬¥² ­¯´³¶¡²¡®¤¥ ¥§¥®¤¯­L ³¯­

anges i 26 § 1 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, från ett handelsbolag, skall delägarna i handelsbolaget bestå av enbart företag.

Överlåtelse av finansiellt instrument

29 § Ö¶¥²¬å´³ ¥´´ ¦©®¡®³©¥¬¬´ ©®³´²µ­¥®´ ³¯­ ¡®§¥³ © RW ç Q ­¯­N ¬¡§¥®

(1947:576) om statlig inkomstskatt och är bestämmelsen i 2 § 1 a mom. den nämnda lagen om att hälften av en realisationsvinst undantas från skatteplikt inte tillämplig, får bestämmelsen inte heller vara tillämplig om förvärvaren omedelbart efter förvärvet avyttrar instrumentet.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1999 och tillämpas på överlåtelser som görs den dagen eller senare.

2. Förslag till lag om uppskov med beskattningen vid andelsbyten

Härigenom föreskrivs följande.

 g Avyttras en aktie eller annan andel i ett företag (det överlåtna

företaget) till ett annat företag mot ersättning i form av en andel eller

flera andelar i det köpande företaget (

de mottagna andelarna) och

eventuellt ersättning i pengar som får motsvara högst tio procent av de mottagna andelarnas nominella värde (

andelsbyte), medges efter yrkan-

de uppskov med beskattningen enligt denna lag vid tillämpning av kommunalskattelagen (1928:370) och lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.

Saknas nominellt värde på de mottagna andelarna, beräknas den högsta tillåtna ersättningen i pengar i stället på den del av det inbetalade andelskapitalet som belöper sig på andelarna.

2 § l¡§¥® ä² ©®´¥ ´©¬¬ä­°¬©§ ¯­

1. förutsättningar föreligger för att medge uppskov med beskattning på grund av avyttringen enligt bestämmelserna om verksamhetsöverlåtelser i lagen (1998:XXX) om uppskov med beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser eller 2. avyttringen är en sådan överlåtelse av andel mellan företag inom samma koncern som anges i 2 § 4 a mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.

Villkor för uppskov

3 § s¯­ ¶©¬¬«¯² ¦ö² µ°°³«¯¶ §ä¬¬¥² ¦ö¬ª¡®¤¥Z

1. Är säljaren en fysisk person, skall han ha sitt egentliga bo och hemvist i Sverige eller stadigvarande vistas här. 2. Det köpande företaget skall vara en juridisk person av något av följande slag: a. ett svenskt aktiebolag, b. ett sådant utländskt bolag som anges i 16 § 2 mom. andra stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt eller c. – till den del punkt b inte är tillämplig – ett utländskt företag som är hemmahörande i en stat som är medlem i Europeiska gemenskapen och som uppfyller villkoren i artikel 3 leden a och c i det av Europeiska gemenskapernas råd den 23 juli

1990 antagna direktivet om en gemensam ordning för beskattning avseende fusioner, fissioner, överföringar av tillgångar och andelsbyten, som berör bolag från olika medlemsstater, i direktivets lydelse den 1 januari 1995 (90/434/EEG).

3. Avser avyttringen en sådan kvalificerad andel som anges i 3 § 12 a mom. lagen om statlig inkomstskatt och äger säljaren omedelbart efter avyttringen – ensam eller tillsammans med sådana närstående som anges i punkt 14 trettonde stycket av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen (1928:370) – direkt eller indirekt andelar i det köpande företaget med minst en fjärdedel av röstetalet för samtliga andelar i företaget, gäller följande. Det köpande företagets verksamhet skall till huvudsaklig del bestå av rörelse eller direkt eller indirekt innehav av andelar i dotterföretag som till huvudsaklig del bedriver rörelse. Med rörelse avses annan verksamhet än innehav av kontanta medel eller förvaltning av värdepapper. Med dotterföretag avses ett företag i vilket det köpande företaget direkt eller indirekt äger andelar med mer än hälften av röstetalet för samtliga andelar i företaget. 4. Det överlåtna företaget skall vara en sådan juridisk person som anges i punkt 2 eller en svensk ekonomisk förening. 5. Vid utgången av det kalenderår då avyttringen sker skall det köpande företaget inneha andelar i det överlåtna företaget med ett sammanlagt röstetal som överstiger hälften av röstetalet för samtliga andelar i det överlåtna företaget. Har särskilda skäl medfört att det köpande företaget avyttrat andelar i det överlåtna företaget efter andelsbytet, är det dock tillräckligt att ett sådant innehav har förelegat vid någon tidpunkt efter andelsbytet under det nämnda kalenderåret. 6. En skattepliktig realisationsvinst skall ha uppkommit. Har den avyttrade andelen utgjort lagertillgång hos säljaren, krävs i stället att ersättningen överstiger andelens skattemässiga värde. 7. Om ersättning i pengar har utgått, skall den skattepliktiga realisationsvinsten överstiga denna del av ersättningen. Har den avyttrade andelen utgjort lagertillgång hos säljaren, krävs i stället att skillnaden mellan hela ersättningen och det skattemässiga värdet av andelen överstiger ersättningen i pengar.

4 § v©¤ ¥® ³å¤¡® ¦µ³©¯® ¥¬¬¥² ¦©³³©¯® ³¯­ ¡®§¥³ © R ²¥³°¥«´©¶¥ S ç ¬¡§¥®

(1998:XXX) om uppskov med beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser skall vid tillämpning av 3 § denna lag det

övertagande företaget anses köpa sådana andelar i det överlåtande företaget som inte redan ägs av det övertagande företaget.

Villkoret i 3 § 5 gäller inte vid fusion eller fission.

5 § e´´ µ´¬ä®¤³«´ ¦ö²¥´¡§ ³«¡¬¬ ¡®³¥³ ¶¡²¡ ¨¥­­¡¨ö²¡®¤¥ © ¥® ³´¡´ ³¯­

är medlem i Europeiska gemenskapen om det enligt lagstiftningen i någon sådan stat är hemmahörande i staten i skattehänseende och inte på grund av ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning skall anses ha hemvist i en stat som inte är medlem i gemenskapen.

Innebörden av uppskov

Andelen har inte utgjort lagertillgång

6 § h¡² ¤¥® ¡¶¹´´²¡¤¥ ¡®¤¥¬¥® ©®´¥ µ´§ª¯²´ ¬¡§¥²´©¬¬§å®§ © ®ä²©®§³¶¥²«M

samhet, skall ersättning i pengar tas upp till beskattning hos säljaren det beskattningsår då andelsbytet sker.

Har den avyttrade andelen utgjort sådan kvalificerad andel i fåmansföretag som anges i 3 § 12 a mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, beräknas de belopp som skulle ha tagits upp som intäkt av kapital och av tjänst om hela ersättningen hade tagits upp till beskattning (

kapitalbeloppet respektive tjänstebeloppet). Så stor del av

ersättning i pengar skall tas upp som intäkt av kapital som ryms inom kapitalbeloppet. Överskjutande del av sådan ersättning tas upp som intäkt av tjänst.

Vinst vid sådan fiktiv avyttring som anges i 2 § 1 a mom. tredje stycket lagen om statlig inkomstskatt skall inte tas upp till beskattning hos säljaren det beskattningsår då andelsbytet sker.

7 § Å´¥²³´å¥®¤¥ ¤¥¬ ¡¶ ¨¥¬¡ ¤¥® ³«¡´´¥°¬©«´©§¡ ²¥¡¬©³¡´©¯®³¶©®³´¥® ¥¬¬¥²L

i fråga om kvalificerad andel i fåmansföretag, återstående delar av kapitalbeloppet och tjänstebeloppet fördelas på de mottagna andelarna. Detta gäller även vinst vid sådan fiktiv avyttring som anges i 2 § 1 a mom. tredje stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.

Det eller de belopp som enligt första stycket belöper sig på en mottagen andel –

uppskovsbelopp – skall tas upp till beskattning senast det

beskattningsår då andelen avyttras om inte annat följer av 19 och 20 §§.

Andelen har utgjort lagertillgång

8 § h¡² ¤¥® ¡¶¹´´²¡¤¥ ¡®¤¥¬¥® µ´§ª¯²´ ¬¡§¥²´©¬¬§å®§ © ®ä²©®§³¶¥²«M

samhet, skall ersättning i pengar tas upp till beskattning hos säljaren det beskattningsår då andelsbytet sker. Dessutom skall ett belopp motsvarande det värde på den avyttrade andelen som gäller vid beskattningen tas upp till beskattning.

9 § Å´¥²³´å¥®¤¥ ¤¥¬ ¡¶ ¥²³ä´´®©®§¥®L ­©®³«¡¤ ­¥¤ ¥´´ ¢¥¬¯°° ­¯´M

svarande det värde på de avyttrade andelarna som gäller vid beskattningen, fördelas på de mottagna andelarna. Det belopp som belöper sig på en andel –

uppskovsbelopp – skall tas upp till beskattning enligt vad

som anges i 7 § andra stycket.

Övriga bestämmelser

Uttagsbeskattning

10 § s«¡¬¬ µ´´¡§³¢¥³«¡´´®©®§ ¡¶³¥¥®¤¥ ¥® ­¯´´¡§¥® ¡®¤¥¬ ³«¥ ¥®¬©§´

punkt 1 a eller punkt 1 b av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370), skall uppskovsbelopp tas upp till beskattning även om avyttring inte föreligger. Uppskovsbelopp skall tas upp till beskattning även i fall som anges i punkt 1 a sjunde stycket 2 av de nämnda anvisningarna.

Fusion och fission

11 § e® ­¯´´¡§¥® ¡®¤¥¬ © ¥´´ ö¶¥²¬å´¡®¤¥ ¦ö²¥´¡§ ¶©¤ ¥® ³å¤¡® ¦µ³©¯®

eller fission som anges i 2 respektive 3 § lagen (1998:XXX) om uppskov med beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser, som innehas av ett övertagande företag, skall anses ha avyttrats genom fusionen eller fissionen.

Turordning vid avyttring av andelar i det köpande företaget

12 § ħ¥² ³ä¬ª¡²¥® ¶©¤ ´©¤°µ®«´¥® ¦ö² ¡®¤¥¬³¢¹´¥´ ¡®¤¥¬¡² ¡¶ ³¡­­¡

slag och sort som den mottagna andelen (

gamla andelar) eller för-

värvar han efter andelsbytet sådana andelar (

nya andelar), skall senare

avyttringar anses ske i följande ordning:

1. gamla andelar, 2. mottagna andelar, 3. nya andelar.

Genomsnittsmetoden

13 § v©¤ ´©¬¬ä­°®©®§ ¡¶ §¥®¯­³®©´´³­¥´¯¤¥® © RW ç R ­¯­N ¦ö²³´¡

stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall mottagna andelar anses inte vara av samma slag och sort som andra andelar i det köpande företaget som innehas av säljaren.

Uppdelning av uppskovsbelopp

14 § h¡² ¡®³«¡¦¦®©®§³¶ä²¤¥´ ¦ö² ¥® ­¯´´¡§¥® ¡®¤¥¬ ¦ö²¤¥¬¡´³ °å ¦¬¥²¡

andelar på grund av fondemission, split eller liknande förfarande, skall var och en av dessa andelar anses som mottagen andel.

Uppskovsbelopp avseende den ursprungligen mottagna andelen skall fördelas på andelarna.

Efterföljande andelsbyte

15 § u°°³«¯¶³¢¥¬¯°° ³«¡¬¬ ©®´¥ ´¡³ µ°° ´©¬¬ ¢¥³«¡´´®©®§ ¯­ ¥® ­¯´´¡§¥®

andel avyttras genom ett andelsbyte. I stället övergår uppskovsbelopp på de nya mottagna andelarna.

Vid tillämpning av första stycket gäller inte 3 § 6 och 7 vid bedömning av om en avyttring utgör ett andelsbyte.

Efterföljande koncernintern överlåtelse

16 § IJ ³ä¬ª¡²¥® ¥® ªµ²©¤©³« °¥²³¯® ¯£¨ ö¶¥²¬å´¥² ¤¥®®¡ ¥® ­¯´´¡§¥®

andel genom en sådan överlåtelse mellan företag inom samma koncern som anges i 2 § 4 a mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, skall uppskovsbelopp inte tas upp till beskattning. I stället inträder köparen vid den nämnda överlåtelsen i säljarens skattemässiga situation såvitt avser uppskovsbelopp.

Efterföljande underprisöverlåtelse

17 § IJ ³ä¬ª¡²¥® ¥® ªµ²©¤©³« °¥²³¯® ¯£¨ ö¶¥²¬å´¥² ¤¥®®¡ ¥® ­¯´´¡§¥®

andel utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat, skall uppskovsbelopp inte tas upp till beskattning. I stället inträder köparen vid den nämnda överlåtelsen i säljarens skattemässiga situation såvitt avser uppskovsbelopp.

Som villkor för att bestämmelserna i första stycket skall vara tillämpliga gäller att uttagsbeskattning inte skall ske på grund av bestämmelserna i 1 § lagen (1998:XXX) om uppskov med beskattningen vid överlåtelse av tillgångar i näringsverksamhet till underpris.

Efterföljande arv m.m.

18 § Ö¶¥²§å² ¥® ­¯´´¡§¥® ¡®¤¥¬ ´©¬¬ ¥® ®¹ 䧡²¥ §¥®¯­ ¡²¶L ´¥³´¡­¥®´¥L

gåva, bodelning eller annat fång som inte är jämförligt med köp eller byte, inträder förvärvaren i överlåtarens skattemässiga situation såvitt avser uppskovbelopp.

Som villkor för att bestämmelsen i första stycket skall vara tillämplig gäller att den nye ägaren före utgången av kalenderåret närmast efter det år då förvärvet sker anmäler till skattemyndigheten att han övertar uppskovet.

Villkoret i 3 § 1

19 § u°°¦¹¬¬¥² ¥® ¦¹³©³« °¥²³¯® ©®´¥ ¬ä®§²¥ ¶©¬¬«¯²¥´ © S ç QL ³«¡¬¬ µ°°M

skovsbelopp tas upp till beskattning.

Villkoret i 3 § 3

20 § fö²¥¬å§ ¶©¤ ¡¶¹´´²©®§¥® ¥® ³å¤¡® ³©´µ¡´©¯® ³¯­ ¡®§¥³ © S ç S ¦ö²³´¡

meningen och uppfylls inte längre villkoret i andra meningen samma lagrum, skall uppskovbelopp tas upp till beskattning. Detta gäller i fråga om förändringar i det köpande företagets verksamhet till och med det tjugonde kalenderåret efter det år då andelsbytet skedde.

Som villkor för att bestämmelserna i första stycket skall vara tillämpliga gäller att säljaren, ensam eller tillsammans med närstående, även vid tidpunkten för förändringen av verksamheten direkt eller in-

direkt äger andelar i det köpande företaget med minst en fjärdedel av röstetalet för samtliga andelar i företaget.

Skatteflykt

21 § u°°³«¯¶ ­¥¤ ¢¥³«¡´´®©®§¥® ­¥¤§¥³ ©®´¥ ¯­

1. andelsbytet, ensamt eller i förening med andra rättshandlingar, med-

för en otillbörlig skatteförmån för den skattskyldige som är väsentlig och

2. det kan antas att skatteförmånen utgjort det övervägande skälet för

andelsbytet.

Taxering

22 § f²å§¡ ¯­ ´©¬¬ä­°®©®§ ¡¶ RQ ç °²ö¶¡³ ¡¶ ¬ä®³²ä´´¥® ¥¦´¥² ¦²¡­³´ä¬¬M

ning av skattemyndighet eller Riksskatteverket. Bestämmelserna i 6 kap. taxeringslagen (1990:324) gäller i tillämpliga delar beträffande handläggning av framställning om tillämpning av 21 § och om överklagande av beslut i anledning av sådan framställning.

23 § v©¤ ´©¬¬ä­°®©®§ ¡¶ RQ ç ¦å² ¥¦´¥²´¡¸¥²©®§ ³«¥ µ´¡® ¨©®¤¥² ¡¶ ¢¥M

stämmelserna i 4 kap. 16 § taxeringslagen (1990:324).

Vid tillämpning av 6 kap. 8 § taxeringslagen skall bestämmelserna i första stycket beaktas.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1999 och tillämpas på avyttringar som görs den dagen eller senare.

3. Förslag till lag om uppskov med beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser

Härigenom föreskrivs följande.

1 § u°°§å² ¥´´ ¦ö²¥´¡§ © ¥´´ ¡®®¡´ ¦ö²¥´¡§ §¥®¯­ ¦µ³©¯® ¥¬¬¥² ¦©³³©¯®

eller avyttrar ett företag tillgångar till ett annat företag genom en verksamhetsöverlåtelse, skall uppskov medges med beskattningen enligt denna lag.

Lagen gäller vid tillämpning av kommunalskattelagen (1928:370), lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, lagen (1990:663) om ersättningsfonder, lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder och lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet.

Bestämmelser om uppskov med beskattningen hos ägare till aktier eller andra andelar i det överlåtande företaget vid en fusion eller fission finns i lagen (1998:XXX) om uppskov med beskattningen vid andelsbyten och i 3 § 8 mom fjärde stycket lagen om statlig inkomstskatt.

Definitioner

 g Med fusion avses en ombildning som uppfyller samtliga följande

villkor: 1. Ett eller flera företags samtliga tillgångar samt skulder och andra förpliktelser skall övertas av ett annat företag. 2. Det överlåtande företaget eller de överlåtande företagen skall upplösas utan likvidation. 3. Äger inte det övertagande företaget samtliga andelar i det överlåtande företaget eller de överlåtande företagen, skall fusionsvederlaget betalas till andra andelsägare i det överlåtande företaget eller de överlåtande företagen än det övertagande företaget.

 g Med fission avses en ombildning som uppfyller samtliga följande

villkor: 1. Ett företags samtliga tillgångar samt skulder och andra förpliktelser skall övertas av två eller flera andra företag. 2. Det överlåtande företaget skall upplösas utan likvidation. 3. Äger inte de övertagande företagen samtliga andelar i det överlåtande företaget, skall fissionsvederlaget betalas till andra

andelsägare i det överlåtande företaget än de övertagande företagen.

 g Med verksamhetsöverlåtelse avses en ombildning som uppfyller

samtliga följande villkor: 1. Ett företags samtliga tillgångar i dess verksamhet eller i en verksamhetsgren skall avyttras till ett annat företag. 2. Ersättning skall lämnas i form av andelar i det köpande företaget. Har det säljande företaget skulder eller andra förpliktelser som hänför sig till de överlåtna tillgångarna, får ersättningen lämnas också i form av att det köpande företaget övertar ansvaret för förpliktelserna. 3. Ersättningen skall överstiga summan av de skattemässiga värdena för de överlåtna tillgångarna enligt 10 § lagen (1998:XXX) om uppskov med beskattningen vid överlåtelse av tillgångar i näringsverksamhet till underpris. Med

verksamhetsgren avses sådan del av en verksamhet som lämpar

sig för att avskiljas till en självständig verksamhet.

 g Med företag avses

1. svenskt aktiebolag, svensk ekonomisk förening eller svensk sparbank, 2. ett sådant utländskt bolag som anges i 16 § 2 mom. andra stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt eller 3. – till den del punkt 2 inte är tillämplig – ett utländskt företag som är hemmahörande i en stat som är medlem i Europeiska gemenskapen och som uppfyller villkoren i artikel 3 leden a och c i det av Europeiska gemenskapernas råd den 23 juli 1990 antagna direktivet om en gemensam ordning för beskattning avseende fusioner, fissioner, överföringar av tillgångar och andelsbyten, som berör bolag från olika medlemsstater, i direktivets lydelse den 1 januari 1995 (90/434/EEG). Som företag räknas inte bostadsförening eller bostadsaktiebolag, investmentföretag eller utländskt skadeförsäkringsföretag.

6 § e´´ ¦ö²¥´¡§ ³«¡¬¬ ¡®³¥³ ¶¡²¡ ¨¥­­¡¨ö²¡®¤¥ © ¥® ¶©³³ ³´¡´ ³¯­ ä²

medlem i Europeiska gemenskapen om det enligt lagstiftningen i denna stat är hemmahörande i staten i skattehänseende och inte anses ha hemvist i en annan stat på grund av ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning. Anses företaget enligt ett sådant avtal ha hemvist i en annan medlemsstat, skall det anses vara hemmahörande i denna andra medlemsstat.

7 § e® ¦µ³©¯® ¥¬¬¥² ¦©³³©¯® ³«¡¬¬ ¡®³¥³ §¥®¯­¦ö²¤ ®ä² ¤¥´ ö¶¥²¬å´¡®¤¥

företaget eller de överlåtande företagen har upplösts.

8 § v¡¤ ³¯­ ³ä§³ © ¦²å§¡ ¯­ ¤¥´ ö¶¥²¬å´¡®¤¥ ¦ö²¥´¡§¥´ §ä¬¬¥² ¶©¤ ¦µ³©¯®L

om det finns flera överlåtande företag, vart och ett av dessa. Vad som sägs i fråga om det övertagande företaget gäller vid fission de övertagande företagen.

Fusion och fission

Villkor för uppskov

9 § s¯­ ¶©¬¬«¯² ¦ö² µ°°³«¯¶ §ä¬¬¥² ¦ö¬ª¡®¤¥Z

1. Det överlåtande företaget skall omedelbart före fusionen eller fissionen ha varit skattskyldigt för inkomst av åtminstone en del av verksamheten. Inkomsten får inte ha varit undantagen från beskattning på grund av ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning. 2. Det övertagande företaget skall omedelbart efter fusionen eller fissionen vara skattskyldigt för inkomst av sådan verksamhet som det överlåtande företaget beskattats för. Inkomsten får inte vara undantagen från beskattning på grund av ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning. 3. Beskattningsåret för den överlåtna verksamheten får inte genom fusionen eller fissionen komma att överstiga arton månader. Uppskov medges inte när ett företag går upp i ett utländskt skadeförsäkringsföretag.

10 § fö²¥¬©§§¥² ³ä²³«©¬¤¡ ³«ä¬L ³«¡¬¬ ³«¡´´¥­¹®¤©§¨¥´¥® ­¥¤§¥ µ®¤¡®M

tag från villkoret i 9 § första stycket 3. Skattemyndighetens beslut får överklagas hos Riksskatteverket. Riksskatteverkets beslut får inte överklagas.

Innebörden av uppskov

11 § d¥´ ö¶¥²¬å´¡®¤¥ ¦ö²¥´¡§¥´ ³«¡¬¬ © ¦²å§¡ ¯­ ³å¤¡® ¶¥²«³¡­¨¥´ ³¯­

avses i 9 § första stycket 1 och 2 inte ta upp någon intäkt eller göra något avdrag på grund av fusionen eller fissionen eller för det beskattningsår som avslutas genom denna.

12 § d¥´ ö¶¥²´¡§¡®¤¥ ¦ö²¥´¡§¥´ ©®´²ä¤¥² © ¦²å§¡ ¯­ ³å¤¡® ¶¥²«³¡­¨¥´

som avses i 9 § första stycket 1 och 2 i det överlåtande företagets skattemässiga situation vid tidpunkten för fusionen eller fissionen, om inte annat framgår av 13-20 §§.

Räkenskapsenlig avskrivning

13 § t¡³ ©®¶¥®´¡²©¥² ¥¬¬¥² ¡®¤²¡ ´©¬¬§å®§¡²L °å ¶©¬«¡ ²¥§¬¥²®¡ ¯­ ¡¶¤²¡§

för värdeminskning i punkterna 12–14 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370) är tillämpliga, upp till ett högre värde i det övertagande företagets räkenskaper än som följer av 12 §, får företaget tillämpa räkenskapsenlig avskrivning endast om skillnaden tas upp som intäkt. Intäkten skall tas upp det beskattningsår då fusionen eller fissionen genomförs eller fördelas med lika belopp på det beskattningsåret och de två följande beskattningsåren.

Underskott

14 § h¡² µ®¤¥²³«¯´´ µ°°«¯­­©´ ¨¯³ ¤¥´ ö¶¥²¬å´¡®¤¥ ¦ö²¥´¡§¥´ ¢¥³«¡´´M

ningsåret närmast före det beskattningsår som avslutas genom att fusionen eller fissionen genomförs, tillämpas 7 § lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet. Med kostnad avses i detta fall vid fusion fusionsvederlaget och utgifter som det övertagande företaget haft för förvärv av andelar i det överlåtande företaget. Vid fission avses med kostnad summan av fissionsvederlagen och av utgifter som anges i andra meningen som de övertagande företagen haft. Med ny ägare avses det övertagande företaget.

Bestämmelserna i första stycket gäller inte vid fusion enligt 12 kap.1 och 3 §§ lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar, 7 kap.1 och 2 §§sparbankslagen (1987:619) eller 10 kap.1 och 2 §§ lagen (1995:1570) om medlemsbanker.

Bestämmelserna i första stycket gäller inte heller om det övertagande företaget före fusionen eller fissionen hade sådant bestämmande inflytande över det överlåtande företaget som anges i 4 § tredje stycket lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet.

15 § d¥´ ö¶¥²´¡§¡®¤¥ ¦ö²¥´¡§¥´ ¨¡² ²ä´´ ´©¬¬ ¡¶¤²¡§ ¦ö² §¡­­¡¬´ µ®¤¥²M

skott först det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår då fusionen eller fissionen äger rum.

Bestämmelsen i första stycket gäller inte vid fusion enligt 12 kap.1 och 3 §§ lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar mellan sådana föreningar som är att anse som kooperativa enligt 2 § 8 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.

Med

gammalt underskott avses underskott av näringsverksamhet

hos 1. det överlåtande företaget, som kvarstår från beskattningsåret närmast före det beskattningsår som avslutas genom att fusionen eller fissionen genomförs, eller 2. det övertagande företaget, som kvarstår från beskattningsåret närmast före det beskattningsår för den sedan tidigare bedrivna verksamheten då fusionen eller fissionen genomförs.

16 § b¥³´ä­­¥¬³¥²®¡ © QU ç §ä¬¬¥² ©®´¥ ¯­ «¯®£¥²®¢©¤²¡§ ¨¡² «µ®®¡´

med verkan vid beskattningen lämnas mellan det överlåtande och det övertagande företaget under beskattningsåret närmast före, i fråga om

det överlåtande företaget: det beskattningsår som avslutas genom att fusionen eller fissionen genomförs och det övertagande företaget: det beskattningsår för den sedan tidigare bedrivna verksamheten då fusionen eller fissionen genomförs.

17 § fö²¥¬å§ © ¦¡¬¬ ³¯­ ¡®§¥³ © QV ç ¢¥§²ä®³®©®§ ¡¶³¥¥®¤¥ «¯®£¥²®M

bidrag enligt 8 § lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet, har dock det övertagande företaget rätt till avdrag för gammalt underskott först när begränsningen skulle ha upphört om fusionen eller fissionen inte ägt rum.

Kvarstående realisationsförlust på aktier m.m.

18 § IJ ¤¥´ ö¶¥²´¡§¡®¤¥ ¦ö²¥´¡§¥´ ¶©¤ µ´§å®§¥® ¡¶ ¤¥´ ¢¥³«¡´´®©®§³å²

då fusionen eller fissionen genomförs ett fåmansföretag enligt punkt 14 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen (1928:370) eller var det överlåtande företaget vid ingången av beskattningsåret närmast före det beskattningsår som avslutas genom att fusionen eller fissionen genomförs ett sådant företag, gäller 12 § denna lag i fråga om rätt till avdrag för underskott enligt 2 § 14 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt endast om det övertagande företaget ägde mer än nio tiondelar av andelarna i det överlåtande företaget vid den sistnämnda tidpunkten.

Särskilda regler för fission

19 § v©¤ ´©¬¬ä­°®©®§ ¡¶ QR ç °å ¦©³³©¯®¥² ³«¡¬¬ °¥²©¯¤©³¥²©®§³¦¯®¤¥²

enligt lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder, ersättningsfonder enligt lagen (1990:663) om ersättningsfonder samt rätt till avdrag för underskott enligt lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet och till avdrag för underskott enligt 2 § 14 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt fördelas på de övertagande företagen i förhållande till det nettovärde som överförs till varje företag. Med nettovärde avses skillnaden mellan de skattemässiga värdena på tillgångarna enligt 10 § lagen (1998:XXX) om uppskov med beskattningen vid överlåtelse av tillgångar i näringsverksamhet till underpris och de värden på förpliktelserna som gäller vid beskattningen.

20 § e® ²¥³¥²¶¥²©®§ ¦ö² ¦²¡­´©¤¡ µ´§©¦´¥² ³«¡¬¬ ö¶¥²´¡³ ¡¶ ¤¥´ ¦ö²¥´¡§

som övertar den verksamhet som reserveringen hänför sig till.

Tillgångar knutna till ett fast driftställe i ett annat EG land

21 § h¡² §¥®¯­ ¦µ³©¯® ¥¬¬¥² ¦©³³©¯® ´©¬¬§å®§¡² ¯£¨ ¦ö²°¬©«´¥¬³¥² ö¶¥²M

förts från ett företag som är hemmahörande i Sverige till ett företag som är hemmahörande i en annan stat som är medlem i Europeiska gemenskapen, gäller andra stycket till den del de överförda tillgångarna och förpliktelserna är knutna till en plats i en medlemsstat, som enligt avtal om undvikande av dubbelbeskattning mellan Sverige och den staten utgör ett fast driftställe eller, om sådant avtal inte finns, skulle ha utgjort ett fast driftställe om bestämmelserna i punkt 3 av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen (1928:370) varit tillämpliga i den staten.

Vid tillämpning av punkt 4 av anvisningarna till 20 § kommunalskattelagen och lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt skall anses som om den skatt i den stat där det fasta driftstället är beläget, som skulle ha utgått förutan lagstiftning där enligt det i 5 § 3 nämnda direktivet, faktiskt hade utgått.

Verksamhetsöverlåtelse

Villkor för uppskov

22 § s¯­ ¶©¬¬«¯² ¦ö² µ°°³«¯¶ §ä¬¬¥² ¦ö¬ª¡®¤¥

1. Det säljande företaget skall omedelbart före överlåtelsen ha varit skattskyldigt för inkomst av den överlåtna verksamheten eller verksamhetsgrenen. Inkomsten får inte ha varit undantagen från beskattning på grund av ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning. 2. Det köpande företaget skall omedelbart efter överlåtelsen vara skattskyldigt för inkomst av verksamheten eller verksamhetsgrenen. Inkomsten får inte vara undantagen från beskattning på grund av ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning. Uppskov medges endast om det säljande och köpande företaget begär det.

Innebörden av uppskov

Det säljande företaget

23 § v©¤ ¥® ¶¥²«³¡­¨¥´³ö¶¥²¬å´¥¬³¥ ³«¡¬¬ ¥²³ä´´®©®§¥® ©®´¥ ´¡³ µ°° ³¯­

intäkt hos det säljande företaget. I stället skall som intäkt tas upp de skattemässiga värdena enligt 10 § lagen (1998:XXX) om uppskov med beskattningen vid överlåtelse av tillgångar i näringsverksamhet till underpris för andra tillgångar än sådana på vilka reglerna i 25–31 §§ lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt är tillämpliga.

Har överlåten egendom i form av inventarier och andra tillgångar på vilka reglerna om avdrag för värdeminskning i punkterna 12–14 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370) är tillämpliga utgjort endast en del av överlåtarens hela bestånd av sådan egendom, skall ett skäligt belopp tas upp som intäkt.

24 § r¥¡¬©³¡´©¯®³¶©®³´ ¥¬¬¥² ²¥¡¬©³¡´©¯®³¦ö²¬µ³´ ³¯­ µ°°«¯­­¥² ¨¯³ ¤¥´

säljande företaget vid överlåtelsen skall inte tas upp som intäkt respektive skall inte dras av.

25 § v䲤¥­©®³«®©®§³¡¶¤²¡§ ¯£¨ ¡®¤²¡ ¡¶¤²¡§ ³¯­ ¡¶³¥³ © °µ®«´ U

första och andra styckena av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370) avseende överlåten näringsfastighet eller bostadsrätt eller dylikt skall inte återföras till beskattning hos det säljande företaget.

26 § d¥ ¡®¤¥¬¡² ³¯­ ¤¥´ ³ä¬ª¡®¤¥ ¦ö²¥´¡§¥´ ¦å² © ¥²³ä´´®©®§ ³«¡¬¬ ¡®³¥³

anskaffade för nettovärdet enligt 19 § andra meningen av den överlåtna verksamheten eller verksamhetsgrenen.

Det köpande företaget

27 § d¥´ «ö°¡®¤¥ ¦ö²¥´¡§¥´ ³«¡¬¬ ¡®³¥³ ¨¡ ¡®³«¡¦¦¡´ ³å¤¡®¡ ¦ö²¶ä²¶¡¤¥

tillgångar som anges i 23 § första stycket för ett belopp motsvarande den intäkt som enligt den nämnda paragrafen skall tas upp hos det säljande företaget.

I fråga om övriga förvärvade tillgångar inträder det köpande företaget i det säljande företagets skattemässiga situation om inte annat framgår av 31 §.

Fonder och reserveringar m.m.

28 § p¥²©¯¤©³¥²©®§³¦¯®¤¥² ¥®¬©§´ ¬¡§¥® HQYYSZQUSXI ¯­ °¥²©¯¤©³¥²©®§³M

fonder och ersättningsfonder enligt lagen (1990:663) om ersättningsfonder hos det säljande företaget skall övertas av det köpande företaget om företagen begär det.

Omfattar inte verksamhetsöverlåtelsen samtliga tillgångar hos det säljande företaget, får högst en så stor andel av periodiseringsfonder och ersättningsfonder övertas som motsvarar förhållandet mellan de skattemässiga värdena på de överlåtna tillgångarna och motsvarande värden på samtliga tillgångar i det säljande företaget vid tidpunkten för verksamhetsöverlåtelsen. Med skattemässigt värde avses värde enligt 10 § lagen (1998:XXX) om uppskov med beskattningen vid överlåtelse av tillgångar i näringsverksamhet till underpris.

29 § r¥³¥²¶¥²©®§¡² ¦ö² ¦²¡­´©¤¡ µ´§©¦´¥² ³«¡¬¬ ö¶¥²´¡³ ´©¬¬ ¤¥® ¤¥¬ ¤¥

hänför sig till det som överlåts.

30 § d¥´ «ö°¡®¤¥ ¦ö²¥´¡§¥´ ¦å² ©®´¥ ö¶¥²´¡ ²ä´´ ´©¬¬ ¡¶¤²¡§ ¦ö² µ®¤¥²³«¯´´

i förvärvskälla och till avdrag för underskott enligt 2 § 14 mom. lagen (1947:476) om statlig inkomstskatt.

Räkenskapsenlig avskrivning

31 § d¥´ ³¯­ ³ä§³ © QS ç ¢¥´²ä¦¦¡®¤¥ ¤¥´ ö¶¥²´¡§¡®¤¥ ¦ö²¥´¡§¥´³ ²ä´´ ¡´´

efter fusionen eller fissionen tillämpa räkenskapsenlig avskrivning

gäller även det köpande företagets rätt att tillämpa sådan avskrivning efter verksamhetsöverlåtelsen. Hänvisningen till 12 § gäller i stället 27 § första stycket.

Tillgångar knutna till ett fast driftställe i ett annat EG land

32 § d¥´ ³¯­ ³ä§³ © RQ ç ¢¥´²ä¦¦¡®¤¥ ³©´µ¡´©¯®¥® ¡´´ ´©¬¬§å®§¡² ¯£¨

förpliktelser genom fusion eller fission överförts från ett företag som är hemmahörande i Sverige till ett företag som är hemmahörande i en annan stat som är medlem i Europeiska gemenskapen gäller även när tillgångar och förpliktelser överförts genom en verksamhetsöverlåtelse.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1999. I fråga om fusioner och fissioner tillämpas lagen på förfaranden som genomförs den dagen eller senare. I fråga om verksamhetsöverlåtelser tillämpas lagen på överlåtelser den dagen eller senare.

4. Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen (1928:370)

dels att punkt 1 av anvisningarna till 22 §, punkt 13 och 33 av an-

visningarna till 23 § samt punkt 1 av anvisningarna till 24 § skall ha följande lydelse,

dels att det i anvisningarna till 22 § skall införas nya punkter, 1 a

och 1 b, av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Anvisningar

till 22 §

1.1 Till intäkt av näringsverksamhet hänförs samtliga intäkter i pengar eller varor, som har influtit i verksamheten. Detta innebär, att intäkten skall vara av sådan beskaffenhet, att den normalt är att räkna med och ingår som ett led i verksamheten. Hit räknas inflytande betalning för varor, som den skattskyldige handlar med eller tillverkar. Det sagda gäller även då näringsidkaren vid överlåtelse av verksamheten låter befintliga varor ingå i överlåtelsen. Denna överlåtelse utgör då så att säga den sista affärshändelsen i verksamheten. Till intäkt av näringsverksamhet hänförs också vad som inflyter vid avyttring av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier eller av tillgångar som är likställda med dessa vid beräkning av värdeminskningsavdrag. Även ersättning som i fall som avses i 2 § andra och tredje styckena lagen (1990:663) om ersättningsfonder uppbärs av en fysisk person eller ett dödsbo utgör intäkt av näringsverksamhet om den skattskyldige begär det. Till intäkt av näringsverksamhet hänförs vidare vinst vid icke yrkesmässig avyttring (realisationsvinst) av andel i sådan ekonomisk förening som avses i 2 § 8 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt såvida innehavet av andelen betingats av sådan verksamhet. Detsamma gäller vinst vid icke yrkesmässig avyttring av en medlems fordran

Till intäkt av näringsverksamhet hänförs vidare vinst vid icke yrkesmässig avyttring (realisationsvinst) av andel i sådan ekonomisk förening som avses i 2 § 8 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt såvida innehavet av andelen betingats av sådan verksamhet. I fråga om handelsbolag hänförs till intäkt av näringsverksamhet också rea-

1 Senaste lydelse 1997:851.

på en sådan ekonomisk förening, om medlemskapet betingas av medlemmens näringsverksamhet. I fråga om handelsbolag hänförs till intäkt av näringsverksamhet också realisationsvinst vid avyttring av andra tillgångar som avses i 27 § 1 mom., av tillgångar som avses i 28 §, 29 § 1 mom.,

30 § 1 mom. och 31 § samt av förpliktelser som avses i 3 § 1 mom. nämnda lag.

lisationsvinst vid avyttring av andra tillgångar som avses i 27 § 1 mom., av tillgångar som avses i 28 §, 29 § 1 mom., 30 § 1 mom. och 31 § samt av förpliktelser som avses i 3 § 1 mom. nämnda lag.

Avyttrar ett handelsbolag en

aktie eller annan andel i ett svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk förening, ett svenskt handelsbolag eller en utländsk juridisk person med realisations vinst, tillämpas bestämmelserna i 2 § 4 a mom. lagen om statlig inkomstskatt.

Har en tillgång tagits ut ur en förvärvskälla sker beskattning som om tillgången i stället hade avyttrats för ett vederlag mot svarande marknadsvärdet (ut tagsbeskattning). Vad nu sagts gäller dock endast om vederlag eller vinst vid en avyttring skulle ha tagits upp som intäkt av näringsverksamhet och särskilda skäl mot uttagsbeskattning inte föreligger. Uttag av bränsle från fastighet som är taxerad som lantbruksenhet för uppvärmning av den skattskyldiges privat bostad på denna beskattas ej. Uttag av andra aktier än sådana som utgör omsättningstillgångar enligt punkt 4 av anvisningarna till 21 § beskattas inte heller om aktierna delats eller skiftats ut enligt 3 § 7 mom. fjärde stycket eller 3 § 8 mom. tredje stycket lagen om statlig inkomstskatt.

Uttagsbeskattning sker också vid uttag i mer än ringa omfatt ning av tjänst. Värdet av bilför mån beräknas enligt bestämmel

serna i punkterna 2 och 4 av an visningarna till 42 §.

Uttagsbeskattning skall även ske under förutsättning att sär skilda skäl mot det inte före ligger

1. om verksamheten i en för värvskälla har upphört,

2. om en näringsidkare upp hört att vara skattskyldig för in komst av en förvärvskälla,

3. om inkomst av en för värvskälla skall undantas från beskattning på grund av ett avtal om undvikande av dubbel beskattning eller

4. i fråga om tillgång som har förts över från en del av en för värvskälla till en annan del, om inkomst av den senare delen men inte av den förra är undantagen från beskattning i Sverige på grund av avtal om undvikande av dubbelbeskattning.

I fall som avses i sjätte stycket 2 och 3 skall uttagsbeskattning dock inte ske till den del tillgångarna i förvärvskällan knutits till ett fast driftställe i Sverige. Undantas endast en del av inkomsten från en förvärvskälla från beskattning på grund av avtal om undvikande av dubbel beskattning, gäller sjätte stycket 3 tillgångar som är hänförliga till motsvarande del av för värvskällan.

1 a . Uttag av en tillgång skall behandlas som om till gången avyttrats mot en ersätt ning som motsvarar marknads

värdet (uttagsbeskattning

	

.

Vad som sägs i första stycket har motsvarande tillämpning vid uttag av tjänst, om värdet av tjänsten är mer än ringa. Uttag i form av användande av bil skall värderas enligt bestämmelserna i punkterna 2 och 4 av anvis ningarna till 42 §.

Med uttag avses att den skatt skyldige tillgodogör sig en till gång eller tjänst från en för värvskälla för egen del eller genom att föra över den till eller tillhandahålla den i annan för värvskälla.

Uttag föreligger även om den skattskyldige eller ett handels bolag som han är delägare i överlåter en tillgång eller till handahåller en tjänst till annan utan ersättning eller mot er sättning som understiger mark nadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat.

I fall som anges i fjärde stycket skall, om uttagsbeskatt ning sker, förvärvaren anses ha anskaffat tillgången eller tjänsten för en ersättning mot svarande marknadsvärdet.

Med marknadsvärde avses det pris som det kan antas att den skattskyldige eller om överlåtaren är ett handelsbolag

detta kan erhålla om tillgången eller tjänsten bjuds ut på mark naden under villkor som med hänsyn till den skattskyldiges affärsmässiga situation framstår som naturliga.

Uttagsbeskattning skall inte ske

1. vid uttag av bränsle från fastighet som är taxerad som lantbruksenhet för uppvärmning av den skattskyldiges privat bostad på denna,

2. vid uttag av andra aktier eller andelar än sådana som ut gör omsättningstillgångar enligt punkt 4 av anvisningarna till 21 § om aktierna eller andelarna delats eller skiftats ut enligt 3 § 7 a mom. eller 3 § 8 mom. tredje stycket lagen ( 1947:576 ) om statlig inkomstskatt eller

3. vid uttag genom överlåtelse av aktie eller annan andel, om bestämmelsen i 2 § 4 a mom första stycket lagen om statlig inkomstskatt är tillämplig.

I lagen (1998:XXX) om upp skov med beskattningen vid över låtelse av tillgångar i närings verksamhet till underpris finns bestämmelser om att uttagsbe skattning inte skall ske i vissa fall vid uttag som anges i fjärde stycket i form av överlåtelse av en tillgång.

1 b . Uttagsbeskattning skall även ske

1. om verksamheten i en för värvskälla har upphört,

2. om en näringsidkare har upphört att vara skattskyldig för inkomst av en förvärvskälla,

3. om inkomst av en förvärvs källa skall undantas från beskattning på grund av ett avtal om undvikande av dubbel beskattning eller

4. i fråga om en tillgång som har förts över från en del av en förvärvskälla till en annan del

om inkomst av den senare delen men inte av den förra är undantagen från beskattning i Sverige på grund av avtal om undvikande av dubbelbeskatt ning.

I fall som avses i första stycket 2 och 3 skall uttagsbe skattning dock inte ske till den del tillgångarna i förvärvskällan knutits till ett fast driftställe i Sverige. Undantas endast en del av inkomsten från en förvärvs källa från beskattning på grund av avtal om undvikande av dubbelbeskattning, gäller första stycket 3 tillgångar som är hän förliga till motsvarande del av förvärvskällan.

till 23 §

13.2Skattskyldig har rätt till avdrag för värdeminskning av sina inventarier enligt reglerna i denna anvisningspunkt om räkenskapsenlig avskrivning. Som förutsättning för detta gäller

a) att den skattskyldige har haft ordnad bokföring som avslutas med årsbokslut;

b) att avdraget motsvarar avskrivningen i räkenskaperna;

c) att tillfredsställande utredning föreligger om inventariernas skattemässiga restvärde;

d) att inventarierna och avskrivna belopp redovisas på ett sådant sätt i den skattskyldiges räkenskaper och i företedd utredning att trygghet föreligger att vinster vid avyttring av tillgångarna inte undgår beskattning; samt

e) att – om den skattskyldige inte upprättat årsbokslut för det närmast föregående räkenskapsåret – det bokförda värdet av inventarierna före avskrivning bestämts med utgångspunkt i inventariernas skattemässiga restvärde vid beskattningsårets ingång.

Som anskaffningsvärde för inventarier skall anses, då inventarierna har förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt

Som anskaffningsvärde för inventarier skall anses, då inventarierna har förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt

2 Senaste lydelse 1992:1343.

fång, den

verkliga utgiften för

deras anskaffande och, då inventarierna har förvärvats på annat sätt, deras marknadsvärde vid tiden för förvärvet.

Har in

ventarierna ingått i en närings verksamhet, som den skattskyl dige har förvärvat på annat sätt än genom köp eller byte eller därmed jämförligt fång, skall, om inte särskilda omständigheter föranleder annat, som anskaff ningsvärde för inventarierna anses det för den tidigare ägaren gällande skattemässiga rest värdet. Har den skattskyldige

eller någon, som står honom nära, vidtagit åtgärd för att den skattskyldige skall kunna tillgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde än som synes rimligt och kan det antas att detta har skett för att bereda obehörig förmån i beskattningsavseende åt någon av dem, skall anskaffningsvärdet i skälig mån jämkas.

fång, utgiften för deras anskaffande,

varvid hänsyn skall

tas till bestämmelsen i punkt 1 a femte stycket av anvisningarna till 22 §, och, då inventarierna

har förvärvats på annat sätt, deras marknadsvärde vid tiden för förvärvet. Har den skattskyldige eller någon, som står honom nära, vidtagit åtgärd för att den skattskyldige skall kunna tillgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde än som synes rimligt och kan det antas att detta har skett för att bereda obehörig förmån i beskattningsavseende åt någon av dem, skall anskaffningsvärdet i skälig mån jämkas.

Har skattskyldig medgivits avdrag för kontraktsavskrivning avseende inventarier, som har anskaffats under beskattningsåret, skall som anskaffningsvärde anses den verkliga utgiften minskad med det tidigare medgivna avdraget.

Avdrag för avskrivning får för visst beskattningsår göras med högst 30 procent för år räknat av summan av bokfört värde på inventarierna enligt balansräkningen för närmast föregående räkenskapsår och anskaffningsvärdet på sådana under beskattningsåret anskaffade inventarier, vilka vid beskattningsårets utgång fortfarande tillhörde näringsverksamheten. Vad nu sagts gäller oavsett när under beskattningsåret inventarierna har anskaffats.

Har inventarier, som har anskaffats före beskattningsårets ingång, avyttrats under beskattningsåret eller har den skattskyldige rätt till försäkringsersättning för inventarier, som har gått förlorade under beskattningsåret, medges ett särskilt avdrag med belopp motsvarande den i anledning av avyttringen eller försäkringsfallet uppkomna intäkten. Avdraget får dock inte överstiga underlaget för beräkning av avdrag enligt

fjärde stycket. Har den skattskyldige fått avdrag som nu sagts skall nämnda underlag fastställas till motsvarande lägre belopp.

Har ett särskilt högt pris eller eljest en särskilt hög utgift för inventarier berott på att de skall utnyttjas för ett särskilt arbetstillfälle eller för en konjunktur, som väntas bli endast tillfällig, eller av annan liknande omständighet, medges för det beskattningsår, varunder inventarierna har anskaffats, avdrag för sådant överpris eller sådan merutgift. Om avdrag som nu sagts har medgivits, skall avdrag enligt bestämmelserna i fjärde stycket beräknas på därefter återstående del av anskaffningsvärdet.

Oavsett vad ovan föreskrivs får avdrag för avskrivning medges med belopp som erfordras för att det bokförda värdet inte skall överstiga anskaffningsvärdet av samtliga inventarier, vilka vid beskattningsårets utgång tillhörde näringsverksamheten, sedan från detta värde har avräknats en beräknad årlig avskrivning av 20 procent. Visar den skattskyldige att inventariernas verkliga värde understiger även ett sålunda beräknat värde, medges avdrag för den ytterligare avskrivning som motiveras av detta.

Då inventarier, som h ar anskaffats under beskattningsåret, avyttras, förloras eller utrangeras under samma år, medges avdrag för anskaffningsvärdet. Med avyttring likställs att inventarier tas ut ur näringsverksamheten för att tillföras annan förvärvskälla eller för att användas för annat ändamål. Av bestämmelserna i 22 § med anvisningar framgår att belopp, som erhålls vid avyttring av inventarier, i sin helhet skall tas upp som intäkt av näringsverksamhet.

Har skattskyldig gjort avskrivning med större belopp i räkenskaperna än han får dra av vid taxeringen, föranleder inte detta att det värde, på vilket räkenskapsenlig avskrivning beräknas, påverkas. Det överskjutande beloppet får i stället dras av genom årlig avskrivning efter 20 procent för helt år, räknat från och med beskattningsåret efter det under vilket avskrivningen i fråga verkställdes.

Den omständigheten att vid tillämpning av bestämmelserna ovan avdrag vid beskattningen skall överensstämma med avskrivning enligt räkenskaperna utgör inte hinder för skattskyldig att efter övergång till räkenskapsenlig avskrivning utöver avdrag enligt räkenskaperna tillgodogöra sig avdrag för sådana avskrivningar, som har gjorts i räkenskaperna före övergången men inte har föranlett avdrag vid beskattningen. Avdrag för sådant belopp görs genom årlig avskrivning efter 20 procent för helt år.

Har skattskyldig före övergång till räkenskapsenlig avskrivning tillgodoräknats större värdeminskningsavdrag vid taxeringen än enligt räkenskaperna, skall, för åstadkommande av överensstämmelse mellan inventariernas bokförda värde och deras skattemässiga restvärde, det

belopp, varmed inventariernas skattemässiga restvärde understiger det bokförda värdet, tas upp som skattepliktig intäkt under det första beskattningsår, för vilket räkenskapsenlig avskrivning gäller, eller, om den skattskyldige begär det, med en tredjedel för nämnda beskattningsår och vart och ett av de två närmast följande åren.

33.3Avdrag medges för förlust vid icke yrkesmässig avyttring (realisationsförlust) av tillgång eller förpliktelse i fråga om vilken, om realisationsvinst i stället hade uppkommit, vinsten skulle ha utgjort intäkt av näringsverksamhet. Vid inkomstberäkningen i ett handelsbolag begränsas avdraget för realisationsförlust på sätt anges i 3 § 2 mom. tredje stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt såvida inte innehavet av tillgången eller förpliktelsen betingas av näringsverksamhet som bedrivs av den skattskyldige eller annan som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå den skattskyldige nära.

33. Avdrag medges för förlust vid icke yrkesmässig avyttring (realisationsförlust) av tillgång eller förpliktelse i fråga om vilken, om realisationsvinst i stället hade uppkommit, vinsten skulle ha utgjort intäkt av näringsverksamhet. Vid inkomstberäkningen i ett handelsbolag begränsas avdraget för realisationsförlust på sätt anges i 3 § 2 mom. tredje stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt såvida inte innehavet av tillgången eller förpliktelsen betingas av näringsverksamhet som bedrivs av den skattskyldige eller annan som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå den skattskyldige nära. Avyttrar ett

handelsbolag en tillgång som avses i 27 31 §§ lagen om statlig inkomstskatt med realisationsförlust, tillämpas 2 § 4 b mom. den nämnda lagen.

till 24

1.4För skattskyldig som har haft ordnad bokföring skall beräkningen av inkomst ske på grundval av hans bokföring med iakttagande av bestämmelserna i denna anvisningspunkt. Vid inkomstberäkningen tas hänsyn till in- och utgående lager av varor, däri inbegripet djur, råmaterial, hel- och halvfabrikat m.m., till pågående arbeten samt till fordrings- och skuldposter samt avsättningar. Reserv i lager o.d. får beaktas endast vid tillämpning av punkt 2 tredje och fjärde styckena.

3 Senaste lydelse 1994:1855.4 Senaste lydelse 1995:1613.

Värdet av utgående lager, pågående arbeten samt fordrings- och skuldposter samt avsättningar bestäms med hänsyn till förhållandena vid beskattningsårets utgång. Som värde av ingående lager, pågående arbeten samt fordrings- och skuldposter och avsättningar tas upp värdet av närmast föregående beskattningsårs utgående lager, pågående arbeten samt fordrings- och skuldposter och avsättningar.

Har det bokförda resultatet påverkats av att bland intäkterna har tagits upp belopp, som inte skall beskattas som inkomst, eller uteslutits belopp, som borde ha medräknats, eller bland kostnaderna har tagits upp belopp, som inte är avdragsgilla vid inkomstberäkningen, skall resultatet justeras så att det kan läggas till grund för inkomstberäkningen enligt denna lag. I de fall resultatet har påverkats av att lager, pågående arbeten eller fordringspost har tagits upp med för lågt belopp eller skuldpost eller avsättningar med för högt belopp skall dock på yrkande av den skattskyldige justering av det bokförda resultatet underlåtas i den mån det är uppenbart att denne – i överensstämmelse med reglerna för inkomstberäkning i denna lag – genom större avskrivningar på anläggningstillgångar än som skett skulle ha kunnat redovisa ett lägre resultat än det som skulle framkomma efter justeringen.

Vid beräkning av inkomst enligt bokföringsmässiga grunder skall iakttas, att en inkomst skall anses ha åtnjutits under det år, då den enligt god redovisningssed eller enligt vad som beträffande jordbruk är allmänt brukligt bör tas upp som intäkt i räkenskaperna, även om inkomsten ännu inte har uppburits kontant eller eljest kommit den skattskyldige tillhanda t.ex. i form av levererade varor, fullgjorda prestationer eller på annat härmed jämförligt sätt. Vad som gäller i fråga om inkomstposterna tillämpas också i fråga om utgiftsposterna .

I fråga om tiden för inkomst- och utgiftsposters upptagande enligt bokföringsmässiga grunder tillämpas i allmänhet det förfaringssättet, att fordringar tas upp som inkomst under det år, då de uppkommer, och att räntor hänförs till inkomsten för det år, på vilket de belöper, i bägge fallen oberoende av om de verkligen har influtit under nämnda år eller inte. Å andra sidan bör förskottsvis influtna räntor, som till större eller mindre del belöper på ett kommande år, till denna del bokföringsmässigt hänföras till det sistnämnda årets inkomst. Avdrag för ränta på lån ur statens lånefond för lån med uppskjuten ränta åtnjuts för det år då räntan har betalats.

Vid tillämpning av föregående stycke skall iakttas bl.a. att värdet av avyttrade varor skall – även om fakturering inte skett – redovisas som fordran, såvida varorna levererats till den nye ägaren före årets utgång.

Har avverkningsrätt till skog upplåtits mot betalning, som skall erläggas under loppet av flera år, får som intäkt för varje år tas upp den del av köpeskillingen som influtit under samma år.

I fråga om avdrag för kostnader för reparation och underhåll av fastighet gäller även punkt 4 tredje och fjärde styckena av anvisningarna till 23 §.

Om beskattningsmyndighet, med frångående av den skattskyldiges på hans räkenskaper grundade inkomstberäkning, som inkomst för ett år beskattat vinst, som i bokföringen framkommer som vinst först ett senare år, skall vid inkomstberäkningen för det följande år, då vinsten redovisas i bokföringen, det sistnämnda årets bokförda resultat justeras på sådant sätt att den redan beskattade vinsten inte beskattas en gång till.

Motsvarande gäller för det fall, att beskattningsmyndighet ansett att en förlust, som är i och för sig avdragsgill, inte får beaktas vid inkomstberäkningen för det år då den redovisats i räkenskaperna eller beskattningsmyndighet i annat fall visst år frångått den skattskyldiges bokföring på sådant sätt att det påverkar följande års inkomstberäkning.

Har intäkter eller utgifter avseende viss egendom vid den närmast föregående taxeringen till statlig inkomstskatt hänförts till inkomstslaget kapital och sker beskattning vid den aktuella taxeringen i inkomstslaget näringsverksamhet skall den skattskyldige ta upp sådana ingående tillgångs- och skuldposter samt avsättningar som erfordras för att någon intäkt eller utgift inte skall beskattas två gånger eller lämnas obeskattad på grund av skiftet av tillämpligt inkomstslag.

3 § 7–11 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt har motsvarande tillämpning vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet. Vid beräkning av realisationsvinst eller realisationsförlust som är hänförlig till näringsverksamhet tillämpas 24 § 1–5 mom., 27 § 1–

4 mom., 28 §, 29 § 1 mom., 30 §

1 mom. och 31 § nämnda lag.

3 § 7–11 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt har motsvarande tillämpning vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet. Vid beräkning av realisationsvinst eller realisationsförlust som är hänförlig till näringsverksamhet tillämpas 24 § 1–5 mom., 27 § 1–

3 mom., 28 §, 29 § 1 mom., 30 §

1 mom. och 31 § nämnda lag.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1999 och tillämpas i fråga om händelser som inträffar den dagen eller senare.

5. Förslag till lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt1

dels att 27 § 4 mom. skall upphöra att gälla,

dels att 2 § 1, 4, 4 a, 9 och 10 mom., 3 § 7, 8, och 12 a mom., 6 §

1 mom., 7 § 8 mom., 24 § 2 mom. samt 27 § 2 mom. skall ha följande lydelse,

dels att det i 2 § skall införas nya moment, 1 a och 4 b mom., i 3 §

ett nytt moment, 7 a mom., och i 24 § ett nytt moment, 1 a mom., av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2 §

1 mom 



Bestämmelserna i 3-6, 18-25, 27, 31-34, 41-43, 65 och

66 §§kommunalskattelagen (1928:370) tillämpas också vid taxeringen till statlig inkomstskatt i den mån inte annat följer av denna lag.

I den mån bestämmelserna i kommunalskattelagen eller i denna lag meddelade, med stadganden i kommunalskattelagen likartade bestämmelser är tillämpliga vid taxeringen till statlig inkomstskatt, skall även anvisningarna till kommunalskattelagen i motsvarande delar tillämpas.

För juridiska personer utom dödsbon gäller bestämmelserna i fjärde–

nionde styckena.

För juridiska personer utom dödsbon gäller bestämmelserna i fjärde–

tionde styckena.

Beskattningsåret utgörs av det räkenskapsår som slutat närmast före taxeringsåret. I fråga om verksamhet på vilken bokföringslagen (1976:125) inte är tillämplig skall beskattningsåret avse kalenderår.

Beskattningsåret utgörs av det räkenskapsår som slutat närmast före taxeringsåret. I fråga om verksamhet på vilken bokföringslagen (1976:125) inte är tillämplig skall beskattningsåret avse kalenderår.

Vid sådan fu

sion eller fission som anges i 2 respektive 3 § lagen (1998:XXX) om uppskov med beskattningen vid fusioner, fissioner och verk samhetsöverlåtelser utgörs be

1 Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:770.2 Senaste lydelse 1995:1614.

skattningsåret för det övertagan de företaget såvitt avser den övertagna verksamheten av tiden från ingången av räkenskapsåret för det överlåtande företaget till utgången av räkenskapsåret för det övertagande företaget.

All inkomst hänförs till samma förvärvskälla. För kommanditdelägare medges avdrag för underskott i bolaget i den mån avdraget och avdrag som medgetts vid tidigare års taxeringar inte överstiger ett belopp som svarar mot vad delägaren satt in i bolaget eller, om det belopp som delägaren åtagit sig sätta in är högre, detta senare belopp. För sådana delägare i handelsbolag som i förhållande till övriga delägare i bolaget förbehållit sig ett begränsat ansvar för bolagets förbindelser medges avdrag med sammanlagt högst ett belopp motsvarande det han ansvarar för. För överskjutande underskott medges avdrag vid beräkning av inkomsten från bolaget närmast följande beskattningsår.

Till intäkt av näringsverksamhet räknas – utöver vad som följer av första och andra styckena – löpande kapitalavkastning, vinst (realisationsvinst) vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångar och sådana förpliktelser som avses i 3 § 1 mom. samt lotterivinst som inte är frikallad från beskattning enligt 19 § kommunalskattelagen.

Ränteutgift och – med den begränsning som anges i 14 mom. – förlust (realisationsförlust) vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångar och förpliktelser räknas som omkostnad i näringsverksamhet även när detta inte följer av första och andra styckena. Avdrag medges inte för utgifter för inköp av lottsedlar eller för andra liknande insatser i lotteri.

Vid beräkning av realisationsvinst eller realisationsförlust tillämpas – utöver vad som följer av första stycket – 25 § 1–9

och

11 mom. samt 26 § 1–8 och 10 mom. Vid tillämpning av 25 § 11 mom. eller 26 § 10 mom. skall dock gälla att 90 procent av en förlust är avdragsgill.

Vid beräkning av realisationsvinst eller realisationsförlust tillämpas – utöver vad som följer av första stycket – 25 § 1– 9 mom.

och 26 § 1–8 mom.

Det värde som tillgångar som avses i 6 a mom. tas upp till vid inkomsttaxeringen skall höjas i den mån den skattskyldige delat ut medel eller på annat sätt förfogat över uppkommen vinst i en omfattning som inte lagligen kunnat ske om tillgångarna tagits upp till det skattemässiga värdet i räkenskaperna.

Upplöses ett företag som an ges i 5 § lagen (1998:XXX) om

uppskov med beskattningen vid fusioner, fissioner och verksam hetsöverlåtelser genom en sådan fusion eller fission som anges i 2 respektive 3 § den nämnda lagen och innehar det övertagande företaget aktier eller andra an delar i det överlåtande företaget som utgör lagertillgångar, skall andelarna anses ha avyttrats för en ersättning som motsvarar det värde som gäller för dem vid be skattningen.

1 a m o m . Avyttrar ett svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk förening, en svensk sparbank eller ett svenskt ömse sidigt skadeförsäkringsföretag ett finansiellt instrument som anges i andra stycket, undantas hälften av en realisationsvinst från skatteplikt. Uppkommer förlust, räknas endast hälften av förlusten som omkostnad. Detta gäller dock inte förlust i fall som anges i 24 § 2 mom. första stycket 1 och 2.

Bestämmelserna i första stycket avser

1. aktie eller annan andel i ett svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk förening eller en ut ländsk juridisk person beträffan de vilken gäller att, om utdelning på andelen lämnas, den skatt skyldige enligt bestämmelserna i 7 § 8 mom. tredje åttonde styckena skulle vara undantagen från skattskyldighet för utdel ningen om andelen behålls under beskattningsåret och

2. annat finansiellt instrument som anges i 27 § 1 mom. under

förutsättning att den skattskyl dige innehar andelar som anges i 1 i det företag som gett ut in strumentet.

Gäller i fråga om ett finan siellt instrument att hela beloppet av en vinst vid en avyttring skall tas upp som intäkt och inträffar i samma ägares hand en omständighet som medför att hälften av en vinst skall undantas från skatteplikt, skall instrumentet anses ha avyttrats för ett pris mot svarande marknadsvärdet och köpts tillbaka för samma pris (fiktiv avyttring). Konsekvensen är densamma om det i fråga om ett finansiellt instrument gäller att hälften av en vinst vid en av yttring undantas från skatteplikt och det i samma ägares hand inträffar en omständighet som medför att hela beloppet av en vinst skall tas upp som intäkt.

Vinst vid en fiktiv avyttring skall tas upp till beskattning när andelen avyttras. Motsvarande gäller beträffande avdrag för förlust.

4 mom





Bestämmelserna i

andra åttonde styckena nedan gäller i fråga om fusioner enligt

1. 14 kap. 22 § aktiebolags lagen ( 1975:1385 ),

2. 12 kap. 1 , 3 och 8 §§ lagen ( 1987:667 ) om ekonomiska före ningar,

3. 11 kap. 1 och 18 §§ bank aktiebolagslagen (1987:618) ,

4. 7 kap. 1, 2 och 8 §§ spar

3 Senaste lydelse 1996:1227.

bankslagen (1987:619) ,

5. 10 kap. 1 , 2 och 8 §§ lagen ( 1995:1570 ) om medlemsbanker,

6. 15 a kap. 1 och 18 §§ för säkringsrörelselagen 1982:713).

Har lager, fordringar och lik nande tillgångar hos det över tagande företaget tagits upp till högre värde än det värde som i beskattningsavseende gäller för det överlåtande företaget, skall det övertagande företaget ta upp mellanskillnaden som intäkt.

Har byggnad, markanlägg ning, maskin eller annat inven tarium, patenträtt, hyresrätt eller tillgång av goodwills natur över tagits skall vid beräkning av värdeminskningsavdrag och av vad som återstår oavskrivet av tillgångens anskaffningsvärde anses som om överlåtande och övertagande företag utgjort en skattskyldig.

Har inventarier eller andra tillgångar som får skrivas av en ligt reglerna för räkenskapsenlig avskrivning övertagits och har dessa tillgångar i räkenskaperna tagits upp till högre värde än vad som följer av tredje stycket, har det övertagande företaget rätt att även efter fusionen tillämpa räkenskapsenlig av skrivning. Som förutsättning gäller att mellanskillnaden tas upp som intäkt under det be skattningsår då fusionen genom förs eller med en tredjedel för nämnda beskattningsår och vart och ett av de två närmast föl jande åren.

Har skog övertagits skall be

träffande skogens anskaffnings värde och gällande ingångsvärde anses som om överlåtande och övertagande företag utgjort en skattskyldig.

Har betalningsansvaret för framtida utgifter övertagits och har det överlåtande företaget medgetts avdrag för utgifterna skall ett belopp som motsvarar avdraget tas upp som intäkt hos det övertagande företaget. Av dragsrätten för det övertagande företaget prövas med utgångs punkt i de förhållanden som gäller vid utgången av beskatt ningsåret.

Fusionen skall inte leda till någon skattepliktig realisations vinst eller avdragsgill realisa tionsförlust för något av de del tagande företagen. Avyttras till gångar som övertagits vid fusio nen skall vid bedömandet av frå gan om skattepliktig realisa tionsvinst eller avdragsgill rea lisationsförlust uppkommit anses som om överlåtande och över tagande företag utgjort en skatt skyldig. Vad nu sagts gäller också då ett försäkringsföretags

hela försäkringsbestånd övertagits av ett annat försäkringsföretag.

4 m o m . Har ett försäk-

ringsföretags hela försäkringsbestånd övertagits av ett annat försäkringsföretag,

gäller följan

de. Det överlåtande företaget skall inte ta upp någon intäkt eller göra något avdrag på grund av överlåtelsen. Det över tagande företaget inträder i det överlåtande företagets skatte mässiga situation såvitt gäller den övertagna verksamheten.

Det övertagande företaget har samma rätt till avdrag för underskott som avses i 14 mom. som det överlåtande företaget skulle ha haft om fusionen inte ägt rum. Om moderbolaget var ett fåmansföretag enligt punkt 14 av anvisningarna till 32 § kom munalskattelagen (1928:370) vid

utgången av beskattningsåret eller dotterbolaget var ett sådant företag vid ingången av det när mast föregående beskattnings året krävs dock att moderbolaget ägde mer än nio tiondelar av aktierna i dotterbolaget vid den sistnämnda tidpunkten. Vid fu sion mellan ekonomiska före ningar krävs att båda före ningarna är att anse som koope rativa enligt 8 mom.

Avdragsgill realisationsför lust anses inte uppkomma när en juridisk person icke yrkesmässigt överlåter egendom eller rättighet som avses i 25 31 §§ till en annan juridisk person om de båda juridiska personerna är moderföretag och dotterföretag eller står under i huvudsak ge mensam ledning. Om det över tagande företaget skall beskattas för inkomst som är hänförlig till egendomen eller rättigheten tillämpas bestämmelserna om värdeminskningsavdrag m.m. i tredje och femte styckena. När egendomen eller rättigheten se nare avyttras beräknas skatte pliktig realisationsvinst eller av dragsgill realisationsförlust som om överlåtande och övertagande företag utgjort en skattskyldig.

Skattepliktig realisationsvinst anses inte uppkomma när en ju ridisk person icke yrkesmässigt överlåter aktie i aktiebolag eller andel i handelsbolag, ekonomisk förening eller utländsk juridisk person till ett företag inom samma koncern. Som förutsätt ning gäller att moderföretaget i

koncernen är ett aktiebolag, en ekonomisk förening, en sparbank eller ett ömsesidigt skadeförsäk ringsföretag, att det överlåtande företaget inte samtidigt ingår i en annan koncern än den i vilken det övertagande företaget ingår samt att den överlåtna aktien eller andelen innehas som ett led i koncernens verksamhet. Vidare krävs att det övertagande före taget skulle ha beskattats här om det omedelbart efter övertagan det avyttrat aktien eller andelen. När aktien eller andelen senare avyttras beräknas skattepliktig realisationsvinst eller avdrags gill realisationsförlust som om överlåtande och övertagande företag utgjort en skattskyldig.

I samband med sådan fusion som avses i första stycket skall uttagsbeskattning enligt punkt 1 av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen inte ske.

Har en tillgång delats ut till ett företag som är frikallat från skattskyldighet för utdelningen enligt 7 § 8 mom. tillämpas be stämmelserna i andra, tredje och femte styckena samt sjunde stycket första och andra meningarna om det utdelande företaget inte uttagsbeskattats enligt punkt 1 av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen .

4 a mom.

4

När ett aktiebolag,

en ekonomisk förening, en spar bank eller ett ömsesidigt skade försäkringsföretag äger samtliga andelar i ett utländskt bolag och

4 a m o m . Avyttrar en juri disk person icke yrkesmässigt en andel i ett företag med realisa tionsvinst till ett företag som in går i samma koncern som säl

4 Senaste lydelse 1996:1227.

överlåter dessa till ett annat ut ländskt bolag får Riksskatte verket medge befrielse från be skattning av realisationsvinst om inte särskilda skäl talar mot det. En förutsättning är att det över låtande företaget äger samtliga andelar i det övertagande bo laget och att det övertagande bolaget inte är skattskyldigt för inkomst från fast driftställe här i landet. Vidare skall det avyttrade bolaget vara hemmahörande i samma land som det övertagan de bolaget. Det avyttrade bolaget får inte direkt eller in direkt äga andelar med en röst eller kapitalandel över stigande 25 procent i bolag som är hemmahörande i annat land.

Riksskatteverkets beslut får överklagas till allmän förvalt ningsdomstol.

jaren, skall vinsten tas upp som intäkt först när en omständighet inträffar som medför att andelen inte längre innehas av ett företag som tillhör samma koncern som säljaren.

Upplöses säljaren genom likvidation eller fusion eller fission som anges i 2 respektive 3 § lagen (1998:XXX) om upp skov med beskattningen vid fusioner, fissioner och verksam hetsöverlåtelser, skall vinsten i stället tas upp som intäkt när detta inträffar. Motsvarande gäller om säljaren genom ett av tal om undvikande av dubbel beskattning erhåller hemvist i ett annat land.

Avyttrar köparen genom ett andelsbyte som anges i 1 § lagen (1998:XXX) om uppskov med be skattningen vid andelsbyten an delen till någon som inte ingår i koncernen, och erhålls uppskov med beskattningen, skall vinst som avses i första stycket tas upp som intäkt hos säljaren först när köparen avyttrar den vid andels bytet mottagna andelen eller, om detta sker tidigare, när koncern gemenskapen mellan säljaren och köparen bryts.

Det som sägs i första tredje styckena gäller även vinst vid fiktiv avyttring som anges i 1 a mom. tredje stycket.

Som villkor för att be stämmelserna i första fjärde styckena skall vara tillämpliga gäller följande:

1. Moderföretaget i koncer nen skall vara ett svenskt aktie

bolag, en svensk ekonomisk före ning, en svensk sparbank eller ett svenskt ömsesidigt skadeför säkringsföretag.

2. Säljaren får inte ingå i en annan koncern än den i vilken köparen ingår.

3. Säljaren skall tillsammans med andra företag i koncernen äga andelar i det företag som den avyttrade andelen avser med minst en fjärdedel av röstetalet för samtliga andelar i företaget. Alternativt skall det göras sannolikt att innehavet av andelen betingas av verksamhet som bedrivs av säljaren eller av ett annat företag i koncernen.

4. Bestämmelserna i 11 eller 24 § lagen (1998:XXX) om upp skov med beskattningen vid fu sioner, fissioner och verksam hetsöverlåtelser får inte vara tillämpliga. Det som sägs beträffande an del gäller i fråga om aktie eller annan andel i ett svenskt aktie bolag, en svensk ekonomisk före ning, ett svenskt handelsbolag eller en utländsk juridisk person. 4 b m o m . Avyttrar en juri disk person icke yrkesmässigt en tillgång som avses i 25 31 §§ med realisationsförlust till en annan juridisk person och är de båda juridiska personerna moderföretag och dotterföretag eller står de under i huvudsak gemensam ledning, medges av drag för förlusten först när en omständighet inträffar som med för att tillgången inte längre innehas av ett företag som står i

sådant förhållande till säljaren som nyss sagts.

Det som sägs i första och andra styckena gäller även för lust vid sådan fiktiv avyttring som anges i 1 a mom. tredje stycket.

Som villkor för att be stämmelsen i första stycket skall vara tillämplig gäller följande:

1. Ersättningen får inte understiga marknadsvärdet av den överlåtna egendomen utan att detta är affärsmässigt moti verat.

2. Bestämmelsen i 11 § lagen (1998:XXX) om uppskov med beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöver låtelser får inte vara tillämplig. 9 mom.5 Har svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening

upptagit lån som löper med ränta vars storlek är helt eller delvis beroende av företagets utdelning eller av dess vinst (vinstandelslån), medges avdrag för räntan i den utsträckning som anges nedan.

För sådan ränta på vinstandelslån som inte är beroende av det låntagande företagets utdelning eller vinst får företaget avdrag enligt bestämmelserna i 23 § kommunalskattelagen (1928:370).

Ränta, vars storlek är beroende av företagets utdelning eller vinst (rörlig ränta), anses som avdragsgill omkostnad för företaget endast under förutsättning att

a) lånet har utbjudits till teckning på den allmänna marknaden eller

b) ensamrätt eller företrädesrätt till teckning av lånet har lämnats någon som inte äger aktier eller andelar i det låntagande företaget och inte har sådan intressegemenskap med företaget som avses i punkt 1 av anvisningarna till 43 § kommunalskattelagen samt – såvitt gäller fåmansföretag som avses i punkt 14 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen – inte heller är företagsledare i företaget eller närstående till sådan företagsledare eller till aktie- eller andelsägare i företaget eller

c) aktierna eller andelarna i det låntagande företaget är noterade på svensk börs eller föremål för liknande notering här i riket och före-

5 Senaste lydelse 1991:181.

trädesrätt till teckning av lånet har lämnats aktie- eller andelsägarna i företaget i förhållande till deras innehav av aktier eller andelar.

I fall som avses i tredje stycket c skall det låntagande företaget dock som intäkt ta upp ett belopp motsvarande det sammanlagda värde som genom företrädesrätterna kan anses ha tillförts aktie- eller andelsägarna. Beloppet tas till beskattning vid taxeringen för det beskattningsår under vilket teckningen av lånet har avslutats.

På ansökan av låntagande företag får skattemyndigheten, under förutsättning att lånevillkoren med hänsyn till omständigheterna vid lånets upptagande får antas ha bestämts på affärsmässig grund, besluta att rörlig ränta skall anses som avdragsgill omkostnad för företaget utan hinder av att rätt till teckning av lånet har förbehållits person eller personer som äger aktier eller andelar i företaget. Beslut av skattemyndigheten i fråga som här avses får överklagas hos riksskatteverket. Riksskatteverkets beslut får inte överklagas.

Är det låntagande företaget sådant fåmansföretag som avses i punkt 14 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen, gäller – oberoende av bestämmelserna i tredje och fjärde styckena – att rörlig ränta, som utbetalas till aktie- eller andelsägare eller företagsledare i företaget eller dem närstående personer eller någon som på annan grund har intressegemenskap med företaget, inte är avdragsgill.

Uttrycken företagsledare och närstående personer har den innebörd som anges i punkt 14 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen.

Har svenskt aktiebolag utgivit skuldebrev förenat med options rätt till nyteckning eller köp av aktie medges bolaget ej avdrag för skillnaden mellan emissions priset och skuldebrevets mark nadsvärde.

10 mom. 6

Vid inkomstberäkningen för ett investmentföretag gäller,

utöver vad som följer av övriga bestämmelser i denna lag,

1. att hänsyn inte tas till vinst eller förlust vid avyttring av aktier och andra värdepapper som avses i 27 § 1 mom.,

2. att som intäkt tas upp 2 procent för år räknat av värdet vid ingången av beskattningsåret av egendom som avses i 27 § 1 mom.,

3. att avdrag får göras för annan utdelning än som avses i

3 §

7 mom. fjärde stycket som

företaget har beslutat för beskattningsåret, dock inte med så stort

3. att avdrag får göras för annan utdelning än som avses i

3 §

7 a mom. som företaget har

beslutat för beskattningsåret, dock inte med så stort belopp att

6 Senaste lydelse 1996:1227.

belopp att det föranleder underskott.

det föranleder underskott.

Vad som föreskrivits i första stycket för investmentföretag gäller också för värdepappers fonder. För värdepappersfonder utgör intäkten enligt första stycket 2 dock 1,5 procent.

Med investmentföretag avses ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening som uteslutande eller så gott som uteslutande förvaltar värdepapper eller likartad lös egendom och vars uppgift väsentligen är att genom ett välfördelat värdepappersinnehav erbjuda aktieeller andelsägare riskfördelning och vari ett stort antal fysiska personer äger aktier eller andelar.

Ett företag som inte längre uppfyller kraven enligt föregåen de stycke skall när det inte är fråga om att företaget upplöses genom likvidation som intäkt ta upp ett belopp som svarar mot 40 procent av det högsta av vär dena av tillgångar som avses i första stycket 1 vid ingången av beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattnings åren, dock tidigast vid ingången av år 1991. Som intäkt får i stället tas upp summan av de realisationsvinster och realisa tionsförluster som företaget haft från och med ingången av år 1991 på tillgångar som avses i första stycket 1.

Inträffar i fråga om ett in vestmentföretag en sådan för ändring beträffande företaget eller ägandet till detta att vill koren i tredje stycket inte längre uppfylls, gäller bestämmelserna i femte nionde styckena.

Som intäkt hos företaget skall tas upp 16 procent av det högsta av marknadsvärdena på aktier och andra värdepapper som avses i 27 § 1 mom. som innehas av företaget vid ingången av det beskattningsår då förändringen inträffar och de fem föregående beskattningsåren (avskattnings intäkt).

Har aktier eller andra ande lar i företaget avyttrats under det beskattningsår för företaget då förändringen inträffar, utgörs avskattningsintäkten i stället av den andel av ett belopp beräknat på sätt anges i femte stycket som motsvarar förhållandet mellan icke avyttrade andelar och samt liga andelar i företaget.

Äger en fysisk eller juridisk person vid utgången av beskatt

ningsåret andelar i företaget med mer än hälften av röstetalet för samtliga andelar, gäller föl jande. Personen får anmäla hos skattemyndigheten att andelar i företaget som personen ägde vid ingången av beskattningsåret skall avskattas. Sådan anmälan medför att andelarna skall anses ha avyttrats för ett pris mot svarande marknadsvärdet vid in gången av beskattningsåret och köpts tillbaka för samma pris.

Är juridisk person som avses i sjunde stycket ett investmentföre tag, skall vid tillämpning av sjätte stycket andelar i företaget som personen ägde vid ingången av företagets beskattningsår an ses ha avyttrats under beskatt ningsåret.

Bestämmelserna i fjärde åttonde styckena gäller inte om företaget upplöses genom likvi dation.

Vad som föreskrivits i första stycket för investmentföretag gäller också för värdepappers fonder. För värdepappersfonder utgör intäkten enligt första stycket 2 dock 1,5 procent.

3 §

7 mom





Utdelning från aktiebolag eller ekonomisk förening, som

utgår i förhållande till inköp eller försäljningar eller efter därmed jämförlig grund, är skattefri, när utdelningen endast innebär en minskning i levnadskostnader.

Har skattskyldig på grund av sitt innehav av aktier i svenskt aktiebolag eller andelar i svensk ekonomisk förening erhållit företrädesrätt till teckning av sådant av företaget upptaget vinstandelslån som avses i 2 § 9 mom. skall, om han utnyttjar företrädesrätten, det värde som ge-

7 Senaste lydelse 1996:1227.

nom företrädesrätten kan anses ha tillförts honom inte anses utgöra intäkt av kapital.

Till intäkt av kapital räknas utdelning från bostadsföretag som avses i 2 § 7 mom. även om utdelningen inte utgått i förhållande till innehavda andelar eller aktier. Vad nu sagts gäller endast om utdelningen består av annat än bostadsförmån eller annan förmån av fastighet. Endast den del av utdelningen som överstiger avgifter och andra inbetalningar till företaget än kapitaltillskott enligt 3 mom. femte stycket är skattepliktig.

Utdelning från svenskt aktie bolag är skattefri om den har uppburits i förhållande till inne havda aktier och utgår i form av aktier i ett annat svenskt aktie bolag. Som förutsättningar gäller följande. Det utdelande bolaget skall ha aktier inregistrerade vid en svensk börs. När utdelning lämnas skall bolaget direkt eller indirekt ha innehaft samtliga aktier i det andra bolaget sedan ingången av närmast föregående beskatt ningsår eller sedan det andra bolaget började bedriva verk samhet av något slag. Samtliga aktier i det andra bolaget skall delas ut. Den verksamhet som därefter bedrivs eller skall bedrivas i vartdera bolaget skall vara av betydande omfattning i förhållande till den verksamhet som bedrevs i det utdelande bo laget. Utgör de utdelade aktierna lager hos mottagaren av utdel ningen skall denne som intäkt ta upp värdet av aktierna. Värdet skall bestämmas enligt punkt 2 första och sjunde styckena av anvisningarna till 24 § kommu nalskattelagen (1928:370) . Är det utdelande bolaget ett bank aktiebolag gäller inte tredje och

sjätte meningarna i detta stycke. Sjätte meningen i detta stycke gäller inte heller om det utdelan de bolaget är ett kreditmark nadsbolag som utgör moder bolag i en koncern i vilken det ingår ett bankaktiebolag.

Utdelning enligt fjärde stycket är skattefri även för mottagare som inte äger aktierna i det utdelande bolaget.

Som utdelning anses utbetalning till aktieägare från ett svenskt aktiebolag vid nedsättning av aktiekapitalet genom minskning av aktiernas nominella belopp eller vid nedsättning av reservfonden eller överkursfonden. Även utbetalning från en utländsk juridisk person genom ett motsvarande förfarande anses som utdelning.

7 a m o m . Utdelning från ett svenskt aktiebolag i form av aktier eller andra andelar i ett dotterföretag som är ett svenskt aktiebolag eller ett utländskt bolag undantas från skatteplikt om samtliga följande villkor uppfylls:

1. Utdelningen skall ha läm nats i förhållande till innehavda aktier i moderföretaget.

2. Aktier i moderföretaget skall vara marknadsnoterade en ligt 27 § 2 mom. andra stycket.

3. Samtliga moderföretagets andelar i dotterföretaget skall ha delats ut.

4. Dotterföretagets verksam het skall till huvudsaklig del be stå av rörelse eller direkt eller indirekt innehav av andelar i dotterföretag till moderföretaget som till huvudsaklig del bedriver rörelse. Med rörelse avses annan verksamhet än innehav av kon tanta medel eller förvaltning av värdepapper.

Utgör de utdelade andelarna lager hos mottagaren av utdel ningen, skall denne som intäkt ta upp ett belopp motsvarande det värde som följer av punkt 2 första och sjunde styckena av an visningarna till 24 § kommunal skattelagen (1928:370) .

Uppfylls villkoren i första stycket, är utdelning skattefri även för mottagare som inte äger aktier i moderföretaget.

8 mom

 8

Till utdelning räknas vad som i samband med ideell före-

nings upplösning, medlems avgång ur föreningen e.d. utskiftas till medlem utöver inbetald insats.

Som utdelning från svensk ekonomisk förening anses – med de begränsningar som anges i tredje-femte styckena – också vad som vid föreningens upplösning utskiftas till medlem.

Som utdelning skall inte anses större belopp än som motsvarar vad medlemmen erhåller i annat än aktier i ett svenskt aktiebolag. Som förutsättningar gäller följande. Den utskiftande föreningen får inte vara sådant fåmansföretag som avses i 12 a mom. tredje stycket. Föreningen skall äga samtliga aktier i bolaget och samtliga aktier skall skiftas ut. Värdet av den egendom som skiftas ut i annan form än aktier får inte överstiga fem procent av det nominella värdet på aktierna. Utgör de utskiftade aktierna lager hos mottagaren skall denne som intäkt ta upp värdet av aktierna. Värdet skall bestämmas enligt punkt 2 första och sjunde styckena av anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen (1928:370).

Vid fusion, som avses i 2 §

4 mom. första stycket 2, skall

som utdelning anses ett belopp som motsvarar vad medlemmen erhåller i annat än andelar i den övertagande föreningen. Som inbetald insats i den övertagande föreningen skall anses inbetald insats i den överlåtande föreningen.

Vid fusion, som avses i

12 kap.1 och 3 §§ lagen (1987:667) om ekonomiska före ningar samt i 10 kap.1 och 2 §§ lagen (1995:1570) om med lemsbanker, skall som utdelning

anses ett belopp som motsvarar vad medlemmen erhåller i annat än andelar i den övertagande föreningen. Som inbetald insats i den övertagande föreningen skall anses inbetald insats i den över-

8 Senaste lydelse 1995:1626.

låtande föreningen.

I andra fall än som avses i tredje och fjärde styckena skall som utdelning anses vad som utskiftas till medlem utöver inbetald insats.

12 a mom

.9

En aktie i ett fåmansföretag anses kvalificerad, om

1. aktieägaren eller någon denne närstående varit verksam i företaget i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de fem beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret, eller under någon del av denna tidsperiod varit verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet, eller

2. företaget – direkt eller genom förmedling av juridisk person – äger aktier i ett annat fåmansföretag i vilket aktieägaren eller någon denne närstående varit verksam i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de fem beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret.

Har en aktie i ett fåmans företag, som inte skall anses kvalificerad på grund av be stämmelserna i första stycket, under beskattningsåret eller något av de fem beskattningsår som närmast föregått beskatt ningsåret erhållits genom utdel ning på kvalificerad aktie i ett annat fåmansföretag som på grund av bestämmelserna i 7 a mom. inte har beskattats, skall villkoren i första stycket tillämpas som om det företag som den utdelade aktien avser är det företag som delat ut aktien.

Upphör ett företag som avses i första stycket att vara fåmansföretag, anses en aktie ändå kvalificerad under förutsättning att aktieägaren eller någon denne närstående ägde aktien när företaget upphörde att vara fåmansföretag eller förvärvat den med stöd av sådan aktie. Aktien anses dock kvalificerad längst under fem beskattningsår efter det år då företaget upphörde att vara fåmansföretag.

Vad som förstås med fåmansföretag, ägare och närstående framgår av punkt 14 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen (1928:370). Vid bedömningen av om ett fåmansföretag föreligger jämställs utländska juridiska personer med svenska aktiebolag och svenska

9 Senaste lydelse 1996:1611.

ekonomiska föreningar. Vidare skall vid bedömningen av om ett fåtal personer äger aktierna i ett företag sådana ägare anses som en person, som själva eller genom någon närstående är eller under något av de fem beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret har varit verksamma i företaget i betydande omfattning.

Avlider ägaren till en kvalificerad aktie, anses aktien kvalificerad även hos den avlidnes dödsbo. Delägare i dödsboet jämställs då med närstående.

6 §

1 mom

 10

Skyldighet att erlägga skatt för inkomst åligger, om ej

annat föreskrivs i denna lag eller i särskilda bestämmelser, meddelade på grund av beslut, varom i 21 § sägs:

a) fysisk person:

för tid under vilken han varit bosatt här i riket:

för all inkomst som förvärvats inom eller utom riket; samt

för tid under vilken han ej varit bosatt här i riket:

för inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till fastighet eller fast driftställe här i riket;

för inkomst av näringsverksamhet som utgör intäkt när egendom som avses i 26 § och som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller del av ett hus här i riket övergår till privatbostad eller avyttras;

för inkomst genom utdelning på andelar i svenska ekonomiska föreningar;

för löpande inkomster som hänför sig till privatbostadsfastighet och privatbostad här i riket;

för vinst vid avyttring av fastighet här i riket eller av egendom som avses i 26 § och som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller del av ett hus här i riket;

för vinst vid avyttring dels av aktier och andelar i andra svenska aktiebolag, handelsbolag och ekonomiska föreningar än sådana som avses i 2 § 7 mom., dels av konvertibla skuldebrev och konvertibla vinstandelsbevis som utgivits av svenska aktiebolag, dels av sådana av svenska aktiebolag utfästa optionsrätter som avser rätt till nyteckning eller köp av aktie och blivit utfästa i förening med skuldebrev och dels optioner och terminer som avser något av nu nämnda finansiella instrument, om överlåtaren vid något tillfälle under de tio kalenderår som närmast föregått det år då avyttringen skedde haft sitt egentliga bo och hemvist här i riket eller stadigvarande vistats här;

för återfört avdrag för egenavgifter enligt lagen (1981:691) om socialavgifter, för egenavgifter som har fallit bort i den mån avdrag har medgetts för avgifterna samt för avgifter som avses i 46 § 2 mom.

10 Senaste lydelse 1996:163.

första stycket 3 kommunalskattelagen (1928:370) och som har satts ned genom ändrad debitering i den mån avdrag har medgetts för avgifterna och dessa hänför sig till näringsverksamhet;

b) svenska aktiebolag och sådana bolag, som enligt särskild författning äro skyldiga att avstå sin vinst, ekonomiska föreningar, samebyar, samfund, stiftelser, verk, inrättningar och andra inländska juridiska personer, dock såvitt gäller sådana juridiska personer som enligt författning eller på därmed jämförligt sätt bildats för att förvalta samfällighet endast om samfälligheten taxerats såsom särskild taxeringsenhet och avser marksamfällighet eller regleringssamfällighet:

för all inkomst, som av dem här i riket eller å utländsk ort förvärvats;

c) utländska bolag: för inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till fastighet eller fast driftställe här i riket;

för inkomst av näringsverksamhet vid avyttring av egendom som avses i 26 § och som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller del av ett hus här i riket;

för slutlig skatt eller tillkommande skatt, som fallit bort, i den mån avdrag därför av bolaget åtnjutits vid tidigare års taxeringar; samt

för inkomst genom utdelning å andelar i svenska ekonomiska föreningar;

d) andra utländska juridiska personer än utländska bolag: för inkomst som anges under c med avdrag för delägares inkomst som avses i punkt 10 andra stycket av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen.

I fråga om vad som avses med fast driftställe gäller vad som sägs i punkt 3 av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen.

I fråga om sådan realisa tionsvinst som avses i 23 § andra stycket lagen ( 1994:1854 ) om inkomstbeskattningen vid gräns överskridande omstruktureringar inom EG, skall med ordet avytt ring i första stycket a näst sista ledet förstås avyttring eller över låtelse genom arv, testamente, bodelning eller gåva av motta gen andel i det förvärvande bolaget eller, i fall som avses i tredje stycket den nämnda paragrafen, vederlagsandel som avses där.

7 §

8 mom. 11

Mottagare av utdelning från svenskt aktiebolag och svensk

ekonomisk förening är frikallade från skattskyldighet i den omfattning som anges nedan. Med utdelning förstås sådan utdelning som har uppburits i förhållande till innehavda aktier eller andelar eller som har uppburits efter annan grund men inte är avdragsgill för det utdelande företaget enligt 2 § 8 mom. första stycket. Bestämmelserna i tredje stycket nedan gäller inte sådan utdelning på förlagsinsatser, som är avdragsgill för det utdelande företaget.

Svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening som förvaltar värdepapper eller likartad lös egendom och därutöver inte – direkt eller indirekt – bedriver

någon eller endast obe

tydlig verksamhet (förvaltnings-

företag), är frikallat från skattskyldighet för utdelning i den mån sammanlagda beloppet av utdelningen motsvaras av annan utdelning än som avses i 3 § 7 mom. fjärde stycket som företaget har beslutat för samma beskattningsår. Som förvaltningsföretag anses inte investmentföretag som avses i 2 § 10 mom.

Svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening som förvaltar värdepapper eller likartad lös egendom och därutöver inte – direkt eller indirekt –

i

mer än obetydlig omfattning be-

driver

annan verksamhet (för-

valtningsföretag), är frikallat från skattskyldighet för utdelning i den mån sammanlagda beloppet av utdelningen motsvaras av annan utdelning än som avses i 3 § 7

a mom. som företaget har

beslutat för samma beskattningsår. Som förvaltningsföretag anses inte investmentföretag som avses i 2 § 10 mom.

Svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening är med undantag av investmentföretag och förvaltningsföretag, frikallat från skattskyldighet för utdelning på näringsbetingade aktier eller andelar. Detsamma gäller svensk sparbank och svenskt ömsesidigt skadeförsäkringsföretag. Med näringsbetingad aktie eller andel avses aktie eller andel som inte utgör omsättningstillgång i företagets verksamhet under förutsättning att

a) det sammanlagda röstetalet för företagets aktier eller andelar i det utdelande företaget vid beskattningsårets utgång motsvarade en fjärdedel eller mer av röstetalet för samtliga aktier eller andelar i det utdelande företaget, eller

b) det görs sannolikt att innehavet av aktien eller andelen betingas av verksamhet som bedrivs av företaget eller av företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära.

11 Senaste lydelse 1996:1227.

Skattefrihet enligt tredje stycket föreligger dock inte för utdelning på aktie eller andel i förvaltningsföretag eller investmentföretag, om detta äger mer än enstaka aktier eller andelar på vilka utdelning skulle ha varit skattepliktig om aktierna eller andelarna hade ägts direkt av det företag som äger aktien eller andelen i förvaltningsföretaget eller investmentföretaget.

Skattefrihet enligt tredje stycket föreligger dock inte för utdelning på aktie eller andel i förvaltningsföretag eller investmentföretag, om detta –

direkt

eller indirekt genom ett eller flera andra förvaltnings eller investmentföretag äger mer än

enstaka aktier eller andelar på vilka utdelning skulle ha varit skattepliktig om aktierna eller andelarna hade ägts direkt av det företag som äger aktien eller andelen i förvaltningsföretaget eller investmentföretaget.

Förvärvar företag aktie eller andel i annat företag och är det inte uppenbart att det företag som gör förvärvet därigenom erhåller tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till ägarföretagets verksamhet, föreligger inte skattefrihet enligt detta moment för utdelning på aktien eller andelen av sådana medel som vid förvärvet fanns hos det utdelande företaget och som inte motsvarar tillskjutet belopp eller inbetald insats. Utdelning anses i första hand gälla andra medel än sådana som motsvarar tillskjutet belopp eller inbetald insats.

Svenskt företag är frikallat från skattskyldighet för utdelning på aktie eller andel i utländsk juridisk person under förutsättning att

1. utdelningen skulle ha varit skattefri enligt vad som ovan sägs för det fall det utdelande bolaget hade varit svenskt och

2. att den inkomstbeskattning som den utländska juridiska personen är underkastad är jämförlig med den inkomstbeskattning som skulle ha skett enligt denna lag, om inkomsten hade förvärvats av ett svenskt företag.

Utländsk juridisk person hemmahörande i något av de länder med vilka Sverige ingått avtal för undvikande av dubbelbeskattning (avtalsländer) skall anses underkastad inkomstbeskattning jämförlig med den som skulle ha skett enligt denna lag. Denna presumtion gäller dock endast om personens intäkter härrör från verksamhet i Sverige eller avtalsland och verksamheten är underkastad normal inkomstskatt i det eller de länder där den bedrivs. I det fall personens intäkter endast till obetydlig del härrör från verksamhet i andra länder eller från särskilt skattemässigt gynnad verksamhet skall den ändå anses underkastad jämförlig beskattning.

Svenskt företag är med undantag av investmentföretag och förvaltningsföretag, frikallat från skattskyldighet för utdelning på aktie eller

andel i ett bolag i en främmande stat som är medlem i Europeiska gemenskapen – även om förutsättningarna enligt sjätte stycket inte är för handen – om innehavet av aktier eller andelar i bolaget motsvarar 25 procent eller mer av andelskapitalet i detta.

Med bolag i en främmande stat som är medlem i Europeiska gemenskapen avses utländskt företag som uppfyller villkoren i artikel 2 i det av Europeiska gemenskapernas råd den 23 juli 1990 antagna direktivet om en gemensam ordning för beskattning avseende moder- och dotterbolag i olika medlemsstater i direktivets lydelse den 1 januari 1995 (90/435/EEG). En förutsättning är att den inkomstbeskattning bolaget är underkastad är jämförlig med den inkomstbeskattning som skulle ha skett enligt denna lag om inkomsten hade förvärvats av ett svenskt företag.

Utdelning från ett svenskt företag som enligt avtal om undvikande av dubbelbeskattning skall anses ha hemvist i en främmande stat skall vid tillämpning av detta moment behandlas som utdelning på aktie eller andel i utländsk juridisk person hemmahörande i den främmande staten.

24 §

1 a m o m . Har en aktie eller annan andel i en juridisk person (andelsföretaget) avytt rats med realisationsförlust av en annan juridisk person (ägar företaget), gäller andra sjätte styckena.

Har ett värde hos andels företaget överförts till ägarföre taget, skall omkostnadsbeloppet för den avyttrade andelen mins kas med ett belopp motsvarande den minskning av värdet av an delen som värdeöverföringen kan antas ha medfört. Detta gäller dock endast i fråga om värden som fanns vid tidpunkten för förvärvet av andelen. Omkostnadsbeloppet skall inte minskas till den del värdeöver föringen medfört beskattning för utdelning hos ägarföretaget eller, om detta är ett handelsbolag, hos direkt eller

indirekt ägare i detta.

Har ett värde överförts till andelsföretaget från ägar före taget, skall omkostnadsbeloppet ökas med ett belopp motsvarande den ökning av värdet av andelen som värdeöverföringen kan antas ha medfört. Detta gäller dock inte om värdeöverföringen utgör förbättringskostnad enligt 1 mom. Omkostnadsbeloppet skall inte ökas till den del värde ökningen av andelen överstiger beloppet av sådan minskning av värdet av andelen som anges i andra stycket.

Justering av omkostnadsbe loppet skall inte ske till den del realisationsvinst uppkommer.

En värdeöverföring skall an ses i första hand avse värden som uppkommit efter förvärvet av andelen.

Vid tillämpning av andra och tredje styckena skall även beak tas värdeöverföring till respek tive från ett företag som vid tid punkten för överföringen ingick i samma grupp som ägarföretaget och värdeöverföring från respek tive till ett företag i vilket andelsföretaget vid tidpunkten för värdeöverföringen direkt eller indirekt ägde andelar.

Två företag skall anses ingå i samma grupp om företagen är moderföretag och dotterföretag till varandra eller står under i huvudsak gemensam ledning.

2 mom

.12

Med avyttring av egendom avses försäljning, byte eller

därmed jämförlig överlåtelse av egendom. Med avyttring jämställs

12 Senaste lydelse 1995:854.

också att tiden för utnyttjande av en option löpt ut utan att optionen har utnyttjats. Avyttring av ett finansiellt instrument anses också föreligga om det företag som givit ut instrumentet

1. upplöses genom konkurs eller, om det är ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening, när företaget försätts i konkurs,

2. träder i likvidation,

3. upplöses

genom fusion en

ligt 14 kap. 1 § aktiebolagslagen (1975:1385), 11 kap. 1 § bank aktiebolagslagen (1987:618), 15 a kap. 1 § försäkringsrörelse lagen (1982:713), eller, om det är ett utländskt bolag, när bo laget upplöses genom ett mot svarande förfarande eller

3. upplöses genom

sådan fu

sion eller fission som anges i 2 respektive 3 § lagen 1998:XXX om uppskov med beskattningen vid fusioner, fissioner och verk samhetsöverlåtelser eller

4. upplöses genom att avregistreras efter den 4 april 1995 enligt punkt 5 eller 6 av övergångsbestämmelserna till lagen (1994:802) om ändring i aktiebolagslagen.

Med avyttring avses däremot inte utlåning av egendom för blankning. Avyttring anses inte heller föreligga när en andel definitivt förlorar sitt värde i fall som avses i 3 § 8 mom. tredje stycket.

En delägare i ett handelsbolag skall anses ha avyttrat sin andel i bolaget om andelen inlöses eller bolaget upplöses.

Har andelen övergått till någon annan på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång och är det justerade ingångsvärdet enligt 28 § negativt, skall beskattning ske som om andelen avyttrats.

Inlöses andel i värdepappersfond eller utskiftas fondens behållna tillgångar till fondandelsägare i samband med att fonden upplöses, skall avyttring av andelen anses ha skett mot vederlag motsvarande vad fondandelsägaren uppbär vid inlösen eller utskiftning. Detsamma gäller om medlem avgår ur en ekonomisk förening.

Utnyttjas ett finansiellt instrument, som avser teckningsrätt, delrätt, företrädesrätt till teckning av vinstandelslån, köpoption, termin, optionsrätt, konvertibelt skuldebrev eller konvertibelt vinstandelsbevis, för förvärv av aktier eller annan egendom, anses detta inte som en avyttring av det utnyttjade instrumentet. Anskaffningsvärdet för den förvärvade egendomen är summan av anskaffningsvärdet för instrumentet och annat vederlag.

Bestämmelsen i första stycket 3 gäller inte finansiellt instrument som innehas av det övertagande företaget eller de övertagande företagen.

27 §

2 m o m .

13

Som anskaff-

ningsvärde anses det genomsnittliga anskaffningsvärdet för samtliga finansiella instrument av samma slag och sort som det avyttrade, beräknat på grundval av faktiska anskaffningsutgifter och med hänsyn till inträffade förändringar beträffande innehavet (genomsnittsmetoden). Har aktier erhållits genom sådan utdelning som avses i 3 § 7 mom

fjärde stycket skall som anskaff-

ningsvärde för dessa aktier anses så stor del av det genomsnittliga anskaffningsvärdet för aktierna i det utdelande bolaget som svarar mot förändringen i marknadsvärdet på dessa aktier till följd av utdelningen. Det genomsnittliga anskaffningsvärdet för aktierna i det utdelande bolaget skall minskas i motsvarande mån. För sådan mottagare som inte äger aktier i det utdelande bolaget skall, om vederlag erlagts för rätten till utdelning, vederlaget anses som anskaffningsvärde. I annat fall skall de utdelade aktierna anses anskaffade utan kostnad. Har aktier erhållits genom sådan utskiftning som avses i 3 § 8 mom. tredje stycket skall som anskaffningsvärde för dessa aktier anses anskaffningsvärdet för andelarna i den förening som skiftat ut aktierna.

2 m o m . Som anskaffnings-

värde anses det genomsnittliga anskaffningsvärdet för samtliga finansiella instrument av samma slag och sort som det avyttrade, beräknat på grundval av faktiska anskaffningsutgifter och med hänsyn till inträffade förändringar beträffande innehavet (genomsnittsmetoden). Har aktier erhållits genom sådan utdelning som avses i 3 §

7 a mom.

skall som anskaffningsvärde för dessa aktier anses så stor del av det genomsnittliga anskaffningsvärdet för aktierna i det utdelande bolaget som svarar mot förändringen i marknadsvärdet på dessa aktier till följd av utdelningen. Det genomsnittliga anskaffningsvärdet för aktierna i det utdelande bolaget skall minskas i motsvarande mån. För sådan mottagare som inte äger aktier i det utdelande bolaget skall, om vederlag erlagts för rätten till utdelning, vederlaget anses som anskaffningsvärde. I annat fall skall de utdelade aktierna anses anskaffade utan kostnad. Har aktier erhållits genom sådan utskiftning som avses i 3 § 8 mom. tredje stycket skall som anskaffningsvärde för dessa aktier anses anskaffningsvärdet för andelarna i den förening som skiftat ut aktierna

I fråga om ett aktiebolag eller en ekonomisk förening som tidi gare varit ett investmentföretag

13 Senaste lydelse 1995:577.

gäller följande. Ett sådant finan siellt instrument som avses i 1 mom. och som anskaffats av företaget innan sådan förändring som anges i 2 § 10 mom. fjärde stycket inträffade skall anses ha anskaffats för ett belopp mot svarande marknadsvärdet vid tidpunkten för förändringen.

Är finansiella instrument som avses i 1 mom. föremål för notering på inländsk eller utländsk börs eller annan kontinuerlig notering av marknadsmässig omsättning, som är allmänt tillgänglig (marknadsnoterade), får utom såvitt avser optioner och terminer anskaffningsvärdet bestämmas till 20 procent av vad den skattskyldige erhåller vid avyttringen efter avdrag för kostnad för avyttringen.

Delbevis eller teckningsrättsbevis, som grundas på aktieinnehav i ett bolag, anses anskaffat utan kostnad.

Som anskaffningsvärde för andel i annan värdepappersfond än allemansfond som förvärvats före den 1 januari 1995 får fysisk person och dödsbo ta upp andelens marknadsvärde den 31 december 1992. Detsamma gäller i fråga om fondandelsbevis vars innehavare registreras efter utgången av år 1994.

Motsvarande värde för andel i fond som bildats under år 1993 eller 1994 är det först noterade marknadsvärdet.

1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1999 och tillämpas i fråga om händelser som inträffar den dagen eller senare om inte annat framgår av punkterna 2 - 4.

2. Har den äldre bestämmelsen i 2 § 4 mom. nionde stycket första meningen tillämpats vid en överlåtelse, gäller de äldre bestämmelserna i andra och tredje meningarna samma stycke för det övertagande företaget även efter ikraftträdandet.

3. Har den äldre bestämmelsen i 2 § 4 mom. tionde stycket första meningen tillämpats vid en överlåtelse, gäller den äldre bestämmelsen i sista meningen samma stycke för det övertagande företaget även efter ikraftträdandet.

4. Den nya lydelsen av 2 § 9 mom. tillämpas första gången vid taxeringen år 2000.

6. Förslag till lag om ändring i lagen (1951:442) om förhandsbesked i taxeringsfrågor

Härigenom föreskrivs att 1 § lagen (19951:442) om förhandsbesked i taxeringsfrågor skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1 §1

Förhandsbesked får, om det är av synnerlig vikt för någon, efter ansökan lämnas angående viss fråga, som avser sökandens taxering till kommunal inkomstskatt, statlig inkomstskatt, statlig förmögenhetsskatt, avkastningsskatt på pensionsmedel eller särskild löneskatt på pensionskostnader samt fråga rörande tillämpningen av lagen (1951:763) om statlig inkomstskatt på ackumulerad inkomst. Gäller ansökningen fråga om tillämpning av lagen (1995:575) mot skatteflykt får förhandsbesked meddelas, om det är av vikt för sökanden.

Förhandsbesked får, om det är av synnerlig vikt för någon, efter ansökan lämnas angående viss fråga, som avser sökandens taxering till kommunal inkomstskatt, statlig inkomstskatt, statlig förmögenhetsskatt, avkastningsskatt på pensionsmedel eller särskild löneskatt på pensionskostnader samt fråga rörande tillämpningen av lagen (1951:763) om statlig inkomstskatt på ackumulerad inkomst. Gäller ansökningen fråga om tillämpning av lagen (1995:575) mot skatteflykt

eller 21 § lagen (1998:XXX) om uppskov med beskattningen vid andelsbyten får förhandsbesked

meddelas, om det är av vikt för sökanden.

I frågor som avses i första stycket får förhandsbesked också meddelas, om det är av vikt för enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.

Vad som har sagts i första stycket första meningen och andra stycket skall också tillämpas, när ägare till fastighet önskar erhålla förhandsbesked angående viss fråga, som avser taxering av fastigheten. Detsamma gäller den som enligt 1 kap. 5 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152) skall anses som ägare.

1 Senaste lydelse 1995:582.

Bestämmelser om rätt att erhålla förhandsbesked finns också i lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter, fordonsskattelagen (1988:327) och mervärdesskattelagen (1994:200).

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1999.

7. Förslag till lag om ändring i lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter

Härmed föreskrivs i fråga om lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter

dels att 4, 7 och 33 §§ skall ha följande lydelse,

dels att det i lagen skall införas tre nya paragrafer, 32 a, 32 b och

43, av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

4 §1

Förvärv av fast egendom är skattepliktiga om de sker genom: 1) köp eller byte, 2) tillskott till bolag eller förening, utdelning eller skifte från bolag eller förening,

3)

fusion enligt 14 kap. 1 §

aktiebolagslagen (1975:1385) ,

4) expropriation eller annan

inlösen på grund av stadgande om rätt eller skyldighet att lösa fast egendom.

3) expropriation eller annan inlösen på grund av stadgande om rätt eller skyldighet att lösa fast egendom.

Förvärv av tomträtter är skattepliktiga om de sker genom upplåtelse, överlåtelse mot ersättning eller annat fång som avses i första stycket.

7 §

Överlåts ett köp av fast egendom utan något annat tillägg till eller någon annan ändring i köpevillkoren än tiden för tillträdet och betalningen, samt sättet för betalningen i den mån ändrade inteckningsförhållanden påkallar det, skall stämpelskatt betalas endast för det senaste köpet. Skattebefrielse för tidigare köp erhålls dock endast om lagfart för samtliga köp söks inom den tid som är stadgad för det första köpet. Har skatten för tidigare köp redan betalats avräknas beloppet från skatten på det sista köpet. Bestämmelserna om återvinning i 36 § tillämpas om skatten inte kan avräknas helt.

Bestämmelserna i första stycket gäller även vid upplåtelse eller överlåtelse av tomträtt. Vad där sagts om lagfart gäller då inskrivning.

Skattebefrielse enligt första

1 Senaste lydelse 1994:809.

stycket medges inte om

1) den som förvärvat egen domen vid det första köpet är en juridisk person,

2) det första köpet har skett från en juridisk person som ingår i samma koncern som den som förvärvat egendomen och

3) den som förvärvat egen domen vid det senare köpet är en juridisk person som är moder företag eller dotterföretag till den som förvärvat egendomen vid det första köpet.

Begäran om tillämpning av denna paragraf skall framställas när lagfart eller inskrivning söks. Överlåtare och förvärvare skall därvid skriftligen samt på heder och samvete intyga att ersättning för den överlåtna egendomen inte lämnats och inte heller skall lämnas utöver vad som framgår av den ingivna överlåtelsehandlingen, och att inte heller i övrigt avtal träffats om tillägg till eller annan ändring i villkoren för tidigare förvärv än vad som angetts i överlåtelsehandlingen.

32 a §

Har en juridisk person (förvärvaren) förvärvat fast egendom eller tomträtt från en annan juridisk person som ingår i samma koncern som förvär varen (överlåtaren), skall in skrivningsmyndigheten medge uppskov med betalning av skatten om

1) moderföretaget i koncer nen är ett svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk förening, en svensk sparbank eller ett svenskt ömsesidigt skadeförsäkringsföre tag och

2) överlåtaren inte ingår i en annan koncern än den i vilken

förvärvaren ingår.

Överlåter förvärvaren under bestående koncernförhållande egendomen till annan än ett moderföretag eller ett dotter företag, skall skatten efterges

Inskrivningsmyndigheten skall, om skatten inte eftergivits enligt andra stycket, förklara uppskovet förfallet om

1) koncernförhållandet mel lan överlåtaren och förvärvaren

upphör eller

2) överlåtaren eller förvär varen upplöses genom likvida tion..

Uppgår överlåtaren eller för värvaren i ett annat företag genom fusion enligt 2 § lagen (1998:XXX) om uppskov med be skattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöver låtelser, inträder det övertagan de företaget i det vid fusionen överlåtande företagets rättig heter och skyldigheter såvitt avser stämpelskatten. Mot svarande gäller vid fission enligt 3 § den nämnda lagen. I detta fall avses med övertagande före tag det företag till vilket egen domen övergått.

32 b §

Begäran om tillämpning av reglerna om uppskov i 32 a § skall framställas tidigast när lagfart eller inskrivning söks och senast ett år efter den dag då den skatt som är hänförlig till förvärvet fastställts.

Medges uppskov och är skatten betald, skall återbetal

ning ske enligt reglerna i 40 §.

Förklaring om att uppskov förfallit skall anses som sådant beslut om skatten som avses i 31 §.

33 §

Inskrivningsmyndigheten får inte lämna ut en handling som ligger till grund för skattens fastställande eller ett pantbrev förrän skatten har betalats.

Inskrivningsmyndigheten får inte lämna ut en handling som ligger till grund för skattens fastställande eller ett pantbrev förrän skatten har betalats.

Vad

nu sagts gäller inte om uppskov medgetts enligt bestämmelserna i 32 a § första stycket.

Har en inteckning förts över från skeppsbyggnadsregistret till skeppsregistret i samband med att ett skeppsbygge registrerats som skepp, får inte nationalitetshandlingen för skeppt lämnas ut förrän skatten för inteckningen har betalats.

43 §

Skattskyldig skall lämna uppgift till inskrivningsmyndig heten om omständighet som an ges i 32 a § andra stycket. Underlåts detta uppsåtligen eller av oaktsamhet, döms till böter eller fängelse högst ett år.

__________________________

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1999 och tillämpas i fråga om förvärv som görs den dagen eller senare.

8. Förslag till lag om ändring i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter

dels att 2 kap. 17 § samt 3 kap. 32 c § skall ha följande lydelse,

dels att det i 2 kap. skall införas en ny paragraf, 19 a, av följande

lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2 kap. 17 § 1

Om den skattskyldige under beskattningsåret har avyttrat fast eller lös egendom eller betalat eller överlåtit lån i utländsk valuta, skall han i självdeklarationen lämna de uppgifter som behövs för att beräkna skattepliktig realisationsvinst. Detsamma gäller, om den skattskyldige under beskattningsåret överfört eller upplåtit egendom under sådana förhållanden att överföringen eller upplåtelsen enligt 25 § 2 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall jämställas med avyttring av fastighet. Kan intäktens totala belopp inte fastställas på grund av att den är beroende av viss framtida händelse, skall uppgift lämnas om detta i självdeklarationen.

Den som yrkar uppskovsavdrag enligt lagen (1993:1469) om uppskovsavdrag vid byte av bostad skall i självdeklarationen lämna uppgift om beteckning på sådan ersättningsbostad som avses i 11 § nämnda lag. Om ersättningsbostaden utgörs av bostad som avses i 11 § andra meningen nämnda lag, skall uppgift lämnas även om föreningens eller bolagets organisationsnummer och namn. Om ersättningsbostad förvärvas först nästkommande år, skall uppgift i stället lämnas i självdeklarationen för det året.

Har äganderätten till en sådan ersättningsbostad som avses i andra stycket under beskattningsåret övergått till annan genom arv, testamente, bodelning eller gåva skall i självdeklarationen lämnas uppgift om 1. storleken på det belopp som enligt 10 § nämnda lag skall dras ifrån omkostnadsbeloppet när ersättningsbostaden avyttras,

1 Senaste lydelse 1994:1875.

2. ersättningsbostadens beteckning samt, om ersättningsbostaden utgörs av bostad som avses i andra stycket andra meningen, föreningens eller bolagets organisationsnummer och namn samt

3. den nye ägarens namn, adress och person- eller organisationsnummer.

Har den skattskyldige

under

beskattningsåret avyttrat andelar

genom ett

sådant internationellt

andelsbyte som avses i 6 § lagen ( 1994:1854 ) om inkomstbeskatt ningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG,

skall han i självdeklarationen lämna de uppgifter som behövs för tillämpningen av

23 § sjätte

stycket och, i motsvarande hän-

seende,

24 § fjärde stycket den

nämnda lagen.

Den som enligt lagen (1998:XXX) om uppskov med beskattningen vid andelsbyten är skattskyldig för uppskovsbelopp vid avyttring av andel skall läm na de uppgifter som behövs för tillämpning av den nämnda lagen.

19 a §

Den som avyttrat andelar genom sådan avyttring som an ges i 2 § 4 a mom. lagen ( 1947:576 ) om statlig inkomst skatt skall i självdeklarationen lämna de uppgifter som behövs för tillämpning av bestämmel serna i momentet.

3 kap.

32 § c2

Kontrolluppgift om avyttring av finansiellt instrument skall, i annat fall än som avses i 22 eller 32 a §, lämnas av värdepappersinstitut i de fall institutet är skyldigt att upprätta avräkningsnota enligt 3 kap. 9 § lagen (1991:981) om värdepappersrörelse.

Kontrolluppgift skall lämnas för fysisk person och dödsbo. Kontrolluppgiften skall ta upp den ersättning som överenskommits vid avyttringen efter avdrag för försäljningsprovision och liknande kostnader, antalet avyttrade finansiella instrument samt slag och sort.

Uppgiftsskyldighet föreligger

2 Senaste lydelse 1995:576.

inte vid byten som avses i 27 § 4 mom. lagen ( 1947:576 ) om statlig inkomstskatt respektive 6 § lagen ( 1994:1854 ) om in komstbeskattningen vid gräns överskridande omstruktureringar inom EG.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1999 och tillämpas första gången vid taxeringen år 2000. Vid denna taxering tillämpas även äldre bestämmelser i 2 kap. 17 § fjärde stycket.

9. Förslag till lag om ändring i lagen (1990:663) om ersättningsfonder

Härigenom föreskrivs att 9 § lagen (1990:663) om ersättningsfonder skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

9 §1

Ersättningsfond skall återföras till beskattning om

1. fonden har tagits i anspråk i strid med 4 eller 5 §,

2. hela eller den huvudsakliga delen av förvärvskällan under beskattningsåret har överlåtits eller verksamheten har upphört och fonden inte har övertagits enligt sjätte stycket,

3. företaget har upplösts genom fusion och fonden inte har övertagits enligt sjätte stycket,

4. beslut har fattats om att det företag som innehar fonden skall träda i likvidation,

5. beslut har meddelats om att den skattskyldige skall försättas i konkurs,

6. fonden inte har tagits i anspråk senast under det beskattningsår för vilket taxering sker under tredje taxeringsåret efter det då avdrag för avsättningen har medgetts, eller

7. skattskyldigheten för inkomst av förvärvskällan har upphört eller om sådan inkomst skall undantas från beskattning på grund av ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning.

Vad som sägs i första stycket 2 gäller inte om avsättningen grundas på avyttring som avses i 2 § andra stycket 1–3.

Med överlåtelse som avses i första stycket 2 likställs att förvärvskällan helt eller delvis tillfallit en ny ägare genom bodelning eller arv eller genom förordnande i testamente. Skattemyndigheten får dock, om det finns särskilda skäl, medge att fonden i stället för att återföras till beskattning övertas av den nya ägaren. Därvid skall bestämmelserna i 11 § tredje stycket tillämpas. Har fysisk person fått avdrag för avsättning till ersättningsfond för byggnader och markanläggningar i fall som avses i 2 § andra och tredje styckena skall återföring till beskattning göras till den del fonden motsvarar belopp som tagits upp som intäkt av näringsverksamhet enligt bestämmelserna i punkt 5 första och tredje– sjätte styckena av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen

1 Senaste lydelse 1994:1887.

(1928:370). Fonden i övrigt skall återföras till beskattning i inkomstslaget kapital. Ersättningsfond för mark skall återföras till beskattning i inkomstslaget kapital.

Skattemyndigheten kan, om det finns särskilda skäl, medge att fond som skall återföras enligt första stycket 6 får behållas under viss tid, dock längst till och med det beskattningsår för vilket taxering sker under sjätte taxeringsåret efter det då avdrag för avsättningen har medgetts.

Vid sådan fusion som avses i 2 § 4 mom. första stycket lagen ( 1947:576 ) om statlig inkomst skatt får ersättningsfond övertas.

Har en ekonomisk förening skiftat ut aktier enligt 3 § 8 mom. tredje stycket nämnda lag får ersättningsfond i föreningen övertas av det aktiebolag vars aktier skiftats ut. Har fonden övertagits skall anses som om det övertagande företaget har gjort avsättningen under det beskattningsår då avsättningen gjorts hos det överlåtande företaget.

Har en ekonomisk förening skiftat ut aktier enligt 3 § 8 mom. tredje stycket nämnda lag får ersättningsfond i föreningen övertas av det aktiebolag vars aktier skiftats ut. Har fonden övertagits skall anses som om det övertagande företaget har gjort avsättningen under det beskattningsår då avsättningen gjorts hos det överlåtande företaget.

I 12, 19 och 28 §§ lagen (1998:XXX) om uppskov med be skattningen vid fusioner, fissio ner och verksamhetsöverlåtelser finns bestämmelser som innebär att ersättningsfond kan komma att övertas vid fusion m.m.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1999 och tillämpas första gången vid taxeringen år 2000. Vid denna taxering tillämpas även äldre bestämmelser i 9 § femte stycket.

10. Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder

Härigenom föreskrivs att 7 § lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

7 §1

Vid

fusion som avses i 2 §

4 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomst skatt och vid ombildning enligt

8 kap. sparbankslagen (1987:619) och vid övertagande som avses i 5 eller 6 § lagen (1992:702) om inkomstskatteregler med anledning av vissa omstruktureringar inom den finansiella sektorn, m.m. samt vid ombildning och tillskott enligt 2 § respektive 3 § första meningen lagen (1994:758) om ombildning av landshypoteksinstitutionen anses överlåtande och övertagande företag som ett företag. Har en ekonomisk förening skiftat ut aktier enligt 3 § 8 mom. tredje stycket lagen om statlig inkomstskatt, skall föreningen och det aktiebolag vars aktier skiftats ut anses som ett företag.

Vid ombildning enligt 8 kap. sparbankslagen (1987:619) och vid övertagande som avses i 5 eller 6 § lagen (1992:702) om inkomstskatteregler med anledning av vissa omstruktureringar inom den finansiella sektorn, m.m. samt vid ombildning och tillskott enligt 2 § respektive 3 § första meningen lagen (1994:758) om ombildning av landshypoteksinstitutionen anses överlåtande och övertagande företag som ett företag. Har en ekonomisk förening skiftat ut aktier enligt 3 § 8 mom. tredje stycket lagen om statlig inkomstskatt, skall föreningen och det aktiebolag vars aktier skiftats ut anses som ett företag.

I 12, 19 och 28 §§ lagen (1998:XXX) om uppskov med be skattningen vid fusioner, fissio ner och verksamhetsöverlåtelser finns bestämmelser som innebär att periodiseringsfond kan komma att övertas vid fusion m.m

1 Senaste lydelse 1995:1587.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1999 och tillämpas första gången vid taxeringen år 2000. Vid denna taxering tillämpas även äldre bestämmelser i 7 § första stycket.

11. Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet

Härigenom föreskrivs att 3, 7 och 12 §§ i lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

3 §

1Med företag avses aktiebolag, ekonomisk förening, bankaktiebolag, sparbank, försäkringsbolag eller utländskt bolag. Med förlustföretag avses ett företag med underskott beskattningsåret närmast före det beskattningsår företaget omfattats av en sådan ägarförändring som anges i 4 eller 5 §.

Med annat rättssubjekt avses fysisk person, dödsbo, stiftelse, ideell förening eller annan utländsk juridisk person än utländskt bolag. Med annat rättssubjekt avses även handelsbolag i vilket subjekt av de slag som anges i föregående mening är delägare. Närstående räknas som en person. Med närstående avses föräldrar, far- och morföräldrar, make, avkomling, avkomlings make, syskon, syskons make och avkomling. Med avkomling avses även styvbarn och fosterbarn. Med närstående avses även dödsbon och handelsbolag i vilka någon sådan person som anges i fjärde och femte meningarna är delägare.

Med gammalt underskott avses underskott som kvarstår från beskattningsåret närmast före det beskattningsår då ett förlustföretag omfattats av en sådan ägarförändring som anges i 4 eller 5 § eller utgjort överlåtande eller övertagande företag i sådan

fusion, ombildning eller över-

tagande som anges i 12 § första stycket.

Med gammalt underskott avses underskott som kvarstår från beskattningsåret närmast före det beskattningsår då ett förlustföretag omfattats av en sådan ägarförändring som anges i 4 eller 5 § eller utgjort överlåtande eller övertagande företag i sådan ombildning eller sådant övertagande som anges i 12 § första stycket.

1 Senaste lydelse 1995:1617.

7 §2

Har ett förlustföretag omfattats av en sådan ägarförändring som anges i 4 § första stycket eller 5 § första stycket medges avdrag endast till den del gammalt underskott inte överstiger 200 procent av den nya ägarens eller de nya ägarnas kostnad för att erhålla det bestämmande inflytandet över förlustföretaget.

Kostnaden minskas med kapitaltillskott som förlustföretaget – eller annat företag som såväl före som efter ägarförändringen ingick i samma koncern som förlustföretaget – erhållit under en period omfattande den del av det beskattningsår då ägarförändringen skedde som föregick ägarförändringen och de två närmast föregående beskattningsåren. Vad som sagts nu gäller inte kapitaltillskott som erhållits från annat företag som såväl före som efter ägarförändringen ingick i samma koncern som förlustföretaget.

I fall som anges i 4 § första stycket gäller inte första stycket denna paragraf om förlustföretaget redan före ägarförändringen ingick i samma koncern som den nya ägaren.

Regeringen kan efter ansökan medge undantag från första stycket om det finns anledning att anta att ägarförändringen har väsentlig betydelse från samhällsekonomisk synpunkt och att ägarförändringen inte skulle genomföras om undantag inte medgavs.

Första fjärde styckena gäller i tillämpliga delar även om ett förlustföretag utgjort överlåtan de företag i en sådan fusion som anges i 11 kap. 1 § bankaktie bolagslagen (1987:618) eller 15 a kap. 1 § försäkringsrörelse lagen ( 1982:713 ). Med kostnad avses i detta fall fusions vederlag. Med ny ägare avses det övertagande företaget .

I 14 § lagen (1998:XXX) om uppskov med beskattningen vid fusioner, fissioner och verksam hetsöverlåtelser finns bestämmelser om tillämpning av denna paragraf vid fusion och fission.

12 §3

I fråga om sådan fusion som anges i 2 § 4 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, ombildning enligt 8

kap. sparbankslagen (1987:619)

Vid ombildning enligt 8 kap.

sparbankslagen (1987:619) och vid övertagande som avses i 5 § lagen (1992:702) om inkomstskatteregler med anledning av

2 Senaste lydelse 1994:1890.3 Senaste lydelse 1995:1588.

och vid övertagande som avses i 5 § lagen (1992:702) om inkomstskatteregler med anledning av vissa omstruktureringar inom den finansiella sektorn, m.m. skall vid tillämpning av denna lag det överlåtande och det övertagande företaget anses som ett och samma företag. Har en ekonomisk förening skiftat ut aktier enligt 3 § 8 mom. tredje stycket lagen om statlig inkomstskatt, skall föreningen och det aktiebolag vars aktier skiftats ut anses som ett och samma företag.

vissa omstruktureringar inom den finansiella sektorn, m.m. skall vid tillämpning av denna lag det överlåtande och det övertagande företaget anses som ett och samma företag. Har en ekonomisk förening skiftat ut aktier enligt 3 § 8 mom. tredje stycket lagen om statlig inkomstskatt, skall föreningen och det aktiebolag vars aktier skiftats ut anses som ett och samma företag.

Det övertagande företaget har dock rätt till avdrag för gammalt underskott först vid taxeringen för det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår då fusio nen, ombildningen eller över tagandet skedde.

Om det överlåtande och över tagande företaget ingick i samma koncern före fusionen, ombild ningen eller övertagandet gäller inte andra stycket. Förelåg i sådant fall begränsning enligt 8 § avseende koncernbidrag mellan företagen har dock det över tagande företaget rätt till avdrag för gammalt underskott först vid den taxering då begränsningen skulle ha upphört om fusionen inte ägt rum.

I 12, 14 17 och 19 §§ lagen (1998:XXX) om uppskov med be skattningen vid fusioner, fissio ner och verksamhetsöverlåtelser finns bestämmelser som innebär att rätt till avdrag för underskott kan komma att övertas vid fusion och fission.

I fråga om fusion mellan ekonomiska föreningar gäller första stycket endast om båda föreningarna är att anse som kooperativa enligt 2 § 8 mom. lagen om statlig inkomstskatt. I fråga om sådana fusioner som

anges i 12 kap. 1 eller 3 § lagen ( 1987:667 ) om ekonomiska före ningar gäller inte bestämmel serna i andra och tredje styckena.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1999 och tillämpas första gången vid taxeringen år 2000. Vid denna taxering tillämpas även äldre bestämmelser i 7 § femte stycket. Vid taxeringarna år 2000-2006 tillämpas även äldre bestämmelser i 12 §.

12. Förslag till lag om upphävande av lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG

Härigenom föreskrivs att lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG skall upphöra att gälla vid utgången av år 1998. Den upphävda lagen tillämpas dock

i fråga om internationella fusioner och fissioner på förfaranden som

genomförts före den 1 januari 1999,

i fråga om internationella verksamhetsöverlåtelser på överlåtelser

före den 1 januari 1999 och

i fråga om internationella andelsbyten på förvärv före den 1 januari

1999.

En internationell fusion eller fission skall anses genomförd när det överlåtande bolaget eller de överlåtande bolagen har upplösts.

1. Utgångspunkter

I en tidigare etapp har utredningen lämnat förslag till regler om gränsöverskridande omstruktureringar grundade på det s.k. fusionsdirektivet (90/434/EEG). Förslaget har lett till lagstiftning, lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG (IGOL). Uppgiften i den föreliggande – sista – utredningsetappen är att lämna en samlad översyn av inkomstbeskattningen vid omstruktureringar. I enlighet med tilläggsdirektiv (dir. 1993:54, se

bilaga till

betänkandet) görs översynen med den principiella utgångspunkten att skattereglerna inte bör motverka omstruktureringar inom näringslivet och att obehöriga skatteförmåner inte skall uppkomma. En utgångspunkt är också att förslagen skall finansieras inom bolagssektorn (dir. 1992:61).

Ett radikalt sätt att lösa många problem som har med omstrukturering att göra vore att avskaffa beskattningen av reavinster på aktier och andra andelar i dotterföretag och intresseföretag. Av skäl som framgår i kap. 2 är detta enligt utredningens uppfattning inte möjligt. Däremot bör beskattningen kunna lindras på så sätt att endast hälften av en vinst på (något oprecist uttryckt) näringsbetingade aktier och andra andelar beskattas, vilket utredningen också föreslår. Detta minskar allmänt sett skattekostnaden för omstruktureringar men undanröjer inte behovet av en genomgripande översyn av regelsystemet.

De regler som omfattas av översynen är i huvudsak följande:

– reglerna om uttagsbeskattning i punkt 1 av anvisningarna till 22 §

kommunalskattelagen (1928:370),

KL,

– den s.k. strukturregeln i 27 § 4 mom. lagen (1947:576) om statlig

inkomstskatt,

SIL,

– reglerna för fusioner i 2 § 4 mom. SIL, – den s.k. förlustregeln i 2 § 4 mom. nionde stycket SIL, – den s.k. koncernregeln i 2 § 4 mom. tionde stycket SIL, – de regler i bl.a. 3 § 7 mom. fjärde stycket SIL som brukar kallas Lex

ASEA, – den s.k. avskattningsregeln för investmentföretag i 2 § 10 mom.

tredje stycket SIL samt

– reglerna i lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid gräns-

överskridande omstruktureringar inom EG om internationella fusioner, fissioner, verksamhetsöverlåtelser och andelsbyten.

Här kan också nämnas att frågor tas upp om betydelsen vid reavinstbeskattningen av att värden överförts till eller bortförts från ett företag som avyttras samt om stämpelskatt vid överlåtelse av fastigheter inom koncerner.

Förkortningar m.m.

De förkortningar som används i de olika kapitlen introduceras i varje kapitel. Beteckningarna KL och SIL introduceras dock endast här.

I betänkandet används i allmänhet ordet

andel för att beteckna aktier

och andra andelar i svenska och utländska juridiska personer.

2. Vinster och förluster på näringsbetingade andelar

Enligt gällande rätt beskattas vinster på näringsbetingade aktier och andra andelar som intäkt av näringsverksamhet. Denna ordning medför skattekostnader vid försäljning av andelar i dotterföretag och intresseföretag som stigit i värde till en köpare som inte ingår i koncernen. (Beträffande koncerninterna överlåtelser, se kap. 9.) Den motverkar därigenom omstruktureringar inom näringslivet. Beskattningen av vinster på näringsbetingade andelar (

BVN i fortsättningen) är vidare

svår att förena med att utdelning på sådana andelar inte beskattas. I det föreliggande kapitlet tas i avsnitt 2.1 upp frågan om BVN bör avskaffas eller åtminstone lindras. Förluster på näringsbetingade andelar behandlas i avsnitt 2.2.

2.1. Vinster

I ett första avsnitt, 2.1.1, presenteras problemet närmare. Därefter, i avsnitt 2.1.2, behandlas förutsättningarna för att avskaffa eller lindra BVN. I avsnitt 2.1.3 görs en samlad bedömning och lämnas förslag om en lindring av BVN. I avsnitt 2.1.4, slutligen, tas ett par särskilda frågor upp.

2.1.1. Problemet

Enligt 7 § 8 mom. SIL är ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening frikallat från skattskyldighet för utdelning på näringsbetingade andelar i svenska aktiebolag och svenska ekonomiska föreningar. En andel kan ha karaktär av näringsbetingad på endera av två grunder:

1. Det sammanlagda röstetalet för ägarföretagets andelar i det utdelande företaget vid beskattningsårets utgång motsvarar minst 25 % av röstetalet för samtliga andelar i detta. 2. Det görs sannolikt att innehavet av andelen betingas av verksamhet som bedrivs av ägarföretaget eller av ett företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå ägarföretaget nära.

I frånvaro av reglerna om skattefrihet för utdelning på näringsbetingade andelar skulle kedjebeskattning av företagsinkomster uppkomma inom koncerner. Ett exempel illustrerar. En inkomst tjänas in i ett dotterföretag och beskattas där. Nettot efter skatt hos dotterföretaget delas ut till moderföretaget. Beskattning sker härvid en andra gång. Återstoden delas ut till de yttersta ägarna, varvid beskattning sker en tredje gång. Syftet med reglerna i 7 § 8 mom. SIL är att undanröja kedjebeskattning av detta slag. Såvitt avser exemplet sker detta genom att utdelningsinkomsten hos moderföretaget undantas från beskattning.

Vinster på näringsbetingade andelar beskattas som intäkt av näringsverksamhet. Detta leder till trippelbeskattning när näringsbetingade andelar i ett företag med vinstmedel överlåts (det förutsätts att vinstmedlen tjänats in under den tid överlåtaren innehaft andelarna). Om moderföretaget i det nyss anförda exemplet, i stället för att ta emot utdelning från dotterföretaget, avyttrar andelarna i detta och därigenom tillgodogör sig inkomsten i dotterföretaget i form av en aktievinst som delas ut till de slutliga ägarna, medför inkomsten i dotterföretaget beskattning hos detta, hos moderföretaget och hos ägarna till moderföretaget.

I exemplet var det fråga om en inkomst, som beskattats hos dotterföretaget före avyttringen av andelarna i detta. Trippelbeskattning uppkommer emellertid även om dotterföretaget innehåller upparbetade, obeskattade värden (upparbetade under den tid överlåtaren innehaft andelarna). Härvid kommer beskattningen hos moderföretaget att ske före beskattningen hos dotterföretaget.

Den kedjebeskattning som följer av BVN är inte begränsad till trippelbeskattning utan kan uppkomma i flera led. Antag t.ex. en koncern med ett moderföretag, ett dotterföretag och ett "dotterdotterföretag". En inkomst tjänas in av dotterdotterföretaget och beskattas hos detta. Dotterföretaget avyttrar andelarna i dotterdotterföretaget, varefter moderföretaget avyttrar andelarna i dotterföretaget och delar ut vinsten till ägarna. I detta fall sker beskattning av den inkomst som tjänats in av dotterdotterföretaget fyra gånger.

En princip i den svenska företagsbeskattningen är att företagens vinster skall beskattas i två led. (I fråga om vinster i onoterade företag har principen i viss utsträckning brutits genom de regler om lättnader i ägarbeskattningen som införts med verkan fr.o.m. inkomståret 1997.) Den kumulativa beskattning som BVN ger upphov till är således inte önskvärd. Omstruktureringar i form av överlåtelser av andelar i dotterföretag och intresseföretag mellan oberoende företag motverkas av skattekostnader på ett omotiverat sätt. Enligt utredningens uppfattning bör BVN undanröjas eller, om hinder föreligger för detta, lindras i möjligaste mån.

I det följande antas att det företag vars andelar avyttras är ett helägt svenskt dotterföretag.

2.1.2. Förutsättningarna för att avskaffa eller lindra beskattningen av vinster på näringsbetingade andelar

En vinst på en andel kan allmänt sett bero på en eller flera av följande faktorer:

1. I företaget har efter förvärvet av andelen hållits kvar realiserade, beskattade inkomster. 2. Prognosen om framtida inkomster i företaget har förbättrats sedan förvärvet av andelen. Denna innebär att tillgångar i företaget, t.ex. fastigheter eller andelar i dotterföretag, har stigit i värde eller att goodwillvärden uppkommit. 3. Icke företagsrelaterade orsaker, t.ex. ett allmänt ökat utländskt intresse för svenska andelar.

Förutsättningarna för att avskaffa BVN är olika för andelar i svenska dotterföretag utan utländska underföretag, andelar i utländska dotterföretag och andelar i svenska dotterföretag med utländska underföretag. I det följande diskuteras först förutsättningarna beträffande var och en av dessa kategorier. Därefter görs en samlad bedömning.

2.1.2.1 Andelar i svenska dotterföretag utan utländska underföretag

Faktor 1. Beskattade inkomster har hållits kvar i företaget

Innebörden av ett avskaffande av BVN såvitt avser faktor 1 illustreras av följande exempel. Ett moderföretag, S, som ägs av fysiska personer, avyttrar andelarna i ett dotterföretag, D, med kvarhållna, beskattade inkomster (intjänade under S:s innehavstid) till ett annat företag, K, som även det ägs av fysiska personer. I frånvaro av överlåtelsen skulle vinstmedlen i D ha kunnat delas ut till S utan beskattning hos S. Genom överlåtelsen tillgodogör sig S i form av en vinst ett belopp som motsvarar de medel som skulle ha kunnat delas ut.

Avskaffas BVN, sker beskattning av den vinst som uppkommit hos D enligt följande. Till att börja med beskattas D. Överlåtelsen av andelarna medför inte beskattning hos S. När S delar ut reavinsten till sina ägare, beskattas dessa för utdelningsinkomsten. K beskattas inte för utdelning från D. Hos ägarna till K uppkommer överhuvudtaget ingen inkomst (värdet av K förändras inte). Inkomsten hos D kommer med andra ord att beskattas två gånger, vilket är det resultat som eftersträvas. Beskattningen sker hos samma subjekt som skulle ha beskattats om andelarna i D inte överlåtits utan D:s vinst delats ut till S och vidare till ägarna till S.

Såvitt avser faktor 1 isolerad framstår med hänsyn till det anförda ett avskaffande av BVN som oproblematiskt.

Faktor 2. Prognosen om framtida inkomster i företaget har förbättrats

Vid överlåtelse av direktägda tillgångar sker en avskattning genom att övervärden kommer fram till beskattning hos överlåtaren. I konsekvens härmed bildar köpeskillingen utgångspunkt för beräkning av avdrag för värdeminskning hos förvärvaren. Vid överlåtelse av andelar i dotterföretag ger BVN upphov till en indirekt avskattning, som innebär att en värdestegring på andelarna i dotterföretaget, som beror på att övervärden uppkommit i det företaget, beskattas hos moderföretaget. Avskrivningsunderlaget i dotterföretaget påverkas inte. Det innebär att beskattning sker en gång till på företagsnivån, nämligen när övervärdena realiseras hos detta företag. Eftersom beskattning sker även på ägarnivån uppkommer trippelbeskattning.

Avskaffas BVN, kommer beskattning att ske hos ägarna till moderföretaget, när reavinsten delas ut, och hos dotterföretaget när övervär-

dena realiseras. Även i detta fall framstår ett avskaffande av BVN som oproblematiskt.

Teoretiskt skulle trippelbeskattningen kunna elimineras med behållen BVN genom att dotterföretaget får ta upp en skattemässig goodwillpost motsvarande övervärdena (skillnaden mellan köpeskillingen för andelarna och de skattemässiga värdet av tillgångarna i dotterföretaget) som får skrivas av i takt med att övervärdena realiseras. Denna

step up metod skulle emellertid kunna användas endast vid avyttring av

helägda dotterföretag. Vidare är det problematiskt att tidsmässigt matcha avskrivningen av goodwillvärdet mot realisationen av övervärdena (en del av goodwillvärdet måste t.ex. fördelas på olika slag av tillgångar). Step-up-metoden är därför inte ett verkligt alternativ till ett avskaffande av BVN.

Faktor 3. Icke företagsrelaterade orsaker

Vad gäller en vinst som beror på faktor 3 har det enligt utredningens uppfattning ingen större betydelse om den beskattas eller ej, så länge vinster och förluster behandlas symmetriskt. Sett över tiden torde nämligen vinster och förluster, som grundas på denna faktor, i stort sett ta ut varandra. I praktiken går det dock inte att skilja värdeökning, som är hänförlig till faktor 3, från värdeökning som beror på faktor 2. Värdeökning av det förra slaget bör därför behandlas på samma sätt som värdeökning det senare slaget.

Slutsats

Slutsatsen av det hittills anförda är att en bedömning avseende andelar i svenska dotterföretag utan utländska underföretag leder till att BVN bör avskaffas.

2.1.2.2 Andelar i utländska dotterföretag

Utgångspunkter

Reglerna i 7 § 8 mom. SIL, som syftar till att motverka beskattning i flera led inom företagssektorn, innehåller inte endast bestämmelser avseende utdelning på näringsbetingade andelar i svenska företag utan

även bestämmelser avseende utdelning på motsvarande andelar i utländska företag.

Enligt de senare bestämmelserna är ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening frikallat från skattskyldighet för utdelning på andelar i utländska juridiska personer om

dels utdelningen skulle ha

varit skattefri om det utdelande företaget varit svenskt,

dels den in-

komstbeskattning, som den utländska juridiska personen är underkastad, är jämförlig med den inkomstbeskattning som skulle ha skett om inkomsten hade förvärvats av ett svenskt företag (jämförlighetsvillkoret). Jämförlighetsvillkoret anses innebära ett krav på att inkomst hos den utländska juridiska personen beskattas efter minst 15 % på ett underlag beräknat i huvudsak enligt svenska regler (jfr prop. 1990/91:107 s. 29).

Till jämförlighetsvillkoret är en presumtionsregel knuten. En utländsk juridisk person, som är hemmahörande i något land med vilket Sverige ingått skatteavtal, skall anses underkastad jämförlig beskattning. Presumtionen gäller dock endast om personens intäkter härrör från Sverige eller avtalsland och verksamheten är underkastad normal inkomstskatt i det land eller de länder där den bedrivs. Om personens intäkter till endast obetydlig del härrör från verksamhet i andra länder eller från särskilt skattemässigt gynnad verksamhet, skall personen dock ändå anses underkastad jämförlig beskattning.

Enligt 22 § SIL medges inte avdrag för kostnader som är hänförliga till en intäkt som på grund av dubbelbeskattningsavtal inte beskattas i Sverige. Detta gäller dock inte i fråga om utdelning från ett utländskt företag till ett svenskt företag i fall då utdelningen skulle ha varit undantagen från beskattning om båda företagen varit svenska. Bestämmelserna fick sin nuvarande utformning genom lagstiftning år 1986. Undantagsregeln innebär att avdrag medges för räntor på lån som använts för finansiering av anskaffning av andelar i utländska företag oberoende av om utdelning på andelarna beskattas eller ej. Regeln kommenterades inte närmare i förarbetena (jfr prop. 1985/86:131 s. 98), men den får antas ha föranletts av en önskan att likställa förutsättningarna för investeringar i Sverige och utlandet.

Jämförlighetsvillkoret bör ses mot bakgrund av undantagsregeln i 22 § SIL. I frånvaro av villkoret skulle undantagsregeln kunna medföra oönskade skattekonsekvenser. Ett exempel illustrerar. Ett svenskt moderföretag, M, har löpande rörelseinkomster på 100 per år. M tar upp ett lån med räntan 100 per år. Medel motsvarande lånet överförs till ett utländskt dotterföretag, D, som eget kapital och avkastar där 100 per år. Inkomsten i D beskattas av någon anledning inte. Medel motsvarande inkomsten delas ut till M. I frånvaro av beskattning av utdel-

ningsinkomsten hos M skulle konsekvensen av förfarandet vara att, bortsett från transaktionskostnader, den obeskattade inkomsten hos M omvandlats till beskattad inkomst (rörelseinkomsten kvittas bort mot ränteutgiften, kvar finns den skattefria utdelningsinkomsten). Man har konstruerat en

pengamaskin. Uppgiften för jämförlighetsvillkoret kan

således sägas vara att utgöra en

pengamaskinspärr.

Utredningens uppdrag omfattar inte det redovisade systemet för den skattemässiga behandlingen av utdelningsinkomster från utländska dotterföretag. Detta bildar därför en av utgångspunkterna för utredningens överväganden rörande önskvärdheten och lämpligheten av att avskaffa BVN.

Bedömning

Ett avskaffande av BVN får inte strida mot grunderna för pengamaskinspärren. I detta villkor ligger att ett svenskt moderföretag inte skall kunna avyttra andelarna i ett utländskt dotterföretag utan reavinstbeskattning i en situation där köparen kan tillgodogöra sig vinstmedel hos dotterföretaget i form av utdelning eller på annat sätt utan beskattning. I en sådan situation kommer köpeskillingen, bortsett från transaktionskostnader, i princip att motsvara vinstmedlen. Ett exempel illustrerar.

Ett svenskt moderföretag, M, har ett utländskt dotterföretag, D, med upparbetade vinstmedel som saknar egna dotterföretag. D uppfyller inte jämförlighetsvillkoret.

I detta fall beskattas M för utdelning från D. Avyttrar M andelarna i D till ett annat svenskt företag bör reavinsten ändå kunna vara skattefri, eftersom det andra företaget inte kan ta emot utdelning från D utan beskattning. Samma bedömning borde kunna göras om avyttring sker till ett företag i ett land som har ett liknande jämförlighetsvillkor som det svenska för att utdelning på motsvarigheten i det landet till näringsbetingade andelar skall vara skattefri, trots att Sverige i detta fall förlorar den latenta rätten att beskatta utdelning från D. Skälet för att reavinsten bör kunna vara skattefri även i detta fall är att den köpeskilling som M erhåller påverkas av köparens latenta skatt på kommande utdelning från D.

Man måste emellertid ta hänsyn till att M kan avyttra andelarna i D till ett utländskt företag, som kan ta emot utdelning från D utan beskattning. Är D hemmahörande i ett skatteparadis, kan avyttring t.ex. ske till ett företag i samma land. Är M:s reavinst på andelarna i D skattefri i denna situation, skulle möjlighet till pengamaskinförfaranden

öppnas, eftersom köpeskillingen inte påverkas av framtida skattekostnader hos köparen.

Med hänsyn härtill måste ett villkor för skattefrihet vara att det utländska dotterföretaget uppfyller jämförlighetsvillkoret. Frågan är emellertid om det i alla situationer går att på ett rimligt tillförlitligt sätt konstatera om ett utländskt dotterföretag uppfyller detta villkor eller ej i en reavinstsituation.

I fråga om utdelning som ett svenskt moderföretag tagit emot från ett utländskt dotterföretag, D1, som i sin tur erhållit utdelning från ett underföretag, D2, gäller följande i fråga om jämförlighetsvillkoret (jfr prop. 1990/91:107 s. 30).

Har utdelningen beskattats hos D1, kan undersökningen om jämförlig beskattning begränsas till förhållandena för det företaget. Detsamma gäller om utdelningen inte beskattats hos D1 men D1 trots detta direkt uppfyller jämförlighetsvillkoret.

Har utdelningen från D2 inte beskattats hos D1 och uppfyller D1 inte direkt jämförlighetsvillkoret, får man undersöka om utdelningen skulle ha varit skattefri även om D1 hade varit ett svenskt företag. Detta innefattar ett krav på att D2 varit underkastad jämförlig beskattning. Om så är fallet får utdelningsinkomsten räknas bort, när man undersöker om kravet på jämförlig beskattning hos D1 är uppfyllt. Har D2 ett underföretag D3 från vilket D2 tagit emot skattefri utdelning, får undersökas om även D3 varit underkastad jämförlig beskattning, etc.

Systemet är inte helt enkelt. I rättsfallet RÅ 1996 ref. 60 har Regeringsrätten funnit att prövningen av jämförligheten inte skall begränsas till att avse förhållandena under enstaka verksamhetsår. Detta bidrar till att bedömningarna kan bli svåra.

Bedömningen av jämförligheten i fråga om utdelningsinkomster från ett utländskt dotterföretag görs i den situationen att en faktisk betalning har skett från dotterföretaget till moderföretaget och eventuellt tidigare från underföretag i ett eller flera led till dotterföretaget. I reavinstfallet finns inte någon betalning att ta fasta på utan situationen är mer obestämd.

När det gäller kvarhållna vinstmedel (faktor 1) i underföretag till det utländska dotterföretaget skulle ett jämförlighetsvillkor för reavinstbeskattningen innebära att följande fråga fick ställas. Om vid tidpunkten för avyttringen av andelarna i dotterföretaget dels vinstmedlen i samtliga underföretag hade delats ut till dotterföretaget, dels dotterföretaget hade delat ut befintliga egna vinstmedel och medel motsvarande den hypotetiskt erhållna utdelningen till det svenska moderföretaget, skulle då jämförlighetsvillkoret ha varit uppfyllt? Med beaktande av att ett

utländskt dotterföretag kan ha underföretag i många länder och i flera led, skulle bedömningen i många fall bli utomordentligt svår, för att inte säga i praktiken ogörlig.

En ytterligare svårighet med ett jämförlighetsvillkor vid reavinstbeskattningen är att vinsten på andelarna i det utländska dotterföretaget kan bero på att det finns upparbetade, orealiserade värden i detta eller i underföretag (faktor 2). Det kan vara svårt att avgöra i vilken utsträckning sådana värden kommer att beskattas vid en framtida realisation. Skattelagstiftningen i det land, i vilket företaget är hemmahörande, kan innehålla regler som innebär att vissa slag av inkomster inte beskattas eller beskattas på ett förmånligt sätt.

När det utländska dotterföretaget har underföretag uppkommer vidare frågan hur en vinst på andelarna i dotterföretaget, som inte motsvaras av synliga vinstmedel, skall fördelas på de olika företagen i den utländska koncernen. I själva verket står det klart att en fördelning på objektiva grunder ofta inte skulle vara möjlig. Den i det föregående stycket påpekade svårigheten att avgöra i vilken utsträckning övervärden kommer att beskattas vid en framtida realisation blir definitivt oöverstiglig, om man inte ens kan avgöra till vilket företag – och därmed, om det finns företag i flera länder, till vilket land – ett övervärde är hänförligt.

Sammantaget är det enligt utredningens uppfattning inte möjligt att helt avskaffa BVN i fråga om andelar i utländska dotterföretag. Fråga uppkommer därmed om en begränsad lättnad är möjlig.

När utdelning på andelar i ett utländskt dotterföretag beskattas på grund av att jämförlighetskravet inte är uppfyllt, medges avräkning mot svenskt skatt för – utom källskatt på utdelningen – en schablonmässigt beräknad skatt hos det utdelande företaget på 13 % av utdelningens bruttobelopp. Det innebär att svensk bolagsskatt utgår efter (28–13=) 15 % (jfr tolkningen av jämförlighetsvillkoret). På grund härav följer av ett hänsynstagande till vad som gäller i fråga om utdelning inte mer än att beskattning av vinst på andelar i utländska dotterföretag bör ske efter en faktisk skattesats av lägst 15 %. Med hänsyn till syftet med den nu aktuella diskussionen

b ¡´´ ¡¶³«¡¦¦¡ ¥¬¬¥² © ­öª¬©§¡³´¥ ­å® ¬©®¤²¡

BVN

b ¢ö² ¢¥³«¡´´®©®§ ³«¥ ¥¦´¥² ¬ä§³´¡ ­öª¬©§¡ ³¡´³L ¡¬¬´³å QU EN

För fullständighets skull bör nämnas att det enligt många skatteavtal

b © ³´ä¬¬¥´ ¦ö² ªä­¦ö²¬©§¨¥´³¶©¬¬«¯²¥´ b «²ä¶³ ¡´´ ¤¥® ¶©®³´L ¦²å® ¶©¬«¥® µ´M

delningen härrör, skall ha varit underkastad normal bolagsskatt i den andra avtalsslutande staten. I sådana fall är det endast beskattningen av den utdelade vinsten som är aktuell och inte, som enligt bestämmelserna i 7 § 8 mom. SIL, beskattningen av företaget som sådant. Skulle emellertid villkoret enligt SIL vara gynnsammare för den skattskyldige

tar det över. Förekomsten av dessa avtalsvillkor påverkar inte giltigheten av den nyss dragna slutsatsen.

2.1.2.3 Andelar i svenska dotterföretag med utländska underföretag

I det föregående har diskuterats förutsättningarna för att avskaffa BVN dels för andelar i svenska dotterföretag utan utländska underföretag, dels för andelar i utländska dotterföretag. Även förutsättningarna för ett avskaffande vad gäller andelar i svenska dotterföretag med utländska underföretag diskuteras lämpligen särskilt.

Det finns anledning att skilja mellan

1. vinstdel som grundas på kvarhållen inkomst eller värdestegring av tillgångar eller uppkomst av goodwillvärden i det svenska dotterföretaget eller svenska underföretag till detta (inhemsk vinst; avser ej värdestegring på andelar i utländska underföretag) och 2. vinstdel, som grundas på motsvarande omständigheter i utländska underföretag till det svenska dotterföretaget eller i utländska underföretag till svenska underföretag till det svenska dotterföretaget (utländsk vinst).

Såvitt avser inhemsk vinst saknas anledning till annan bedömning än den som gjorts i fråga om vinst på andelar i svenska dotterföretag utan utländska underföretag. Ser man isolerat till detta slag av vinst kan således BVN avskaffas.

Vad gäller utländsk vinst uppkommer ett pengamaskinproblem av liknande slag som det som tagits upp vid behandlingen av vinster på andelar i utländska dotterföretag. En skillnad är att vinstmedel hos ett utländskt underföretag i princip inte kan delas ut till de yttersta ägarna utan att passera genom det svenska dotterföretaget. Detta gäller även om andelarna i det svenska dotterföretaget sålts till utländska köpare. Härvid kommer beskattning av utdelningen att ske hos det svenska dotterföretaget, om inte jämförlighetsvillkoret är uppfyllt. Sverige behåller således beskattningsrätten till en kommande utdelning.

Beskattning av lämnad utdelning kommer dock inte undantagslöst att ske hos det svenska dotterföretaget. I dubbelbeskattningsavtal finns bestämmelser om skatterättsligt hemvist. Dessa aktualiseras när en fysisk eller juridisk person är bosatt resp. hemmahörande i båda staterna enligt staternas interna lagstiftningar. Enligt bestämmelserna anses en

fysisk eller juridisk person ha hemvist i en avtalsslutande stat om personen är skattskyldig där på grund av bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet. Om en person på grund av en sådan bestämmelse anses ha hemvist i båda de avtalsslutande staterna, bestäms hemvistet enligt särskilda regler. Dessa brukar i fråga om juridiska personer innebära att de skall anses ha hemvist i den stat där personen har sin verkliga ledning.

Ett svenskt dotterföretag som avyttrats till en utländsk köpare torde med hänsyn till det anförda i vissa fall kunna flytta sitt skatterättsliga hemvist enligt ett dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och en stat inom det Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, t.ex. genom att förändra ledningens sammansättning så att majoriteten av styrelseledamöterna och verkställande direktören kommer att vara bosatta i det andra landet (jfr 8 kap. 4 § ABL). I ett sådant fall förlorar Sverige rätten att beskatta kommande utdelning från utländska underföretag till det svenska dotterföretaget (om inte andelarna i det utländska underföretaget är knutna till ett fast driftställe i Sverige). Å andra sidan skall då uttagsbeskattning ske hos det svenska dotterföretaget (jfr punkt 1 sjätte och sjunde styckena av anvisningarna till 22 § KL). Det innebär att bl.a. andelar i utländska underföretag skall anses ha avyttrats till marknadsvärdet. Om reavinstbeskattning behålls för andelar i utländska dotterföretag, kommer därför vinstmedel i utländska underföretag att tas till beskattning i Sverige hos det svenska dotterföretaget genom uttagsbeskattning. Bortsett från eventuella värderingsproblem synes med hänsyn härtill möjligheten att byta skatterättsligt hemvist inte öppna möjlighet för pengamaskinförfaranden.

Det finns emellertid anledning att ställa frågan hur den principiellt riktiga tanken att vinstmedel hos ett utländskt underföretag inte kan delas ut till de yttersta ägarna utan att passera genom det avyttrade svenska dotterföretaget skulle ställa sig i praktiken.

Antag t.ex. att andelarna i ett svenskt dotterföretag, A, som har ett underföretag med noll-beskattade vinstmedel i ett skatteparadis, B, avyttras av det svenska moderföretaget till ett företag i skatteparadiset, C. Då uppkommer en koncern med ett moderföretag i skatteparadiset (C), ett dotterföretag i Sverige (A) och ett "dotterdotterföretag" i skatteparadiset (B). Vinstmedlen överförs sedan från B till C. Även om medlen enligt utredningens uppfattning civilrättsligt och skattemässigt sett passerar A i form av mottagen och lämnad utdelning, torde ett förfarande av detta slag i praktiken kunna ske utan att någon beskattning aktualiseras i Sverige, såvida A inte tar upp den mottagna utdelningen i deklarationen. Risken för upptäckt om A underlåter detta torde vara obetydlig.

Man kan således

b ¯­ bvn ³«µ¬¬¥ ¡¶³«¡¦¦¡³ ¦ö² ¡®¤¥¬¡² © ¤¯´´¥²M

företag med utländska underföretag

b ´ä®«¡ ³©§ ¥´´ °¥®§¡­¡³«©®¦ö²M

farande genom vilket moderföretaget till A, M, tar upp ett lån med räntor motsvarande M:s rörelseinkomst. Medel motsvarande lånet tillskjuts till A som eget kapital. A i sin tur skjuter till motsvarande medel till B som eget kapital. Efter t.ex. 10 år avyttrar M andelarna i A till C för en köpeskilling som bortsett från ersättning för C:s tjänster motsvarar det tillskjutna kapitalet jämte avkastningen på detta. Förfarandet torde i praktiken ofta kunna arrangeras så att kapitalet hos B i någon form utgör säkerhet för det av M upptagna lånet. Genom förfarandet har M uppnått att skattepliktig rörelseinkomst omvandlats till skattefri reavinst.

Ett liknande förfarande är tänkbart om andelarna i A avyttras till ett dotterföretag till C som är hemmahörande i ett annat land än skatteparadiset, t.ex. Sverige.

En möjlighet att komma till rätta med pengamaskinproblemet kunde tänkas vara att underföretag i vissa angivna länder godtas. Kriterierna för att ett land skulle föras upp på "vita listan" skulle vara dels att företagen i landet är jämförligbeskattade, dels att man kan vara säker på att ett underföretag i landet inte i sin tur har ett underföretag i ett land, som inte är upptaget på listan. Särskilt det sistnämnda kriteriet är problematiskt. För att kriteriet skall kunna anses uppfyllt synes det nödvändigt att svenska myndigheter har möjlighet att föranstalta om revision av underföretag i utlandet. En uppgift om att "svarta" underföretag inte finns bör nämligen kunna kontrolleras. Även om det i många skatteavtal finns bestämmelser om informationsutbyte (jfr art. 26 i OECD:s modellavtal) är den andra staten inte förpliktigad att lämna begärd information. En förutsättning för att en stat skall göra en revision på begäran av ett annan stat torde ofta vara att staterna har ett gemensamt intresse av att en revision kommer till stånd.

Enligt utredningens uppfattning är den möjlighet till informationsutbyte, som finns i gällande avtal, inte tillräcklig för att bilda underlag för en vit lista. Vidare är det inte realistiskt att tänka sig att gällande avtal under överskådlig tid omförhandlas för att det nödvändiga informationsutbytet skall säkerställas.

I själva verket är den nyss gjorda beskrivningen förenklad. Det räcker inte att kontrollera att ett underföretag i ett land på vita listan, A, inte i sin tur har något underföretag i ett land, som inte är upptaget på listan. Man måste även förvissa sig om att A inte tidigare har haft något sådant underföretag, i fråga om vilket A kunnat utan jämförligbeskattning tillgodogöra sig skattefria eller lågbeskattade inkomster genom utdelning eller avyttring av andelar.

Det finns slutligen anledning att beröra en reglering i punkt 10 av anvisningarna till 53 § KL. Denna reglering bygger på begreppen "utländsk juridisk person" och "utländskt bolag" i 16 § 2 mom. SIL. En "utländsk juridisk person" är allmänt talat en utländsk association, som motsvarar en svensk juridisk person. Med "utländskt bolag" avses utländsk juridisk person, som i den stat där den är hemmahörande är föremål för beskattning som är likartad den, som svenska företag är underkastade. Som utländskt bolag anses alltid utländsk juridisk person, som är hemmahörande i någon av vissa i lagtexten uppräknade stater med vilka Sverige har ingått skatteavtal.

Regleringen i punkt 10 av anvisningarna till 53 § KL innebär att inkomsten hos en annan utländsk juridisk person än ett utländskt bolag beskattas hos delägare som är bosatta eller, i fråga om delägare som är juridisk person, hemmahörande i Sverige under vissa förutsättningar. Dessa förutsättningar innebär i huvudsak dels att minst 10 % av personens kapital eller röstetal skall innehas av delägaren eller en intressentkrets i vilken han ingår, dels att minst hälften av kapitalet eller röstetalet skall innehas av här i riket bosatta eller hemmahörande personer.

En förutsättning för att delägarbeskattning enligt regleringen skall kunna ske är enligt lagtexten att det svenska subjektet är delägare i den utländska juridiska personen. Delägarbeskattning tycks således aktualiseras endast i fråga om utländska dotterföretag i första generationen, inte vid indirekt ägande av ett utländskt dotterföretag i andra generationen (ens i fallet att dotterföretaget i första generationen delägarbeskattas). Det kan visserligen inte uteslutas att praxis kan komma att inta ståndpunkten att det är tillräckligt med indirekt ägande. Såvitt för närvarande kan bedömas kan emellertid inkomst i ett utländskt underföretag till ett utländskt underföretag till ett svenskt företag inte delägarbeskattas.

Utredningens slutsats är att BVN inte bör avskaffas för vinst på andelar i svenska dotterföretag med utländska underföretag till den del vinsten utgör utländsk vinst. Å andra sidan är det – i överensstämmelse med vad som sagts i det föregående i fråga om andelar i utländska dotterföretag – tillräckligt att beskattning sker efter en faktisk skattesats av 15 %.

Den fråga, som därmed inställer sig, är om det är möjligt att vid beskattningen skilja mellan inhemsk och utländsk vinst.

Härvidlag står det till att börja med klart att det i praktiken inte är möjligt att särskilja inhemsk och utländsk vinst som beror på värdestegring av tillgångar eller skapade goodwillvärden (faktor 2) på grund av värderingssvårigheter. Däremot skulle det vara möjligt att identifiera inhemsk vinst som beror på att beskattad inkomst har hållits

kvar i svenska företag (faktor 1). Frågan blir därmed om det även i övrigt är möjligt och lämpligt att undanta sådan vinst från beskattning.

Frågan om undantagande från reavinstbeskattning av vinstdel, som beror på att beskattade inkomster hållits kvar i det företag som de avyttrade andelarna hänför sig till, har nyligen varit aktuell. I det utredningsarbete, som föregick det – som det i efterhand visade sig – temporära avskaffandet av dubbelbeskattningen av utdelade företagsinkomster, behandlades nämligen frågan om ett generellt undantagande från beskattning av sådan vinstdel genom en JIK-metod (SOU 1994:13). Metoden går ut på att kvarhållna inkomster läggs till anskaffningsvärdet för en avyttrad andel. Frågan om en JIK-metod borde införas sköts emellertid på framtiden och förföll sedermera i och med att dubbelbeskattningen av utdelade företagsvinster återinfördes.

Förutsättningarna för att en JIK-metod som inte är alltför komplicerad skall kunna konstrueras är bättre för en metod, som skall tillämpas endast i fråga om vissa näringsbetingade andelar, än för en metod som skall tillämpas generellt. En översiktlig bedömning ger dock vid handen att metoden ändå skulle bli relativt komplicerad. Detta bör ses i skenet av att företagen i frånvaro av en JIK-metod i många fall torde kunna utan beskattning hos moderföretaget låta dela ut kvarhållna vinstmedel i ett dotterföretag och i underföretag till detta inför en förestående avyttring av dotterföretaget. Effekten av en JIK-metod skulle sannolikt på grund härav bli relativt begränsad. Till den del en JIKmetod får betydelse innebär den ett gynnande av konsolidering i svenska dotterföretag jämfört med konsolidering i utländska dotterföretag, vilket medför snedvridningar.

Utredningens slutsats är att en JIK-metod inte bör införas.

2.1.3. Samlad bedömning

Det föregående leder till följande utgångspunkter för en samlad bedömning.

b

Det är motiverat att avskaffa BVN såvitt avser vinst på andelar i svenska dotterföretag, som inte har utländska underföretag.

b

Vinst på andelar i utländska dotterföretag bör beskattas efter en faktisk skattesats på 15 %.

b

Såvitt gäller vinst på andelar i svenska dotterföretag, som har utländska underföretag, är det motiverat att från beskattning undanta inhemsk vinst. I praktiken är det inte möjligt att isolera inhemsk faktor-2-vinst från utländsk faktor-2-vinst. Inhemsk

faktor-1-vinst (avseende dotterföretaget och helägda underföretag av första generationen) kan tekniskt sett särskiljas genom en JIK-metod. Detta framstår emellertid inte som en lämplig åtgärd.

Så långt framstår följande lösning som möjlig:

– Vinster på andelar i svenska dotterföretag utan utländska underföretag är skattefria. – Halva beloppet av en vinst på andelar i utländska dotterföretag eller på andelar i svenska dotterföretag med utländska underföretag tas upp till beskattning.

Vinster och förluster bör i möjligaste mån behandlas symmetriskt vid beskattningen. Den nämnda lösningen öppnar en möjlighet för företagen att arrangera så att en vinst på andelarna i ett dotterföretag blir skattefri och en förlust avdragsgill med halva beloppet. Har nämligen ett moderföretags andelar i ett dotterföretag, som inte har utländska underföretag, nedgått i värde, kan moderföretaget inför en planerad avyttring av andelarna i dotterföretaget "svärta ned" dessa genom att låta dotterföretaget eller ett underföretag förvärva ett utländskt företag. I den motsatta situationen

b ®ä² ¥´´ ­¯¤¥²¦ö²¥´¡§ ¨¡² ¡®¤¥¬¡² ³¯­ ³´©§©´

i värde i ett dotterföretag med utländska underföretag

b «¡® ¡®¤¥¬¡²®¡

"tvättas" genom att de utländska underföretagen förs över till en annan gren av koncernen.

Lösningen innebär vidare att investeringar i utländska dotterföretag och i svenska dotterföretag med utländska underföretag diskrimineras i förhållande till investeringar i svenska dotterföretag utan utländska underföretag. Detta skulle leda till icke önskvärda snedvridningar.

Många internationella koncerner med ett svenskt moderföretag är organiserade efter affärsområden. I koncernerna finns underkoncerner med såväl svenska som utländska företag. Lösningen i fråga innebär att de utländska företagen i en underkoncern så att säga smittar ner de svenska. Härigenom kan uppkomma ett incitament till en struktur som innebär att svenska och utländska företag placeras i olika underkoncerner. Detta skulle medföra minskad effektivitet.

Sammanfattningsvis är enligt utredningens uppfattning den diskuterade lösningen med olika behandling av å ena sidan andelar i svenska dotterföretag utan utländska underföretag och å andra sidan andelar i utländska dotterföretag och i svenska dotterföretag med utländska underföretag inte lämplig. Den åtgärd som då står till buds är att skatteplikten för vinster på näringsbetingade andelar generellt be-

gränsas till att avse halva beloppet av en vinst. Utredningen föreslår detta. Mer preciserat avser förslaget vinster på andelar beträffande vilka gäller att, om utdelning på andelen lämnats, ägarföretaget enligt bestämmelserna i 7 § 8 mom. tredje-åttonde styckena SIL skulle ha varit undantaget från skattskyldighet för utdelningen om andelen i stället behållts under beskattningsåret.

För att inte möjligheter till skattearbitrage skall uppkomma bör lösningen omfatta även aktierelaterade värdepapper, t.ex. konvertibler, i ett företag som näringsbetingade andelar hänför sig till.

De bestämmelser som föranleds av förslagen bör tas in i ett nytt moment i 2 § SIL, 1 a mom.

2.1.4. Vissa frågor

2.1.4.1 Karaktärsbyten

En andel, som innehas av ett företag, kan byta karaktär i den meningen att en näringsbetingad andel upphör att vara näringsbetingad eller tvärtom. Det första fallet föreligger t.ex. om andelen ingår i ett innehav, som representerar 25 % av rösterna, och företaget avyttrar andelar ur innehavet, som representerar 1 % av rösterna.

Vid ett karaktärsbyte bör andelen anses ha avyttrats för ett pris motsvarande marknadsvärdet och ha köpts tillbaka för samma pris (

fiktiv avyttring). Vinsten bör emellertid inte tas upp till beskattning

omedelbart utan först när andelen verkligen avyttras.

Om det företag, som andelen i fråga hänför sig till, är noterat, kan uppskattningen av det verkliga värdet vid karaktärsbytet baseras på noteringarna. I annat fall får värdet bestämmas efter skälig grund.

2.1.4.2 Fastigheter

I det system för behandling av utdelningsinkomster och vinster på andelar som tillämpades vid 1995 års taxering skulle generellt endast hälften av en vinst på svenska andelar tas upp till beskattning. Lättnaden för vinster gällde inte sådan del av en vinst, som svarade mot värdet av hyresfastigheter i det avyttrade företaget i förhållande till värdet av samtliga tillgångar i företaget. Med hyresfastighet avsågs en fastighet, som var taxerad som hyreshusenhet. Med innehav av en fastighet jämställdes att en fastighet innehades av ett företag i intressegemenskap med det avyttrade företaget. Med värdet av en fastighet

avsågs det högsta av taxeringsvärdet och det bokförda värdet. Denna begränsning av lättnaden omfattade inte andelar i företag noterade vid svensk börs och inte heller andelar i ett dotterföretag till ett noterat moderföretag.

I motsats till det system som gällde vid 1995 års taxering gäller utredningens förslag endast andelar som innehas av aktiebolag och ekonomiska föreningar. Syftet är att överlåtelser av andelar i dotter- och intresseföretag i möjligaste mån inte skall motverkas av att skatt utgår. Enligt utredningens uppfattning föreligger inte skäl att se annorlunda på saken av det skälet att det överlåtna företaget bedriver fastighetsförvaltning. Utredningen anser således att andelar i fastighetsförvaltande företag inte bör särbehandlas.

2.2. Förluster

I avsnitt 2.1.2 har angetts tre faktorer som kan ligga bakom en vinst på en andel. På motsvarande sätt kan en verklig förlust på en andel allmänt sett bero på en eller flera av följande faktorer (förluster på grund av värdeöverföringar behandlas i kap. 3):

1. I företaget har uppkommit förluster efter förvärvet av andelen som inte täckts genom kapitaltillskott (eller senare vinst). 2. Prognosen om framtida inkomster i företaget har försämrats sedan förvärvet av andelen. Från företagets sida tar sig detta uttryck i värdenedgång av tillgångar eller i en "goodwillminskning" jämfört med förhållandena vid förvärvet av andelen. 3. Icke företagsrelaterade orsaker, t.ex. ett allmänt minskat utländskt intresse för svenska andelar.

En princip, som utredningen anser i görligaste mån bör prägla bolagsbeskattningen, är att denna skall vara neutral med avseende på risktagande. Av denna princip följer att vinster och förluster bör behandlas symmetriskt om inte särskilda skäl talar mot det (jfr SOU 1996:119 s. 111-114). Slår vinster igenom hårdare vid beskattningen än förluster, missgynnas investeringar med högre risk i förhållande till investeringar med lägre risk. Leder ett visst transaktionsmönster i en vinstsituation till exempelvis trippelbeskattning, bör således samma transaktionsmönster i en förlustsituation medföra trippelavdrag.

Antag t.ex. att en fysisk person, F, äger andelarna i ett företag, A, med ett helägt dotterföretag, B. På andelarna i B har uppkommit en faktor-2-vinst (förväntad ökad intjäningsförmåga i B). A avyttrar an-

delarna i B. Detta medför trippelbeskattning (lindrad genom förslaget om att endast halva beloppet av en vinst på näringsbetingade andelar skall tas upp till beskattning): beskattning i B när intäkterna kommer, beskattning av halva vinsten hos A, beskattning hos F när vinsten efter skatt delas ut.

Antag nu i stället att en faktor-2-förlust uppkommit på andelarna i B (förväntad minskad intjäningsförmåga i B). Hos B medför de minskade inkomsterna en avdragseffekt (i förhållande till de ursprungligen förväntade inkomsterna). Även hos F uppkommer en avdragseffekt, på grund av den minskade utdelningen (i förhållande till den ursprungligen förväntade utdelningen). Medges A avdrag för halva förlusten på andelarna i B, uppkommer en avdragseffekt tre gånger. Det innebär att vinst- och förlustfallet behandlas symmetriskt.

Ett fullständigt symmetriskt resultat förutsätter dock att A har inkomster, som avdraget för förlusten kan göras från. Vidare kan den minskade intjäningsförmågan i B "gå förbi noll", dvs. ta sig uttryck i förluster efter överlåtelsen, som kan utnyttjas endast om framtida inkomster uppkommer.

Vi tänker oss nu i stället att förlusten på andelarna i B var av faktor 1-karaktär, dvs. att den berodde på en redan realiserad förlust hos B. Detta är i princip samma fall som det nyss nämnda faktor-2-fallet, där den minskade intjäningsförmågan tagit sig uttryck i förluster efter överlåtelsen av andelarna. En skattemässig skillnad är dock att förlusten inte kan utnyttjas mot koncernbidrag från det förvärvande företaget under en spärrtid på fem år (8 § lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet, UAL). Under vissa förutsättningar, som tar sikte på överlåtelser av s.k. skalbolag, kan rätten till förlustavdrag delvis förloras på grund av överlåtelsen (7 § UAL).

Av det anförda framgår att en förlust på en andel i vissa fall behandlas på ett från symmetrisynpunkt oförmånligare sätt än vad en vinst skulle ha gjort, beroende på att ett avdrag faller bort eller senareläggs. Ett fullständigt symmetriskt resultat i alla situationer förutsätter negativ skatt, dvs. utbetalning från staten vid skattemässiga underskott. Det är emellertid inte aktuellt att nu överväga frågan om negativ skatt (jfr SOU 1992:67 s. 52). Vissa ofullkomligheter i symmetrin får därför accepteras.

Sammanfattningsvis bör halva beloppet av en verklig förlust vid avyttring av näringsbetingade andelar vara avdragsgill.

Av 24 § 2 mom. första stycket SIL följer att andelar i ett dotterföretag skall anses ha avyttrats, såvitt nu är av intresse, om företaget upplösts genom konkurs eller om det trätt i likvidation eller, om företaget är svenskt, om det försatts i konkurs. I dessa fall medför frånvaron av

negativ skatt att dotterföretagets möjlighet till skatteminskning på grund av en förlust bortfaller. Moderföretaget bör därför få avdrag för hela beloppet av en förlust på andelarna.

En fråga som uppkommit är om en valmöjlighet skall införas av innebörd att ett moderföretag får avdrag för hela beloppet av en förlust vid avyttring av andelarna i ett dotterföretag, om detta avstår från sin rätt till underskottsavdrag. Det finns emellertid ingen direkt koppling mellan underskottets storlek i dotterföretaget och förlusten på andelarna i företaget. De realiserade förlusterna i ett dotterföretag kan mycket väl vara obetydliga, samtidigt som andelarna i företaget nedgått kraftigt i värde, t.ex. på grund av att problem uppkommit med att avsätta dotterföretagets produkter till priser som ger lönsamhet. Utredningens slutsats är att den diskuterade valrätten inte bör införas.

3. Värdeöverföringar

I detta kapitel tas upp frågan om och i så fall under vilka förutsättningar anskaffningsvärdet (

omkostnadsbeloppet enligt

terminologin i 24 § 1 mom. SIL) för en näringsbetingad andel i ett företag bör minskas till följd av att värden har överförts från företaget till ett annat företag (avsnitt 3.1). Vidare behandlas frågan om omkostnadsbeloppet för andelarna i ett företag som erhållit kapitaltillskott genom koncernbidrag (avsnitt 3.2). (Frågan om omkostnadsbeloppet för andelarna i ett företag bör påverkas om företaget erhåller ett kapitaltillskott i form av ett förvärv av egendom till underpris tas upp i avsnitt 4.2.2.1.)

3.1. Överföring av värden till ett annat företag

En förlust när ett moderföretag avyttrar andelar i ett dotterföretag kan men behöver inte innebära att innehavet av andelarna varit förlustbringande för moderföretaget. Andelarna kan nämligen ha nedgått i värde på grund av att pengar eller annan egendom i dotterföretaget överförts till moderföretaget eller ett annat företag i koncernen. Moderföretaget har då inte gjort någon förlust totalt sett. Har inte beskattning för utdelning skett hos moderföretaget, framstår det som omotiverat att medge avdrag för den formella förlusten på andelarna, eftersom denna inte utgör en verklig förlust.

Intill 1990 års skattereform var en förlust på andra andelar än lagerandelar hänförlig till inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. I fråga om näringsbetingade (rörelsebetingade med äldre terminologi) andelar hade emellertid en skattskyldig rätt att i stället hänföra förlusten till inkomstslaget rörelse. I det senare fallet men inte i det förra reducerades förlusten med mottagen skattefri utdelning vid beräkning av det avdragsgilla beloppet (RÅ 1986 ref. 52).

I den lagrådsremiss som föregick prop. 1989/90:110 (skattereformspropositionen) föreslogs en lagregel av innebörd att värdeöverföringar från egendom som avyttrats skulle beaktas vid beräkning av omkost-

nadsbeloppet. Lagrådet ifrågasatte om en lagreglering på denna punkt var motiverad och anförde att mycket talade för att praxis, under de nya förutsättningar som skapades genom skattereformen, skulle komma att finna sig oförhindrad att tillämpa de principer som följts vid rörelsebeskattningen även vid reavinstbeskattningen. I propositionen tog det föredragande statsrådet fasta på Lagrådets yttrande och anförde följande. Har den avyttrade egendomen i något skede tömts på substans utan beskattningskonsekvenser, kan en reavinstbeskattning, som bygger på en jämförelse mellan försäljningspris och ursprungligt anskaffningspris, behöva korrigeras för värdeöverföring (prop. 1989/90:110 s. 394 f.).

I RÅ 1995 ref. 83 och RÅ 1997 ref. 11 (båda förhandsbesked) avseende den lagstiftning som tillkom genom 1990 års skattereform prövades betydelsen av att ett moderföretag, som säljer andelar i ett dotterföretag med förlust, erhållit koncernbidrag från dotterföretaget.

I 1995 års rättsfall övervägde ett aktiebolag, X, att förvärva samtliga aktier i ett annat aktiebolag, Y. Y ägde en fastighet som man efter förvärvet avsåg att avyttra, varvid vinst skulle uppkomma. Vinsten var således redan upparbetad. Den skulle överföras till X genom koncernbidrag, varefter X skulle avyttra aktierna i Y med förlust. Skatterättsnämnden lämnade beskedet att X inte hade rätt till avdrag för den del av förlusten som svarade mot koncernbidraget. Regeringsrätten, som fastställde beskedet, anförde bl.a. att det skulle strida mot principen att ett aktiebolags vinst skall beskattas en gång i bolagssektorn att medge X rätt till avdrag.

I 1997 års rättsfall hade ett moderbolag avyttrat sina aktier i ett dotterbolag med förlust. Under moderbolagets innehav av aktierna hade dotterbolaget lämnat koncernbidrag och utdelning till moderbolaget. Bidragen och utdelningarna hade i sin helhet tagits från vinstmedel som uppkommit under innehavstiden. Skatterättsnämnden lämnade beskedet att reaförlusten skulle beräknas utan beaktande av koncernbidragen och utdelningarna. Nämnden anförde bl.a. att det förelåg sådan identitet mellan vad som ursprungligen förvärvats och vad som avyttrats att förlusten var att bedöma som verklig. Regeringsrätten anslöt sig till Skatterättsnämndens bedömning och fastställde beskedet.

Gällande rätt torde sammanfattningsvis innebära att avdrag inte medges för en förlust på andelar i ett dotterföretag som beror på att vinster eller upparbetade värden, som fanns hos dotterföretaget vid moderföretagets förvärv av andelarna (

gamla värden), förts över till

moderföretaget genom utdelning, koncernbidrag eller på annat sätt. Rätten till avdrag för en förlust på en andel påverkas däremot inte om värden, som upparbetats i dotterföretaget under den tid moderföretaget ägt andelarna (

nya värden), överförts till moderföretaget.

Det finns anledning att överväga en lagreglering och precisering av konsekvenserna av värdeöverföringar. Det är mest praktiskt tekniskt sett att reglera konsekvenserna i termer av justering av omkostnadsbeloppet för andelarna i företaget i fråga. Diskussionen i det följande förs därför i sådana termer. Som framställningen återkommer till bör dock omkostnadsbeloppet justeras endast om och till den del avyttringen av andelarna medfört en reaförlust.

Först behandlas det enkla fallet att en värdeöverföring sker i form av att utdelning i pengar lämnas från ett dotterföretag till dess moderföretag. Därefter tas andra mer komplicerade situationer upp och föreslås en generell reglering.

3.1.1. Utdelning i pengar från ett dotterföretag till dess moderföretag

Nya värden

Antag att en vinst före bolagsskatt på 139 tjänas in i ett helägt dotterföretag, D, under tiden för moderföretagets, M, innehav av andelarna i D.

I frånvaro av bolagsskatt skulle andelarna i D stiga med 139 på grund av vinsten. Antag emellertid vidare att värdestegringen på andelarna begränsas till 39 på grund av dåliga framtidsutsikter för verksamheten i D. Sammantaget har då ett värde på 39 skapats i bolagssektorn. Utifrån normen att inkomst skall beskattas en gång i denna sektor bör beskattning ske av 39.

D betalar dock 39 i bolagsskatt på de 139, varefter 100 återstår. Detta motiverar en värdestegring på andelarna med 100. Med hänsyn till de dåliga utsikterna för D:s verksamhet uteblir värdestegringen helt. Värdet på andelarna i D är i denna situation lika med M:s omkostnadsbelopp. Delas vinstmedlen på 100 ut, minskar värdet på andelarna i D med samma belopp. Medges M avdrag för den förlust på 100 som uppkommer vid avyttring av andelarna, har sammantaget 39 beskattats i bolagssektorn (139 hos D, minus 100 hos M). Detta överensstämmer med normen om beskattning en gång i bolagssektorn.

Den slutsats som kan dras är att utgången i RÅ 1997 ref. 11 är ekonomiskt riktig.

Gamla värden

Hade ett dotterföretag, D, behållna, beskattade vinstmedel när andelarna i företaget förvärvades av moderföretaget, M, är vinstmedlen så att säga inbakade i M:s omkostnadsbelopp för andelarna. Motsvarande gäller om D hade upparbetade värden. För enkelhets skull begränsas diskussionen till det förstnämnda fallet. Frågan är alltså om M:s omkostnadsbelopp för andelarna i D skall reduceras med ett belopp motsvarande vinstmedlen, om dessa delas ut till M (utdelningen är skattefri hos M).

Antag till att börja med att andelarna i D förvärvats från ett svenskt företag, S, och att vinsten i D uppkommit under den tid S ägt andelarna. Vinsten har då beskattats hos S i form av en reavinst. Vinsten har således beskattats två gånger i bolagssektorn, dels hos D när den uppkom, dels hos S. Reduceras M:s omkostnadsbelopp för andelarna i D på grund av utdelningen, uppkommer varken vinst eller förlust när M avyttrar andelarna (vederlaget understiger M:s ursprungliga omkostnadsbelopp med ett belopp motsvarande vinstmedlen). Kvar står således en dubbelbeskattning i bolagssektorn. Sker däremot ingen reduktion av omkostnadsbelopp, uppkommer en reaförlust när M avyttrar andelarna i D. Beskattningen av reavinsten hos S balanseras av avdraget för denna reaförlust. Totalt sett har således vinsten i detta fall beskattats en gång i bolagssektorn, vilket är det resultat som materiellt sett är riktigt. Så långt tyder diskussionen på att omkostnadsbeloppet inte bör reduceras på grund av att en gammal vinst överförts.

Vi förändrar nu exemplet på så sätt att M antas ha förvärvat andelarna i D från ett subjekt utanför bolagssektorn, t.ex. en fysisk person, F, som är bosatt i Sverige. Vinstmedlen i D har uppkommit under den tid F ägt andelarna. I detta fall sker beskattning i bolagssektorn en gång (beskattning hos D) om M:s omkostnadsbelopp för andelarna reduceras med de utdelade vinstmedlen och "en halv gång" (netto) om omkostnadsbeloppet inte reduceras. Mot beskattningen hos D står nämligen avdrag för hälften av reaförlusten hos M (i avsnitt 2.2 föreslås att avdrag för förluster på andelar skall medges med halva förlusten).

Här framstår det med hänsyn till normen om beskattning en gång i bolagssektorn som riktigt att M:s omkostnadsbelopp reduceras på grund av utdelningen.

Diskussionen så långt tyder på att det skulle kunna vara motiverat att skilja mellan fall då reavinstbeskattning skett inom bolagssektorn, dvs. då förvärvet skett från ett svenskt företag, och övriga fall. I de senare men inte i de förra fallen skulle man reducera omkostnadsbeloppet på grund av utdelning av vinstmedel som motsvaras av upparbetade

värden hos dotterföretaget vid förvärvet. Detta är emellertid inte hela bilden. Har andelarna före förvärvet succesivt innehafts av ägare såväl inom som utom bolagssektorn, måste klarläggas under vilka ägare som värdeupparbetningen skett. Det väcker betänkligheter att komplicera systemet med en sådan lösning.

Skulle man ändå vara beredd att göra det återstår ett problem. Man måste nämligen även när det gäller den nu diskuterade frågan om förluster på näringsbetingade andelar ta hänsyn till det pengamaskinproblem, som i fråga om vinster på näringsbetingade andelar tagits upp i avsnitt 2.1.

Pengamaskinproblemet har medfört att utredningen inte kan föreslå att beskattningen av vinster på näringsbetingade andelar helt avskaffas utan endast att den skall begränsas på så sätt att halva beloppet av en vinst tas upp till beskattning. Reglerna om behandlingen av förluster på näringsbetingade andelar får naturligtvis inte öppna möjlighet till kringgående av denna beskattning.

Ett exempel illustrerar vad som åsyftas. Ett moderföretag, M, har ett helägt dotterföretag, D1, som har ett utländskt underföretag, D2, vars inkomster inte beskattas. Avyttrar M andelarna i D1, beskattas enligt förslaget i avsnitt 2.1 hälften av en reavinst som har sin grund i att vinstmedel ackumulerats i D2. Möjligheten till pengamaskinförfaranden motverkas härigenom. Antag nu att M avyttrar andelarna i D1 till ett svenskt företag, K. K låter D1 dela ut andelarna i D2. Värdet av andelarna i D1 sjunker härigenom med värdet av andelarna i D2. Reduceras inte K:s omkostnadsbelopp för andelarna i D1 på grund av utdelningen, kan K avyttra andelarna med en reaförlust som är lika stor som M:s reavinst. Det innebär att M kan få kompensation för reavinstskatten i form av en högre köpeskilling. K:s avyttring kan ske till en utländsk köpare som kan "ta hand om" vinstmedlen i D2 utan beskattning, jfr diskussionen i avsnitt 2.1.

Utredningens slutsats av det anförda är att omkostnadsbeloppet för andelar i dotterföretag generellt bör reduceras om vinster eller upparbetade värden som fanns hos dotterföretaget vid moderföretagets förvärv av andelarna har delats ut till moderföretaget.

3.1.2. En generell reglering

Diskussionen förs lämpligen i anslutning till ett exempel. Direkt under ett moderföretag, M, finns dotterföretagen A och B. Under A finns A1, under A1 finns A2. Alla dotterföretagen är helägda. När M förvärvade andelarna i A, hade A redan dotterföretagen A1 och A2. Hos A2 fanns upparbetade värden på 100. Efter förvärvet realiseras dessa värden och

lämnar A2 koncernbidrag till B med 100. Frågan gäller om och i så fall med vilket belopp omkostnadsbeloppet för A:s andelar i A1 bör minskas på grund av koncernbidraget.

Till att börja med antas att avdragsrätten för koncernbidraget är effektiv för A2, att bidraget beskattas effektivt hos B och att varken A2 eller B gör avsättningar till periodiseringsfond i en vinstsituation. Nettovärdet efter bolagsskatt av bidraget är då 72 hos både A2 och B. Det innebär att värdet av A1:s andelar i A2 och A:s andelar i A1 sjunker med 72 samt att värdet av M:s andelar i B stiger med samma belopp.

Visserligen har A inte direkt tillförts något värde motsvarande värdenedgången på andelarna i A1. Situationen får emellertid uppfattas så att A, som indirekt har ett bestämmande inflytande över A2 och som står under M:s inflytande, styrt över 72 från A2 till B och därmed indirekt till M. Det är därför motiverat att justera omkostnadsbeloppet för A:s andelar i A1 som om A via A1 erhållit utdelning från A2 med 72 som lämnats vidare till M.

Samma resonemang kan tillämpas på en underprisöverlåtelse från A2 till B vid vilken uttagsbeskattning inte sker. Man får då göra antagandena att övervärdet i egendomen är 100, att övervärdet skulle ha omedelbart beskattats effektivt hos A2 i frånvaro av överlåtelsen och att övervärdet beskattas effektivt omedelbart hos B.

De gjorda antagandena är inte realistiska utan görs av pedagogiska skäl. I fråga om koncernbidraget är en mer realistisk antagandebild följande. Avdragsrätten är effektiv hos A2. Bidraget beskattas inte effektivt hos B utan kvittas mot ett löpande underskott eller ett kvarstående underskott från tidigare beskattningsår. A2 och B gör avsättningar till periodiseringsfond i en vinstsituation. I detta fall är värdet av koncernbidraget (i nuvärdestermer) för A2 något högre än 72. För B beror värdet av vilken prognos som görs om när bidraget kommer att beskattas effektivt (när inkomst uppkommer som i frånvaro av koncernbidraget skulle ha kvittats mot underskottet). Värdet för B blir emellertid under alla förhållanden högre än värdet för A2 (vilket är den grundläggande idén bakom institutet koncernbidrag).

Vad som är relevant är emellertid inte vilket värde koncernbidraget eller underprisöverlåtelsen har hos A2 eller B utan den värdenedgång avseende A:s andelar i A1 som värdeöverföringen medför. Det är ju denna som inte skall få slå igenom vid reavinstbeskattningen. Justering bör således ske med det belopp varmed värdet av andelarna kan anses ha nedgått.

En generell reglering bör avse andelar som en juridisk person (ägarföretaget) innehar i en annan juridisk person (andelsföretaget).

Som förutsättning för att omkostnadsbeloppet skall justeras bör primärt gälla att ett gammalt värde har överförts från andelsföretaget till ägarföretaget. Hänsyn bör även tas till överföring från ett annat företag än andelsföretaget, om andelsföretaget direkt eller indirekt ägde andelar i detta vid tidpunkten för överföringen, oberoende av om företaget var ett dotterföretag till andelsföretaget eller ej. Vidare bör hänsyn tas till värden som överförts till ett företag som vid tidpunkten för överföringen ingick i samma grupp som ägarföretaget. Två företag bör anses ingå i samma grupp om företagen är moderföretag eller dotterföretag eller står under i huvudsak gemensam ledning.

Justering bör innebära att omkostnadsbeloppet för andelarna minskas med ett belopp som motsvarar den minskning av värdet av andelarna som värdeöverföringen kan antas ha medfört. Lösningen innebär att någon minskning inte skall ske om värdeöverföringen skett till ett helägt dotterföretag till andelsföretaget, eftersom värdet av andelarna i andelsföretaget inte påverkas i detta fall. På motsvarande sätt resulterar en värdeöverföring till ett företag som ingår i samma grupp som ägarföretaget, i vilket andelsföretaget äger en del av andelarna, endast delvis i en minskning av ägarföretagets omkostnadsbelopp för andelarna i andelsföretaget.

Omkostnadsbeloppet bör inte justeras om värdeöverföringen medför beskattning för utdelning hos ägarföretaget.

Under år 1994 var utdelning på aktier och andra andelar generellt undantagen från skatteplikt. Reavinster och reaförluster beaktades till hälften. Resonemanget i det föregående om justering av omkostnadsbeloppet är tillämpligt även på värdeöverföringar i form av utdelning som inte beskattades på grund av den reglering som gällde under år 1994 men som i frånvaro av regleringen skulle ha beskattats. Möjligen kan hävdas att man av tillämpningsskäl borde göra undantag – justering av omkostnadsbeloppet kan komma att aktualiseras i fall då många företag äger kapitalplaceringsandelar i andelsföretaget. Utredningens ståndpunkt är emellertid att om det visas att gamla värden har överförts, så bör den föreslagna regleringen tillämpas.De bestämmelser som föranleds av förslagen bör tas in i ett nytt moment i 24 § SIL, 1 a mom.

Enligt en reglering i 3 § 1 a – 1 g mom. SIL undantas utdelning på aktier och vissa andra andelar som inte är marknadsnoterade i viss utsträckning från beskattning. I en dom nyligen med anledning av ett överklagat förhandsbesked har Regeringsrätten ansett att en reaförlust vid avyttring av onoterade aktier inte skall justeras på grund av att gamla värden delats ut till den skattskyldige men inte beskattats hos denne på grund av den nämnda regleringen (dom den 18 december

1997 i mål nr 4679-1997). Utredningen tar inte upp frågan om omkostnadsbeloppet bör justeras på grund av sådan utdelning.

3.1.3. Vilka värden har överförts?

Den grundläggande regeln bör vara att om såväl gamla som nya värden fanns i dotterföretaget vid tidpunkten för en värdeöverföring, så bör överföringen i första hand anses avse nya värden.

En vinst som uppkommit hos dotterföretaget efter förvärvet av andelen behöver inte ha tjänats in efter förvärvet utan kan avse realisation av tidigare upparbetade värden. Motsvarande gäller beträffande frågan när övervärdet i en tillgång som dotterföretaget överlåtit till moderföretaget till underpris uppkommit. Det ligger i sakens natur att det i fråga om en värdeöverföring som sker i nära anslutning till moderföretagets förvärv normalt på goda grunder kan antas att överföringen avser gamla värden och att sannolikheten för att det är fråga om gamla värden minskar ju längre tid som har förflutit från moderföretagets förvärv vid tidpunkten för värdeöverföringen. Frågan om ett överfört värde har uppkommit före eller efter förvärvet av andelen får bedömas med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet.

En möjlighet är att gamla vinstmedel först delas ut och att dotterföretagets fria kapital därefter återställs genom att senare uppkomna vinster hålls kvar. Den omständigheten att utdelningen tidsmässigt kommer före intjänandet bör inte medföra att omkostnadsbeloppet justeras. Samma betraktelsesätt bör anläggas på fallet att gamla obeskattade värden överförs till moderföretaget genom koncernbidrag eller underprisöverlåtelse och att förmögenheten i dotterföretaget därefter återställs genom att nya beskattade eller obeskattade värden uppkommer. Konsekvensen av detta är att omkostnadsbeloppet för andelarna i dotterföretaget bör justeras endast om och till den del en reaförlust uppkommit vid avyttring av andelarna.

Förmögenheten i dotterföretaget kan återställas även genom att dotterföretaget erhåller ett tillskott i någon form. I sådana fall då tillskottet höjer omkostnadsbeloppet för andelarna i dotterföretaget saknas anledning att ta hänsyn till tillskottet. I andra fall – som när dotterföretaget erhållit koncernbidrag från moderföretaget eller förvärvat egendom från moderföretaget tilll underpris (jfr avsnitt 3.2 och 4.2.2.1) – bör värdet av vad som överförts till dotterföretaget beaktas. Saken kan uttryckas så att omkostnadsbeloppet bör minskas med det belopp varmed värdeöverföringen netto från dotterföretaget kan antas ha påverkat värdet av andelarna i dotterföretaget.

3.2. Tillskott i form av koncernbidrag

Ovillkorliga kapitaltillskott från ett moderföretag till ett dotterföretag ökar omkostnadsbeloppet för moderföretagets andelar i dotterföretaget (kapitaltillskott kan uppfattas som en förbättringskostnad, jfr 24 § 1 mom. första stycket SIL). Enligt praxis gäller inte motsvarande i fråga om koncernbidrag från ett moderföretag till ett dotterföretag (RÅ 1990 ref. 102). Detta kan från en synpunkt framstå som felaktigt, eftersom bidraget medför att andelarna i dotterföretaget ökar i värde med ett belopp som motsvarar nettovärdet av bidraget efter bolagsskatt.

Från systemmässig utgångspunkt ställer sig emellertid saken annorlunda. Motivet för institutet koncernbidrag kan uttryckas så att ett företag som bedriver olika verksamheter genom dotterföretag i inkomstutjämningshänseende skall likställas med ett företag som är organiserat i divisioner inom en juridisk person. Detta uppnås genom att ett koncernbidrag är avdragsgillt för givaren och skattepliktigt för mottagaren.

Likställdheten bör gälla även när en verksamhet som gått med förlust avyttras. Antag följande. A bedriver en verksamhet i direktägd form, B bedriver en identiskt lika verksamhet genom dotterföretaget C. Verksamheterna har medfört en förlust på 100 som i A:s fall kunnat kvittas mot överskott av annan verksamhet. B har lämnat koncernbidrag till C med 100, som kunnat dras av från inkomst av annan verksamhet. Verksamheterna är värda 150, vilket motsvarar det skattemässiga värdet.

När A avyttrar verksamheten för 150, uppkommer varken vinst eller förlust. Med en effektiv bolagsskattesats på 28 % är totalresultatet av verksamheten efter skatt minus 72.

Eftersom förlusterna i C täckts med koncernbidrag, erhåller B 150 när andelarna i C avyttras. Även för B är totalresultatet av verksamheten efter skatt minus 72 (kostnaden efter skatt för de lämnade koncernbidragen).

Ett alternativ för B hade varit att täcka förlusterna i C med kapitaltillskott. Om skattefordringen hos C i form av den latenta rätten till underskottsavdrag värderas till 28, täcks förlusterna av ett tillskott på 72. Tillskottet medför att B:s omkostnadsbelopp för andelarna i C höjs med 72. Även i detta fall erhåller B 150 i vederlag när andelarna avyttras. Avyttringen medför att en reaförlust på andelarna på 72 uppkommer. Skatteeffekten av förlusten är (0,28*72=) ca 20. Totalförlusten begränsas i detta fall till (72-20=) 52.

Om i koncernbidragsalternativet nettovärdet av bidraget höjer omkostnadsbeloppet för andelarna i C, blir totalresultatet för B i koncernbidragsfallet detsamma som i kapitaltillskottsfallet.

Kapitaltillskottsfallet och koncernbidragsfallet skiljer sig systemmässigt. I det senare fallet har B fått avdrag för förlusten på verksamheten hos C i form av avdrag för koncernbidragen och därmed erhållit samma behandling som A vid den löpande beskattningen. Det är då konsekvent att B behandlas på samma sätt som A även när verksamheten säljs. Detta sker om omkostnadsbeloppet för andelarna i C inte justeras. I kapitaltillskottsfallet har B avstått från möjligheten till löpande avdrag. Man kan säga att B därigenom valt att B och C skall beskattas som fristående företag.

Det är då konsekvent att B i det fallet får avdrag för förlusten på andelarna i C. Det skulle således strida mot principerna för koncernbeskattningen om B dels löpande fick avdrag för förlusterna på verksamheten hos C, dels fick avdrag för förlusten på andelarna. Med hänsyn till praxis behövs inte någon lagreglering med anledning av det anförda.

4. Underprisöverlåtelser

En positiv skillnad mellan det verkliga och det skattemässiga värdet av en tillgång som ingår i en näringsverksamhet kan benämnas

övervärde.

Enligt en grundläggande princip för företagsbeskattningen sker beskattning av ett övervärde först när detta materialiseras genom att den egendom som värdet är knutet till avyttras. Lösningen kan benämnas

realisationsprincipen. En alternativ lösning är att beskatta övervärden

allteftersom de uppkommer (

intjänandeprincipen).

Realisationsprincipen är förenad med vissa nackdelar. Den missgynnar t.ex. specialisering framför integrering. När en vara överlåts mellan fristående specialiserade företag under produktionsprocessen, kommer överlåtelserna att utlösa beskattning av det mervärde som uppkommit hos ett överlåtande företag. Äger hela produktionsprocessen i stället rum hos ett företag, sker däremot beskattning först när avyttring sker till konsument eller annan slutanvändare. Vidare medför realisationsprincipen att omstruktureringar av produktionsapparaten, t.ex. genom överlåtelse av en produktionsanläggning mellan olika företag, kan motverkas av att en skattekostnad uppkommer. Dessa nackdelar undviks med intjänandeprincipen.

Främst svårigheten att värdera tillgångar under löpande innehav medför emellertid att intjänandeprincipen inte är möjlig i praktiken. Man är därför hänvisad till realisationsprincipen.

Beskattning av övervärden sker inte endast vid avyttring. Har en tillgång tagits ut ur en förvärvskälla, skall enligt en bestämmelse i punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § KL beskattning ske som om tillgången i stället hade avyttrats för ett vederlag motsvarande marknadsvärdet (

uttagsbeskattning). Man behöver bara tänka på det

enkla fallet att en näringsidkare tar ut varor eller andra tillgångar ur näringsverksamheten för konsumtion eller annat privat förfogande för att inse att en regel av detta slag behövs. I frånvaro av uttagsbeskattning skulle ett inkomstskattesystem inte fungera.

Bestämmelsen om beskattning vid uttag är tillämplig även i fall där det är diskutabelt om något privat förfogande föreligger, nämligen vid överlåtelse av egendom till underpris mellan olika företag. Som exempel kan nämnas följande. Egendom överlåts från en enskild näringsidkare till ett aktiebolag i vilket näringsidkaren är ensam aktieägare –

eller i den motsatta riktningen. Egendom överlåts mellan aktiebolag som tillhör samma koncern. Egendom överlåts mellan aktiebolag som inte tillhör samma aktiebolagsrättsliga koncern, men vilkas aktier ägs av t.ex. en och samma fysiska person.

Uttagsbeskattning skall inte ske om särskilda skäl mot det föreligger. Syftet med denna undantagsbestämmelse är att underprisöverlåtelser skall kunna ske i viss utsträckning utan att beskattning utlöses. I praxis har uppställts ett antal villkor för att undantagsbestämmelsen skall vara tillämplig, t.ex. att det skall föreligga ett starkt ägarsamband mellan överlåtaren och förvärvaren.

När undantagsbestämmelsen är tillämplig anses det förvärvande företagets anskaffningsvärde för den överlåtna egendomen utgöras av vederlaget. Undantagsbestämmelsen medför således inte att skatteunderlag faller bort för överlåtaren och förvärvaren sammantaget. Däremot skjuts beskattningen upp, vilket medför en ränte- och likviditetsförmån för parterna sammantaget.

Det föreliggande kapitlet handlar om den skattemässiga behandlingen av underprisöverlåtelser. I avsnitt 4.1 behandlas frågan vilken innebörd som bör läggas i begreppen

uttag, marknadsvärde och under

prisöverlåtelse. I det avsnittet definieras även vissa andra begrepp som

används i framställningen, nämligen

skattemässigt värde, intressent

och intressentandel. När det gäller underprisöverlåtelser knyts intresset

i första hand till sådana överlåtelser av egendom mellan aktiebolag. Detta tas upp i avsnittet 4.2. Huvudparten av diskussionen om underprisöverlåtelser sker i det avsnittet. Därefter behandlas, i avsnitt 4.3, överlåtelser mellan andra slag av företag. I avsnitten 4.4 och 4.5 berörs frågor rörande mervärdesskatt och gåvoskatt.

Även

tjänster kan "överlåtas", eller rättare sagt tillhandahållas, till

underpris mellan olika företag. Sådant tillhandahållande har inte med omstrukturering av företag att göra och tas inte upp av utredningen (en regel som utredningen föreslår om skattemässig kontinuitet när egendom överlåts till underpris och uttagsbeskattning sker gäller dock även vid tillhandahållande av tjänst till underpris).

Utredningens överväganden mynnar ut i ett förslag till en ny lag, lagen om uppskov med beskattningen vid överlåtelse av tillgångar i näringsverksamhet till underpris

(underprislagen).

4.1. Vissa begrepp

Uttag

I den gällande bestämmelsen om uttagsbeskattning i punkt 1 av anvisningarna till 22 § KL finns det inte någon definition av uttag. Det föreskrivs endast att om en tillgång har tagits ut ur en förvärvskälla, skall – under förutsättning bl.a. att särskilda skäl mot det inte föreligger – beskattning ske som om tillgången hade avyttrats för ett vederlag motsvarande marknadsvärdet.

Skattelagskommittén har föreslagit en ändrad lydelse av bestämmelserna om uttagsbeskattning. Förslaget – som till viss del har bl.a. 2 kap.2 och 5 §§mervärdesskattelagen (1994:200) till förebild – har följande lydelse (SOU 1997:2, 15 kap. 2 § förslaget till inkomstskattelag):

Uttag av tillgångar skall beskattas som om dessa avyttrades mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet (uttagsbeskattning). Detta gäller dock bara om ersättningen eller kapitalvinsten vid avyttring av tillgången skulle ha tagits upp som intäkt av näringsverksamhet och det inte finns särskilda skäl mot uttagsbeskattning.

Vad som sägs i första stycket gäller också vid uttag av tjänster, om värdet är mer än ringa. Uttag i form av användande av bil ... .

Med uttag avses att den skattskyldige tar ut en tillgång eller tjänst ur näringsverksamheten för egen del eller för att föra över den till annan näringsverksamhet eller genom att överlåta eller tillhandahålla den till någon annan utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är marknadsmässigt betingat.

Utredningen föreslår att en definition av uttag utformad på i huvudsak samma sätt tas in i punkt 1 av anvisningarna till 22 § KL. Tillgodogörande för egen del och tillgodogörande genom överlåtelse till annan bör särskiljas i olika stycken. Närmare bestämt bör definitionen ha följande lydelse:

Med uttag avses att den skattskyldige tillgodogör sig en tillgång eller tjänst från en förvärvskälla för egen del eller genom att föra över den till eller tillhandahålla den i annan förvärvskälla.

Uttag föreligger även om den skattskyldige eller ett handelsbolag som han är delägare i överlåter en tillgång eller tillhandahåller en tjänst till annan utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat.

Denna definition behöver fyllas ut med ett klarläggande av vad som avses med marknadsvärde och med en affärsmässigt motiverad avvikelse från marknadsvärdet.

Marknadsvärde

Enligt 42 § andra stycket KL skall värdet av produkter, varor eller andra förmåner, som ingår i lön eller annan inkomst, beräknas till marknadsvärdet.

I anslutning härtill anges följande i punkt 2 andra stycket av anvisningarna till 42 § KL. Med

marknadsvärde avses det pris som betalas

på orten, om det varit fråga om att för kontanta medel inköpa produkter, varor eller andra förmåner som ingår i lön eller annan inkomst. Om ett sådant pris inte direkt kan anges, skall värdet tas upp till det belopp som med hänsyn till rådande förhållanden kan beräknas vid en betalning med kontanta medel. Är det fråga om produkter eller varor från egen näringsverksamhet, skall som värde tas upp det belopp som det kan beräknas att den skattskyldige skulle ha fått vid en försäljning under jämförbara förhållanden av motsvarande kvantiteter.

Skattelagskommittén har föreslagit följande huvudbestämmelser om värdering av intäkter i annat än pengar (56 kap. 1 § förslaget till inkomstskattelag):

Intäkter i annat än pengar, exempelvis i form av varor, tjänster eller andra förmåner, skall värderas till marknadsvärdet.

Med marknadsvärde avses det pris som den skattskyldige själv skulle ha fått betala på orten om han själv skaffat sig motsvarande varor, tjänster eller förmåner mot kontant betalning.

I fråga om varor, tjänster eller andra förmåner från den egna näringsverksamheten avses med marknadsvärde det belopp som den skattskyldige skulle ha fått om han sålt eller tillhandahållit motsvarande kvantiteter under liknande förhållanden.

Skattelagskommitténs förslag till definition av marknadsvärde baseras således såvitt gäller varor från den egna näringsverksamheten på det pris som den skattskyldige skulle ha fått om han sålt motsvarande kvantiteter under liknande förhållande. I denna del överensstämmer definitionen med gällande rätt.

När det gäller att bedöma om en överlåtelse av en tillgång skett till ett pris som understiger marknadsvärdet är situationen regelmässigt den att det föreligger någon form av intressegemenskap mellan säljaren och köparen. En jämförelse med det pris som säljaren skulle ha kunnat få vid en försäljning under liknande (jämförbara) förhållanden är inte relevant, eftersom man söker någon sorts objektivt jämförelsepris. Utredningen föreslår i stället att uttagsbestämmelserna i punkt 1 av anvisningarna till 22 § KL kompletteras med följande definition av marknadsvärde:

Med marknadsvärde avses det pris som det kan antas att den skattskyldige eller, om överlåtaren är ett handelsbolag, detta skulle ha kunnat erhålla om tillgången eller tjänsten bjudits ut på marknaden under villkor som med hänsyn till den skattskyldiges affärsmässiga situation framstår som naturliga.

Affärsmässigt motiverad avvikelse

I vissa fall kan det för ett företag framstå som långsiktigt fördelaktigt att vid en viss affärstransaktion ta ut ett lägre pris än vad som skulle ha kunnat erhållas om tillgången bjudits ut på marknaden. Det kan t.ex. vara fråga om att företaget önskar arbeta upp en affärsrelation till en viss köpare. I fall som detta när ett pris som avviker från marknadsvärdet är affärsmässigt motiverat saknas anledning till uttagsbeskattning.

Underprisöverlåtelse

I anslutning till definitionen av uttag bör med en underprisöverlåtelse avses en rättshandling varigenom en skattskyldig utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat överlåter en tillgång i näringsverksamhet. En förutsättning är att tillgången omedelbart efter förvärvet utgör tillgång i näringsverksamhet hos förvärvaren.

En tillgång bör anses som

tillgång i näringsverksamhet om

ersättning eller reavinst vid en avyttring av tillgången utgör intäkt av näringsverksamhet. En näringsfastighet som innehas av en fysisk person är i allmän mening en tillgång i näringsverksamhet, eftersom avkastningen beskattas som inkomst av näringsverksamhet. Reavinst vid avyttring av fastigheten beskattas emellertid som intäkt av kapital. Fastigheten utgör därför inte en tillgång i näringsverksamhet i den bemärkelse som nu är aktuell.

Skattemässigt värde

Begreppet

skattemässigt värde bör ges sådan innebörd att en avyttring

för ett vederlag som motsvarar detta värde inte påverkar överlåtarens skattemässiga resultat. I 10 § underprislagen har utredningen för olika slag av tillgångar definierat värden som har denna egenskap. Beträffande den närmare innebörden av dessa värden hänvisas till den nämnda paragrafen och kommentaren till denna.

Intressent

Med intressent i viss egendom avses i första hand en fysisk person som ytterst har ett ekonomiskt intresse i egendomen. En fysisk person, som bedriver näringsverksamhet under enskild firma, är enda intressent i tillgångarna i verksamheten. En intressent kan äga egendomen indirekt, t.ex. genom ett aktiebolag eller ett handelsbolag eller genom flera bolag.

Även vissa slag av juridiska personer kan vara intressenter i egendom, nämligen juridiska personer utan ägare. Det är här fråga om t.ex. stiftelser, sparbanker och kommuner. En juridisk person med ägare kan däremot inte vara intressent i egendom. I fråga om sådana juridiska personer får man söka efter intressenterna uppåt i ägarstrukturen till dess man finner fysiska personer eller juridiska personer utan ägare. Även ett utländskt rättssubjekt kan vara intressent.

Intressentandel

I fråga om egendom som direkt ägs gemensamt med lika rätt av t.ex. två makar är intressentandelen för var och en av dem 50 %. Finns det bara en ägare är hans intressentandel 100 %.

Innehas egendom indirekt t.ex. genom ett aktiebolag är en aktieägares intressentandel i bolagets egendom den andel i bolagets förmögenhet som skulle tillfalla honom om bolaget upplöstes. Motsvarande gäller vid indirekt innehav i flera led.

Ett exempel kan belysa beräkningen av intressentandel vid indirekt innehav. Antag att den fysiska personen F äger 80 % av aktierna i AB A, som i sin tur äger 60 % av aktierna i AB B. F:s intressentandel i B:s tillgångar är då (0,8*0,6=) 48 %. Äger F även direkt 20 % av aktierna i B, är hans intressentandel i B:s tillgångar (0,48+0,20=) 68 %.

En överlåtelse av egendom till underpris som inte medför någon förändring i fråga om intressenterna i den överlåtna egendomen eller deras intressentandelar, innefattar inte någon förmögenhetsöverföring på nivån intressenter. Medför överlåtelsen däremot att en intressent ersätts av en annan, innebär detta att en förmögenhetsöverföring sker från den tidigare till den nye intressenten. Ett exempel på en överlåtelse av detta slag är att AB A, med aktieägarna F och G, överlåter egendom till underpris till AB B, med aktieägarna F och H (F och G resp. F och H äger hälften var av aktierna). I detta fall har en förmögenhetsöverföring skett från G till H.

En förmögenhetsöverföring på nivån intressenter sker även om intressenterna är desamma före och efter överlåtelsen men intressent-

andelarna har förändrats. Antag t.ex. att aktieägarna i både AB A och AB B utgörs av F, G och H, men att F har en större andel i AB A än i AB B och G en motsvarande större andel i AB B än i AB A. Underprisöverlåtelsen innebär i detta fall en förmögenhetsöverföring från F till G.

4.2. Överlåtelse till underpris mellan aktiebolag

I ett första steg behandlas frågan hur beskattningen av underprisöverlåtelser mellan aktiebolag bör ske om beskattningen grundas på den ekonomiska innebörden av transaktionen, dvs. i frånvaro av särskilda bestämmelser t.ex. om att uttagsbeskattning inte skall ske i vissa situationer (4.2.1). Därefter undersöks och lämnas förslag om hur ett uppskov med beskattningen bör vara utformat och vilka villkor som bör gälla för att uppskov skall medges (4.2.2).

4.2.1. Beskattning grundad på den ekonomiska innebörden

I avsnitt 4.2.1.1 redovisar utredningen i anslutning till sex exempel sin uppfattning av den ekonomiska innebörden av underprisöverlåtelser mellan aktiebolag. Därefter ger utredningen, i avsnitt 4.2.1.2, sin syn på vilka beskattningskonsekvenser som bör föranledas av de diskuterade transaktionerna i sådana fall då uppskov med beskattningen inte medges. Slutligen tas, i avsnitt 4.2.1.3, frågan upp om det behövs någon lagstiftningsåtgärd för att beskattningen skall bli ekonomiskt korrekt i dessa fall.

4.2.1.1 Den ekonomiska innebörden

Utredningens syn på den ekonomiska innebörden av underprisöverlåtelser mellan aktiebolag, genom vilka någon förändring inte sker beträffande intressenterna eller intressentandelarna i den överlåtna egendomen, framgår av exempel 1–5. I exempel 6 förs en förändring på intressentnivån in i bilden.

Samma intressenter och intressentandelar i det säljande och det köpande bolaget

Exempel 1. e´´ ¨¥¬ä§´ ¤¯´´¥²¢¯¬¡§ ö¶¥²¬å´¥² ¥§¥®¤¯­ ´©¬¬ ³©´´ ­¯¤¥²M

bolag.

a.1. Dotterbolaget avyttrar en ideell andel av egendomen till moderbolaget för ett vederlag som motsvarar egendomens marknadsvärde. Denna andel utgörs av förhållandet mellan vederlaget och marknadsvärdet (vad som sägs om vederlaget och om storleken av egendomsandelen gäller även i de följande exemplen). b. Dotterbolaget delar ut den resterande andelen av egendomen till moderbolaget.

Exempel 1 kan illustreras enligt följande. Ett dotterbolag överlåter en fastighet till sitt moderbolag genom en som köp betecknad rättshandling för ett vederlag på 50, vilket motsvarar det skattemässiga värdet. Fastighetens marknadsvärde är 150. Den ekonomiska innebörden av rättshandlingen är enligt utredningens uppfattning att (50/150=) 1/3 av fastigheten överlåts genom köp för marknadsvärdet 50 och 2/3 genom utdelning.

Exempel 2. e´´ ­¯¤¥²¢¯¬¡§ ö¶¥²¬å´¥² ¥§¥®¤¯­ ´©¬¬ ¥´´ ¨¥¬ä§´ ¤¯´´¥²M

bolag.

a. Moderbolaget avyttrar en ideell andel av egendomen till dotterbolaget. b. Moderbolaget tillskjuter den resterande andelen av egendomen till dotterbolaget som kapitaltillskott.

Exempel 3. e´´ ¨¥¬ä§´ ¤¯´´¥²¢¯¬¡§ ö¶¥²¬å´¥² ¥§¥®¤¯­ ´©¬¬ ¥´´ ³¹³´¥²M

bolag, även det helägt.

a. Dotterbolaget avyttrar en ideell andel av egendomen till systerbolaget. b. Dotterbolaget delar ut den resterande andelen av egendomen till moderbolaget. c. Moderbolaget tillskjuter egendomsandelen till systerbolaget som kapitaltillskott. Exempel 3 kan illustreras enligt följande. Ett dotterbolag överlåter en fastighet till ett systerbolag, även det helägt, genom en som köp betecknad rättshandling för ett vederlag på 50, vilket motsvarar det skattemässiga värdet. Fastighetens marknadsvärde är 150. Den eko-

nomiska innebörden av rättshandlingen är enligt utredningens uppfattning följande. Genom köp överlåts (50/150=)1/3 av fastigheten från dotterbolaget till systerbolaget för marknadsvärdet 50. Vidare utdelas i ett första steg 2/3 av fastigheten till moderbolaget. I ett andra steg tillskjuter moderbolaget 2/3 av fastigheten till systerbolaget.

Exempel 4. e´´ ¢¯¬¡§L ab aL ³¯­ ¨¥¬´ 䧳 ¡¶ ¥® ¦¹³©³« °¥²³¯®L fL

överlåter egendom till ett annat bolag, AB B, som också helägs av F.

a. A avyttrar en ideell andel av egendomen till B. b. A delar ut den resterande andelen av egendomen till F. c. F tillskjuter egendomsandelen till B som kapitaltillskott.

Exempel 5. e´´ ¨¥¬ä§´ ¤¯´´¥²¢¯¬¡§ ö¶¥²¬å´¥² ¥§¥®¤¯­ ´©¬¬ ¥´´

"mosterbolag". Såväl moderbolaget som mosterbolaget helägs av "mormorsbolaget".

a. Dotterbolaget avyttrar en ideell andel av egendomen till mosterbolaget. b. Dotterbolaget delar ut den resterande andelen av egendomen till moderbolaget. c. Moderbolaget vidareutdelar egendomsandelen till mormorsbolaget. d. Mormorsbolaget tillskjuter egendomsandelen till mosterbolaget som kapitaltillskott.

Olika intressenter och intressentandelar i det säljande och det köpande bolaget

Exempel 6. e´´ ¢¯¬¡§L ab aL ³¯­ ¨¥¬´ 䧳 ¡¶ ¥® ¦¹³©³« °¥²³¯®L fL

överlåter egendom till ett annat bolag, AB B, som helägs av annan fysisk person, G.

a. A avyttrar en ideell andel av egendomen till B. b. A delar ut den resterande andelen av egendomen till F. c. F överlåter egendomsandelen till G genom gåva. d. G tillskjuter egendomsandelen till B som kapitaltillskott.

Sammanfattningsvis finns det enligt utredningens uppfattning i ekonomisk mening endast två sätt på vilka övervärden kan överföras mellan aktiebolag, beträffande vilka gäller att intressenterna och intressentandelarna i bolagens egendom är desamma

, nämligen utdelning och

kapitaltillskott. Vad som skenbart kan förefalla som en överföring i "sidled", en benefik rättshandling, utgör således ekonomiskt sett i själva verket en kortare eller längre kedja av utdelningar och kapitaltillskott. I sådana rättshandlingar finns det inga benefika inslag. Utdelningar går från det överlåtande bolaget, eventuellt via andra juridiska personer, till den intressent eller de intressenter, som "härskar" över båda bolagen, kapitaltillskott går från intressenten eller intressenterna, eventuellt via andra juridiska personer, till det förvärvande bolaget. Den skenbara sidledsöverföringen av övervärdet är nettoresultatet av en sådan kedja. Är intressenterna eller intressentandelarna olika tillkommer ett inslag av gåva på intressentnivån.

4.2.1.2 Beskattning enligt den ekonomiska innebörden

Framställningen återknyter här till exempel 1–6 i det föregående avsnittet. Med utgångspunkten att beskattningen bör spegla den ekonomiska innebörden av transaktionerna skulle enligt utredningens uppfattning beskattningskonsekvenserna enligt allmänna principer bli följande.

Exempel 1. e´´ ¨¥¬ä§´ ¤¯´´¥²¢¯¬¡§ ö¶¥²¬å´¥² ¥§¥®¤¯­ ´©¬¬ ³©´´ ­¯¤¥²M

bolag.

a.1. Vederlaget (som ju hänför sig till den avyttrade andelen av egendomen) tas upp till beskattning hos dotterbolaget. Avdrag medges för den del av egendomens skattemässiga värde som belöper sig på den avyttrade egendomsandelen (motsvarande gäller i övriga exempel). a.2. Moderbolagets anskaffningsvärde för den köpta egendomsandelen utgörs av vederlaget, dvs. marknadsvärdet. b.1. Marknadsvärdet av den utdelade egendomsandelen tas upp som intäkt hos dotterbolaget (uttagsbeskattning). Avdrag medges för den del av egendomens skattemässiga värde som belöper sig på den utdelade egendomsandelen (motsvarande gäller i övriga exempel). b.2. Eftersom moderbolag enligt 7 § 8 mom. SIL är undantagna från skattskyldighet för utdelning från dotterbolag (gäller inte om aktierna i dotterbolaget utgör omsättningstillgångar) sker ingen beskattning hos moderbolaget på grund av utdelningen. b.3. Moderbolagets anskaffningsvärde för den genom utdelning erhållna egendomsandelen utgörs av dess marknadsvärde.

Sammantaget blir resultatet följande. Ett belopp motsvarande marknadsvärdet av egendomen tas upp som intäkt hos dotterbolaget. Avdrag medges för egendomens skattemässiga värde. Moderbolagets anskaffningsvärde för egendomen utgörs av dess marknadsvärde.

Exempel 2. e´´ ­¯¤¥²¢¯¬¡§ ö¶¥²¬å´¥² ¥§¥®¤¯­ ´©¬¬ ¥´´ ¨¥¬ä§´ ¤¯´´¥²M

bolag.

a.1. Vederlaget tas upp till beskattning hos moderbolaget. a.2. Dotterbolagets anskaffningsvärde för den köpta egendomsandelen utgörs av vederlaget, dvs. marknadsvärdet. b.1. Marknadsvärdet av den tillskjutna egendomsandelen tas upp som intäkt hos moderbolaget (uttagsbeskattning). b.2. Moderbolagets anskaffningsvärde för aktierna i dotterbolaget ökar med ett belopp motsvarande marknadsvärdet av den tillskjutna egendomsandelen. b.3. Dotterbolagets anskaffningsvärde för den genom tillskott erhållna egendomsandelen utgörs av dess marknadsvärde.

Sammantaget blir resultatet följande. Ett belopp motsvarande marknadsvärdet av egendomen tas upp som intäkt hos moderbolaget. Avdrag medges för egendomens skattemässiga värde. Moderbolagets anskaffningsvärde för aktierna i dotterbolaget ökar med ett belopp motsvarande den tillskjutna egendomsandelens marknadsvärde. Dotterbolagets anskaffningsvärde för egendomen utgörs av dess marknadsvärde.

Exempel 3. e´´ ¨¥¬ä§´ ¤¯´´¥²¢¯¬¡§ ö¶¥²¬å´¥² ¥§¥®¤¯­ ´©¬¬ ¥´´ ³¹³´¥²M

bolag, även det helägt.

a.1. Vederlaget tas upp till beskattning hos dotterbolaget. a.2. Systerbolagets anskaffningsvärde för den köpta egendomsandelen utgörs av vederlaget, dvs. marknadsvärdet. b.1. Marknadsvärdet av den utdelade egendomsandelen tas upp som intäkt hos dotterbolaget (uttagsbeskattning). b.2. Moderbolaget beskattas inte på grund av utdelningen. b.3. Moderbolagets anskaffningsvärde för den genom utdelning erhållna egendomsandelen utgörs av dess marknadsvärde. c.1. Marknadsvärdet av den tillskjutna egendomsandelen tas upp som intäkt hos moderbolaget (uttagsbeskattning), men avdrag medges för anskaffningsvärdet på samma belopp.

c.2. Moderbolagets anskaffningsvärde för aktierna i systerbolaget ökar med ett belopp motsvarande marknadsvärdet av den tillskjutna egendomsandelen. c.3. Systerbolagets anskaffningsvärde för den genom tillskott erhållna egendomsandelen utgörs av dess marknadsvärde.

Sammantaget blir resultatet följande. Ett belopp motsvarande marknadsvärdet av egendomen tas upp som intäkt hos dotterbolaget. Avdrag medges för egendomens skattemässiga värde. Hos moderbolaget sker ingen beskattning netto. Moderbolagets anskaffningsvärde för aktierna i systerbolaget ökar med ett belopp motsvarande den tillskjutna egendomsandelens marknadsvärde. Systerbolagets anskaffningsvärde för egendomen utgörs av dess marknadsvärde.

Exempel 4. e´´ ¢¯¬¡§L ab aL ³¯­ ¨¥¬´ 䧳 ¡¶ ¥® ¦¹³©³« °¥²³¯®L fL

överlåter egendom till ett annat bolag, AB B, som också helägs av F.

a.1. Vederlaget tas upp till beskattning hos A. a.2. B:s anskaffningsvärde för den köpta egendomsandelen utgörs av vederlaget, dvs. marknadsvärdet. b.1. Marknadsvärdet av den utdelade egendomsandelen tas upp som intäkt hos A (uttagsbeskattning). b.2. F beskattas på grund av utdelningen. b.3. F:s anskaffningsvärde för den genom utdelning erhållna egendomsandelen utgörs av dess marknadsvärde. c.1. Marknadsvärdet av den tillskjutna egendomsandelen tas upp som intäkt hos F (uttagsbeskattning), men avdrag medges för anskaffningsvärdet på samma belopp. c.2. F:s anskaffningsvärde för aktierna i B ökar med ett belopp motsvarande marknadsvärdet av den tillskjutna egendomsandelen. c.3. B:s anskaffningsvärde för den genom tillskott erhållna egendomsandelen utgörs av dess marknadsvärde.

Sammantaget blir resultatet följande. Ett belopp motsvarande marknadsvärdet av egendomen tas upp som intäkt hos A. Avdrag medges för egendomens skattemässiga värde. F beskattas för ett belopp motsvarande marknadsvärdet av den genom utdelning erhållna egendomsandelen av egendomen. F:s anskaffningsvärde för aktierna i B ökar med ett belopp motsvarande den tillskjutna egendomsandelens marknadsvärde. B:s anskaffningsvärde för egendomen utgörs av dess marknadsvärde.

Exempel 5. e´´ ¨¥¬ä§´ ¤¯´´¥²¢¯¬¡§ ö¶¥²¬å´¥² ¥§¥®¤¯­ ´©¬¬ ¥´´

"mosterbolag". Såväl moderbolaget som mosterbolaget helägs av "mormorsbolaget".

På motsvarande sätt som i de tidigare exemplen blir det sammantagna resultatet här följande. Ett belopp motsvarande marknadsvärdet av egendomen tas upp som intäkt hos dotterbolaget. Avdrag medges för egendomens skattemässiga värde. Hos moderbolaget och mormorsbolaget sker ingen beskattning netto. Mormorsbolagets anskaffningsvärde för aktierna i mosterbolaget ökar med ett belopp motsvarande den tillskjutna egendomsandelens marknadsvärde. Mosterbolagets anskaffningsvärde för egendomen utgörs av dess marknadsvärde.

Exempel 6. e´´ ¢¯¬¡§L ab aL ³¯­ ¨¥¬´ 䧳 ¡¶ ¥® ¦¹³©³« °¥²³¯®L fL

överlåter egendom till ett annat bolag, AB B, som helägs av annan fysisk person, G.

I analogi med exempel 4 blir resultatet sammantaget följande. Ett belopp motsvarande marknadsvärdet av egendomen tas upp som intäkt hos A. Avdrag medges för egendomens skattemässiga värde. F beskattas för ett belopp motsvarande marknadsvärdet av den genom utdelning erhållna andelen av egendomen. G:s anskaffningsvärde för aktierna i B ökar med ett belopp motsvarande den tillskjutna egendomsandelens marknadsvärde. B:s anskaffningsvärde för egendomen utgörs av dess marknadsvärde. Dessutom aktualiseras gåvobeskattning, jfr avsnitt 4.5.

4.2.1.3 Lagstiftningskonsekvenser

I det föregående har utredningen redovisat sin uppfattning om hur en från ekonomisk synpunkt riktig beskattning av underprisöverlåtelser bör ske enligt allmänna regler (i frånvaro av särskilda regler om att uttagsbeskattning inte skall ske o.d.). I detta avsnitt tas upp frågan om förhållandet mellan en ekonomiskt riktig beskattning enligt allmänna regler och gällande praxis samt tas ställning till om lagstiftningsåtgärder behövs.

Regeringsrätten har i det s.k.

Sipanomålet (R 1992 ref. 56, pleni-

mål, förhandsbesked) behandlat frågan om en underprisöverlåtelse mellan aktiebolag med gemensamma ägare innebär att ägarna till det överlåtande bolaget skall beskattas för utdelning.

Omständigheterna i målet var följande. Ragnar och Lilian B. ägde 70 resp. 30 % av aktierna i Maskin AB Sipano (Maskin). Detta bolag,

som bedrev verksamhet inom tvätteribranschen, ägde samtliga aktier i Traktor AB Sipano (Traktor), vilket i sin tur hade ett helägt dotterbolag, Sjöstedt & Co AB (Sjöstedt). Traktor bedrev verksamhet avseende trädgårdmaskiner m.m., Sjöstedt bedrev verksamhet inom tvätteribranschen. Ragnar B. ville på grund av sviktande hälsa föra över verksamheterna till sina två söner, Richard och Magnus. Som ett led i generationsskiftet hade Ragnar och Lilian B. bildat ett nytt bolag, AB Sipano Invest (Invest), som ägdes på samma sätt som Maskin. Avsikten var att aktierna i Traktor skulle överföras till Invest till bokfört värde/anskaffningsvärde. Därefter skulle makarna B. som gåva överlämna aktierna i Maskin till Richard och aktierna i Invest till Magnus.

Såvitt avser den aktuella delfrågan anförde

Regeringsrätten (en

majoritet

) följande.

För att en aktieägare skall bli skattskyldig för utdelning på aktier enligt 3 § 1 mom. första stycket SIL ... fordras normalt att aktieägaren personligen ur den dubbelbeskattade sektorn får ut viss egendom i form av pengar eller någon annan tillgång, t.ex. aktier ... Även i andra fall, främst när egendom på annat sätt förs ut ur den dubbelbeskattade sektorn, kan beskattning för utdelning ibland komma i fråga. Så kan vara fallet om det finns fog för bedömningen att en transaktions verkliga innebörd varit att en aktieägare förfogat över ett belopp genom att styra över det från ett aktiebolag till ett annat rättssubjekt, t.ex. en närstående person eller ett handelsbolag ..

Enligt den planerade överlåtelsen överförs ... egendom från Maskin till ett annat aktiebolag, Invest. Egendom tillförs således inte aktieägarna Ragnar B. och Lilian B. personligen och förs inte heller på annat sätt ut ur den dubbelbeskattade sektorn. I målet har inte förekommit någon omständighet som enligt det nyss sagda kan utgöra grund för utdelningsbeskattning.

Regeringsrätten finner på anförda skäl att det inte ... finns grund för att beskatta makarna B. enligt 3 § 1 mom. första stycket SIL som för utdelning på aktier.

En

minoritet på sju regeringsråd konstaterade att enligt praxis har en

person, som kunnat disponera över en viss inkomst, inte ansetts kunna undgå att beskattas för inkomsten genom att styra över denna till ett annat rättssubjekt. Minoriteten ansåg med tillämpning av denna princip att makarna B. – som ägde samtliga aktier i Sipano och därmed förfogade över utdelning från bolaget – skulle beskattas för utdelning.

Utredningens förslag i det följande innebär att underprisöverlåtelser i normalfallet inte utlöser omedelbara beskattningskonsekvenser. Systematiskt sett bör bestämmelserna om detta utformas som undantag från vad som gäller enligt allmänna principer (den ekonomiska innebörden).

I allmänhet torde en särskild reglering av vad som gäller enligt allmänna principer inte behövas eller ens vara lämplig. "Allmänna principer" får ju sin innnebörd av ett regelsystem i dess helhet. I det föreliggande fallet medför emellertid domen i Sipanomålet att lagstiftaren ställs inför ett problem.

Situationen i Sipanomålet var den att egendom överläts till underpris mellan två aktiebolag – Maskin och Invest – med samma ägare. Regeringsrätten anförde att egendom inte tillfördes aktieägarna personligen och inte heller på annat sätt fördes ut ur den dubbelbeskattade sektorn. Det fanns därför enligt Regeringsrättens uppfattning inte grund för att beskatta ägarna som för utdelning på aktier.

Det kan noteras att inget i domen tyder på att bedömningen i utdelningsfrågan berodde på att uttagsbeskattning inte skedde hos Maskin. Man torde därför få utgå från att bedömningen i denna fråga skulle ha blivit densamma även om uttagsbeskattning hade skett.

Lokutionen "... beskatta

som för utdelning ..." skulle kunna upp-

fattas så att Regeringsrätten ansåg att utdelning från Maskin i civilrättslig mening (eller ekonomisk mening?) inte förelåg och att det inte heller fanns grund för att beskatta ägarna

som om de hade erhållit ut-

delning. En alternativ tolkning, som inte tillskriver ordet

som i Rege-

ringsrättens lokution särskild innebörd, är att Regeringsrätten ansåg att utdelning (i civilrättslig och/eller ekonomisk mening) faktiskt förelåg, men att det med hänsyn till att egendomen inte lämnade den dubbelbeskattade sektorn var motiverat att inte beskatta ägarna för utdelningen.

Utredningens bedömning är att det inte av domen kan avgöras med säkerhet vilken av dessa tolkningar som är den riktiga, även om den språkliga logiken talar för den förra tolkningen. Oberoende av hur det förhåller sig med denna fråga tycks domen innebära att gällande rätt, som den kommit till uttryck i domen, skiljer sig från utredningens bild av hur rättsläget borde vara enligt allmänna principer. Som framgår av exempel 4 i det föregående – vilket motsvarar situationen i Sipanomålet – är enligt utredningens uppfattning den ekonomiska innebörden av transaktionen i Sipanomålet att ägarna erhållit en andel av den överlåtna egendomen motsvarande övervärdet i utdelning från Maskin och skjutit till samma andel till Invest. Enligt allmänna principer bör därför ägarna beskattas för utdelningen och få räkna sig tillskottet till Invest tillgodo i form av en ökning av anskaffningsvärdet för aktierna i detta bolag.

En särskild fråga som reses av Sipanomålet gäller anskaffningsvärdet hos den som förvärvat egendom till underpris när uttagsbeskattning skett. Antag att AB A överlåter egendom till underpris till AB B. Båda

bolagen helägs av den fysiska personen F. Uttagsbeskattning sker hos AB A. En materiellt riktig beskattning förutsätter att AB B får tillgodoräkna sig marknadsvärdet (= det uttagsbeskattade värdet) som anskaffningsvärde för egendomen.

Med utredningens bild av den ekonomiska innebörden av transaktionen och de beskattningskonsekvenser som följer härav erhålls detta resultat så att säga automatiskt: AB B har förvärvat egendomen genom två fång, dels köp, dels aktieägartillskott – i båda fallen till marknadsvärde – varför anskaffningsvärdet för egendomen i dess helhet utgörs av marknadsvärdet.

Mot bakgrund av bedömningen av utdelningsfrågan i Sipanomålet blir emellertid frågan problematisk. Avdrag för värdeminskning av t.ex. byggnader och inventarier medges med utgångspunkt i utgifterna för anskaffningen. I fråga om inventarier, som förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, skall närmare bestämt som anskaffningsvärde anses "den verkliga utgiften för deras anskaffande" (punkt 13 andra stycket av anvisningarna till 23 § KL). I fråga om anskaffningsvärdet för lager görs i punkt 2 av anvisningarna till 24 § KL en hänvisning till 13 § BFL. Enligt denna senare bestämmelse förstås med en tillgångs anskaffningsvärde utgiften för dess förvärv eller tillverkning.

Eftersom i det senaste exemplet (med AB A, AB B och F) F enligt vad som följer av den förra tolkningen av domen i Sipanomålet inte erhållit utdelning, kan med den tolkningen B inte gärna ha erhållit en andel av egendomen i kapitaltillskott. Det vill därför förefalla som om det inte finns någon juridisk grund för att anse att B:s anskaffningsvärde för egendomen utgörs av marknadsvärdet. Möjligen skulle ett allmänt skälighetsresonemang kunna leda till detta resultat. Det är emellertid oklart om gällande rätt lämnar utrymme för resonemang av den typen.

Enligt den alternativa tolkningen av domen ansåg Regeringsrätten att ägarna till Maskin och Invest faktiskt erhållit utdelning men att det var motiverat att inte beskatta den. Denna tolkning ger logiskt utrymme för att anse att AB B erhållit en andel av egendomen genom kapitaltillskott. Eftersom F inte beskattas för utdelningen, bör emellertid hans anskaffningsvärde för aktierna i AB B inte påverkas av tillskottet. I detta scenario laboreras således med en utdelning, som inte beskattas, och ett kapitaltillskott, som inte påverkar anskaffningsvärdet. Man kan knappast utgå från att gällande rätt har denna innebörd.

Ett senare rättsfall av intresse är

R 1996 not 177.

Omständigheterna var schematiskt sett följande. AB A, vissa andra aktiebolag och en kommun ägde på lika sätt aktierna i AB B och AB C. Ägarbolagens aktier i B och C var näringsbetingade. B ägde en stor aktiepost i AB D. Aktierna i D skulle överföras till C genom en apport-

emission. Värdet av de till B nyemitterade aktierna i C skulle vara lägre än värdet av de inapporterade aktierna.

I ett första förhandsbesked, som inte överklagades, förklarade Skatterättsnämnden att C skulle anses ha förvärvat aktierna i D för ett belopp, motsvarande aktiernas marknadsvärde. Motiveringen var följande. C skulle anses ha gjort två förvärv, varav ett direkt från B – till marknadspris – av så många aktier i D som svarade mot marknadsvärdet av de nyemitterade aktierna. Återstoden av B:s aktier i D skulle anses ha delats ut till ägarna och därefter av dem ha tillskjutits till C till marknadspris.

I svar på en ny ansökan om förhandsbesked förklarade Skatterättsnämnden dels att B skulle uttagsbeskattas såvitt avser de aktier i D som enligt vad som följer av det tidigare förhandsbeskedet skall anses ha delats ut till kommunen, dels att det tillskott av aktier i D till C som A skall anses ha gjort enligt det tidigare beskedet leder till att A skall reavinstbeskattas. Vederlaget för aktierna skulle bestämmas till deras marknadsvärde.

Motiveringen var följande. Av allmänna beskattningsprinciper följer att tillskotten skall anses ha skett till marknadsvärde. – Utdelningen bör enligt nämndens mening föranleda uttagsbeskattning av B endast om en otillbörlig skatteförmån annars skulle uppkomma. Vad gäller utdelningen till A och de övriga aktiebolagen uppkommer inte någon sådan skatteförmån eftersom tillskotten – om uttagsbeskattning underlåts – föranleder beskattning av värdestegringen på aktierna i D. B bör därför inte uttagsbeskattas med anledning av den utdelningen. Vad gäller utdelningen till kommunen bör däremot B uttagsbeskattas, eftersom en underlåten uttagsbeskattning skulle ge upphov till en otillbörlig skatteförmån (kommunen reavinstbeskattas inte med anledning av sitt tillskott).

Hos Regeringsrätten yrkade Riksskatteverket att B skulle uttagsbeskattas beträffande samtliga aktier i D som delats ut till B:s ägare. Med denna utgång följde enligt verkets mening att någon reavinst att beskatta inte uppkom för A. – Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet.

Som nämnts i det föregående bör regler om att underprisöverlåtelser i vissa fall inte utlöser beskattning systematiskt sett utformas som undantag från vad som gäller enligt allmänna principer. Utredningen har med hjälp av olika exempel redogjort för vilka beskattningskonsekvenser som enligt utredningens bedömning följer av den ekonomiska innebörden av underprisöverlåtelser så som utredningen uppfattar denna. Regeringsrättens bedömning av utdelningsfrågan i Sipanomålet tycks strida mot en beskattning enligt den ekonomiska innebörden.

I

R 1996 not. 177 har emellertid Regeringsrätten lagt den ekono-

miska innebörden av en underprisöverlåtelse så som utredningen uppfattar den till grund för beskattningen. Det förhållandet att egendomen inte "förts ut ur den dubbelbeskattade sektorn" (jfr Sipanomålet) hindrade inte Regeringsrätten från att godta Skatterättsnämndens uppfattning att egendom motsvarande övervärdet delats ut till ägarna till A och att egendomen tillskjutits till C. Det finns därför skäl att anta att Regeringsrätten inte kommer att känna sig bunden av detaljerna i domen i Sipanomålet utan kommer att sträva efter ekonomiskt korrekta lösningar i de enskilda fall som kommer upp till bedömning. Med hänsyn härtill och till att det är principiellt problematiskt att kodifiera vad som redan följer av allmänna principer föreslår utredningen att någon sådan kodifiering inte skall ske i detta fall.

4.2.2. Uppskov med beskattningen vid underprisöverlåtelser

I den följande diskussionen förutsätts tills vidare att vederlaget vid underprisöverlåtelsen utgörs av ett belopp som motsvarar det skattemässiga värdet av den överlåtna egendomen.

4.2.2.1 Innebörden av uppskov

Diskussionen om vad ett uppskov med beskattningen bör innebära förs enklast genom ett exempel. Moderbolaget M har dotterbolagen A och B. En överlåtelse till underpris av egendom från A till B medför enligt allmänna principer följande (jfr exempel 3 i avsnitt 4.2.1.2). Ett belopp motsvarande marknadsvärdet av egendomen tas upp som intäkt hos A. Avdrag medges för egendomens skattemässiga värde. Hos M sker ingen beskattning, eftersom M är befriad från skattskyldighet för utdelning från A. M:s anskaffningsvärde för aktierna i B ökar med ett belopp motsvarande skillnaden mellan marknadvärdet och det skattemässiga värdet av egendomen (övervärdet; motsvaras i exempel 3 av den tillskjutna egendomsandelens marknadsvärde). B:s anskaffningsvärde för egendomen utgörs av dess marknadsvärde.

I likhet med vad som för närvarande gäller bör uppskovet innebära att uttagsbeskattning hos A underlåts. B:s anskaffningsvärde för den överlåtna egendomen bör – också i överensstämmelse med gällande ordning – utgöras av vederlaget, dvs. det skattemässiga värdet hos A. Härigenom kommer övervärdet fram som en intäkt hos B när B säljer eller förbrukar egendomen.

Fråga uppkommer om anskaffningsvärdet för M:s aktier i B bör ökas med övervärdet av den överlåtna egendomen, eller snarare med nettovärdet sedan hänsyn tagits till den latenta skatteskuld som är knuten till egendomen.

Utredningen har i avsnitt 3.2 behandlat en liknande fråga, som i anslutning till det aktuella exemplet kan formuleras: Bör anskaffningsvärdet för M:s aktier i B ökas med nettovärdet av ett obeskattat värde i form av koncernbidrag från A till B? Utredningens uppfattning är, som följer av det som anförs i det nämnda avsnittet, att det skulle strida mot principerna för koncernbeskattningen om anskaffningsvärdet för aktierna justerades. Ett liknande synsätt kan anläggas i fråga om underprisöverlåtelser. M väljer genom underprisöverlåtelsen att behandla koncernen som

ett företag. M bör härigenom inte kunna uppnå ett fördel-

aktigare resultat vid avyttring av egendomen externt än om koncernen verkligen varit ett företag eller underprisöverlåtelsen inte skett.

Hade koncernen varit ett företag, skulle övervärdena i den överlåtna egendomen ha beskattats vid en extern försäljning. Hade underprisöverlåtelsen inte skett, skulle övervärdena ha beskattats i form av en reavinst vid en avyttring av aktierna i A. En justering av anskaffningsvärdet för aktierna i B med nettovärdet av det överförda övervärdet medför att aktierna i B kan säljas utan att reavinst uppkommer. Någon justering bör därför inte göras.

Antag att A och B i exemplet inte ägs av ett aktiebolag utan av en fysisk person, F. Föreligger förutsättningar för att underlåta uttagsbeskattning, bör F inte beskattas för utdelningen från A. Beskattning av F skulle strida mot syftet med att uttagsbeskattning underlåts, nämligen att omstruktureringar inte skall motverkas av att skatt utlöses. Anskaffningsvärdet för F:s andelar i B bör i konsekvens härmed inte justeras på grund av underprisöverlåtelsen.

Generaliseras det anförda, bör följande gälla om uttagsbeskattning underlåts vid en underprisöverlåtelse mellan aktiebolag:

1. Det värde som överförs genom överlåtelsen bör inte behandlas som utdelning hos någon som direkt eller indirekt äger aktier i det överlåtande bolaget. 2. Det överförda värdet bör inte behandlas som förbättringskostnad hos någon som direkt eller indirekt äger aktier i det förvärvande bolaget.

4.2.2.2 Förutsättningar för att uttagsbeskattning skall underlåtas

En naturlig utgångspunkt när det gäller förutsättningarna för att uttagsbeskattning skall underlåtas är den praxis som utbildats i anslutning till bestämmelserna om uttag i punkt 1 av anvisningarna till 22 § KL. Enligt fjärde stycket i anvisningspunkten skall uttagsbeskattning inte ske, om särskilda skäl mot det föreligger. Syftet med denna skäligen vaga bestämmelse, som infördes genom 1990 års skattereform, var att kodifiera tidigare praxis (prop. 1989/90:110 s. 57). Denna praxis har senare kompletterats genom ett betydande antal rättsfall, av vilka

Sipanomålet

är det viktigaste.

Sammanfattningsvis gäller enligt praxis följande villkor för att uttagsbeskattning skall underlåtas vid överlåtelse till underpris mellan aktiebolag.

1. Det skall föreligga ett

starkt ägarsamband mellan överlåtaren

och förvärvaren.

2. Överlåtelsen skall kunna uppfattas som ett led i en av

organisa

toriska skäl betingad ändring av företagsstrukturen.

3. Överlåtelsen får inte direkt eller indirekt medföra någon

otill

börlig skatteförmån.

4. Skattemässiga omsättningstillgångar får inte till följd av överlåtelsen skifta karaktär till skattemässiga anläggningstillgångar

(karaktärsbyte).

I det följande skall strax dessa villkor behandlas. Därefter tas följande frågor upp:

b

betydelsen av att överlåtaren eller förvärvaren är ett förvaltningsföretag eller annat i skattehänseende särskilt reglerat företag,

b

betydelsen av att vederlaget avviker från det skattemässiga värdet av den överlåtna egendomen.

a Ägargemenskap

Enligt praxis krävs ett starkt ägarsamband mellan det överlåtande och det förvärvande företaget för att uttagsbeskattning skall kunna underlåtas. I RÅ 1989 ref. 19, som gällde en underprisöverlåtelse mellan två aktiebolag, uttrycktes saken så att ägarstrukturen i det ena bolaget skall helt eller åtminstone i huvudsak överensstämma med ägarförhållandena i den andra.

Vid gåva av en hel näringsverksamhet mellan fysiska personer sker inte uttagsbeskattning. I stället övertar förvärvaren överlåtarens skattemässiga värden. I RÅ 1988 not. 710 kunde en verksamhet, vars till-

gångar bestod av omsättningsfastigheter, överlåtas genom gåva från en förälder till ett aktiebolag som ägdes av barn till föräldern utan uttagsbeskattning. (Bolaget övertog betalningsansvaret för fastighetsskulder. Eftersom skulderna understeg taxeringsvärdena klassificerades överlåtelsen som gåva.)

Gåva av hel verksamhet i fall som de nämnda bör inte heller i fortsättningen utlösa inkomstbeskattning (däremot aktualiseras gåvobeskattning). Det framstår då som inkonsekvent att kräva ägargemenskap vid underprisöverlåtelser mellan aktiebolag.

Det finns även en annan aspekt på kravet på ägargemenskap. Enligt livets regler sker normalt inte överlåtelser av egendom till underpris mellan av varandra oberoende kontrahenter i den meningen att överlåtaren utan någon form av kompensation avstår från ett vederlag som denne skulle ha kunnat erhålla. Om det uppgivna vederlaget vid en överlåtelse mellan oberoende kontrahenter är lägre än vad som med hänsyn till omständigheterna framstår som affärsmässigt motiverat, utgår därför i allmänhet ett dolt vederlag av något slag som utgör skattepliktig intäkt.

Ett krav på ägargemenskap skulle medföra att skattemyndigheten inte behöver ta ställning till om en överlåtelse till uppgivet underpris, där ägargemenskap inte föreligger, har ett benefikt inslag, dvs. till om det verkligen är fråga om en underprisöverlåtelse eller om något dolt sidovederlag utgår. Ett sådant krav kan därför sägas motiveras av utredningsekonomiska skäl och av önskemål om att motverka skatteundandraganden.

Utredningen anser emellertid att frågan huruvida en överlåtelse verkligen har skett till underpris eller om ett sidovederlag har utgått bör avgöras med tillämpning av vanliga bevisprövningsregler i skatterätten. Leder inte dessa fram till att ett sidovederlag skall anses ha utgått, bör beskattning inte kunna ske genom uttagsbeskattning. Detta har aldrig varit syftet med bestämmelserna om uttagsbeskattning och skulle åsidosätta den avvägning mellan rättssäkerhet och effektivitet som ligger till grund för taxeringsförfarandet och taxeringsprocessen.

Ett typfall vid överlåtelse till uppgivet underpris som kan komma att aktualiseras avser överlåtelse mellan aktiebolag med närstående ägare, t.ex. från ett bolag som ägs av föräldrar till ett bolag som ägs av barn till dem. I sådana fall torde praktiskt taget undantagslöst en benefik avsikt föreligga och det således vara fråga om en verklig underprisöverlåtelse. Å andra sidan, vid en överlåtelse mellan bolag där ägarna inte är identiska och inte heller står i släktskapsrelation till varandra torde man i allmänhet få utgå från att ett dolt sidovederlag förekommer, om det inte görs sannolikt att ägarna till det överlåtande bolaget haft ett rimligt motiv för att berika ägarna till det förvärvande bolaget.

Utredningens bedömning är sammantaget att kravet på ägargemenskap bör tas bort.

b Organisatoriska skäl

Praxis

I

R 1992 ref. 106 Hi ¯£¨ iiI ¶¡² ¤¥´ ¦²å§¡ ¯­ ö¶¥²¬å´¥¬³¥² ©®¯­ ¡«´©¥M

bolagsrättsliga koncerner, där koncernbidrag kunde lämnas med verkan vid beskattningen. Regeringsrätten ansåg att någon otillbörlig skatteförmån inte kunde anses uppkomma till följd av överlåtelserna. Med hänsyn till det och då omständigheterna i övrigt inte föranledde annat fann Regeringsrätten att det förelåg särskilda skäl mot uttagsbeskattning. Regeringsrätten gick således inte närmare in på frågan om det förelåg organisatoriska skäl för överlåtelserna. Detta tyder på att Regeringsrätten ansåg att en prövning av om organisatoriska skäl föreligger inte är nödvändig i sådana fall då koncernbidragsrätt föreligger. En sådan prövning skulle också vara skäligen poänglös, eftersom obeskattade värden under alla förhållanden kan överföras genom koncernbidrag.

Den principiella innebörden av villkoret avseende organisatoriska skäl utvecklades av Regeringsrätten i

Sipanomålet (jfr avsnitt 4.2.1.3):

"Vid prövningen ... bör utgångspunkten vara att det är de förväntade konsekvenserna för den berörda näringsverksamheten som skall vara utslagsgivande. Det kan dock självfallet inte komma i fråga att vid taxeringen försöka bestämma vad som är den ideala organisationen för ett företag eller en företagsgrupp som berörs av en omorganisation. Prövningen bör i stället inriktas på om det mot bakgrund av de skäl som anförts för omorganisationen framstår som sannolikt att denna är ägnad att i ett eller flera hänseenden förbättra förutsättningarna för den aktuella näringsverksamheten".

I Sipanomålet anförde Regeringsrätten följande i frågan huruvida villkoret avseende organisatoriska skäl var uppfyllt i det aktuella fallet. "Av de förutsättningar som angetts i ansökan om förhandsbesked framgår bl.a. att makarna B:s son Rickard leder moderföretaget Maskin AB Sipano medan deras son Magnus svarar för ledningen av dotterföretaget Traktor AB Sipano samt att det senare bolaget – utom i vad avser dess dotterbolag – är verksamt i en annan bransch än Maskin AB Sipano. Mot denna bakgrund och med hänsyn till vad som anförts som skäl för den planerade uppdelningen av koncernen anser Regeringsrätten att det finns grund för antagande att denna omstrukturering kan vara till fördel redan för den verksamhet som bedrivs under nuvarande ägarförhållanden och framför allt kan underlätta en framtida drift av företagen under ledning av två av varandra oberoende personer. Den

tilltänkta aktieöverlåtelsen får därför anses utgöra ett led i en sådan av organisatoriska skäl betingad ändring av företagsstrukturen som förutsätts för att uttagsbeskattning skall kunna underlåtas." En minoritet inom Regeringsrätten var skiljaktig och ville uttagsbeskatta.

Som exempel på andra rättsfall där

villkoret avseende organisato

riska skäl ansågs uppfyllt kan nämnas följande.

R 1992 not. 237. x ¯£¨ y 䧤¥ UP E ¶¡²¤¥²¡ ¡¶ ¡«´©¥²®¡ © bN fö²M

säljnings AB. Försäljningsbolaget hade tre helägda dotterbolag, varav ett var ett spanskt bolag. Det spanska bolaget bedrev tillverkning och försäljning av tankbilar, medan de övriga bolagen bedrev verksamhet med anknytning till sophantering. X och Y avsåg att bilda ett nytt aktiebolag som skulle ägas på samma sätt som försäljningsbolaget, dvs. av dem till 50 % vardera. Samtliga andelar i det spanska bolaget skulle sedan överlåtas till det nya bolaget till ett pris som understeg marknadsvärdet. Som skäl för överlåtelsen anfördes bl.a. att det på grund av de spanska ansvarighetsreglerna fanns risk för att försäljningsbolaget kunde råka illa ut om det spanska bolaget skulle gå omkull och att vad X och Y ville åstadkomma var riskspridning. Då de båda verksamheterna var helt skilda från varandra både till sin art och geografiskt, var det naturligt att dela upp dem på två koncerner. Det hade vidare upplysts att vissa viktiga befattningshavare i det spanska bolaget hade option på att få köpa ca 30 procent av andelarna i bolaget till ett på förhand bestämt pris.

Regeringsrätten fann att överlåtelsen måste

antas utgöra ett led i en sådan av organisatoriska skäl betingad ändring av företagsstrukturen som förutsätts för att uttagsbeskattning skall kunna underlåtas.

R 1992 not. 241. s¥¸ ¦¹³©³«¡ °¥²³¯®¥² 䧤¥ ³¡­´¬©§¡ ¡«´©¥² ©

Betongsprutnings AB BESAB. Bolaget var moderbolag till det helägda dotterbolaget Sandell & Co Bygg AB och det till 60 % ägda norska bolaget Norsk BESAB A/S. I koncernen ingick också ett handelsbolag och tre kommanditbolag. BESABs verksamhet avsåg byggnadsrörelse på entreprenad och försäljning av entreprenadmaskiner. Sandells verksamhet bestod av fastighetsförvaltning. Det norska bolaget bedrev entreprenad- och maskinförsäljningsrörelse. Handels- och kommanditbolagen var uteslutande fastighetsförvaltande. Koncernens verksamhet bestod således av två verksamhetsgrenar, dels entreprenad- och maskinrörelsen, dels fastighetsförvaltning. Inom koncernen hade genomförts en omorganisation enligt följande. BESABs andelar i handels- och kommanditbolagen samt aktierna i Sandells hade överlåtits till ett byggnadsrörelsedrivande aktiebolag, Vingpålen AB. Genom företagsombildningen kom således entreprenad- och maskinrörelsen resp. fastighetsförvaltningen att ligga i skilda koncerner. Överlåtelserna hade skett till bokförda värden. Fullständig ägaridentitet mellan BESAB och Vingpålen förelåg vid överlåtelserna. Aktieägarna i BESAB avsåg att erbjuda fyra anställda inom entreprenad- och maskinrörelsen att förvärva

sammanlagt 36 % av aktierna i BESAB för en köpeskilling motsvarande aktiepostens beräknade marknadsvärde. Syftet med det breddade ägandet var dels att nyckelpersoner i entreprenad- och maskinrörelsen skulle knytas fastare till verksamheten genom delägarskap i den rörelsegren där de var verksamma, dels att utgöra första steget i ett generationsskifte.

Riksskatteverkets nämnd för

rättsärenden fann att överlåtelserna av andelarna i handels- och

kommanditbolagen inte skulle medföra uttagsbeskattning. (Aktierna i Sandells utgjorde anläggningstillgångar hos BESAB, varför uttagsbeskattning inte var aktuell enligt den äldre rätt som var tillämplig.) Av utformningen av motiveringen kan slutsatsen dras att nämnden ansåg att villkoret avseende organisatoriska skäl var uppfyllt. (Tre ledamöter var skiljaktiga.)

Regeringsrätten delade nämndens be-

dömning att uttagsbeskattning inte skulle ske.

R 1993 not. 264. a«´©¥²®¡ © ab g 䧤¥³ ¡¶ nNnN b¯¬¡§¥´ ³å¬¤¥

snittblommor m.m. till detaljistledet (blomsterverksamheten). Växterna odlades av bolaget eller importerades. Bolaget ägde även en fastighet med sex lägenheter och en mindre lokal som hyrdes ut. Bolaget bedrev vidare gästgiveriverksamhet i hyrda lokaler. Utöver den uthyrda fastigheten ägde bolaget två fastigheter, vilka helt användes i blomsterverksamheten. Bolaget innehade två betydande aktieposter. Den ena avsåg 57 % av aktierna i AB B, ett detaljistföretag genom vilket en mindre del av bolagets produkter avsattes. Den andra aktieposten avsåg 50 % i AB M, ett bolag som odlade krukväxter som såldes till bl.a. AB G. Återstående 50 % ägdes av N.N. Ett antal anställda i AB G hade visat intresse för att överta bolagets blomsterverksamhet. För att möjliggöra ett sådant övertagande var avsikten att tillgångarna i AB G först skulle föras över till ett annat av N.N. ägt aktiebolag, varefter de anställda – själva eller i bolagsform – skulle förvärva aktierna i det bolaget. Av finansieringsskäl måste vissa tillgångar uteslutas från inkråmsöverlåtelsen. I ansökan om förhandsbesked frågade AB G bl.a. om bolaget skulle uttagsbeskattas vid en överlåtelse till underpris av bolagets tillgångar med undantag för tillgångarna i gästgiverirörelsen och samtliga fastigheter, aktier och andelar.

Regeringsrätten besvarade

frågan nekande och anförde bl.a. att det inte framgick av utredningen att det skulle vara en nödvändig förutsättning för att bedriva blomsterverksamheten att den bedrevs på egna fastigheter.

2  NOT  (Pretty House). Eva och Patrik L. ägde 50 % var-

dera av aktierna i Pretty House AB. Bolaget ägde samtliga aktier i Cecehå Damekipering AB, vilket bolag i sin tur ägde samtliga aktier i Wienerpälsen i Göteborg AB. Pretty House och Cecehå sålde damkläder i tre butiker. Pretty House drev en butik för kläder i storlek 38 (mannekängbutiken), medan Cecehå hade en butik för brud- och festkläder (festbutiken) och en butik för allmän damkonfektion (dambutiken). Wienerpälsen hade som enda tillgång en av festbutiken disponerad hyresrätt. Avsikten var att tillgångarna i mannekängbutiken och i festbutiken (inkl. aktierna i Wienerpälsen)

skulle överlåtas till underpris till ett bolag som – i likhet med Pretty House – ägdes av Eva och Patrik L. Därefter skulle aktierna i Pretty House (med dotterbolaget Cecehå innehållande dambutiken) säljas externt.

Skatterättsnämnden noterade att mannekäng- och fest-

butikerna i och för sig låg nära dambutiken men ändå lokalmässigt åtskilt samt att butikerna vände sig till olika kundkategorier och att sortimentet var anpassat därefter. Det aktuella avskiljandet av delar av koncernens samlade verksamhet fick enligt nämndens mening anses uppfylla de organisatoriska krav som ställs för att uttagsbeskattning skulle kunna underlåtas. (En ledamot var skiljaktig.)

Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden.

R 1993 not. 537. gö²¡® y 䧤¥ ³¡­´¬©§¡ ¡«´©¥² © x abN b¯¬¡§¥´

bedrev gummiverkstadsrörelse och viss fastighetsuthyrning. Gummiverkstadsrörelsen tog i anspråk större delen av fastigheten Z. Avsikten var att tillgångar i gummiverkstadsrörelsen skulle överlåtas till underpris till ett annat av Göran Y helägt aktiebolag. Fastigheten Z skulle inte ingå i överlåtelsen. Som skäl för omorganisationen anfördes att det förelåg planer på att överlåta gummiverkstadsrörelsen till ett antal anställda eller, alternativt, en ny delägare. Eftersom det överlåtande bolaget var substansrikt hade de anställda eller en utomstående inte de ekonomiska möjligheterna att överta hela detta bolag utan fastigheten måste undantas.

Regeringsrätten fann att uttagsbeskattning kunde underlåtas.

R 1993 not. 717N ab g 䧤¥³ ´©¬¬ ¬©«¡ ¤¥¬¡² ¡¶ å ¥®¡ ³©¤¡® a ¯£¨

dennes barn samt å andra sidan B och dennes barn. A avsåg att tillsammans med sina barn bilda ett nytt bolag, AB X. Till följd av bl.a. samarbetsproblem mellan delägarna var tanken att AB G skulle överlåta så stor del av sina tillgångar till AB X att värdet på aktierna i AB X blev detsamma som värdet på aktierna i AB G. A och hans barn avsåg att därefter överlåta sina aktier i AB G till B och dennes barn för en köpeskilling motsvarande aktiernas nominella belopp.

Skatterättsnämnden ansåg att den planerade överlåtelsen fick anses

utgöra en sådan av organisatoriska skäl betingad ändring av företagsstrukturen som förutsätts för att uttagsbeskattning skall kunna underlåtas. (Tre ledamöter var skiljaktiga.)

Regeringsrätten gjorde

samma bedömning som Skatterättsnämnden.

I följande rättsfall skedde uttagsbeskattning.

2  REF  (Fartygsmålet). AB Y var ett svenskt rederibolag

med verksamhet i internationell trafik och med dotterbolag i Sverige och i andra länder. AB Y med dotterbolag ägde och befraktade ett trettiotal fartyg. AB Y ägdes av AB Z, som även drev rederirörelse med egna fartyg. AB Z ägdes av X till 80 %. Resterande 20 % ägdes av X:s barn till lika delar. X och barnen ägde därjämte direkt i samma proportioner ett antal aktiebolag, varav A AB var ett och B AB ett annat. A AB ägde "1,5" fartyg och en fastighet medan B AB var vilande. Enligt vad som uppgavs i ansökan om förhandsbesked

var det inom rederinäringen mycket vanligt med en uppbyggnad som innebär att varje fartyg finns i ett särskilt bolag. Denna ordning hade fördelar ur bl.a. riskbegränsningssynpunkt. Avsikten var att AB Y skulle omstruktureras på så sätt att flertalet fartyg skulle komma att ägas av självständiga svenska eller utländska bolag. Med anledning härav frågades bl.a. om fartyg kunde överlåtas till A AB och B AB till bokfört värde, som kunde understiga marknadsvärdet, utan uttagsbeskattning. Efter en allmän redogörelse för praxis vid överlåtelse av en hel verksamhet eller en avgränsad verksamhetsdel anförde

Regeringsrätten bl.a. följande. När det gäller överlåtelse av

enstaka rörelsetillgångar är rättsläget mera oklart och vägledande rättsfall saknas. Såvitt framgår av utredningen kan överföringen av fartygen inte anses innebära en av organisatoriska skäl betingad ändring av det slag som föranlett att man i praxis gått från huvudregeln om uttagsbeskattning vid överlåtelse av rörelsetillgångar till underpris. Den omständigheten att överföringen uppfyller de tidigare nämnda villkoren, som utbildats i praxis vid överlåtelse av rörelse eller gren av rörelse, medför inte annan bedömning. Ett regeringsråd var av skiljaktig mening. Han framhöll att överlåtelsen gällde väl avgränsade anläggningstillgångar och menade att praxis med hänsyn härtill talade för att uttagsbeskattning inte borde ske.

R 1990 ref. 51. xL ³¯­ ¶¡² XR å² §¡­­¡¬L ¢¥¤²¥¶ ¢¹§§®¡¤³²ö²¥¬³¥

i enskild firma fram till år 1967. Det året överfördes rörelsen till ett aktiebolag, i vilket X sedermera innehade 20 % av aktierna och från vilket han under senare år inte uppburit några inkomster. X ägde tre hyresfastigheter, som bebyggts i rörelsen och som redovisades som omsättningstillgångar. Han avsåg att påbörja rörelse avseende handel med fastigheter. I syfte att renodla verksamheten skulle han förlägga den till ett nybildat aktiebolag. För att tillföra bolaget substans ämnade han överföra en av fastigheterna till bolaget som apportegendom. Apporten skulle ske till skattemässigt värde.

Regeringsrätten anförde bl.a. följande. Den väsentliga grunden för

att medge undantag från uttagsbeskattning får anses vara att inkomstbeskattningen inte skall försvåra en av organisatoriska skäl betingad ändring av en företagsstruktur. Undantag bör därför komma i fråga främst när överlåtelsen kan uppfattas som ett led i en sådan företagsombildning. För detta fordras normalt att kontinuitet föreligger mellan den verksamhet som tillgången tillhört och den verksamhet till vilken den överförs. När en enstaka tillgång tas ut ur en rörelse av ett visst slag för att som apportegendom tillföras ett aktiebolag, som skall bedriva rörelse av ett annat slag, torde förutsättningarna för undantag i allmänhet brista. Omständigheterna i målet och syftet med den planerade överlåtelsen ger inte vid handen att denna utgör led i en företagsombildning av det slag som kan motivera att huvudregeln om uttagsbeskattning frångås.

R 1992 not. 238. x ¯£¨ y 䧤¥ ¨ä¬¦´¥® ¶¡² ¡¶ ¡«´©¥²®¡ © aN fö²M

säljnings AB. Detta bolag ägde i sin tur dels samtliga aktier i A Verkstäder AB, dels 60 % av aktierna i tillverknings- och försälj-

ningsbolaget A. Industriservice AB. Återstående 40 % av aktierna i det sistnämnda bolaget ägdes av fyra anställda i bolaget. A. Verkstäder AB ägde en fastighet vari de olika bolagens verksamheter bedrevs. X och Y avsåg att bilda ett nytt aktiebolag, vari de skulle äga hälften var av aktierna. Till detta bolag skulle A. Försäljnings AB till bokförda värden överlåta sina aktier i A. Industriservice AB. Vidare skulle A. Verkstäder till det nybildade bolaget till bokförda värden överlåta antingen inkråmet i bolaget med undantag för fastigheten eller endast fastigheten. De bokförda värdena på tillgångarna understeg i samtliga fall marknadsvärdena. Som skäl för överlåtelserna anfördes i ansökning om förhandsbesked att man genom att särskilja fastigheten och rörelserna i separata bolag skulle få en från organisatorisk synpunkt bättre kontroll och styrning av verksamheten och att en mera marknadsmässig debitering av hyreskostnaderna i de båda produktionsbolagen skulle underlättas. Vidare anfördes att man skulle erhålla en bättre riskspridning samt uppnå en mer renodlad företagsstruktur i händelse av förändringar i ägarförhållandena.

Regeringsrätten fann att ombildningen inte enligt

något av alternativen kunde anses som en sådan av organisatoriska skäl betingad ändring i en företagsstruktur som förutsätts för att uttagsbeskattning skall kunna underlåtas.

R 1992 not. 242. x 䧤¥ ´²¥ ¨¹²¥³¦¡³´©§¨¥´¥² ³¯­ ´©¬¬ ¦ö¬ª¤ ¡¶ ¨¡®³

tidigare verksamhet som byggmästare utgjorde omsättningstillgångar hos honom. Under de senaste åren hade X i huvudsak ägnat sig åt att förvalta fastigheterna. X avsåg nu att aktivera byggverksamheten och förlägga denna och en av fastigheterna till ett aktiebolag. Verksamheten i övrigt – avseende i huvudsak förvaltning av de två andra fastigheterna – skulle föras över till ett annat aktiebolag eller bedrivas direkt av X. X frågade om han skulle uttagsbeskattas om fastigheterna/fastigheten överläts till underpris. Skatterättsnämnden anförde bl.a. följande. Syftet med överföringen av fastigheterna/fastigheten är bl.a. att anpassa företagsstrukturen till en delvis ändrad inriktning av den samlade verksamheten. Enligt nämndens mening kan en uppdelning av den för närvarande förhållandevis homogena verksamheten (innefattande de tre omsättningsfastigheterna) inte enligt något av de båda alternativen anses utgöra en företagsombildning av det slag som bör föranleda undantag från uttagsbeskattning.

Regeringsrätten ändrade inte förhands-

beskedet.

Överväganden

Enligt praxis, fastlagd i Sipanomålet, skall utgångspunkten vid prövningen av om en underprisöverlåtelse är organisatoriskt motiverad vara att det är de förväntade konsekvenserna för den berörda näringsverksamheten som är utslagsgivande. Prövningen bör inriktas på om det mot bakgrund av de skäl som anförts för omorganisationen framstår

som sannolikt att denna är ägnad att i ett eller flera hänseenden förbättra förutsättningarna för verksamheten.

Redan själva Sipanomålet visar enligt utredningens uppfattning att denna principiella uppläggning är problematisk i den praktiska tillämpningen. Före omorganisationen hade man en struktur med ett moderbolag (Maskin) som bedrev verksamhet inom tvätteribranschen, ett dotterbolag (Traktor) som bedrev verksamhet avseende trädgårdsmaskiner m.m. och ett dotterdotterbolag (Sjöstedt) som i likhet med moderbolaget bedrev verksamhet inom tvätteribranschen. Efter omstruktureringen av bolagen, men före aktiegåvorna till barnen, skulle makarna B äga dels Maskin med verksamhet inom tvätteribranschen, dels Invest med ett dotterbolag (Traktor) med verksamhet avseende trädgårdsmaskiner och ett dotterdotterbolag med – liksom Maskin – verksamhet inom tvätteribranschen.

Regeringsrättens majoritet ansåg till att börja med att omorganisationen kunde vara till fördel redan för den verksamhet som bedrevs före aktiegåvorna. Bedömningen synes ha anslutit till en uppgift från klagandena. Regeringsrättens minoritet (sju regeringsråd) ansåg att uppgiften motsades av att likartad verksamhet skulle komma att bedrivas inom Maskin och den nya koncernen. Minoriteten ansåg vidare att klagandena inte heller i övrigt kunde anses ha gjort troligt att den inom den ursprungliga koncernen bedrivna verksamheten som sådan skulle gagnas av aktieöverlåtelsen eller att det eljest fanns affärsmässiga skäl för omstruktureringen. Snarare syntes enligt minoriteten den egentliga avsikten med överföringen av aktierna i Traktor ha varit att underlätta en planerad framtida överlåtelse av koncernens ursprungliga verksamhet till makarna B:s två söner. Detta innebar enligt minoriteten att strikt affärsmässiga skäl för överlåtelsen saknades. Minoritetens slutsats var att redan en befrielse från uttagsbeskattning måste anses ge upphov till en otillbörlig skatteförmån, varför uttagsbeskattning skulle ske.

Regeringsrättens majoritet framhöll vidare att omorganisationen framför allt kunde underlätta en framtida drift av företagen under ledning av två av varandra oberoende personer och uppfattade detta som en för sökandena positiv faktor. Enligt minoriteten däremot visade, som nyss nämnts, denna omständighet att strikt affärsmässiga skäl för överlåtelsen saknades.

Praxis kräver att det överlåtande och det förvärvande företaget har helt eller i huvudsak samma ägarstruktur. Det förefaller klart att praxis inte skulle acceptera en omorganisation enligt vilken först Traktor överfördes till ett av Magnus ägt bolag (Invest) och sedan Maskin skänktes till Rickard. Uttagsbeskattning av Maskin skulle ske. Mot denna bakgrund är det enligt utredningens uppfattning motsägelsefullt

att praxis underlåter uttagsbeskattning i ett förfarande som syftar till samma slutresultat.

Den omständigheten att Regeringsrättens majoritet och minoritet bedömde omstruktureringens innebörd på diametralt olika sätt belyser de problem som uppkommer när myndigheter och domstolar skall ta ställning till om organisatoriska skäl föreligger eller ej. För utredningens del framstår det som oklart i vilket eller vilka hänseenden omorganisationen före aktiegåvorna skulle vara ägnad att förbättra förutsättningarna för verksamheterna inom den ursprungliga Maskinkoncernen.

Utredningen anser vidare att det långt ifrån är självklart att förutsättningarna för en verksamhet förbättras genom att strukturen anpassas till ett generationsskifte. Detta synes förutsätta att generationsskiftet skulle tas för givet. Men varför skulle man göra det? Det är ju här fråga om en transaktion där familjebanden styr. Ett alternativ är att verksamheten avyttras till någon utomstående köpare. Det kan knappast med rätta hävdas att förutsättningarna för en verksamhet typiskt sett förbättras genom att den överförs i nya händer genom ett generationsskifte i stället för genom extern försäljning.

Det anförda visar enligt utredningens uppfattning att det är svårt att tillämpa Regeringsrättens principiella uttalanden i Sipanomålet om organisatoriska skäl när en bedömning skall göras i ett enskilt fall. Detta framgår även av andra domar, särskilt Pretty House. Avsikten med omstruktureringen var här att åstadkomma en struktur som lämpade sig för

avyttring av dambutiken. Förvisso förbättrades förutsättningarna för

avyttringen. Man kan dock undra på vilket sätt omstruktureringen skulle förbättra "förutsättningarna för den aktuella näringsverksamheten".

Vidare uppkommer frågan vilket prejudikatvärde Fartygsmålet har. Å ena sidan förefaller det i ljuset av senare praxis sannolikt att, om ett liknande mål kom upp i dag, uttagsbeskattning skulle underlåtas om Fartygsmålet inte hade funnits

. Å andra sidan finns det såvitt utred-

ningen kunnat finna inget i Sipanomålet eller annan senare praxis som kan uppfattas som ett klart avståndstagande från Fartygsmålet. Visserligen har omstruktureringar godtagits som innebär att fastigheter renodlats i ett särskilt bolag. Då har det emellertid varit fråga om att föra bort substans från ett rörelsedrivande bolag i syfte att underlätta för nya delägare att köpa in sig. Det är tveksamt om några allmänna slutsatser beträffande praxis' syn på överlåtelse av enstaka tillgångar kan dras från dessa rättsfall. Sammantaget är enligt utredningens uppfattning rättsläget oklart beträffande fall som är likartade med Fartygsmålet

.

Sammanfattningsvis får enligt utredningens uppfattning gällande rätt som den kommer till uttryck i Sipanomålet och övriga rättsfall an-

ses vara förhållandevis liberal, i vart fall om reservation görs för överlåtelse av enstaka tillgångar. Samtidigt är den svårbemästrad – en naturlig konsekvens av att den vuxit fram i praxis, ursprungligen utan särskilt lagstöd och efter 1990 års skattereform med stöd av endast en mycket allmänt hållen bestämmelse. Detta medför att det inför en förestående omstrukturering kan vara svårt att göra en säker bedömning av konsekvenserna.

En fråga är om det överhuvudtaget är motiverat med något villkor avseende organisatoriska skäl. Man kan spekulera i om inte den gällande ordningen egentligen har sin bakgrund i överväganden om otillbörlig skatteförmån. Den underliggande tanken skulle i så fall vara att motivet för omstruktureringen kan presumeras vara att uppnå en otillbörlig skatteförmån, om organisatoriska skäl saknas. Om en sådan tanke har funnits har den emellertid inte kommit till klart uttryck i praxis, eftersom denna uppställer ett villkor avseende såväl organisatoriska skäl som otillbörlig skatteförmån. Oavsett hur det förhåller sig med denna sak anser emellertid utredningen att det är motiverat att skjuta frågan om otillbörlig skatteförmån i förgrunden.

Utredningens syn är mer konkret följande. Det är ett uppenbart samhällsintresse att företagsamheten i landet vid varje tidpunkt i möjligaste mån är strukturerad på det då lämpligaste sättet. Det ekonomiska systemet är i stor utsträckning baserat på tanken att den lämpligaste strukturen åstadkoms om ekonomiska aktörer får fritt agera inom givna ramar, utan att i det enskilda fallet myndigheter eller domstolar överprövar om en viss strukturåtgärd kan anses önskvärd eller ej. Det saknas anledning att anlägga ett annat synsätt såvitt gäller skatterättens relation till omstruktureringar. Den gällande ordningen att skattemyndigheten och ytterst domstolarna skall pröva om det framstår som sannolikt att en omorganisation "är ägnad att i ett eller flera hänseenden förbättra förutsättningarna för den aktuella näringsverksamheten" är enligt utredningens uppfattning inte rationell. Utgångspunkten bör vara att uttagsbeskattning normalt bör underlåtas vid en underprisöverlåtelse. Om emellertid överlåtelsen framstår som motiverad av möjligheten att uppnå en otillbörlig skatteförmån bör uttagsbeskattning ske.

Verksamhet enstaka tillgång

Vad gäller frågan om det finns anledning att göra olika bedömningar om överlåtelsen avser å ena sidan en hel verksamhet eller en avgränsningsbar verksamhetsgren eller å andra sidan enstaka tillgångar har utredningen följande syn. Förhållandena i en företagsgrupp kan

mycket väl vara sådana att det är motiverat från organisatorisk synpunkt att föra över en enstaka tillgång från ett bolag i gruppen till ett annat, t.ex. en fastighet, ett fartyg eller ett flygplan. Utredningen anser att det utifrån aspekten organisatoriska skäl saknas anledning att behandla överlåtelser av enstaka tillgångar annorlunda än överlåtelser av en hel verksamhet eller en verksamhetsgren. Detta gäller också beträffande lagertillgångar.

För att inte koncernbidragsreglerna skall urholkas bör emellertid en förutsättning för att uttagsbeskattning skall underlåtas vid en underprisöverlåtelse av en enstaka tillgång vara att det överlåtande företaget med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till det förvärvande företaget det aktuella beskattningsåret. Brister denna förutsättning, bör därför uttagsbeskattning kunna underlåtas endast i fall då det är fråga om överlåtelse av en hel verksamhet eller en verksamhetsgren. Med ”verksamhetsgren” bör förstås sådan del av en verksamhet som lämpar sig för att avskiljas till en självständig verksamhet. Med denna definition kan t.ex. verksamhet som är knuten till ett fartyg utgöra en verksamhetsgren.

c Otillbörlig skatteförmån

Enligt det föregående saknas det anledning att underlåta uttagsbeskattning om en överlåtelse av egendom till underpris framstår som motiverad av möjligheten att uppnå en otillbörlig skatteförmån snarare än av möjligheten till organisatoriska förbättringar. Det strider emellertid mot utredningens synsätt att man, i sådana fall då en otillbörlig skatteförmån föreligger, skulle göra en bedömning av om det är denna eller eventuella dessutom förekommande organisatoriska förbättringar som är huvudskälet för omorganisationen. Då skulle ju i dessa fall skattemyndigheten tvingas göra just en sådan bedömning av det organisatoriska värdet av omorganisationen som utredningen anser är olämplig. I stället bör uttagsbeskattning generellt ske när en otillbörlig skatteförmån föreligger.

Frågan blir då vilken innebörd som i detta sammanhang bör läggas i det oklara begreppet "otillbörlig skatteförmån". Enligt majoriteten i Sipanomålet bör det anses föreligga en otillbörlig skatteförmån, om det med hänsyn till omständigheterna finns grundad anledning att anta att omstruktureringen medför befrielse från betydande beskattning, som annars skulle ha utgått enligt andra regler. Denna definition synes mindre tillfredsställande utifrån Regeringsrättens praxis i andra fall. Det har t.ex. godtagits att en fysisk person inför en förestående extern försäljning avyttrat en omsättningsfastighet till ett eget bolag för skatte-

mässigt värde varefter aktierna i detta bolag sålts externt

(R 83 1:35).

Det kan även noteras att Regeringsrätten godtagit att en verksamhet inom en s.k. oäkta koncern "förpackats" i lämpligt bolag inför en extern försäljning (t.ex.

Pretty House). I fall av detta slag kan underlåten

uttagsbeskattning medföra att den externa avyttringen leder till avsevärt lägre skatt än vad som skulle ha utgått om egendomen avyttrats i befintlig struktur.

Minoriteten i Sipanomålet ansåg att, eftersom enligt dess uppfattning strikt affärsmässiga skäl för överlåtelsen saknades, redan en befrielse från uttagsbeskattning måste anses ge upphov till en otillbörlig skatteförmån. Med denna användning av begreppet ”otillbörlig skatteförmån” förefaller det innehållslöst; innebörden av uttalandet synes helt enkelt vara att befrielse från uttagsbeskattning inte borde medges, eftersom strikt affärsmässiga skäl för överlåtelsen saknades.

Enligt utredningens uppfattning bör med begreppet "otillbörlig skatteförmån" i sammanhanget allmänt sett förstås en för den skattskyldige, eller någon han kan antas önska gynna, positiv skatteeffekt till följd av att uttagsbeskattning underlåts vid en underprisöverlåtelse, om skatteeffekten strider mot grunderna för andra regler. Det är emellertid önskvärt att denna allmänna definition ges en konkret innebörd i lagtext. I annat fall kommer nämligen en del av den osäkerhet som gällande rätt ger upphov till att leva kvar, vilket i sig skattemässigt försvårar omstruktureringar. Huvudsakligen fyra regelsystem aktualiseras, nämligen systemet för resultatutjämning mellan olika företag, systemet för beskattning av reavinst, de särskilda skattereglerna för aktiva delägare i fåmansföretag samt reglerna om lättnad i beskattningen för ägare till onoterade företag. Vidare uppkommer frågor om en kompletterande allmän regel avseende otillbörlig skatteförmån och om vilket förhållande som bör råda mellan förutsättningarna för underlåtande av uttagsbeskattning och lagen (1995:575) mot skatteflykt.

c.1 Systemet för resultatutjämning mellan olika företag

Det från (intern svensk) skattesynpunkt intressanta fallet av resultatutjämning mellan olika företag är att underskott i ett företag kvittas mot överskott i ett annat företag. Den tekniska anordning för sådan resultatutjämning som lagstiftningen erbjuder är koncernbidraget. Ett underskott i ett företag kan under vissa förutsättningar utjämnas mot ett överskott i ett annat företag genom att det senare företaget lämnar ett koncernbidrag till det förra.

I 2 § 3 mom. SIL uppställs ett antal villkor för att ett koncernbidrag skall få verkan vid beskattningen. Innebörden av reglerna är i huvudsak

att koncernbidrag kan lämnas mellan företag i en aktiebolagsrättslig koncern med helägda (mer än 90 % av aktierna) dotterbolag. En förutsättning är vidare att "helägt koncernförhållande" rått mellan företagen under hela beskattningsåret för både givare och mottagare.

En överlåtelse av egendom till underpris mellan aktiebolag kan leda till resultatutjämning mellan bolagen om det förvärvande bolaget är i underskottsposition. Realiseras övervärdena, kan nämligen intäkten kvittas mot underskottet. Grunderna för reglerna om koncernbidrag talar för att kvittning av detta slag bör vara möjlig endast i sådana fall, då resultatutjämning kan ske genom koncernbidrag.

Med uttrycket "att det förvärvande bolaget är i underskottsposition" avser utredningen att bolaget kommer att visa underskott vid taxeringen, om överförda övervärden inte realiseras. Av betydelse härvid är dels rätt till avdrag för underskott från föregående beskattningsår, dels resultatet för det innevarande beskattningsåret. Av praktiska skäl bör hänsyn tas endast till den förra faktorn. Det kan noteras att motsvarande gäller enligt lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet (UAL). Av praktiska skäl bör hänsyn inte heller tas till orealiserad värdenedgång på tillgångar.

Utredningen föreslår med hänsyn till det anförda att uttagsbeskattning vid en underprisöverlåtelse inte skall underlåtas om det förvärvande bolaget har rätt till avdrag för underskott. Detta bör gälla även om något bolag, som tillhör samma koncern som det förvärvande bolaget, har rätt till sådant avdrag, under förutsättning att det förvärvande bolaget skulle ha kunnat lämna koncernbidrag till det andra bolaget. Uttagsbeskattning bör dock kunna underlåtas om koncernbidrag skulle ha kunnat lämnas från det överlåtande till det förvärvande bolaget. I ett sådant fall skapas ju inte någon ytterligare möjlighet till förlustutjämning genom överlåtelsen.

I UAL finns en begränsning, den s.k. koncernbidragsspärren, av möjligheten för ett företag att kvitta överskott under det innevarande beskattningsåret mot underskott under tidigare beskattningsår efter det att företaget omfattats av en ägarförändring (8 § UAL; begreppet "omfattas av en ägarförändring" definieras i 4 och 5 §§). Begränsningen gäller under det beskattningsår, då ägarförändringen skedde, och de fem följande beskattningsåren. Den innebär att ett underskott från beskattningsåret närmast före det beskattningsår då ägarförändringen sker inte får kvittas mot erhållna koncernbidrag under spärrtiden. Syftet med koncernbidragsspärren är att en ägarförändring skall i möjligaste mån vara skattemässigt neutral.

I det fall att koncernbidragsspärren skulle vara tillämplig om det förvärvande företaget eller ett företag till vilket det förvärvande företaget kan lämna koncernbidrag med avdragsrätt direkt eller indirekt er-

håller koncernbidrag från det överlåtande företaget, skulle underlåtande av uttagsbeskattning strida mot grunderna för 8 § UAL. Uttagsbeskattning bör därför ske i detta fall.

Den föreslagna regleringen kan medföra att ett obetydligt underskott hos det förvärvande företaget omöjliggör en underprisöverlåtelse. Regleringen kan också medföra att förutsättningarna för en överlåtelse vid vilken uttagsbeskattning underlåtits brister i efterhand. Det kan ske exempelvis genom att en omprövning av det förvärvande företagets taxering för året före överlåtelseåret medför att ett underskott uppkommer. Med tanke på sådana fall bör skattemyndigheten kunna medge undantag från villkoret att det förvärvande företaget inte får ha rätt till avdrag för underskott. Vad gäller situationen att ett underskott uppkommit i efterhand bör givetvis undantag inte medges om det kan antas att parterna hade anledning att förvänta sig detta.

c.2 Systemet för beskattning av reavinst

Här aktualiseras en problemställning som kan beskrivas genom följande exempel. En fysisk person, F, äger samtliga aktier i två aktiebolag, A och B. Bolagen har startat verksamheter samtidigt, båda med ett kapital på 100 som skjutits till av F. A har upparbetat övervärden på 50. B har i samband med att verksamheten under det aktuella beskattningsåret avvecklats gjort en förlust på 50. F önskar avyttra verksamheten i A. Denna är, schematiskt sett, värd 136 "förpackad i bolag" (100+0,72*50, där termen 0,72*50 är övervärden med hänsyn till latent skatt). Avyttrar F aktierna i A uppkommer således en reavinst på 36. Ett alternativt förfarande är att F låter verksamheten i A föras över till B till det skattemässiga värdet 100. Härefter är aktierna i båda bolagen värda 100 och aktierna i B, som nu innehåller verksamheten, kan avyttras utan att reavinst uppkommer. Kan det anses förenligt med grunderna för reavinstbeskattningen att uttagsbeskattning underlåts vid överföringen av verksamheten från A till B?

Om perspektivet begränsas till verksamheten i A, kan det hävdas att underprisöverlåtelsen medfört att F undgått den reavinstbeskattning som skulle ha skett om aktierna i A med verksamheten i behåll hade avyttrats. Svaret på frågan skulle då vara nej.

Vidgas perspektivet till att omfatta F:s samlade verksamhet kan konstateras att F sammantaget står på plus minus noll – vinsten på aktierna i A balanseras i princip av en lika stor förlust på aktierna i B. Ett övergripande skatteförmågeresonemang ger vid handen att det är materiellt felaktigt att beskatta F för en reavinst på aktierna i A. Av praktiska skäl är emellertid reavinstsystemet utformat så att sådan be-

skattning sker om aktierna i A avyttras. Genom omstruktureringen uppnår F – om uttagsbeskattning underlåts – ett materiellt korrekt beskattningsresultat, varför det inte skulle strida mot grunderna för reavinstbeskattningen att underlåta uttagsbeskattning.

Utredningen anser att det senare synsättet har fog för sig. Till bilden hör också att fr.o.m. 1998 års taxering en reaförlust på en icke marknadsnoterad aktie får dras av från reavinst på sådan aktie (27 § 5 mom. SIL). Enligt utredningens uppfattning kan det således inte anses strida mot grunderna för reavinstsystemet att ägarna i en företagsstruktur inför en avyttring av en viss verksamhet gör en underprisöverlåtelse i syfte att utnyttja att något bolag i strukturen har ett värde som understiger anskaffningsvärdet för aktierna i bolaget. I många fall torde emellertid ett bolag, vars aktier har ett värde som understiger anskaffningsvärdet, ha rätt till underskottsavdrag. I sådana fall kan underlåtande av uttagsbeskattning hindras av förslagen i det närmast föregående avsnittet.

Förslaget innebär att t.ex. två aktiebolag, som ägs av samma fysiska person, i viss mening kan uppfattas som en enhet i reavinsthänseende men inte i koncernbidragshänseende. Den motsättning som kan ligga i detta är enligt utredningens uppfattning av begränsad betydelse.

En annan fråga rörande reavinstbeskattningen kan illustreras genom följande exempel. Ett rättssubjekt som inte beskattas för inkomst av kapital, t.ex. en skattepriviligierad stiftelse, Ä, äger samtliga aktier i ett aktiebolag, M, som har ett helägt dotterbolag, D. Ä äger även samtliga aktier i ett annat aktiebolag, K. D bedriver en verksamhet med övervärden som Ä önskar avyttra. Sker avyttringen genom att M avyttrar aktierna i D uppkommer en reavinst. Ett alternativt förfarande är att verksamheten först förs över till K till skattemässiga värden och att Ä därefter avyttrar aktierna i K, vilket kan ske utan beskattning eftersom Ä inte är skattskyldig för den reavinst som uppkommer.

Vid första påseende kan det förefalla som om det skulle strida mot grunderna för reavinstbeskattningen om verksamheten kunde föras över från D till K utan att uttagsbeskattning sker, eftersom reavinstbeskattningen här helt faller bort. Man kan emellertid i exemplet ersätta Ä med en svensk fysisk person, F. Låter F först M avyttra aktierna i D och avyttrar han sedan aktierna i M, får han bära två reavinstbeskattningar. Sker avyttringen enligt det alternativa förfarandet, uppkommer endast en reavinstbeskattning.

Det kan knappast med rätta hävdas att det skulle strida mot grunderna för reavinstbeskattningen att på detta sätt undvika de kumulativa effekterna av reavinstbeskattningen. Att förfarandet i F:s fall leder till en reavinstbeskattning och i Ä:s fall till att reavinstbeskattning undviks helt får anses ligga i linje med lagstiftarens inställning att F skall be-

skattas för aktievinster men att Ä inte skall göra det. Slutsatsen är att förfarandet bör godtagas även för Ä:s del.

c.3 Systemet för beskattning av aktiva delägare i fåmansföretag

Regler om beskattning av aktiva delägare i fåmansföretag finns i 3 § 12-12 e mom. SIL (

3:12 reglerna). Regleringen går ut på att inkomst i

ett fåmansföretag, som beror på att ägaren arbetat i företaget, skall beskattas som arbetsinkomst och inte som kapitalinkomst. Delas inkomst i bolaget ut, beskattas därför den mottagna utdelingen som intäkt av tjänst om den kan anses hänförlig till arbetsinkomst. 3:12-reglerna omfattar även vinst på aktier i fåmansföretag. Enligt huvudregeln skall hälften av den del av en reavinst, som överstiger sådan sparad inkomst i bolaget som skulle ha beskattats som intäkt av kapital hos mottagaren om den hade delats ut, tas upp som intäkt av tjänst.

Närmare bestämt är 3:12-reglerna tillämpliga på fysiska personer (och dödsbon) som äger kvalificerade aktier i ett fåmansföretag. En aktie anses kvalificerad om aktieägaren eller någon närstående till honom varit verksam i företaget under beskattningsåret eller något av de fem närmast föregående beskattningsåren. Kvalifikationsgrund är även bl.a. att den skattskyldige eller närstående under någon del av denna tidsperiod varit verksam i ett annat fåmansföretag, som bedriver samma eller likartad verksamhet.

Villkoren för underlåtande av uttagsbeskattning får inte utformas så att möjlighet öppnas för kringgående av 3:12-reglerna. Var en viss andel av aktierna i det överlåtande företaget kvalificerade, bör därför krävas att minst samma andel av aktierna i det förvärvande företaget är kvalificerade. Det bör godtas att aktier först efter överlåtelsen, men under året för denna blir kvalificerade i handen på en person som ägde aktierna vid tidpunkten för överlåtelsen. Detta kan ske t.ex. genom att en tidigare passiv ägare aktivt tar del i den förvärvade verksamheten. Lämnas utdelning på aktierna efter överlåtelsen men under året för denna, bör aktierna vara kvalificerade vid tidpunkten för utdelningen.

Kravet avseende kvalificerade aktier bör gälla även vid indirekt ägande. Antag t.ex. att AB B ägs till lika delar av den fysiska personen F och av AB A. A ägs till lika delar av de fysiska personerna G och H. F:s aktier i B och G:s aktier i A är kvalificerade. B överlåter egendom till underpris till AB C som ägs till 50 % av F och till 25 % av vardera av G och H. Ett krav för underlåtande av uttagsbeskattning bör vara att F:s och G:s, alternativt F:s och H:s, aktier i C är, eller under överlåtelseåret blir, kvalificerade.

Enligt 3:12-reglerna baseras beräkningen av det kapitalinkomstbehandlade utrymmet bl.a. på den skattskyldiges anskaffningskostnad för aktierna. (Till anskaffningskostnaden får läggas ett på visst sätt beräknat löneunderlag, vilket saknar intresse i detta sammanhang.) En överföring av övervärden från ett fåmansföretag, A, till ett annat, B, medför att utrymmet för kapitalinkomstbehandling av arbetsinkomst ökar i A och minskar i B. Detta beror på att överlåtelsen inte påverkar anskaffningsvärdena för aktierna (avkastningen av övervärdena kommer att ta i anspråk utrymme i det förvärvande i stället för i det överlåtande företaget). Detsamma gäller om beräkningen baseras på kapitalunderlaget enligt lagen (1994:775) om beräkning av kapitalunderlaget vid beskattning av ägare i fåmansföretag. Det alternativet får väljas i fråga om aktier som förvärvats före ingången av år 1992. Enligt utredningens uppfattning bör man – som en parallell till synsättet beträffande systemet för beskattning av reavinst – kunna anlägga ett samlat synsätt på en skattskyldigs eller en intressentkrets innehav av aktier i olika fåmansföretag. Med det synsättet kan det i det aktuella hänseendet inte anses strida mot grunderna för 3:12-reglerna att övervärden överförs från ett fåmansföretag till ett annat utan uttagsbeskattning.

Det kan heller inte anses strida mot grunderna för 3:12-reglerna att arbetsinkomster i ett fåmansföretag som plöjts ned i en tillgång, t.ex. en fastighet, kan komma att kvittas mot latent underskott i ett annat fåmansföretag, om tillgången överlåts till det andra företaget till underpris.

3:12-reglerna innehåller en takregel avseende beskattning av reavinst som intäkt av tjänst. Som sådan intäkt tas upp – för varje företag – högst ett belopp som för den skattskyldige och närstående till honom under de fem beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret sammanlagt uppgår till 100 basbelopp. En skattskyldig som bedriver verksamhet i flera fåmansföretag kan, i frånvaro av en särskild regel, genom överlåtelser av egendom till underpris samla övervärden i ett bolag och således få tillämpa

ett takbelopp vid avyttring av aktierna i

detta. Detta får emellertid anses förenligt med grunderna för takregeln, varför någon motverkande regel inte erfordras.

c.4 Systemet för lättnad i beskattningen av ägare till onoterade företag

Genom lagstiftning hösten 1996, som tillämpas första gången vid 1998 års taxering, infördes regler om lättnad i beskattningen av utdelning och reavinst på aktier i onoterade aktiebolag (och på andelar i ekono-

miska föreningar, som inte är kooperativa). Lättnaden medges inom ett utrymme, som beräknas med utgångspunkt i summan av anskaffningskostnaden för aktien och ett löneunderlag i bolaget. Som förutsättning för lättnad gäller i huvudsak att bolaget inte är marknadsnoterat.

Risken torde vara obetydlig för att en icke önskvärd skatteförmån skall kunna erhållas genom överföring av egendom till underpris från ett företag, vars aktier inte berättigar till lättnad, till ett företag vars aktier berättigar till lättnad. Utredningen gör därför bedömningen att någon regel om att uttagsbeskattning inte kan underlåtas vid en sådan överlåtelse inte behövs.

c.5 Allmän regel avseende otillbörlig skatteförmån

Diskussionen i det föregående ger vid handen att en överlåtelse av egendom till underpris mellan aktiebolag inte kan medföra inkomstskattemässiga fördelar som ligger utanför ramen för det som behandlats. Det kan dock självfallet inte uteslutas att den praktiska tillämpningen kommer att ge oförutsedda exempel på förfaranden som medför icke önskade skatteförmåner. Detta talar för ett allmänt hållet krav – utöver de specifika krav som angetts i det föregående – på att överlåtelsen inte får medföra otillbörlig skatteförmån. En regel av detta slag skulle emellertid minska förutsebarheten, vilket i sig skulle skattemässigt försvåra omstruktureringar.

c.6 Förhållandet till lagen mot skatteflykt

Lagen (1995:575) mot skatteflykt innehåller bestämmelser mot skatteflyktsbetonade förfaranden, som omfattar hela området för inkomstbeskattningen. Lagen reformerades i vissa hänseenden genom lagstiftning 1997 som trätt i kraft den 1 januari 1998.

Enligt den nya lydelsen skall hänsyn inte tas till en rättshandling om

1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige, 2. den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna, 3. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet och 4. en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas

allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

Det är främst det fjärde villkoret som nu är av intresse.

I det föregående har utredningen diskuterat underprisöverlåtelser ur olika synvinklar och lämnat förslag om att uttagsbeskattning inte skall underlåtas i vissa angivna fall. Syftet har varit att förhindra att oönskade skatteförmåner skall kunna erhållas. Om förslagen följs, kan enligt utredningens uppfattning en taxering, som innefattar att uttagsbeskattning inte sker vid ett förfarande som faller inom ramen för denna diskussion, inte anses strida mot lagstiftningens syfte.

d Karaktärsbyte

I de domar från Regeringsrätten om uttagsbeskattning som har en mer utförlig motivering brukar bl.a. framhållas att omsättningstillgångar inte får ändra karaktär till anläggningstillgångar. Även detta villkor är väl närmast ett utflöde av principen att uttagsbeskattning skall ske om överlåtelsen ger upphov till en otillbörlig skatteförmån. Villkoret avseende karaktärsbyte synes emellertid upprätthållas strikt, oberoende av om någon skatteförmån kan konstateras i det aktuella målet (RÅ 1988 ref. 76, RÅ 1995 not. 125).

Underlåtande av uttagsbeskattning vid en underprisöverlåtelse innebär bl.a. att anskaffningsvärdet hos det förvärvande bolaget för den överlåtna egendomen skall utgöras av vederlaget. Med hänsyn härtill innebär en underprisöverlåtelse genom vilken en omsättningstillgång ändrar karaktär till inventarium i huvudsak följande, om uttagsbeskattning underlåts (med

karaktärsbyte avses i det följande byte i den

nämnda riktningen till dess annat framgår).

1. Rätt till avdrag för värdeminskning med utgångspunkt i vederlaget inträder. 2. Lägsta värdets princip för värdering av tillgången (jfr punkt 2 av anvisningarna till 24 § KL) gäller inte längre. Denna princip innebär att en omsättningstillgång i skattehänseende inte får tas upp till ett lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och marknadsvärdet (här bortses från den treprocentiga reservering, som medges enligt tredje stycket den nämnda anvisningspunkten). Om en nedskriven omsättningstillgång stigit i värde, skall enligt denna värderingsprincip en uppskrivning av värdet göras (högst till anskaffningsvärdet), vilket medför att en intäkt uppkommer. En värdestegring på ett inventarium behöver

däremot aldrig skattas av förrän inventariet avyttras (vederlaget får användas för extra avskrivning av kvarvarande inventarier, varför beskattningen kan komma att skjutas upp ytterligare).

Dessa konsekvenser är enligt utredningens uppfattning inte sådana att de motiverar att uttagsbeskattning inte skall kunna underlåtas vid en överlåtelse av en omsättningstillgång till underpris enbart av det skälet att tillgången erhåller karaktär av inventarium i förvärvarens hand.

I fråga om fastigheter är följande att beakta. För aktiebolag gäller att reavinster på grund av avyttring av fastighet beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Som intäkt tas upp endast 90 % av en vinst. För en reaförlust medges avdrag med samma andel av förlusten. Vinster och förluster på omsättningsfastigheter beaktas däremot fullt ut. Denna ordning medför att man inte gärna kan godta att en underprisöverlåtelse leder till ett karaktärsbyte av en fastighet utan att avskattning sker.

90-procentregeln är intagen i 2 § 1 mom. åttonde stycket och 25 § 11 mom. SIL. Den infördes genom lagstiftning 1993 (prop. 1993/94:45). Genom denna lagstiftning avskaffades bl.a. den s.k. takregeln för näringsfastigheter, som tidigare gällde för fysiska personer. För fysiska personer ersattes takregeln med en regel om att 90 % av en vinst på en näringsfastighet skulle vara skattepliktig och 63 % av en förlust vara avdragsgill. Samtidigt infördes för juridiska personer en regel om att 90 % av en vinst skulle vara skattepliktig och samma andel av en förlust vara avdragsgill, trots att någon takregel inte tidigare gällt för dessa rättssubjekt.

För utredningen framstår 90-procentregeln för aktiebolag m.fl. som ett udda inslag i företagsskattesystemet som har begränsad materiell betydelse. Utredningen föreslår att regeln avskaffas. Förslaget medför att den omständigheten att en fastighet byter skattemässig karaktär till följd av en underprisöverlåtelse mellan aktiebolag inte bör hindra att uttagsbeskattning underlåts.

Även i fråga om bostadsrätter finns det en 90-procentregel (2 § 1 mom. åttonde stycket och 26 § 10 mom. SIL). Det som nyss sagts beträffande fastigheter gäller även bostadsrätter.

Vad gäller värdepapper tillämpas den s.k. genomsnittsmetoden (27 § 2 mom. SIL) om tillgångarna skattemässigt sett är anläggningstillgångar men inte om de är omsättningstillgångar. Detta bör inte föranleda att karaktärsbyten avseende värdepapper bedöms annorlunda än karaktärsbyten i övrigt.

I kap. 2 har föreslagits att endast hälften av en reavinst på näringsbetingade aktier skall tas upp som intäkt. Uttagsbeskattning bör därför inte kunna underlåtas om kapitalplaceringsaktier eller aktier som utgör lagertillgångar vid en underprisöverlåtelse ändrar karaktär till närings-

betingade aktier. Detsamma gäller beträffande andelar i ekonomiska föreningar och utländska juridiska personer.

Anledning saknas till att uttagsbeskattning inte skall kunna underlåtas vid en underprisöverlåtelse på grund av att inventarier eller fastigheter eller andra reavinsttillgångar ändrar karaktär till lagertillgångar.

e Förvaltningsföretag m.m.

Ett

förvaltningsföretag är ett aktiebolag eller en ekonomisk förening

som förvaltar värdepapper eller likartad lös egendom och därutöver inte – direkt eller indirekt – bedriver någon verksamhet eller bedriver endast obetydlig verksamhet (7 § 8 mom. andra stycket SIL). Mottagen utdelning som vidareutdelas är skattefri för ett förvaltningsföretag. Villkoret "direkt eller indirekt" medför att ett moderföretag med rörelsedrivande dotterföretag inte är ett förvaltningsföretag.

Med

investmentföretag avses ett aktiebolag eller en ekonomisk före-

ning som uteslutande eller så gott som uteslutande förvaltar värdepapper eller likartad lös egendom och vars uppgift väsentligen är att genom ett välfördelat värdepappersinnehav erbjuda aktie- eller andelsägare riskfördelning och vari ett stort antal fysiska personer äger aktier eller andelar (2 § 10 mom. SIL).

Ett investmentföretag beskattas inte för vinster på aktier och liknande värdepapper. I gengäld skall ett investmentföretag som intäkt ta upp 2 % för år räknat av värdet av aktier och liknande egendom. Ett investmentföretag får göra avdrag för utdelning, som företaget har beslutat för beskattningsåret, dock inte med så stort belopp att avdraget föranleder underskott.

Enligt 7 § 8 mom. SIL är ett aktiebolag normalt undantaget från skattskyldighet för utdelning på aktie i dotterbolag och på andra näringsbetingade aktier. Detta gäller dock inte om det företag som lämnat utdelningen är ett förvaltningsföretag eller investmentföretag, som äger mer än enstaka aktier på vilka utdelning skulle ha varit skattepliktig om aktierna eller andelarna hade ägts direkt av det företag, som äger aktien i förvaltnings- eller investmentföretaget.

De särskilda reglerna för förvaltningsföretag medför inte att det ställer sig skattemässigt fördelaktigt att föra över egendom till underpris från ett rörelsedrivande företag till ett förvaltningsföretag och realisera övervärdena där. Några särregler för förvaltningsföretag behövs därför inte.

Vad gäller investmentföretag medför skattefriheten för aktievinster att det skulle kunna vara förmånligt att föra över aktier till underpris till ett sådant företag, t.ex. från ett dotterföretag. Vid överlåtelse av aktier

från ett investmentföretag aktualiseras inte uttagsbeskattning. Underprislagen bör därför inte vara tillämplig vid överlåtelse till eller från ett investmentföretag.

Verksamheten för en

bostadsförening eller ett bostadsaktiebolag

skall helt eller åtminstone i huvudsak bestå av att bereda medlemmarna eller delägarna bostäder i hus som ägs av företaget. Inkomsten av fastigheter, som ägs av sådana företag, beräknas enligt en viss schablon (2 § 7 mom. SIL). Underprislagen bör därför inte vara tillämplig vid överlåtelse till eller från sådana företag.

f Vederlaget avviker från det skattemässiga värdet av den överlåtna egendomen

Vederlaget är högre

Det typiska fallet vid överlåtelse till underpris av egendom mellan bolag i en företagsgrupp är att köpeskillingen bestäms så att överlåtelsen inte medför någon beskattningskonsekvens netto för det överlåtande företaget. Köpeskillingen bestäms med andra ord till egendomens skattemässiga värde. Någon gång kan det måhända förekomma att köpeskillingen överstiger det skattemässiga värdet men understiger marknadsvärdet av egendomen. Det saknas anledning att behandla detta fall annorlunda än en överlåtelse där vederlaget överensstämmer med det skattemässiga värdet. Uttagsbeskattning bör således underlåtas under samma förutsättningar som gäller i det sistnämnda fallet. Skillnaden mellan vederlaget och det skattemässiga värdet kommer härvid att beskattas.

Vederlaget är lägre

Understiger köpeskillingen vid en underprisöverlåtelse egendomens skattemässiga värde, medför överlåtelsen en förlust hos det överlåtande företaget. Det är självfallet omotiverat att medge avdrag för förluster som uppkommit på grund av att egendom avyttrats till underpris. Vad som kan diskuteras är om uttagsbeskattning skall ske fullt ut till marknadsvärdet eller om uttagsbeskattning skall ske endast för ett belopp motsvarande det skattemässiga värdet. I det senare fallet skulle varken vinst eller förlust uppkomma. Utredningen anser att den förra lösningen är onödigt långtgående och föreslår den senare lösningen. Det förvärvande företaget bör anses ha anskaffat egendomen för det överlåtande företagets skattemässiga värde.

En underprisöverlåtelse föreligger även om inget vederlag utgår. Om villkoren för att underlåta uttagsbeskattning är uppfyllda, innebär därför den föreslagna lösningen att vid utdelning av sakegendom det skattemässiga värdet skall anses som vederlag. I detta fall medför således utdelningen inte någon beskattning netto. Detsamma gäller vid kapitaltillskott som görs med sakegendom.

4.3. Överlåtelse av egendom till underpris mellan andra slag av företag än aktiebolag

Diskussionen i det följande gäller till att börja med endast underprisöverlåtelser av annan egendom än fastigheter och bostadsrätter om inte annat framgår. Överlåtelser av fastigheter och bostadsrätter diskuteras särskilt (avsnitt 4.3.6).

4.3.1. Överlåtelse mellan fysiska personer

Vid gåva av en hel verksamhet mellan fysiska personer, t.ex. från en förälder till ett barn, skall enligt punkt 13 andra stycket av anvisningarna till 23 § KL som anskaffningsvärde för inventarier anses det för den tidigare ägaren gällande skattemässiga restvärdet, om inte särskilda omständigheter föranleder annat. Enligt praxis gäller kontinuitet även i fråga om andra slag av tillgångar i näringsverksamhet som förs över till en ny ägare genom gåva av hela verksamheten.

Frågan vad som gäller när en näringsverksamhet har överlåtits till underpris mellan fysiska personer genom ett s.k. blandat fång har lösts i praxis vad gäller fastigheter som skattemässigt utgör omsättningstillgångar i näringsverksamhet. I t.ex. RÅ 1988 not. 710 tillämpades den s.k. huvudsaklighetsprincipen, som primärt gäller beträffande fastigheter som utgör reavinstegendom. Målet gällde en överlåtelse av en hel verksamhet i form av fastigheter, som utgjorde omsättningstillgångar i skattehänseende, från en förälder till ett aktiebolag som ägdes av barn till föräldern mot vederlag i form av att bolaget övertog betalningsansvaret för fastighetsskulderna. Skulderna understeg fastigheternas taxeringsvärden. Med hänsyn härtill gjordes bedömningen att överlåtelsen i dess helhet utgjorde gåva, varför någon inkomstbeskattning inte skulle ske hos givaren.

När det gäller överlåtelse av en hel verksamhet med andra tillgångar än fastigheter genom ett blandat fång är rättsläget oklart (se Christer

Silfverberg, Gåvobeskattningen i nordiskt perspektiv, s. 326-331 och 355-359).

Utredningen föreslår att lösningarna i avsnitt 4.2 tillämpas även på överlåtelser till underpris mellan fysiska personer. Överstiger vederlaget det skattemässiga värdet av tillgångarna, tas således vederlaget upp som intäkt om förutsättningar föreligger för att underlåta uttagsbeskattning (jfr avsnitt 4.3.6). Är vederlaget lägre, tas i stället det skattemässiga värdet upp. Detsamma bör av systematiska skäl gälla även om något vederlag inte utgår, dvs. när det är fråga om en ren gåva. Bestämmelsen i punkt 13 andra stycket av anvisningarna till 23 § KL bör utgå.

Förslaget omfattar även fastigheter som utgör omsättningstillgångar i skattehänseende.

Vid gåvobeskattningen beskattas vid ett blandat fång skillnaden mellan gåvans värde och vederlaget. Hänsyn tas inte till latent inkomstskatteskuld som kan belasta gåvoobjektet. Utredningens förslag påverkar inte gåvobeskattningen.

Bodelning av annan anledning än ena makens död behandlas på samma sätt som gåva vid inkomstbeskattningen. Utredningens förslag omfattar även sådan bodelning. Även vid bodelning med anledning av makes död samt vid arv och testamente gäller inkomstskatterättslig kontinuitet. Utredningen har inte funnit skäl att överväga förändringar beträffande dessa fång.

4.3.2. Överlåtelse mellan en fysisk person och ett aktiebolag

I praxis accepteras att en enskilt bedriven näringsverksamhet förs över till ett av den skattskyldige helägt aktiebolag till skattemässiga värden utan att uttagsbeskattning sker. Detta gäller även om det står klart att syftet är att aktierna skall säljas efter överföringen (

R 83 1:35, R

1991 not 217). Denna ordning bidrar till att skattemässigt närma aktie-

bolag och enskild näringsverksamhet till varandra och bör därför gälla även i fortsättningen. För att inte omotiverade skatteförmåner skall kunna uppkomma om aktierna säljs, bör dock ett villkor vara att dessa är, eller senare under samma år i överlåtarens hand blir, kvalificerade enligt 3:12-reglerna.

När det gäller överlåtelser av egendom i den motsatta riktningen – alltså från ett enmansägt aktiebolag till en av ägaren bedriven enskild näringsverksamhet (eller en näringsverksamhet som tar sin början i samband med överlåtelsen) – är att notera att ett av villkoren i Regeringsrättens praxis för att uttagsbeskattning skall kunna underlåtas är

att egendom inte förs ut ur den dubbelbeskattade sektorn (Sipanomålet). Detta villkor synes egentligen vara ett utflöde av det allmänna villkoret att en överlåtelse inte får medföra en otillbörlig skatteförmån.

Villkoret bör ses mot bakgrund av att enligt äldre rätt inkomst i aktiebolag men inte inkomst i enskilt bedriven näringsverksamhet underkastades dubbelbeskattning. I det numera gällande systemet dubbelbeskattas även inkomst av det senare slaget – genom

dels skattedelen

av socialavgifterna eller särskild löneskatt,

dels inkomstskatt. Systemet

är så utformat att skattebelastningen på en inkomst i ett aktiebolag och i en enskild näringsverksamhet totalt sett skall vara ungefär densamma. Med hänsyn härtill och till att skattesystemet inte onödigtvis bör låsa in verksamheter i den befintliga företagsformen bör uttagsbeskattning kunna underlåtas även vid underprisöverlåtelser av det aktuella slaget.

Något villkor avseende 3:12-reglerna aktualiseras inte vid överlåtelse från aktiebolag till fysisk person, eftersom den beskattning av arbetsinkomst, som avses säkerställas med dessa regler, så att säga automatiskt effektueras vad gäller enskild näringsverksamhet.

4.3.3. Överlåtelse mellan å ena sidan ett handelsbolag och å andra sidan en fysisk person eller ett aktiebolag

Inkomst i handelsbolag avses enligt gällande system underkastas en skattebelastning som totalt sett är ungefär densamma som för inkomst i enskild näringsverksamhet och aktiebolag. Det är enligt utredningens uppfattning från denna synpunkt motiverat att uttagsbeskattning skall kunna underlåtas även vid överlåtelse av egendom till underpris mellan å ena sidan handelsbolag och å andra sidan aktiebolag eller fysisk person.

En fysisk person, som avyttrar en andel i ett handelsbolag, skall ta upp vederlaget som intäkt av kapital (förutsatt att andelen inte är skattemässig omsättningstillgång i näringsverksamhet). Enligt 24 § 7 mom. SIL gäller dock en särskild regel i det fall att handelsbolaget, direkt eller genom förmedling av juridisk person, äger en aktie som, om den ägts direkt av den fysiska personen, skulle ha varit kvalificerad. I detta fall skall hälften av den del av vinsten som svarar mot aktiens marknadsvärde i förhållande till vederlaget för andelen i handelsbolaget tas upp som intäkt av tjänst. En förutsättning är att den lag som strax skall behandlas inte är tillämplig.

Vidare gäller enligt lagen (1992:1643) om särskilda regler för beskattning av inkomst från handelsbolag i vissa fall i huvudsak följande.

Lagen är tillämplig om en andel i ett handelsbolag genom köp, byte eller på därmed jämförligt sätt har överlåtits från en fysisk person till annan än fysisk person, som är bosatt i Sverige. En förutsättning är att verksamheten i handelsbolaget för överlåtaren avsett aktiv näringsverksamhet under det räkenskapsår då överlåtelsen skedde. Konsekvensen av att lagen är tillämplig är att överlåtaren skall ta upp ett belopp motsvarande reavinst på grund av överlåtelsen som inkomst av aktiv näringsverksamhet från handelsbolaget. Alternativt får överlåtaren som inkomst av aktiv näringsverksamhet ta upp inkomst från handelsbolaget som belöper sig på antingen tiden före överlåtelsen eller tiden före tillträdesdagen.

Det kan noteras att regleringen inte omfattar fallet att arbetsinkomst i handelsbolaget plöjts ner i tillgångar, t.ex. i fastigheter, genom värdeminskningsavdrag. Om uttagsbeskattning skulle kunna underlåtas vid en underprisöverlåtelse från ett fåmansföretag med aktiva delägare till ett handelsbolag med fysisk person som delägare, skulle därför icke önskvärda skatteförmåner kunna erhållas. Detta gäller även vid underprisöverlåtelse från en fysisk person till ett handelsbolag. Uttagsbeskattning bör därför ske i dessa fall.

För överlåtelser från ett handelsbolag med fysisk person som delägare till ett aktiebolag bör krävas att aktierna i det förvärvande företaget är kvalificerade. En liknande ordning bör gälla om handelsbolaget har ett aktiebolag som delägare i fall där någon fysisk person äger kvalificerade aktier i aktiebolaget.

4.3.4. Sammanfattning och precisering av avsnitten 4.3.1-4.3.3

1. Överlåtare är en fysisk person.

Förvärvaren skall vara:

a. En fysisk person. b. Ett aktiebolag. Samtliga aktier skall vara kvalificerade.

2. Överlåtaren är ett aktiebolag. p % av aktierna i bolaget är kvali ficerade.

Förvärvaren skall vara:

a. En fysisk person. b. Ett aktiebolag. Minst p % av aktierna i bolaget skall vara kvalificerade. c. Ett handelsbolag med enbart aktiebolag som delägare. Minst p % av aktierna i varje delägande bolag skall vara kvalificerade.

3. Överlåtaren är ett handelsbolag med åtminstone en fysisk per son som delägare.

Förvärvaren skall vara:

a. En fysisk person. b. Ett aktiebolag. Samtliga aktier i bolaget skall vara kvalificerade.

4. Överlåtaren är ett handelsbolag med enbart aktiebolag som del ägare. Den högsta andelen kvalificerade aktier i något delägande bolag är p %.

Förvärvaren skall vara:

a. En fysisk person.

b. Ett aktiebolag. Minst p % av aktierna i bolaget skall vara kvalificerade.

Kraven avseende kvalificerade aktier bör gälla även vid indirekt ägande, t.ex. om vid punkt 2 aktierna i det överlåtande bolaget ägs av aktiebolag. Innebörden av detta belyses i avsnitt 4.2.2.2, under c.3.

Ett villkor om kvalificerade aktier bör anses uppfyllt även om aktierna, i samme ägares hand, först efter överlåtelsen men under året för denna blir kvalificerade. Lämnas utdelning på aktierna efter överlåtelsen men under året för denna, bör aktierna vara kvalificerade vid tidpunkten för utdelningen.

Utredningen anser att det inte är motiverat att ytterligare komplicera systemet med regler för underprisöverlåtelser mellan handelsbolag. Vid sådana överlåtelser kan således enligt förslaget uttagsbeskattning inte underlåtas.

4.3.5. Övriga rättssubjekt

I det föregående har föreslagits att uttagsbeskattning skall – med vissa begränsningar – kunna underlåtas vid en överlåtelse till underpris där parterna är en fysisk person, ett aktiebolag eller ett handelsbolag med fysiska personer eller aktiebolag som delägare.

Förslagen gäller svenska rättssubjekt. I enlighet med språkbruket i SIL omfattas bankaktiebolag och försäkringsaktiebolag av begreppet aktiebolag.

I detta avsnitt tas upp frågan i vilken utsträckning uttagsbeskattning skall kunna underlåtas när något annat rättssubjekt än de nämnda är part i en underprisöverlåtelse eller delägare i ett handelsbolag som är part. (Om inte annat framgår omfattar det som sägs om ett rättssubjekt som part även frågan om möjligheten att kunna vara delägare i ett handelsbolag som är part.)

Sparbanker och ömsesidiga skadeförsäkringsföretag

Sparbanker och ömsesidiga skadeförsäkringföretag bör kunna vara part i en underprisöverlåtelse.

Dödsbon och utländska fysiska personer

Vad som gäller beträffande svenska fysiska personer bör gälla även beträffande svenska dödsbon och utländska fysiska personer (jfr det som anförs i avsnitt 4.3.6 om skattskyldighet i Sverige).

Ekonomiska föreningar

Vad som gäller om aktiebolag bör gälla även ekonomiska föreningar inkl. medlemsbanker.

Enligt 2 § 8 mom. SIL är en ekonomisk förening som är öppen och tillämpar lika rösträtt att anse som kooperativ i beskattningshänseende. I fråga om kooperativa ekonomiska föreningar som förvärvare gör utredningen följande bedöming.

En kooperativ ekonomisk förening har rätt till avdrag för utdelning som lämnas i förhållande till inbetalda insatser. Fråga uppkommer därför om medlemmarna i en sådan förening skulle kunna erhålla skatteförmåner i form av enkelbeskattning av avkastning av egendom i näringsverksamhet genom att överlåta egendom till föreningen till

underpris, om uttagsbeskattning underlåts. I fråga om producentkooperativa föreningar, som närmast är aktuella, utgör emellertid andelen tillgång i näringsverksamhet hos medlemmarna. Utdelning beskattas som intäkt i näringsverksamheten.

Slutsatsen är att det knappast föreligger någon risk för skatteförmåner av det antydda slaget och att det således saknas skäl för särbehandling av kooperativa föreningar.

Utländska juridiska personer

Även en utländsk juridisk person bör kunna vara part i en underprisöverlåtelse. Detta bör dock gälla endast sådana utländska juridiska personer som är ett utländskt bolag enligt 16 § 2 mom. andra stycket SIL. (Jfr det som anförs i avsnitt 4.3.6 om skattskyldighet i Sverige. Beträffande utländska juridiska personer och utländska bolag, se avsnitt 5.2.2.2.)

Enligt 2 § 6 mom. tolfte stycket SIL schablonbeskattas på visst sätt ett utländskt skadeförsäkringsföretag för försäkringsrörelse som bedrivs i Sverige. Underprislagen bör därför inte vara tillämplig vid överlåtelse till eller från ett sådant företag.

Stiftelser m.m.

En möjlighet att överlåta egendom till typiskt sett icke-kommersiella rättssubjekt som stiftelser och ideella föreningar till underpris utan att uttagsbeskattning sker kan komma i konflikt med förbudet mot avdragsrätt för gåvor. En sådan möjlighet bör därför inte införas.

Därmot bör stiftelser och ideella föreningar som bedriver kommersiell verksamhet kunna bolagisera direktägd egendom. Sådana subjekt bör därför kunna överlåta egendom till underpris utan att uttagsbeskattning sker. Vidare bör överlåtelse kunna ske mellan två ideella föreningar. En förutsättning bör dock vara att den förvärvande föreningen är skattskyldig för all sin verksamhet.

En stiftelse eller ideell förening bör inte få vara delägare i ett handelsbolag som är part i en underprisöverlåtelse.

4.3.6. Särskilda frågor

Skattskyldighet

I avsnitt 4.3.5 har föreslagits att uttagsbeskattning vid en underprisöverlåtelse skall kunna underlåtas i vissa fall även när överlåtaren eller förvärvaren eller båda är ett utländskt rättssubjekt. Frågan aktualiseras givetvis endast om den överlåtna tillgången har ingått i en verksamhet för vilken överlåtaren beskattas i Sverige. Ett villkor bör vara att förvärvaren omedelbart efter förvärvet skall vara skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet i vilken tillgången ingår och att inkomsten inte är undantagen från beskattning i Sverige på grund av ett dubbelbeskattningsavtal. Villkoret bör gälla generellt, alltså även när förvärvaren är ett svenskt rättssubjekt. Är förvärvaren ett handelsbolag, bör villkoret gälla för delägarna. Av villkoret följer att någon konkurrens inte uppkommer mellan reglerna om underprisöverlåtelse och den s.k. korrigeringsregeln i 43 § KL.

Ägargemenskap

I och med att kravet på ägargemenskap släppts i fråga om överlåtelser mellan aktiebolag är ett sådant krav inte heller aktuellt vid överlåtelser mellan andra slag av företag.

Underskottsavdrag

I likhet med vad som föreslagits beträffande överlåtelser till underpris mellan aktiebolag bör i fråga om övriga underprisöverlåtelser uttagsbeskattning normalt inte underlåtas, om förvärvaren har rätt till avdrag för underskott från tidigare beskattningsår. Är förvärvaren ett handelsbolag, bör uttagsbeskattning inte underlåtas om ett aktiebolag eller annat företag, som är delägare i handelsbolaget, har rätt till avdrag för underskott. För aktiebolag m.fl. ingår nämligen inkomst från ett handelsbolag, som företaget är delägare i, i företagets enda förvärvskälla.

Verksamhet enstaka tillgång

I avsnitt 4.2.2.2., under punkt b, har utredningen gjort bedömningen att när enstaka tillgångar överförs mellan aktiebolag, uttagsbeskattning bör

kunna underlåtas endast under förutsättning att det överlåtande företaget med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till det förvärvande företaget det aktuella beskattningsåret. I konsekvens härmed bör vid en underprisöverlåtelse mellan t.ex. fysiska personer uttagsbeskattning kunna underlåtas endast om överlåtelsen avser hela verksamheten eller en verksamhetsgren.

Lagen mot skatteflykt

Vad gäller förhållandet till lagen mot skatteflykt har det som sägs beträffande underprisöverlåtelser mellan aktiebolag i avsnitt 4.2.2.2, under c.5 och c.6, motsvarande tillämpning på övriga underprisöverlåtelser.

Fastigheter och bostadsrätter

Löpande inkomst av en näringsfastighet som ägs av en fysisk person beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Vinst vid avyttring av fastigheten beskattas däremot som intäkt av kapital. Medgivna avdrag för värdeminskning m.m. tas emellertid upp som intäkt av näringsverksamhet (

återläggs i näringsverksamheten) och inte som intäkt av kapi-

tal. Detta gäller dock inte till den del vederlaget understiger anskaffningsvärdet för fastigheten. Uttagsbeskattning sker inte i inkomstslaget kapital.

Det kan diskuteras om bestämmelserna i punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § KL (

uttagsbestämmelsen) innebär att

värdeminskningsavdrag skall återläggas i näringsverksamhet genom uttagsbeskattning. Antag att en fysisk person, som anskaffat en näringsfastighet för 100 och medgetts avdrag för värdeminskning av byggnad på fastigheten med 25, avyttrar fastigheten till ett eget aktiebolag för 75. Marknadsvärdet är 100. Om fastigheten hade avyttrats för marknadsvärdet, skulle värdeminskningsavdragen ha återlagts i näringsverksamheten. Skall i fallet i exemplet återläggning ske med stöd av uttagsbestämmelsen, om inte särskilda skäl talar mot det?

Enligt första meningen i uttagsbestämmelsen gäller följande. Har en tillgång tagits ut ur en förvärvskälla, sker beskattning som om tillgången i stället hade avyttrats för ett vederlag motsvarande marknadsvärdet. I exemplet förekommer två förvärvskällor, en avseende inkomstslaget näringsverksamhet och en avseende inkomstslaget kapital. Närmast till hands ligger enligt utredningens uppfattning att anse att

fastigheten inte har tagits ut ur en förvärvskälla avseende näringsverksamhet. En tillämpning av uttagsbestämmelsen aktualiseras då inte. Det kan dock inte uteslutas att vid tillämpning av första meningen i uttagsbestämmelsen fastigheten skall anses ha tagits ut ur en förvärvskälla avseende näringsverksamhet och att, eftersom återläggning av värdeminskningsavdrag skulle ha skett vid en avyttring till marknadsvärdet, återläggning skall ske genom uttagsbeskattning.

En förutsättning för bestämmelsen i första meningen i uttagsbestämmelsen är enligt andra meningen att vederlag eller vinst vid en avyttring skulle ha tagits upp som intäkt av näringsverksamhet. Återläggning av värdeminskningsavdrag kan knappast innebära att vederlag eller vinst tas upp som intäkt av näringsverksamhet. Sammantaget gör utredningen bedömningen att värdeminskningsavdrag inte skall återläggas genom uttagsbeskattning. Utredningen finner inte skäl att föreslå ändring i detta.

Enligt punkt 5 av anvisningarna till 22 § KL skall vidare som intäkt vid avyttring av en näringsfastighet tas upp ett belopp motsvarande avdragsgilla utgifter för värdehöjande reparationer av byggnader m.m., som skett under en viss period före avyttringen. Enligt 25 § 4 mom. tredje stycket SIL räknas motsvarande belopp som förbättringskostnad vid beräkning av reavinst på grund av avyttringen. Bestämmelserna, som innebär att avdrag för kostnader för värdehöjande reparationer återläggs i näringsverksamheten, är inte – i motsats till bestämmelserna om återläggning av värdeminskningsavdrag i näringsverksamhet – knutna till relationen mellan vederlaget och omkostnadsbeloppet. Återläggning skall således ske oberoende av storleken av vederlaget. Utredningen finner inte skäl att föreslå ändring i detta.

Som framgår av det föregående beskattas vinst när en fysisk person avyttrar en näringsfastighet som intäkt av kapital. Hos ett aktiebolag beskattas motsvarande vinst i näringsverksamheten. En överföring av en fastighet mellan en fysisk person och ett aktiebolag är därför inte en underprisöverlåtelse i den mening ordet används i framställningen. (Det som sägs beträffande aktiebolag i detta stycke och de följande styckena i detta avsnitt gäller även andra juridiska personer utom handelsbolag och dödsbon.)

När ett handelsbolag avyttrar en näringsfastighet beskattas delägare, som är aktiebolag, i inkomstslaget näringsverksamhet och delägare, som är fysisk person, i inkomstslaget kapital. För delägare, som är fysisk person, tas 90 % av en vinst upp som intäkt medan avdrag medges med 63 % av en förlust. Också för en delägare, som är aktiebolag, tas 90 % av en vinst upp som intäkt. Även om det finns visst utrymme för tvekan om vad som gäller beträffande förluster för delägare i handelsbolag som är aktiebolag, talar enligt utredningens uppfattning över-

vägande skäl för att aktiebolag får avdrag med 90 % av en förlust, oberoende av om bolaget äger fastigheten direkt eller genom ett handelsbolag. (Skattelagskommittén har ansett att i fråga om handelsbolag kvoten 63 % skulle vara tillämplig på såväl fysiska personer som aktiebolag , SOU 1997:2 del II s. 424).)

Enligt utredningens förslag i avsnitt 4.2.2.2, under d, skall 90-regeln för aktiebolag avskaffas. Vid överlåtelse till underpris av en näringsfastighet till eller från ett handelsbolag bör uttagsbeskattning kunna underlåtas om handelsbolaget har enbart företag som delägare. Motsvarande bör gälla i fråga om överlåtelse av bostadsrätt.

4.4. Mervärdesskatt

I 3 kap. 25 § mervärdesskattelagen (1994:200),

ML, finns en

bestämmelse som tar sikte på omstruktureringar. Enligt denna bestämmelse undantas från skatteplikt – såvitt nu är aktuellt – omsättning av en tillgång i en verksamhet när tillgången överlåts i samband med att verksamheten överlåts. En förutsättning är att förvärvaren skulle vara berättigad till avdrag för skatten eller återbetalning av skatten enligt vissa bestämmelser. Bestämmelsen bör jämföras med bestämmelserna om uttagsbeskattning i 2 kap. 2 och 3 §§ ML.

Förslaget att vid inkomstbeskattningen uttagsbeskattning i vissa fall skall kunna underlåtas även vid överlåtelse av en enstaka tillgång aktualiserar frågan om en motsvarande ändring bör göras i 3 kap. 25 § ML. Fråga uppkommer om en sådan ändring är förenlig med EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (77/388/EEG), närmast art. 5 punkt 8. Enligt denna artikel får en medlemsstat underlåta att ta ut mervärdesskatt vid överlåtelse av en verksamhet eller en verksamhetsgren (eng.: a totality of assets or part thereof). Utredningen rekommenderar att frågan om en ändring av 3 kap. 25 § ML övervägs i särskild ordning.

Det har framförts att bestämmelserna i 8 kap. 16 a-16 f §§ ML om jämkning av ingående skatt kan medföra problem vid omstruktureringar som innefattar överlåtelse av fastighet. I uppdraget för en särskild utredare att se över mervärdesskattereglerna vid uthyrning av verksamhetslokaler ingår att se över de nämnda bestämmelserna (dir. 1997:127).

4.5. Gåvoskatt

Högsta Domstolen har i ett par likartade domar uttalat sig om innebörden i gåvoskattehänseende av underprisöverlåtelser från en fysisk person till ett aktiebolag i vilket personen är delägare (NJA 1980 s. 642). I det ena av dessa mål överlät en person, K, egendom till underpris till ett bolag i vilket hon själv ägde 30 % av aktierna. De övriga aktierna ägdes av hennes man (30 %) och dotter (40 %). Högsta Domstolen gåvobeskattade bolaget. Domstolen ansåg att K haft en gåvoavsikt som "ytterst" riktade sig mot de närstående men som "primärt" gällt i förhållande till bolaget. Den omständigheten att K själv ägde aktier i bolaget medförde inte någon reduktion av gåvans värde. Rättsläget har senare bekräftats genom NJA 1995 not. C 43.

En konsekvens av praxis är att gåvoskatt vid t.ex en överlåtelse, som utgör ett led i ett generationsskifte mellan ett av föräldrar ägt aktiebolag till ett av deras barn ägt aktiebolag, tas ut efter skatteklass III. Släktskapen mellan ägarna till bolagen motiverar emellertid att beskattning sker efter klass I. Vidare läggs enligt lösningen i praxis endast en lott ut, medan ett materiellt riktigt resultat förutsätter att en lott läggs ut för varje barn. Lösningen i praxis medför också det otillfredsställande resultatet att gåvoskatt utgår även för den andel av egendomen, som motsvarar överlåtarens andel i bolaget.

Praxis torde försvåra omstruktureringar i form av vissa generationsskiften. Med det anförda vill utredningen fästa uppmärksamheten på att en ändring i den nämnda lagen, av innebörd att skattskyldigheten i vissa fall vid kapitaltillskott till aktiebolag flyttas över på ägarna, bör övervägas. Det kan nämnas att Gåvoskattekommittén i betänkandet SOU 1987:62 lämnade förslag med denna inriktning, som inte lett till lagstiftning.

5. Andelsbyten

Enligt gällande rätt finns det två regelsystem enligt vilka uppskov med beskattningen kan medges när aktier eller andra andelar säljs till ett företag mot ersättning av andelar i det köpande företaget. Den s.k.

strukturregeln i 27 § 4 mom. SIL, som tillkom genom 1990 års

skattereform, gäller när det köpande företaget är svenskt eller hemmahörande i ett land som inte tillhör EG. I lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG (IGOL) finns regler om

internationella andelsbyten som gäller när det

köpande företaget är hemmahörande i ett EG-land. I detta avsnitt tas frågan upp om att slå samman dessa två regelsystem till ett enhetligt regelsystem. Utredningens överväganden mynnar ut i förslag till en ny lag, lagen om uppskov med beskattningen vid andelsbyten.

5.1. Gällande rätt

5.1.1. Strukturregeln

Enligt strukturregeln kan uppskov med reavinstbeskattningen medges om en fysisk eller juridisk person avyttrat aktier till ett svenskt aktiebolag eller motsvarande utländskt bolag. Som förutsättning för uppskov gäller att vederlaget utgörs av nyemitterade aktier i det köpande bolaget. En kontantdel på högst 10 % av det nominella värdet av de nyemitterade aktierna tillåts dock. Uppskovet innebär att endast eventuell kontantdel beskattas och att de mottagna aktierna övertar anskaffningsvärdet för de avyttrade aktierna. Vinst eller förlust på de avyttrade aktierna kommer således att påverka taxeringen först när de mottagna aktierna säljs.

Strukturregeln gäller även vid avyttring av andelar i ekonomiska föreningar. Vidare torde strukturregeln gälla vid avyttring av andelar i utländska motsvarigheter till ett svenskt aktiebolag.

De nyss redovisade bestämmelserna finns i första stycket av 27 § 4 mom. SIL. Enligt andra stycket gäller bestämmelserna inte för personer som har flyttat från Sverige men som på grund av reglerna om väsentlig anknytning hit ändå anses bosatta här. Dessa regler, som finns i

punkt 10 av anvisningarna till 53 § KL, tar sikte på personer som inte stadigvarande vistas i Sverige men som tidigare har haft sitt egentliga bo och hemvist här. En sådan person skall anses bosatt i Sverige om han har väsentlig anknytning hit, t.ex. på grund av att han behållit en åretruntbostad här.

Vidare gäller enligt andra stycket att strukturregeln inte skall tillämpas om den s.k. förlustregeln i 2 § 4 mom. nionde stycket SIL eller den s.k. koncernregeln i tionde stycket samma moment är tillämplig.

Enligt tredje stycket krävs skattemyndighetens medgivande för att strukturregeln skall få tillämpas vid avyttring av andelar i fåmansföretag som är kvalificerade enligt 3 § 12 a mom. SIL. Sådant medgivande får inte lämnas om någon del av vinsten skall tas upp som intäkt av tjänst.

Enligt fjärde stycket sker avskattning om den skattskyldige flyttar utomlands. Detta gäller dock endast om uppskovet avser en vinst vid en avyttring till ett utländskt bolag.

Under senare tid har strukturregeln i den lydelse som nyss redogjorts för kommit att utnyttjas av vissa skattskyldiga för att erhålla av lagstiftaren icke avsedda skatteförmåner. I syfte att hindra dessa skatteförmåner infördes nyligen ett femte stycke i 27 § 4 mom. SIL. De nya reglerna har karaktär av provisorium i avvaktan på förslag från utredningen (se prop. 1996/97:151 s. 7). Framställningen återkommer till dessa regler (avsnitt 5.2.4.12).

5.1.2. Internationella andelsbyten

Enligt 6 § IGOL avses med ett internationellt andelsbyte ett förfarande genom vilket ett bolag förvärvar andelar i ett annat bolag av andelsägare i det senare bolaget. Vederlag skall utgå i form av andelar i det köpande bolaget. En kontantdel på högst 10 % av det nominella värdet på de andelar som lämnas som vederlag tillåts. Som förutsättning för att IGOL skall vara tillämplig på ett internationellt andelsbyte gäller enligt 1 § i huvudsak att någon andelsägare i det överlåtna bolaget är hemmahörande i Sverige och att det köpande bolaget är hemmahörande i en annan stat som är medlem i EG. Strukturregeln i 27 § 4 mom. SIL tillämpas på ett internationellt andelsbyte i stället för bestämmelserna i IGOL, om den skattskyldige begär det.

Tekniken i IGOL för skatteuppskov skiljer sig från tekniken i strukturregeln. De mottagna andelarna i det köpande bolaget skall anses anskaffade för ett belopp som motsvarar deras marknadsvärde vid förvärvet. Reavinsten på de överlåtna andelarna fastställs av skatte-

myndigheten vid avyttringen men beskattas först när de mottagna andelarna säljs. En kontantdel beskattas dock omedelbart. I motsats till vad som gäller enligt strukturregeln medges enligt IGOL uppskov även vid överlåtelse av andelar som utgör lagertillgångar. Vidare medges utan krav på dispens uppskov i fråga om andelar i fåmansföretag som är kvalificerade enligt 3 § 12 a mom. SIL.

5.2. Överväganden

5.2.1

%TT regelsystem

Strukturregeln i 27 § 4 mom. SIL infördes som nämnts vid 1990 års skattereform. Den ersatte en äldre bestämmelse enligt vilken regeringen kunde helt eller delvis medge skattefrihet vid avyttring av aktier som innehafts två år eller mer, om beskattning kunde antas hindra strukturrationalisering som var önskvärd från allmän synpunkt.

Bestämmelserna om internationella andelsbyten kom några år senare, år 1994, genom IGOL. I denna lag regleras förutom internationella andelsbyten även internationella fusioner och fissioner samt internationella verksamhetsöverlåtelser. Bestämmelserna i IGOL baseras på ett EG-direktiv, det s.k. fusionsdirektivet (90/434/EEG).

Det utrednings- och lagstiftningsarbete som föregick IGOL bedrevs med betydande skyndsamhet inför Sveriges förväntade anslutning till EU/EG den 1 januari 1995. Detta medförde att överväganden om det möjliga och lämpliga i att samordna strukturregeln och bestämmelserna om internationella andelsbyten fick skjutas på framtiden. Sådana överväganden bör komma till stånd nu.

På ett övergripande plan har de två regelsystemen mycket gemensamt. Syftet är detsamma: att omstruktureringar i näringslivet i form av vissa byten av aktier och andra andelar inte skall motverkas av att bytet medför beskattning hos säljaren. Även medlen är i huvudsak gemensamma: säljaren medges uppskov med beskattningen av en vinst på de avyttrade andelarna till dess även de andelar som mottagits i byte säljs.

I enskildheter föreligger betydande skillnader mellan regelsystemen, t.ex. vad gäller tekniken för att ta tillbaka uppskovet, möjligheterna för aktiva delägare i fåmansföretag att få uppskov samt lösningarna för att motverka att uppskov medges som medför av lagstiftaren inte avsedda skatteförmåner. Skillnaderna framgår i avsnitt 5.2.2.

Strukturregeln gäller när det köpande företaget är hemmahörande i Sverige eller i ett land som inte tillhör EG, medan reglerna om internationella andelsöverlåtelser gäller när det köpande bolaget är hemmahörande i ett annat EG-land. Vid ett internationellt andelsbyte kan

säljaren begära att strukturregeln skall tillämpas. Många gånger torde en köpande koncern kunna disponera över vilket regelsystem som blir tillämpligt genom att välja lämpligt köpande företag. En svensk koncern, som lämnar ett uppköpserbjudande till aktiva delägare i ett fåmansföretag, kan t.ex. se till att delägarna blir berättigade till uppskov genom att som köpare välja ett dotterföretag som är hemmahörande i ett annat EG-land. På samma sätt torde parterna i ett förfarande, som syftar till att av lagstiftaren inte avsedda skatteförmåner skall erhållas, ofta kunna strukturera andelsbytet så att det regelsystem som uppfattas som lättast att kringgå blir tillämpligt.

Det är således förenat med praktiska och principiella nackdelar att ha två system för uppskov vid andelsbyten. Utredningen anser att strukturregeln och reglerna för internationella andelsbyten bör slås samman till ett enhetligt regelsystem.

5.2.2. Generella förutsättningar för uppskov

En utgångspunkt vid utformningen av ett enhetligt regelsystem för uppskov med beskattningen vid andelsbyten är att den svenske lagstiftaren förfogar över reglerna för internationella andelsbyten endast inom ramen för vad som är tillåtet enligt fusionsdirektivet. Reglerna kan således utformas på ett för de skattskyldiga mer förmånligt sätt än vad som krävs enligt direktivet. Däremot får de inte göras oförmånligare. Detta innebär att det är ofrånkomligt att det enhetliga regelsystemet i huvudsak måste baseras på reglerna för internationella andelsbyten.

Enligt såväl strukturregeln som reglerna om internationella andelsbyten är uppskov obligatoriskt om villkoren för uppskov uppfylls. Enligt utredningens uppfattning bör uppskov enligt de enhetliga reglerna vara frivilligt. Skälet härför är främst att en skattskyldig som har förlust på andra andelar bör kunna ta fram vinsten på grund av andelsbytet och kvitta den mot förlusten.

5.2.2.1 Bosättning i Sverige

I detta avsnitt tas upp frågor om särskilda krav bör ställas vad gäller bosättning här i landet (motsvarande för juridiska personer) för att Sverige inte skall förlora beskattningsunderlag vid andelsbyten.

Fysiska personer

En fysisk person som är bosatt i Sverige är obegränsat skattskyldig, dvs. han beskattas för alla sina inkomster – inkl. reavinster på aktier och andra andelar – oberoende av om de förvärvats inom eller utom landet. Som bosatt i Sverige räknas den som här har sitt egentliga bo och hemvist. Även den som stadigvarande vistas i Sverige utan att ha sitt egentliga bo och hemvist här behandlas som bosatt här. En person som inte stadigvarande vistas i Sverige men som tidigare har haft sitt egentliga bo och hemvist i Sverige skall anses bosatt här om han har väsentlig anknytning hit. I det följande sägs en person som har sitt egentliga bo och hemvist i Sverige eller stadigvarande vistas här vara

kvalificerat bosatt i Sverige. (53 § 1 mom., punkt 1 av anvisningarna

till 53 § och 68 § KL samt 6 § 1 mom. SIL)

Den som inte är bosatt i Sverige kan vara skattskyldig för reavinster på aktier m.m. enligt den s.k. tioårsregeln i 6 § 1 mom. SIL. Enligt tioårsregeln är en fysisk person för tid under vilken han inte varit bosatt i Sverige skattskyldig för vinst vid avyttring av bl.a. andelar i svenska aktiebolag och ekonomiska föreningar, om han vid något tillfälle under de tio kalenderår som närmast föregått det år då avyttringen skedde varit kvalificerat bosatt här.

Enligt Sveriges dubbelbeskattningsavtal med andra länder beskattas reavinst på grund av avyttring av andelar – med vissa undantag som har med tioårsregeln att göra – i det land där personen skall anses ha hemvist enligt avtalet. Uppskovsbelopp enligt de enhetliga reglerna blir sannolikt att bedöma som reavinst vid tillämpning av avtalen. Sverige skulle därför enligt avtalen många gånger kunna förlora beskattningsrätten till uppskovsbelopp om säljaren vid ett andelsbyte inte är kvalificerat bosatt i Sverige. (Den närmare innebörden av

upp

skovsbelopp framgår i avsnitt 5.2.3.)

Enligt strukturregeln kan uppskov inte medges en person som har flyttat från Sverige men som ändå anses bosatt här på grund av att han har väsentlig anknytning hit. Uppskov kan inte heller medges om skattskyldigheten för vinsten på grund av avyttringen har sin grund i en tillämpning av tioårsregeln. Enligt strukturregeln krävs med andra ord att säljaren är kvalificerat bosatt i Sverige.

Några direkta motsvarigheter till dessa bestämmelser finns inte i reglerna om internationella andelsbyten. Enligt 1 § IGOL är reglerna tillämpliga om andelsbytet berör bolag, vilka är hemmahörande i olika EG-stater, eller om någon andelsägare i det överlåtna bolaget är hemmahörande i Sverige och det köpande bolaget är hemmahörande i ett annat EG-land. Med att en andelsägare som är fysisk person är

hemmahörande i Sverige torde böra förstås att han är bosatt här (prop. 1994/95:52 s. 48).

En förutsättning för att uppskov skall kunna medges enligt de enhetliga reglerna bör vara att Sverige har möjlighet att beskatta uppskovsbelopp när mottagna andelar säljs. Som framgår av det föregående kan denna förutsättning i många fall brista om säljaren vid ett andelsbyte inte är kvalificerat bosatt i Sverige. En förutsättning för att uppskov skall medges bör därför – i likhet med vad som gäller enligt strukturregeln – vara att säljaren är kvalificerat bosatt här.

Fråga uppkommer om lösningen är förenlig med fusionsdirektivet. Fusionsdirektivet innehåller inte någon bestämmelse som direkt tillåter lösningen. Å andra sidan får det anses ligga i direktivets anda och mening som den framgår av ingressen samt bestämmelsernas allmänna utformning att sådana uppskov med beskattningen som avses i direktivet inte skall leda till att en medlemsstat förlorar beskattningsunderlag. Som framgått kan Sverige förlora rätten att beskatta uppskovsbelopp om det inte krävs att säljaren är kvalificerat bosatt här. Utredningens bedömning är med hänsyn till det anförda att kravet är förenligt med fusionsdirektivet.

Juridiska personer

Är säljaren en juridisk person, krävs enligt strukturregeln för uppskov att denna är hemmahörande i Sverige. Detta villkor har betydelse i det fall en juridisk person som inte är hemmahörande i Sverige avyttrar andelar som är knutna till ett fast driftställe här. I ett sådant fall är således uppskov inte möjligt enligt strukturregeln. Utredningen har svårt att se någon grund för villkoret. Ett motsvarande villkor bör inte föras in i de enhetliga reglerna. (Jfr avsnitt 5.2.4.10.)

5.2.2.2 Subjekt som kan komma i fråga som köpare

Enligt strukturregeln skall köparen vara ett svenskt aktiebolag eller ett motsvarande utländskt bolag. I definitionen av ett internationellt andelsbyte betecknas köparen som "bolag". Med "bolag" avses enligt en allmän definition i 2 § första stycket IGOL svenskt aktiebolag, svenskt bankaktiebolag och svenskt försäkringsaktiebolag samt utländskt företag som uppfyller vissa villkor i fusionsdirektivet. T.ex. i fråga om Tyskland gäller det bolag som enligt tysk rättsordning betecknas "Aktiengesellschaft", "Kommanditgesellschaft auf Aktien", "Gesellschaft mit beschränkter Haftung" eller "Bergrechtliche gewerkschaft". I

fråga om England gäller det bolag som bildats enligt lagstiftningen i Förenade kungariket.

Vad beträffar svenska företag bör enligt de enhetliga reglerna köparen i första hand vara ett aktiebolag. Principiellt sett bör även en ekonomisk förening kunna vara köpare. Såvitt är bekant för utredningen har saken inte varit aktuell i något konkret fall. Frågan bör dock lösas. Eftersom detta kräver särskilda överväganden, rekommenderar utredningen att frågan övervägs i annan ordning.

När det gäller utländska företag finns det anledning att uppmärksamma vissa definitioner i 16 § 2 mom. SIL.

Enligt första stycket i momentet avses med "utländsk juridisk person" association som enligt lagstiftningen i den stat där den är hemmahörande kan förvärva rättigheter, ikläda sig skyldigheter och föra talan inför domstolar och andra myndigheter och över vilkens förmögenhetsmassa de enskilda delägarna inte fritt kan förfoga.

Enligt andra stycket avses med "utländskt bolag" utländsk juridisk person som i den stat där den är hemmahörande är föremål för beskattning som är likartad den som svenska aktiebolag är underkastade. Som utländskt bolag skall alltid anses utländsk juridisk person som är hemmahörande i någon av vissa i lagrummet uppräknade stater som Sverige har dubbelbeskattningsavtal med. Som förutsättning gäller att den utländska juridiska personen är en person på vilken avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten tillämpas och att personen enligt avtalet har hemvist i den aktuella staten.

Det kan tänkas ibland vara svårt att avgöra om ett visst utländskt företag utgör en motsvarighet till ett svenskt aktiebolag. Däremot bör det normalt inte stöta på större svårigheter att bedöma om ett utländskt företag utgör en utländsk juridisk person enligt definitionen i 16 § 2 mom. första stycket SIL.

I första hand bör därför krävas att det köpande företaget är en utländsk juridisk person. Företag i skatteparadis bör inte få vara köpare vid en andelsöverlåtelse. Det nämnda kravet är därför inte tillräckligt. Som villkor bör i stället gälla att det utländska företaget är ett utländskt bolag enligt andra stycket i det nämnda momentet.

När det gäller köpande företag som är hemmahörande i en stat som är medlem i EG krävs kvalifikationsvillkor som garanterar att inte fusionsdirektivets regler om andelsbyten överträds. Sådana villkor, hämtade från IGOL, har tagits in i lagförslaget. En konsekvens är att ett köpande företag som är hemmahörande i en medlemsstat inte nödvändigtvis behöver vara ett utländskt bolag.

5.2.2.3 Andelar för vilka uppskov kan medges

Enligt strukturregeln kan uppskov medges vid avyttring (genom andelsbyte) av svenska aktier och andelar i svenska ekonomiska föreningar. Även avyttring av andelar i utländska motsvarigheter till ett svenskt aktiebolag torde omfattas av uppskovsmöjligheten. Uppskovsmöjligheten vid internationella andelsbyten gäller beträffande andelar i bolag i IGOL:s bemärkelse.

Enligt de enhetliga reglerna bör uppskov kunna komma i fråga för andelar i sådana företag som enligt förslagen i det närmast föregående avsnittet kan uppträda som köpare. Dessutom bör det överlåtna företaget kunna vara en svensk ekonomisk förening.

5.2.2.4 Kvalificerade andelar i fåmansföretag och lagertillgångar

För att strukturrregeln skall få tillämpas vid avyttring av kvalificerade andelar i fåmansföretag krävs medgivande av skattemyndigheten. Medgivande får inte lämnas om någon del av vinsten skulle ha tagits upp som intäkt av tjänst. I fråga om andelar som utgör lagertillgångar i näringsverksamhet är strukturregeln överhuvudtaget inte tillämplig.

Fusionsdirektivet tillåter inte något undantag från uppskovsmöjligheten för kvalificerade andelar i fåmansföretag eller för lagerandelar. Följaktligen kan uppskov enligt reglerna för internationella andelsbyten komma i fråga för andelar av detta slag. Även enligt de enhetliga reglerna bör uppskov kunna medges vid avyttring av kvalificerade andelar i fåmansföretag och lagerandelar.

5.2.2.5 De mottagna andelarna

I strukturregeln krävs att de mottagna andelarna har nyemitterats av det köpande företaget. I reglerna om internationella andelsbyten ställs däremot inte upp ett krav på att de mottagna andelarna är nyemitterade, trots att ett sådant krav är tillåtet enligt fusionsdirektivet. Det innebär att det köpande företaget som ersättning kan lämna egna andelar som det förvärvat. Denna möjlighet bör finnas även i de enhetliga reglerna. (Jfr Aktiebolagskommitténs förslag om aktiebolags förvärv av egna aktier i SOU 1997:22.)

5.2.2.6 Kontantdel

Såväl enligt strukturregeln som enligt reglerna för internationella andelsöverlåtelser gäller att kontant del av vederlaget får uppgå till högst 10 % av det nominella värdet av de mottagna andelarna.

Vad gäller strukturregeln framstår ett sådant villkor som motiverat med hänsyn till att säljaren beskattas för kontantdel oberoende av om vinst eller förlust uppkommit vid andelsbytet.

Enligt de enhetliga reglerna bör – i likhet med vad som gäller enligt strukturregeln och reglerna för internationella andelsbyten – kontant del av vederlaget beskattas utan att avdrag medges för motsvarande del av anskaffningsvärdet för de avyttrade andelarna. De enhetliga reglerna bör – till skillnad mot vad som gäller enligt strukturregeln men i överensstämmelse med vad som gäller enligt reglerna för internationella andelsbyten – vara tillämpliga endast om en reavinst uppkommer som överstiger kontant del av vederlaget. Framställningen återkommer till detta (avsnitt 5.2.2.8).

I ett sådant system behövs inte någon gränssats för kontantdel för att skydda säljarna. Något fiskalt intresse av en gränssats finns inte heller, eftersom skatten vid andelsbytet står i direkt relation till storleken av kontantdelen. Det är emellertid inte motiverat att belasta taxeringsförfarandet med uppskov, om inte den huvudsakliga delen av vederlaget utgörs av andelar i det köpande företaget.

Det anförda talar för att gränssatsen skulle kunna höjas till kanske 25 %. Å andra sidan medför såvitt är bekant för utredningen gränssatsen på 10 % inte nämnvärda svårigheter vid utformningen av uppköpserbjudanden o.d. Den satsen överensstämmer vidare med satsen i fusionsdirektivet, som kan antas återspegla en vanlig internationell syn på frågan. En omständighet av teknisk natur som talar för en låg gränssats är att partiell avskattning vid efterföljande andelsbyten o.d. när kontantersättning utgår kan underlåtas (jfr avsnitt 5.2.4.6). En sådan avskattning skulle ytterligare komplicera systemet.

Utredningen stannar för att gränssatsen i de enhetliga reglerna bör sättas till 10 %. Basen bör av enkelhetsskäl alltjämt vara det nominella värdet av de mottagna andelarna.

Utredningen har övervägt om ersättning inom utrymmet 10 % bör kunna utgå i annan form än pengar. Med hänsyn till att värderingsproblem då kan uppkomma – små differenser kan medföra att det blir svårt att bedöma om en avyttring uppfyller det aktuella villkoret – bör även i de enhetliga reglerna krävas att annat vederlag än andelar skall utgå i form av pengar.

5.2.2.7 Krav på röstmajoritet

I strukturregeln finns inget krav på att det köpande företaget skall förvärva visst inflytande i det överlåtna företaget. (Enligt 27 § 4 mom. femte stycket SIL skall det köpande företaget ha erbjudit sig att förvärva samtliga andelar i det överlåtna företaget, jfr avsnitt 5.2.4.12. Detta gäller dock endast om säljaren är en juridisk person.)

Ett villkor i fusionsdirektivets definition av internationellt andelsbyte är att det köpande företaget skall erhålla andelar med mer än hälften av rösterna i det överlåtna företaget. Mot bakgrund av att något sådant krav inte finns i strukturregeln togs villkoret inte in i IGOL:s definition av internationellt andelsbyte.

Under senare tid har det visat sig att strukturregeln kommit till användning på ett sätt som medför risk för att de skattskyldiga erhåller av lagstiftaren inte avsedda skatteförmåner. I dessa fall synes det i vart fall i huvudsak ha varit fråga om avyttringar av aktier av kapitalplaceringskaraktär.

I ett följande avsnitt om skatteflykt föreslås att det i de enhetliga reglerna tas in en motsvarighet till den skatteflyktsklausul som finns i 25 § IGOL. Utredningen anser att skyddet mot skatteflyktsbetonade förfaranden bör stärkas ytterligare genom ett villkor avseende bestämmande inflytande för det köpande företaget. Det bör därför krävas att det företaget vid utgången av det kalenderår då överlåtelsen sker innehar andelar i det överlåtna företaget med mer än hälften av rösterna (jfr diskussionen i SOU 1994:100, s. 49, om innebörden av villkoret i fusionsdirektivet).

Om särskilda skäl föreligger, bör det emellertid vara tillräckligt att röstvillkoret är uppfyllt vid någon tidpunkt mellan andelsbytet och utgången av kalenderåret. Ett exempel kan vara att ett utländskt köpande företag inte lyckas köpa samtliga aktier i ett svenskt aktiebolag men väl mer än 90 % av aktierna med mer än 90 % av röstetalet. För att inlösen enligt 14 kap. 31 § aktiebolagslagen skall kunna ske måste aktierna överlåtas till ett svenskt dotterbolag till det köpande företaget. Detta bör kunna ske redan under det kalenderår som andelsbytet sker. (Enligt förslag av Aktiebolagskommittén i SOU 1997:22 om nya inlösenregler behöver majoritetsägaren inte vara ett svenskt aktiebolag.) Vid bedömningen av skatteflyktsbetonade förfaranden kan den föreslagna bestämmelsen givetvis inte tas till intäkt för att lagstiftaren generellt sanktionerat att det köpande företaget kort tid efter andelsbytet säljer de köpta andelarna (jfr avsnitt 5.2.4.12).

Av utformningen av röstvillkoret följer att det är uppfyllt i t.ex. följande fall:

– Andelar med 51 % av rösterna överlåts. Det köpande företaget har tidigare inte några andelar. – Andelar med 36 % av rösterna överlåts. Det köpande företaget har redan andelar med 51 % av rösterna. – Andelar med 36 % av rösterna överlåts. Det köpande företaget har redan andelar med 15 % av rösterna. – Andelar med 36 % av rösterna överlåts. Det köpande företaget förvärvar senare under samma kalenderår andelar med 15 % av rösterna.

I det sistnämnda fallet står det inte redan i samband med överlåtelsen klart om villkoret är uppfyllt eller inte. Med hänsyn till att läget klarnat när deklaration skall lämnas av säljarna, bedömer utredningen att detta inte är någon nämnvärd nackdel från skattesynpunkt. Affärsmässigt kan däremot en period av osäkerhet om de skattemässiga konsekvenserna av en andelsöverlåtelse vara besvärande. Detta är en sak för kontrahenterna att hantera på lämpligt sätt.

5.2.2.8 Reavinst reaförlust

Strukturregeln är tillämplig vid ett andelsbyte oberoende av om en reavinst eller en reaförlust uppkommit. Det innebär att kontant ersättning tas upp till beskattning även i förlustfall. Avdrag för förlusten medges först när de mottagna andelarna säljs.

Reglerna om internationella andelsbyten gäller däremot endast om en reavinst uppkommit eller, i fråga om andelar som utgör lagertillgångar, om vederlaget överstiger andelarnas skattemässiga värde. Uppkommer en förlust gäller således allmänna regler och förlusten blir avdragsgill det beskattningsår då andelsbytet sker.

Skälet för den valda lösningen i strukturregeln torde vara att den är enkel i förening med tekniken för uppskov (de mottagna andelarna övertar anskaffningsvärdet för de avyttrade andelarna). Detta skäl faller bort vad gäller de enhetliga reglerna, eftersom uppskovstekniken i dessa bygger på lösningen för internationella andelsöverlåtelser (beskattning av ett uppskovsbelopp utlöses när de mottagna andelarna säljs, se avsnitt 5.2.3). I förlustfallen bör därför de enhetliga reglerna inte vara tillämpliga, vilket innebär att avdrag för en förlust medges enligt allmänna regler under det beskattningsår då andelsbytet sker.

Har kontantvederlag utgått, gäller enligt 22 § tredje stycket IGOL att denna del av vederlaget skall understiga reavinsten för att reglerna om internationella andelsbyten skall vara tillämpliga. En liknande bestämmelse finns för det fall att de överlåtna andelarna är lager-

tillgångar. Skälet för dessa bestämmelser är att uppskov inte aktualiseras om kontantvederlaget är större än reavinsten. Bestämmelser av detta slag bör tas in i de enhetliga reglerna.

5.2.3. Tekniken för uppskov

5.2.3.1 Allmänt

Tekniken för uppskov är olika i de gällande regelsystemen. I strukturregeln tas uppskovet tillbaka indirekt genom att säljaren erhåller sitt gamla anskaffningsvärde för de avyttrade andelarna som anskaffningsvärde för de mottagna andelarna. Enligt reglerna för internationella andelsbyten erhåller säljaren marknadsvärdet för de avyttrade andelarna som anskaffningsvärde för de mottagna andelarna. Uppskovet tas tillbaka på ett direkt sätt genom att beskattning av vinsten på de avyttrade andelarna utlöses när de mottagna andelarna säljs.

Vid avyttring av kvalificerade andelar i fåmansföretag medges enligt strukturregeln uppskov endast efter dispens från skattemyndigheten. Dispens får lämnas om inte någon del av vinsten skulle ha tagits upp som intäkt av tjänst enligt de särskilda reglerna för beskattning av delägare i fåmansföretag i 3 § 12–12 e mom. SIL (3:12-reglerna). Vid avyttring av kvalificerade andelar i ett fåmansföretag kan således i många fall uppskov enligt strukturregeln inte komma i fråga. Skälet för denna ordning är att metoden i strukturregeln inte ger utrymme för beskattning enligt 3:12-reglerna när de mottagna andelarna avyttras (jfr prop. 1989/90:110 s. 453 f).

Fusionsdirektivet tillåter inte att avyttringar av kvalificerade andelar i fåmansföretag undantas från uppskovsmöjligheten. Med den teknik som valts för att ta tillbaka uppskov enligt reglerna för internationella andelsöverlåtelser är det möjligt att tillämpa 3:12-reglerna vid den uppskjutna beskattningen. Denna teknik bör därför väljas för de enhetliga reglerna. Vissa modifieringar bör dock göras.

5.2.3.2 Närmare om tekniken

Andelarna har inte utgjort lagertillgångar

Enligt 23 § första stycket IGOL räknas vid ett internationellt andelsbyte den del av vederlaget som utgörs av pengar som reavinst. Av detta följer att även belopp som skall tas upp som intäkt av tjänst enligt 3:12reglerna beräknas med utgångspunkt i den kontanta ersättningen.

Enligt andra stycket i den nämnda paragrafen skall hela reavinsten på de avyttrade andelarna tas upp till beskattning när de mottagna andelarna säljs. Från belopp som på grund härav skall tas upp som intäkt av näringsverksamhet, tjänst eller kapital avräknas belopp som tagits upp vid andelsbytet.

Enligt sjätte stycket i paragrafen skall det belopp, som enligt andra stycket beskattas när de mottagna andelarna säljs, fastställas av skattemyndigheten vid taxeringen för det beskattningsår då andelsbytet skett.

En nackdel med den gällande ordningen såvitt gäller kvalificerade andelar i fåmansföretag är att fördelningen på intäkt av kapital och intäkt av tjänst av det totalbelopp som skall beskattas när de mottagna andelarna säljs inte kan fastställas vid andelsbytet, eftersom denna fördelning kan påverkas av senare avyttringar som görs av närstående (se 3 § 12 b mom. femte stycket SIL). Utredningen föreslår därför att tekniken för uppskov modifieras enligt följande.

Vad gäller andelar som inte är kvalificerade tas det beskattningsår då andelsbytet sker kontant ersättning upp till beskattning. Återstående del av hela den skattepliktiga reavinsten fördelas på de mottagna andelarna. Det belopp som är hänförligt till en andel fastställs vid taxeringen. Det benämns i det följande

uppskovsbelopp. Uppskovs-

belopp tas upp till beskattning det beskattningsår då en mottagen andel säljs. Uppskovsbelopp behandlas då som en vanlig andelsvinst. Förluster på andelar, t.ex. de mottagna andelarna, kan dras av mot uppskovsbelopp om villkoren i 27 § 5 mom. SIL uppfylls. Önskar den skattskyldige ta upp uppskovsbelopp till beskattning innan en mottagen andel säljs, t.ex. på grund av att förlust uppkommit på andra andelar, bör hinder inte föreligga för det.

I fråga om kvalificerade andelar beräknas vid taxeringen för det beskattningsår då andelsbytet sker de belopp som skulle tas upp som intäkt av kapital resp. intäkt av tjänst om hela reavinsten beskattades vid andelsbyten (

kapitalbeloppet resp. tjänstebeloppet). Till den del

kapitalbeloppet förslår tas den kontanta ersättningen upp som intäkt av kapital. Eventuell resterande del tas upp som intäkt av tjänst. Återstående delar av kapital- och tjänstebeloppen fördelas på de

mottagna andelarna och fastställs. De beskattas när de mottagna andelarna säljs.

Även var och en av de återstående, fördelade delarna av de beräknade kapital- och tjänstebeloppen omfattas i det följande, när det är fråga om avyttring av kvalificerade andelar, av benämningen uppskovsbelopp.

Uppskov bör avse även vinst vid fiktiv avyttring på grund av att en kapitalplaceringsandel bytt karaktär till näringsbetingad andel eller tvärtom (jfr avsnitt 2.1.4.1).

Andelarna har utgjort lagertillgångar

Har de avyttrade andelarna utgjort lagertillgångar, gäller enligt 24 § IGOL att kontant del av vederlaget tas upp som intäkt av näringsverksamhet vid andelsbytet. Resterande del av vederlaget tas upp när de mottagna andelarna säljs. Erhåller de mottagna andelarna inte karaktär av lagertillgångar, skall även ett belopp motsvarande de avyttrade andelarnas skattemässiga värde tas upp som intäkt vid andelsbytet.

Skälet för den sistnämnda regeln är att intäkten balanserar den inkomstminskande effekt som uppkommer genom att värdet av det utgående lagret blir lägre än värdet av det ingående lagret på grund av andelsbytet.

Vad gäller fallet att de mottagna andelarna erhåller karaktär av lagertillgångar ger reglerna i IGOL ett korrekt resultat totalt sett. Avdraget för det ingående skattemässiga värdet av de sålda andelarna medges emellertid redan det beskattningsår då andelsbytet sker. Materiellt riktigare är att avdraget medges när de mottagna andelarna säljs. I de enhetliga reglerna bör därför en intäkt motsvarande de avyttrade andelarnas skattemässiga värde tas upp även i det fallet att de mottagna andelarna blir lagertillgångar. Avdrag med samma belopp bör medges när de mottagna andelarna säljs. Sådant avdrag bör medges även när de mottagna andelarna blir reavinsttillgångar.

När det gäller lagerandelar kommer uppskovsbelopp att utgöras av den del av intäkten som överstiger kontant ersättning, minskad med de avyttrade andelarnas skattemässiga värde, fördelad på de mottagna andelarna.

5.2.4. Särskilda frågor

5.2.4.1 Anskaffningsvärdet hos det köpande företaget för de avyttrade andelarna

Varken i strukturregeln eller i IGOL finns det någon bestämmelse om anskaffningsvärdet hos det köpande företaget för de andelar som förvärvas genom andelsbytet. Av detta följer att anskaffningsvärdet skall bestämmas enligt allmänna principer. Från det köpande företagets synvinkel utgör förfarandet ett byte, genom vilket andelar köps för ett vederlag som består av andelarna i det egna företaget jämte eventuell dellikvid i kontanter. Anskaffningsvärdet för de köpta andelarna utgörs följaktligen av marknadsvärdet av de andelar som lämnas som vederlag jämte eventuell kontantlikvid.

Den gällande lösningen är inte oproblematisk. Den strider mot principerna för beskattningen vid underprisöverlåtelse. Antag att ett moderföretag önskar överföra andelar som stigit i värde till ett dotterföretag utan att beskattning utlöses. Sker detta genom att andelarna tillskjuts till dotterföretaget, skall enligt förslagen i kap. 4 moderföretaget ta upp det skattemässiga värdet av andelarna som intäkt. Dotterföretaget erhåller samma värde som anskaffningsvärde för andelarna. Värdet av moderföretagets andelar i dotterföretaget ökar med marknadsvärdet av de överförda andelarna med beaktande av den latenta skatteskulden. Eftersom anskaffningsvärdet är oförändrat, kommer värdeökningen att beskattas vid en avyttring. Detta är enligt utredningens uppfattning förenligt med ett bolagsskattesystem i vilket vinster på näringsbetingade andelar beskattas. Den skattemässiga situation som uppkommer är densamma som den som skulle ha förelegat om andelarna ägts av dotterföretaget från början. (Jfr diskussionen i kap. 7 om anskaffningsvärde för vederlagsandelarna vid en verksamhetsöverlåtelse.)

Skäl kan således anföras för att vid ett andelsbyte anskaffningsvärdet hos det köpande företaget för de överlåtna andelarna bör utgöras av det skattemässiga värdet hos säljaren. Å andra sidan ter det sig mindre naturligt att jämföra med en underprisöverlåtelse (från säljarna till det köpande företaget) när ett företag köper andelarna i ett annat företag med spritt ägande. Det torde även kunna antas att en lösning enligt vilken det köpande företaget övertar säljarnas skattemässiga värden för det överlåtna andelarna skulle motverka andelsbyten. Vidare är en sådan lösning inte praktiskt genomförbar när det är fråga om ett stort antal säljare.

Utredningens slutsats är att anskaffningsvärdet för de andelar som förvärvas av det köpande företaget bör utgöras av marknadsvärdet av

de andelar som lämnas som vederlag jämte eventuell kontantlikvid. Detta resultat följer av allmänna principer, varför lagreglering inte behövs.

5.2.4.2 Partiella andelsbyten

Antag att företaget A äger kapitalplaceringsandelar värda 100 samt det helägda dotterföretaget B. Andelskapitalet i B är fördelat på 100 andelar. Värdet av andelarna i B är sammanlagt 100. Varje andel är således värd 1. Kapitalplaceringsandelarna skall föras över till B. Tre alternativ att göra detta på övervägs:

1. A skjuter till kapitalplaceringsandelarna till B i form av att ovillkorligt ägartillskott. 2. B nyemitterar 100 andelar. A erlägger likvid i form av kapitalplaceringsandelarna. 3. B nyemitterar 50 andelar. A erlägger likvid i form av kapitalplaceringsandelarna.

Ekonomiskt sett är alternativen likvärdiga. Slutresultatet för A är i alla

alternativen att A äger samtliga andelar i B, tillsammans värda 200.

"Kameralt" föreligger den skillnaden att antalet andelar i B är olika

i alternativen, 100, 200 resp. 150. Vidare skiljer sig alternativen "kameralt" vad gäller klassificeringen av B:s kapital efter transaktionen. Kapitalet fördelar sig enligt följande:

Alternativ 1: andelskapital 100, fria fonder 100; Alternativ 2: andelskapital 200; Alternativ 3: andelskapital 150, överkursfonden 50.

Skattemässigt bör andelsbytesreglerna vara tillämpliga om och till den

del A har avyttrat kapitalplaceringsandelarna till B och vederlaget utgörs av nyemitterade andelar i B.

I

alternativ 1 har A inte erhållit vederlag i form av nyemitterade an-

delar i B. Andelsbytesreglerna är därför inte tillämpliga i detta alternativ.

I

alternativ 2 är andelsbytesreglerna tillämpliga.

I

alternativ 3 gäller följande. Före transaktionen har A 100 andelar i

B värda 1 per styck. Efter transaktionen har A 150 andelar värda 1,33 per styck. Transaktionen är enligt utredningens uppfattning i detta fall sammansatt av två deltransaktioner, nämligen ett andelsbyte och ett ovillkorligt ägartillskott.

Vad gäller andelsbytesdelen av transaktionen medges uppskov med beskattningen. Anskaffningsvärdet för de andelar som B förvärvat genom andelsbytesdelen av transaktionen utgörs av marknadsvärdet av de nyemitterade andelarna.

Till den del transaktionen utgör ett kapitaltillskott skall enligt allmänna regler A uttagsbeskattas för marknadsvärdet av de tillskjutna andelarna. I sådant fall utgörs B:s anskaffningsvärde för de tillskjutna andelarna av dessas marknadsvärde. Uppfylls villkoren i underprislagen, sker beskattning endast till det skattemässiga värdet av de tillskjutna andelarna. I dessa fall erhåller B samma värde som anskaffningsvärde för dem.

När det gäller storleken av andelsbytesdelen och kapitaltillskottsdelen finns det utrymme för två tolkningar av transaktionen.

1.

Andelsbytet sker först. Man får här utgå från att nyemissionen

sker till en kurs som innebär att värdet av de befintliga andelarna i A inte förändras, dvs. till 1. Värdet av de nyemitterade andelarna är då sammanlagt 50. A erlägger således först 50 kapitalplaceringsandelar i vederlag för de nyemitterade andelarna i A. De övriga kapitalplaceringsandelarna överförs härefter till B genom kapitaltillskott.

2.

Kapitaltillskottet sker först. A gör först ett kapitaltillskott med

33,33 kapitalplaceringsandelar. Värdet av varje andel i B blir härigenom 1,33. Vid det efterföljande andelsbytet erlägger A 66,7 kapitalplaceringsandelar för de nyemitterade andelarna i B, som med denna tolkning tillsammans är värda 66,67.

Man kan knappast säga att någon av tolkningarna är rimligare än den andra. Eftersom parterna kan genomföra transaktionen i form av två deltransaktioner i endera ordningsföljden, bör den för säljaren förmånligaste tolkningen gälla, dvs. alternativet att kapitaltillskottet sker först. Detta följer enligt utredningens uppfattning av allmänna principer och behöver därför inte lagregleras.

För tydlighets skull bör följande tilläggas. Antag att ett noterat företag, A, önskar köpa upp andelarna i ett annat noterat företag, B, på marknaden mot vederlag av andelar i A.

Det är vanligt i sådana fall att villkoren i erbjudandet utformas så att det noterade värdet av de andelar i A som lämnas som vederlag är högre än det noterade värdet före erbjudandet av de andelar som köps upp. Detta innebär inte att en sammansatt transaktion föreligger utan endast att A från sina utgångspunkter anser att andelarna i B har ett högre värde än det noterade värdet.

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbeskedsärende där omständigheterna i princip motsvarade dem i alternativ 3 ansett att transaktionen i sin helhet utgjorde ett andelsbyte enligt strukturregeln (Riksskatteverkets rättsfallsprotokoll 22/97, Skatterättsnämndens beslut den 26 maj 1997). Förhandsbeskedet har i denna del fastställts av Regeringsrätten (dom den 17 december 1997). Som framgår av det föregående bör denna lösning inte tillämpas för andelsbyten enligt de enhetliga reglerna.

5.2.4.3 Turordning

En säljare vid ett andelsbyte kan vid tidpunkten för transaktionen redan inneha andelar i det köpande företaget (

gamla andelar). Likaså kan en

säljare senare köpa ytterligare andelar i det företaget (

nya andelar).

Eftersom endast avyttring av de mottagna andelarna skall utlösa beskattning av uppskovsbelopp, behövs en regel om i vilken ordning andelar i det köpande företaget skall anses avyttrade. Avyttring bör anses ske i följande ordning:

1. gamla andelar, 2. mottagna andelar, 3. nya andelar.

5.2.4.4 Tillämpning av genomsnittsmetoden

Enligt 27 § 4 mom. SIL bestäms anskaffningsvärdet för aktier och finansiella instrument som behandlas som aktier i reavinsthänseende enligt den s.k. genomsnittsmetoden. Som anskaffningsvärde anses det genomsnittliga anskaffningsvärdet (omkostnadsbeloppet enligt terminologin i 24 § 1 mom. SIL) för samtliga finansiella instrument av samma slag och sort som det avyttrade instrumentet beräknat på grundval av faktiska anskaffningsutgifter och med hänsyn till inträffade förändringar beträffande innehavet.

Den fråga som nu tas upp är hur genomsnittsmetoden bör tillämpas när säljaren vid ett andelsbyte sedan tidigare innehar andelar (gamla andelar) i det köpande företaget (A i exemplet nedan).

Antag att en person, S, har 10 gamla andelar i A med ett sammanlagt anskaffningsvärde på 10. Varje andel har således ett anskaffningsvärde på 1. Vid ett andelsbyte erhåller S ytterligare 10 andelar i A som vederlag. Värdet av de avyttrade andelarna är 30, för vilket värde de nya andelarna skall anses anskaffade.

I frånvaro av särskild reglering innebär genomsnittsmetoden att anskaffningsvärdet för var och en av S:s andelar i A efter andelsbytet kommer att vara ((10+30)/20=) 2. Säljer S de gamla andelarna före de mottagna andelarna, kommer avdraget för ökningen av anskaffningsvärdet för tidigt – avdrag bör inte medges förrän uppskovsbelopp beskattas. Ofta torde detta inte ha någon större ekonomisk betydelse. Fall kan emellertid tänkas när ett andelsbyte medför en betydande ökning av anskaffningsvärdet för de gamla andelarna om genomsnittsmetoden tillämpas. På grund härav bör genomsnittsmetoden modifieras på så sätt att andelar i det köpande företaget som tagits emot vid ett andelsbyte anses inte vara av samma slag och sort som andra andelar i företaget som innehas av säljaren.

5.2.4.5 Fondemission och split

En särskild reglering behövs för det fallet att kapitalet i det köpande företaget fördelas på flera andelar genom fondemission, split eller liknande förfarande. Karaktäristiskt för dessa fall är att anskaffningsvärdet för de mottagna andelarna fördelas på flera andelar. I sådana situationer bör även kvarstående uppskovsbelopp fördelas.

5.2.4.6 Efterföljande andelsbyte m.m.

Avyttras andelar, som mottagits vid ett andelsbyte enligt strukturregeln, genom ett nytt andelsbyte på vilket strukturregeln är tillämplig, övertar de andelar som tas emot vid det nya andelsbytet det anskaffningsvärde som de först mottagna andelarna övertagit från de ursprungligen avyttrade andelarna. Successiva andelsbyten enligt strukturregeln kan således ske utan att beskattning utlöses.

Även enligt reglerna för internationella andelsbyten kan successiva andelsbyten ske utan att beskattning utlöses. Uppskovet förs likaså vidare om de mottagna andelarna ersätts av andra andelar vid en internationell fusion eller fission.

Vidare kan andelar som tagits emot vid ett andelsbyte enligt strukturregeln avyttras genom ett internationellt andelsbyte utan att beskattning utlöses. Tillämpas regelsystemen i den motsatta ordningen utlöses däremot beskattning.

Enligt de enhetliga reglerna bör ett uppskov föras vidare vid efterföljande andelsbyten. Vidareföring bör ske även om en efterföljande avyttring inte uppfyller kraven på att vara ett andelsbyte på grund av att någon reavinst inte har uppkommit eller på grund av att reavinsten inte

överstiger den kontanta ersättningen (motsvarande för andelar som utgör lagertillgångar).

Erhålls en del av vederlaget vid ett efterföljande andelsbyte i form av kontanter, borde principiellt sett en så stor andel av uppskovet som svarar mot den andel som kontantdelen utgör av hela vederlaget tas upp till beskattning. Med hänsyn till att kontant ersättning kan uppgå till högst 10 % av det nominella värdet av de mottagna aktierna bör dock detta av praktiska skäl underlåtas.

Möjligheten att föra vidare uppskovsbelopp genom transaktioner i flera led aktualiserar en fråga om tekniken för detta.

Antag att en skattskyldig, F, viss tid efter det att han deltagit i ett andelsbyte har andelar i företaget A enligt följande:

1. gamla andelar: 3 stycken, 2. mottagna andelar: 4 stycken, 3. nya andelar: 5 stycken.

Vid ett nytt andelsbyte säljer F sina 12 andelar i A och erhåller i vederlag 24 andelar i företaget B.

En möjlighet är att man anser att de uppskovsbelopp som är knutna till de 4 mottagna andelarna i A övergår på ((4/12)*24=) 8 av de mottagna andelarna i B (till samtliga andelar i B är knutna uppskovsbelopp på grund av det nya andelsbytet). Detta kräver en turordningsregel.

I motsats till vad som var fallet med andelarna i A är en turordning baserad på förvärvstidpunkter inte möjlig, eftersom andelarna i B förvärvats samtidigt. Frågan skulle kunna lösas så att såvitt avser de ursprungliga uppskovsbeloppen ((3/12)*24=) 6 av andelarna i B anses som gamla andelar, 8 som mottagna andelar och 10 som nya andelar. Vid avyttring av andelarna skulle den turordning som föreslagits i avsnitt 5.2.4.3 tillämpas i enlighet härmed.

En lösning enligt det anförda medför emellertid att det kan bli komplicerat att hålla reda på de olika uppskovsbeloppen. Utredningen förordar därför en annan lösning. Denna innebär att de uppskovsbelopp som är knutna till de fyra ursprungligen förvärvade andelarna övergår på samtliga 24 andelar som tas emot vid det nya andelsbytet. Med denna metod kommer uppskovsbeloppen för samtliga mottagna andelar i ett företag alltid att vara lika.

Ett företag som mottagit aktier i ett dotterföretag genom ett andelsbyte kan komma att dela ut aktierna till sina ägare med tillämpning av Lex ASEA. I ett sådant fall kan det principiellt sett framstå som rimligt att uppskovsbeloppen inte beskattas utan övergår på de aktieägare som tar emot utdelningen. Detta skulle emellertid komplicera hanteringen av Lex ASEA-utdelningar på ett sätt som inte är motiverat.

5.2.4.7 Efterföljande koncernintern överlåtelse

Enligt den s.k. koncernregeln i 2 § 4 mom. tionde stycket SIL gäller följande. Skattepliktig reavinst skall inte anses uppkomma när en juridisk person icke yrkesmässigt överlåter aktie eller andel i handelsbolag, ekonomisk förening eller utländsk juridisk person till ett företag inom samma koncern. Som förutsättning gäller att moderföretaget i koncernen är ett aktiebolag, en ekonomisk förening, en sparbank eller ett ömsesidigt skadeförsäkringsföretag. Det säljande företaget får inte samtidigt ingå i en annan koncern än den i vilken det köpande företaget ingår. Den överlåtna aktien eller andelen skall innehas som ett led i koncernens verksamhet. Slutligen krävs att det köpande företaget skulle ha beskattats i Sverige om det omedelbart efter förvärvet sålt andelen. När andelen senare säljs av det köpande företaget, beräknas skattepliktig reavinst eller avdragsgill reaförlust som om det säljande och det köpande företaget utgjort en skattskyldig (kontinuitet).

Om ett säljande företag, A, vid ett andelsbyte enligt strukturregeln senare överlåter de mottagna andelarna till ett annat företag inom samma koncern, B, innebär koncernregeln att någon beskattning inte sker hos A och att B övertar A:s anskaffningvärde för andelarna.

Har andelsbytet däremot skett enligt reglerna för internationella andelsbyten, utlöses beskattning av uppskovsbelopp hos A. På grund härav har i 22 § första stycket IGOL införts en bestämmelse om att strukturregeln skall tillämpas på ett internationellt andelsbyte om den skattskyldige begär det.

I kap. 9 föreslår utredningen att koncernregeln i tekniskt hänseende skall utformas på ett annorlunda sätt än det nuvarande. Enligt förslaget får det säljande företaget uppskov med beskattningen av vinsten tills det köpande företaget säljer den överlåtna andelen till ett företag utanför koncernen. Beskattning utlöses även om det köpande företaget skiljs från koncernen genom att andelarna i företaget säljs eller på annat sätt.

Har ett företag förvärvat andelar i ett annat företag genom ett andelsbyte, bör de mottagna andelarna kunna överlåtas till ett annat koncernföretag utan att uppskovsbelopp tas upp till beskattning. Utredningen föreslår att detta görs möjligt genom en regel om att det köpande företaget inträder i det säljande företagets skattemässiga situation såvitt avser uppskovsbelopp.

5.2.4.8 Efterföljande underprisöverlåtelse

I kap. 4 har föreslagits att uttagsbeskattning skall kunna underlåtas när en tillgång i näringsverksamhet överlåts utan ersättning eller till underpris. Som villkor gäller bl.a. att förvärvaren omedelbart efter förvärvet skall vara skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet i vilken tillgången ingår. Dessa regler är tillämpliga även vid överlåtelse av andelar. Samma skäl som talar för att uttagsbeskattning inte sker talar även för att uppskovsbelopp inte skall tas upp till beskattning om en mottagen andel överlåts genom en underprisöverlåtelse. I stället bör förvärvaren inträda i överlåtarens skattemässiga situation såvitt avser uppskovsbelopp.

5.2.4.9 Efterföljande arv m.m.

Enligt strukturregeln övergår anskaffningsvärdet för de avyttrade andelarna på de mottagna andelarna. Det övertagna anskaffningsvärdet följer de mottagna andelarna om dessa övergår till en ny ägare genom arv, testamente, bodelning eller gåva eller annat fång som inte är jämförligt med köp eller byte (24 § 1 mom. tredje stycket SIL). En benefik övergång av äganderätten till mottagna andelar medför i överensstämmelse härmed inte beskattning enligt strukturregeln. Enligt reglerna för internationella andelsbyten utlöses däremot beskattning av uppskovsbelopp om mottagna andelar övergår till en ny ägare genom ett benefikt fång.

I vissa fall torde en andelsägares benägenhet att delta i andelsbyten påverkas negativt om beskattning av uppskovsbelopp utlöses vid dödsfall och andra fall av generationsskiften. Uppskovsbelopp bör därför föras vidare vid benefika fång.

För att underlätta för skattemyndigheten att hålla reda på uppskovsbelopp som övertas genom benefika fång bör för uppskov krävas att den nye ägaren anmäler till myndigheten att han övertar uppskovet, lämpligen senast under kalenderåret efter det kalenderår då förvärvet sker.

5.2.4.10 Uttagsbeskattning

I punkterna 1 a och 1 b av anvisningarna till 22 § KL (i utredningens lagförslag) finns bestämmelser om uttagsbeskattning. Uttagsbeskattning av en andel kan komma att ske även i fall när en avyttring inte är för handen. Detta är t.ex. fallet om en andel delas ut eller om en andel ingår i en förvärvskälla som på grund av ett dubbelbeskattningsavtal

inte längre skall beskattas i Sverige. Sker uttagsbeskattning, bör uppskovsbelopp tas upp till beskattning även om avyttring inte föreligger.

5.2.4.11 Utflyttning

I detta avsnitt tas upp frågan om hur beskattning av uppskovsbelopp kan ske om den skattskyldige flyttar ut från Sverige.

Enligt strukturregeln gäller följande. För att Sverige till följd av ett andelsbyte inte skall förlora sin beskattningsrätt enligt tioårsregeln när de mottagna andelarna avser ett utländskt företag, utlöses beskattning av uppskovsbelopp om den skattskyldige i ett sådant fall flyttar utomlands efter andelsbytet. Någon liknande bestämmelse finns inte i reglerna för internationella andelsbyten.

Vad gäller uppskov enligt de enhetliga reglerna kunde en möjlighet vara att reglerna om skattskyldighet i KL och SIL kompletteras så att en skattskyldig som flyttar ut från Sverige alltjämt är skattskyldig för uppskovsbelopp. Sannolikt skulle emellertid Sverige ändå i många fall förlora beskattningsrätten på grund av dubbelbeskattningsavtal (jfr avsnitt 5.2.2.1). En ändring av svenska skattskyldighetsregler är därför inte en ändamålsenlig åtgärd.

Det närmast till hands liggande alternativet är att utflyttning från Sverige medför att uppskovsbelopp tas upp till beskattning. Fråga uppkommer om en sådan lösning är förenlig med EG-rätten.

Fusionsdirektivet innehåller inte någon bestämmmelse som direkt tillåter lösningen. I frånvaro av en bestämmelse om avskattning kan emellertid Sverige förlora rätten att beskatta uppskovsbelopp om den skattskyldige flyttar ut. Utredningens bedömning är med hänsyn till detta att lösningen är förenlig med fusionsdirektivet (jfr avsnitt 5.2.2.1).

Vad gäller Romfördraget aktualiseras bestämmelserna om fri rörlighet för personer och kapital.

Bestämmelserna om fri rörlighet för personer gäller personer i egenskap av arbetstagare (art. 48). Dessa bestämmelser kan därför inte vara tillämpliga i det diskuterade fallet.

Enligt art. 73b skall alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredje land vara förbjudna. Det är tveksamt om utflyttning av en andelsägare kan betecknas som en kapitalrörelse i fördragets mening. Om så ändå skulle vara fallet kommer art. 73d in i bilden. Enligt denna artikel gäller bl.a. att bestämmelserna i art. 73b inte skall påverka medlemsstaternas rätt att

tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort. Utredningens bedömning är att – för det fall att art. 73b är tillämplig – art. 73d tillåter en regel om avskattning av uppskovsbelopp vid utflyttning.

Sammanfattningsvis anser utredningen att en regel om att uppskovsbelopp skall tas upp till beskattning vid utflyttning inte strider mot EG-rätten.

För att säkerställa Sveriges beskattningsrätt vid utflyttning är det teoretiskt sett inte nödvändigt att skatten på grund av att uppskovsbelopp tas upp till beskattning betalas vid utflyttningen. Det strider inte mot dubbelbeskattningsavtal att Sverige efter utflyttning kräver betalning av en fastställd skattefordran. I praktiken torde emellertid möjligheterna för Sverige att få kännedom om avyttring av mottagna andelar och att driva in skattefordran många gånger vara små. Utredningen anser därför att skatten på grund av att uppskovsbelopp skattas av skall betalas på en gång.

5.2.4.12 Skatteflykt

I detta avsnitt behandlas först den skatteflyktsproblematik som är förenad med andelsbyten generellt. Därefter tas upp en särskild skatteflyktsmöjlighet vid avyttring av kvalificerade andelar i fåmansföretag.

Den generella frågan

Uppskovsreglerna i IGOL och 27 § 4 mom. SIL – och därmed även de föreslagna enhetliga reglerna – bygger på ett antagande om att statens skatteanspråk på en vinst på de avyttrade andelarna kvarstår och faktiskt kommer att realiseras förr eller senare. Ser man endast till mekaniken i reglerna är detta antagande inte realistiskt i alla situationer.

Antag t.ex. att ett företag, A, i en koncern äger andelar som koncernen önskar sälja externt. Man kan då – i frånvaro av motverkande regler – förfara så att A i ett förberedande steg säljer andelarna till ett annat företag i koncernen, B, mot vederlag av nyemitterade andelar i B. Enligt uppskovsreglerna erhåller B marknadsvärdet av de nyemitterade andelarna som anskaffningsvärde för de förvärvade andelarna. Koncernen kan härefter genom B sälja andelarna externt utan beskattning. Behåller koncernen andelarna i B så länge den existerar, vilket inte behöver innebära någon uppoffring, har statens skatteanspråk på vinsten på de avyttrade andelarna i praktiken gått förlorat (enligt de

enhetliga reglerna kan koncernen inte sälja andelarna i B utan att den uppskjutna beskattningen utlöses).

Liknande förfaranden kan tänkas där det köpande företaget inte tillhör samma koncern som det säljande företaget i utgångsläget.

I syfte att hindra skatteförmåner på grund av förfaranden av detta slag vid andelsbyten enligt strukturregeln infördes som tidigare nämnts nyligen ett femte stycke i 27 § 4 mom. SIL. Enligt de nya reglerna, som tillämpas på överlåtelser efter den 5 maj 1997 som gjorts av annan juridisk person än dödsbo, gäller följande. Skatteuppskov medges endast om andelar i det företag som gett ut de överlåtna andelarna är noterade på börs och det köpande företaget har erbjudit sig att på marknadsmässiga villkor förvärva samtliga andelar i detta företag. Föreligger särskilda skäl, får regeringen medge att villkoren inte skall tillämpas i ett enskilt fall.

Några motsvarande materiella bestämmelser finns inte i reglerna om internationella andelsöverlåtelser. Däremot finns i 25 § IGOL en bestämmelse mot skatteflykt som omfattar bl.a. internationella andelsbyten. Enligt denna gäller följande. Medför, såvitt är av intresse nu, ett internationellt andelsbyte, ensamt eller i förening med andra rättshandlingar, vid tillämpning av uppskovsregeln en otillbörlig skatteförmån för den skattskyldige, och kan det antas att skatteförmånen utgjort ett huvudskäl för förfarandet, skall uppskovsregeln inte tillämpas.

I förarbetena till IGOL gjordes följande uttalande i anslutning till denna bestämmelse (prop. 1994/95:52 s. 67).

Det ligger i sakens natur att det inte närmare kan anges i vilka fall en skatteförmån bör anses otillbörlig. En förutsättning torde dock normalt vara att förmånen består av en definitiv befrielse från svensk skatt och inte endast ett skatteuppskov. Om förfarandet framstår som affärsmässigt meningslöst, kan det också ligga nära till hands att anta att syftet med förfarandet var att erhålla en otillbörlig skatteförmån. Medför inte förfarandet att den totala skattebelastningen för parterna minskar, torde dock normalt affärsmässiga skäl kunna förutsättas. Vidare torde i allmänhet stor betydelse böra tillmätas varaktigheten av den struktur som skapas genom förfarandet. Om t.ex. vid ett andelsbyte det förvärvande bolaget senare avyttrar andelarna i det förvärvade bolaget utan att kunna lämna en plausibel affärsmässig förklaring till det samlade förfarandet, kan det finnas anledning att ifrågasätta om skattelättnad skall medges för andelsbytet.

Regler som de i det nya femte stycket i 27 § 4 mom. SIL är inte möjliga enligt fusionsdirektivet. För övrigt är det tveksamt om det går att finna mekaniskt verkande regler mot skatteflykt som är effektiva utan att hindra samhällsekonomiskt önskvärda andelsbyten. Enligt utredningens

bedömning är en skatteflyktsklausul den bästa lösningen. Fråga uppkommer härvid om man kan nöja sig med att falla tillbaka på de allmänna bestämmelserna i lagen (1995:575) mot skatteflykt.

Lagen mot skatteflykt reformerades i vissa hänseenden genom lagstiftning 1997 som trätt i kraft den 1 januari 1998. Enligt den nya lydelsen skall hänsyn inte tas till en rättshandling om

1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige, 2. den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna, 3. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet och 4. en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

Skatteflyktslagen är allmän i den meningen att den är tillämplig över bl.a. hela området för inkomstbeskattningen. Med hänsyn härtill är rekvisiten i lagen – även i den nya lydelsen – utformade med betydande försiktighet.

Bestämmelserna om andelsbyten innebär ett avsteg från principen att en reavinst skall beskattas när den uppkommer. Det står klart att en mekanisk tillämpning av reglerna i vissa fall kan leda till att skatteuppskov medges i situationer när det inte framstår som motiverat och där uppskovet i praktiken innebär att en reavinst blir skattefri. Fall av detta slag fångas enligt utredningens uppfattning bäst in genom ett otillbörlighetsrekvisit sådant som det i IGOL.

I en mening kan naturligtvis sägas att det strider mot syftet med lagstiftningen att medge otillbörliga skatteförmåner. Såvitt utredningen kan bedöma innebär emellertid det fjärde rekvisitet i skatteflyktslagen att utrymmet för tillämpningen av lagen begränsas i förhållande till vad som skulle ha varit fallet om lagen i stället hade byggt på ett otillbörlighetsrekvisit. Det kan tänkas att skatteflyktslagen i dess nya utformning i praxis kommer att tillämpas på ett sådant sätt att det finns grund för att anta att den skulle effektivt motverka skatteflyktsbetonade andelsbyten. Detta kan emellertid inte bedömas för närvarande. Med hänsyn härtill är i vart fall tills tillräckliga erfarenheter vunnits av hur skatteflyktslagen i dess nya lydelse kommer att tillämpas ett otillbörlighetsrekvisit utformat efter förebild av skatteflyktsklausulen i

IGOL att föredra i de enhetliga reglerna framför skatteflyktslagens fjärde rekvisit.

I den äldre lydelsen av skatteflyktslagen krävdes att skatteförmånen skulle kunna antas ha utgjort det huvudsakliga skälet för förfarandet. Enligt den nya lydelsen är det tillräckligt att förmånen utgjort det övervägande skälet. Villkoret i IGOL är att skatteförmånen har utgjort ett huvudskäl för förfarandet. Utredningen anser att avsiktsrekvisitet i de enhetliga reglerna bör utformas i anslutning till den nya lydelsen av skatteflyktslagen.

Enligt den nya lydelsen av skatteflyktslagen skall skatteförmånen medföra en väsentlig skatteförmån. I IGOL krävs endast att skatteförmånen inte är oväsentlig. Lösningen enligt skatteflyktslagen bör väljas.

Sammanfattningsvis bör i de enhetliga reglerna tas in en bestämmelse om att uppskov inte bör medges om

1. andelsbytet, ensamt eller i förening med andra rättshandlingar, vid tillämpning av uppskovsbestämmelserna medför en otillbörlig skatteförmån för den skattskyldige som är väsentlig och 2. det kan antas att skatteförmånen utgjort det övervägande skälet för förfarande.

Det som anförts i prop. 1994/95:52 i anslutning till 25 § IGOL bör vara vägledande även vid tillämpningen av skatteflyktsklausulen i de enhetliga reglerna, med ett klarläggande. Detta gäller uttalandet att en förutsättning för att klausulen skall vara tillämplig normalt torde vara att förmånen består av en definitiv befrielse från svensk skatt och inte endast ett skatteuppskov. Den omständigheten att det finns skäl att anta att ett säljande företag kommer att behålla de mottagna andelarna i det köpande företaget på obestämd tid – jfr beskrivningen i det föregående av mekanismen i tänkbara skatteflyktsförfaranden – bör inte hindra att skatteflyktsklausulen tillämpas.

Enligt IGOL prövas frågor om tillämpning av skatteflyktsbestämmelsen av skattemyndigheten som första instans. Enligt den äldre lydelsen av skatteflyktslagen var länsrätten första instans. Skatteflyktskommittén föreslog att tillämpningen av skatteflyktslagen i första instans skulle flyttas ned till skattemyndigheten. Med hänsyn till den remisskritik som riktades mot förslaget genomfördes detta emellertid inte (prop. 1996/97:170 s. 48 ff).

Mot bakgrund av bedömningen i lagstiftningsärendet om reformering av skatteflyktslagen föreslår utredningen att tillämpningen i första instans av skatteflyktsbestämmelsen i de enhetliga reglerna skall ske hos länsrätten.

Vid tillämpning av skatteflyktsbestämmelsen i IGOL kan omprövning av taxeringen ske till den skattskyldiges nackdel inom omprövningstiden på fem år oberoende av om den skattskyldige lämnat oriktig uppgift eller underlåtit att lämna uppgift. En motsvarande bestämmelse bör föras in i de enhetliga reglerna.

Som tidigare anförts bör skyddet mot skatteflyktsbetonade förfaranden stärkas ytterligare genom ett villkor avseende bestämmande inflytande för det köpande företaget (avsnitt 5.2.2.7).

Enligt 1 § lagen (1951:442) om förhandsbesked i taxeringsfrågor får förhandsbesked lämnas om det är av synnerlig vikt för sökanden. Gäller ansökningen fråga om tillämpning av skatteflyktslagen, behöver det inte vara av synnerlig vikt för sökanden att förhandsbesked lämnas utan det räcker att det är av vikt. Detsamma bör gälla om det är fråga om tillämpning av skatteflyktsbestämmelsen i de enhetliga reglerna om andelsbyten.

I en lagrådsremiss har regeringen föreslagit en ny lag om förhandsbesked i taxeringsfrågor. Enligt denna får förhandsbesked lämnas om det är av vikt för sökanden. Antas lagförslaget av riksdagen, förfaller utredningens förslag i det närmast föregående stycket.

Det kan inte uteslutas att i något fall skatteflyktslagen men inte skatteflyktsbestämmelsen i reglerna om andelsbyten är tillämplig. Reglerna om andelsbyten bör därför inte undantas från tillämpningsområdet för skatteflyktslagen.

Kvalificerade andelar i fåmansföretag

I frånvaro av motverkande regler skulle en aktiv delägare i ett fåmansföretag kunna genomföra en extern försäljning av andelarna i företaget genom att först vid ett andelsbyte sälja andelarna till ett annat företag, A, som ägs av delägaren, eventuellt tillsammans med närstående. A erhåller marknadsvärdet som anskaffningsvärde för andelarna och kan därför sälja dem utan beskattning. Delägaren kan sedan låta A förvärva en aktieportfölj eller liknande. A blir då ett förvaltningsföretag, vilket innebär att mottagna utdelningar som vidareutdelas inte beskattas hos A.

Normalt torde den föreslagna skatteflyktsbestämmelsen bli tillämplig på förfaranden av detta slag. Eftersom förfarandet låter sig beskrivas i lagtext bör det ändå stoppas genom en särskild reglering.

Regleringen bör avse även fall där köparen är ett utländskt företag på vilket bestämmelser motsvarande de svenska bestämmelserna för förvaltningsföretag kan vara tillämpliga. Närmare bestämt bör den utgå från situationen att avyttringen avsett en kvalificerad andel i ett

fåmansföretag och att säljaren efter förvärvet, eventuellt tillsammans med närstående, äger andelar med en fjärdedel av rösterna eller mer i det köpande företaget. Skälet till att inte endast fall med röstmajoritet bör omfattas är att samordnade förfaranden mellan upp till fyra delägare bör fångas in.

I denna situation bör det för att uppskov skall medges krävas att det köpande företagets verksamhet åtminstone till huvudsaklig del består av rörelse eller innehav av andelar i dotterföretag som bedriver rörelse. Med "rörelse" bör avses annan verksamhet än innehav av kontanta medel eller förvaltning av värdepapper. Med "dotterföretag" bör avses ett företag i vilket det köpande företaget direkt eller indirekt har röstmajoriteten. Med denna definition bör oklarheter inte uppkomma huruvida ett moder-dotterbolagsförhållande råder när det köpande företaget är utländskt.

Uppfylls rörelsevillkoret vid avyttringen men ändras senare det köpande företagets verksamhet så att villkoret inte längre uppfylls, bör avskattning ske av uppskovsbelopp. Detta bör dock gälla endast om säljaren tillsammans med närstående även vid tidpunkten för förändringen av verksamheten äger andelar i det köpande företaget med minst en fjärdedel av rösterna. Kravet på att verksamheten inte ändras bör gälla t.o.m. utgången av det tjugonde året efter förvärvet.

Med hänsyn till att denna skatteflyktsregel behövs på grund av den speciella svenska lagstiftningen beträffande aktiva delägare i fåmansföretag anser utredningen att regeln är förenlig med fusionsdirektivet.

Om delägarna i ett fåmansföretag, som avser att överlåta andelarna i företaget till ett annat företag som ägs av dem, önskar behålla handlingsfriheten att senare utan skattekonsekvenser omvandla det köpande företaget till ett förvaltningsföretag, har de möjlighet att göra detta genom att genomföra överlåtelsen som en underprisöverlåtelse i stället för som ett andelsbyte.

6. Fusioner och fissioner

Civilrättsliga regler om fusioner mellan svenska aktiebolag finns i 14 kap. aktiebolagslagen (1975:1385),

ABL. Liknande regler finns även

för fusioner mellan svenska företag av andra associationsformer.

(I detta betänkande används i regel termen aktiebolag på samma sätt som i KL och SIL, vilket innebär att termen omfattar – utom aktiebolag enligt ABL – även bankaktiebolag och försäkringsaktiebolag. I det föreliggande kapitlet avses emellertid med termen endast aktiebolag enligt ABL.)

En skattemässig reglering som syftar till att underlätta fusioner mellan svenska företag finns i 2 § 4 mom. SIL. Även i vissa andra lagar, t.ex. lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet (

UAL) finns skatteregler om fusioner.

Vad gäller fusioner mellan svenska och utländska företag lade EUkommissionen år 1985 fram ett förslag till ett tionde bolagsdirektiv om internationella fusioner mellan företag i olika EG-länder (O.J. 85/C 23/11). Förslaget har ännu inte antagits. För närvarande är det inte möjligt att genomföra fusioner mellan svenska och utländska företag.

Trots att det av civilrättsliga skäl inte går att genomföra fusioner mellan företag i olika EG-länder förpliktas medlemsstaterna i ett direktiv, det s.k. fusionsdirektivet (90/434/EEG), att i sina lagstiftningar införa sådana skattemässiga regler som föreskrivs i direktivet i syfte att underlätta internationella fusioner. I Sverige har regler som baseras på direktivet införts genom lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG (

IGOL).

Den grundläggande idén med en reglering för de deltagande företagen som syftar till att skattemässigt underlätta fusioner är att fusionen inte skall utlösa beskattning hos det överlåtande företaget. I stället medges uppskov med beskattningen genom att det övertagande företaget inträder i det överlåtande företagets skattemässiga situation – skattemässig kontinuitet råder mellan det överlåtande och det övertagande företaget. Detta uttrycks enkelt och rakt på sak i IGOL, medan i 2 § 4 mom. SIL i princip detsamma uttrycks på ett omständligt och delvis otympligt sätt. Utredningen föreslår att de gällande regleringarna av beskattningen av de deltagande företagen vid fusioner i 2 § 4 mom. SIL och IGOL ersätts av en enhetlig reglering som bygger på lag-

stiftningstekniken i IGOL. Enligt förslaget skall regleringen tas in i en särskild lag, lagen om uppskov med beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser (

fusionslagen).

Beskattningen av de deltagande företagen i en fusion behandlas i avsnitten 6.1–6.4. Beskattningen av ägarna till det överlåtande företaget eller de överlåtande företagen vid andra fusioner än sådana då ett helägt dotterföretag går upp i sitt moderföretag tas upp i avsnitt 6.5.

I svensk associationsrätt saknas regler om delning av företag, fission. Av naturliga skäl finns inte heller skattemässiga regler om fission mellan svenska företag. (I den s.k. Lex ASEA, som behandlas i kap. 10, finns skatteregler som syftar till att underlätta en sorts substitut för fission som består i att aktierna i ett dotterföretag delas ut.)

Skattemässiga regler om fission – internationella fissioner – finns däremot i fusionsdirektivet och till följd härav även i IGOL. I likhet med reglerna om internationella fusioner saknar reglerna om internationella fissioner för närvarande praktisk betydelse. Lika fullt måste skatteregler om internationella fissioner finnas i svensk lagstiftning. Det framstår som sannolikt att Aktiebolagskommittén kommer att lägga fram förslag om nationella fissioner under år 1998. Skatteregler om fission kan utformas i nära anslutning till regleringen för fusioner. Utredningen anser att även reglerna för fissioner bör ges en generell utformning.

Den reglering för fusioner och fissioner som utredningen föreslår är således i huvudsak gemensam. Av praktiska skäl inriktas den följande framställningen på fusioner. De särregler för fissioner som behövs behandlas i avsnitt 6.6.

I avsnitt 6.7 behandlas den speciella situationen att tillgångarna vid en fusion är belägna utomlands. I avsnitt 6.8 tas risken för skatteflykt upp.

6.1. Definitioner

I detta avsnitt föreslås en definition av sådana ombildningar som bör anses som fusion i skattehänseende och omfattas av regler om uppskov med beskattningen. Vidare fastläggs betydelsen av det företagsbegrepp som används i fusionsdefinitionen. Det skatterättsliga begreppet fission definieras i avsnitt 6.8.

6.1.1. Fusion

Någon särskild skattemässig definition av fusion finns inte i 2 § 4 mom. SIL. I stället anges att bestämmelserna om fusion i momentet gäller vid vissa uppräknade typer av fusioner. Det är fråga om följande:

1. Fusion enligt 14 kap. 22 § ABL. Ett helägt dotteraktiebolag går upp i sitt moderaktiebolag. 2. Fusion enligt 12 kap.1, 3 och 8 §§ lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar (absorption, kombination resp. ett helägt dotteraktiebolag till en ekonomisk förening går upp i föreningen). 3. Fusion enligt 11 kap.1 och 18 §§bankaktiebolagslagen (1987:618) (absorption och kombination resp. ett helägt dotterbolag går upp i sitt moderföretag). 4. Fusion enligt 7 kap.1, 2 och 8 §§sparbankslagen (1987:619) (absorption, kombination resp. ett helägt dotteraktiebolag till en sparbank går upp i banken). 5. Fusion enligt 10 kap.1, 2 och 8 §§ lagen (1995:1570) om medlemsbanker (absorption, kombination resp. ett helägt dotteraktiebolag till en medlemsbank går upp i banken) och 6. Fusion enligt 15 a kap.1 och 18 §§försäkringsrörelselagen (1982:713) (gäller försäkringsaktiebolag; absorption och kombination resp. ett helägt dotterbolag går upp i sitt moderföretag).

(Vid

absorption går ett eller flera överlåtande företag upp i ett över-

tagande företag. Termen omfattar egentligen även fallet att ett helägt dotterföretag går upp i sitt moderföretag. I detta kapitel används emellertid termen inte på det fallet.

Kombination innebär att två eller

flera överlåtande företag går upp i ett övertagande företag som de bildar.)

Fusion enligt 14 kap. 1 § ABL (absorption och kombination) omfattas inte av reglerna i 2 § 4 mom. SIL.

Ett genomgående inslag i de civilrättsliga definitionerna i de nämnda lagrummen är att det överlåtande företaget upplöses utan likvidation. Vid absorption och kombination enligt ABL, bankaktiebolagslagen och försäkringsrörelselagen utges fusionsvederlaget till aktieägarna i det överlåtande företaget eller de överlåtande företagen. Motsvarigheten till detta vid absorption och kombination enligt lagarna om ekonomiska föreningar och om medlemsbanker är att medlemmarna i ett överlåtande företag blir medlemmar i det övertagande företaget (en medlemsbank är en särskilt reglerad form av ekonomisk förening).

Sparbanker saknar ägare eller liknande intressenter. I fråga om absorption eller kombination enligt sparbankslagen förekommer därför inte något fusionsvederlag eller dylikt.

Fusionsvederlaget vid absorption och kombination enligt ABL, bankaktiebolagslagen och försäkringsrörelselagen skall utgöras av aktier eller kontanter eller en kombination av båda.

Med

internationell fusion avses enligt IGOL ett förfarande som

uppfyller följande villkor:

1. Ett eller flera företags samtliga tillgångar och skulder övertas av ett annat företag. 2. Det överlåtande företaget eller de överlåtande företagen upplöses utan likvidation. 3. Vederlag till andra andelsägare i det överlåtande företaget eller de överlåtande företagen än det övertagande företaget skall utgå i form av andelar i det övertagande företaget. Som vederlag får även lämnas pengar. Kontant ersättning får dock inte överstiga 10 % av det nominella värdet av de andelar som lämnas som vederlag.

Bortsett från villkoret om beskaffenheten av fusionsvederlaget täcker definitionen i IGOL definitionerna i de lagrum som anges i 2 § 4 mom. SIL. Utredningen föreslår med hänsyn härtill att begreppet fusion i de enhetliga reglerna utformas efter mönster av definitionen i IGOL. I definitionen bör dock inte tas in något villkor om beskaffenheten av fusionsvederlaget. Framställningen återkommer till den frågan. Närmare bestämt bör med fusion avses en ombildning som uppfyller följande villkor:

1. Ett eller flera företags samtliga tillgångar samt skulder och andra förpliktelser övertas av ett annat företag. 2. Det överlåtande företaget eller de överlåtande företagen upplöses utan likvidation. 3. Äger inte det övertagande företaget samtliga andelar i det överlåtande företaget eller de överlåtande företagen, skall fusionsvederlaget betalas till andelsägarna i det överlåtande företaget eller de överlåtande företagen (andra andelsägare än det övertagande företaget).

Det som i den följande framställningen sägs om "överlåtande företag" gäller, om det finns flera överlåtande företag, vart och ett av dessa.

6.1.2. Företag

Såvitt gäller svenska företag bör de enhetliga reglerna om fusion gälla för aktiebolag, bank- och försäkringsaktiebolag, ekonomiska föreningar (inkl. medlemsbanker) och sparbanker.

När det gäller utländska företag är de överväganden som gjorts i avsnitt 5.2.2.2 i fråga om vilka subjekt som kan komma i fråga som köpare vid ett andelsbyte tillämpliga även beträffande fusioner. Huvudregeln bör således vara att företaget skall vara ett utländskt bolag i den mening som anges i 16 § 2 mom. andra stycket SIL. Det kan möjligen förekomma att ett företag som är hemmahörande i ett EG-land omfattas av fusionsdirektivet trots att det inte är ett utländskt bolag. Även sådana företag bör kunna vara överlåtande eller övertagande företag vid en fusion.

I likhet med vad som gäller enligt förslaget om underprisöverlåtelser bör de enhetliga reglerna om fusion inte gälla beträffande bostadsföreningar eller bostadsaktiebolag, investmentföretag eller utländska skadeförsäkringsföretag (jfr avsnitten 4.2.2.2, under e, och 4.3.5, under Utländska juridiska personer). Med hänsyn till de särskilda beskattningsregler som gäller för dessa företag får lösningen anses förenlig med fusionsdirektivet.

6.2. Innebörden av uppskov

6.2.1. Allmänna utgångspunkter

Enligt utredningens mening ligger det närmast till hands att i skattehänseende uppfatta en fusion som en avyttring av det överlåtande företagets tillgångar, vid vilken vederlaget består av att det övertagande företaget övertar ansvaret för det överlåtande företagets skulder och andra förpliktelser. Ett alternativt synsätt är att även fusionsvederlaget utgör vederlag – man skulle se saken så att det överlåtande företaget egentligen är berättigat till fusionsvederlaget men att detta genom regleringen i - såvitt gäller aktiebolag - 14 kap. 1 § ABL styrs över till ägarna (före en lagändring med verkan fr.o.m. år 1995 erlades fusionsvederlaget till det överlåtande företaget, som sedan skiftade ut det till aktieägarna).

Finns det övervärden i det överlåtande företaget, innebär utredningens synsätt – att vederlaget utgörs av värdet av övertagandet av ansvaret för förpliktelserna – att uttagsbeskattning enligt punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § KL aktualiseras (i frånvaro av särskilda regler som de i 2 § 4 mom. SIL och i IGOL). Föreligger det

särskilda skäl mot uttagsbeskattning, blir resultatet skattemässig kontinuitet mellan det överlåtande och det övertagande företaget i den meningen att det övertagande företaget anses ha anskaffat de överlåtna tillgångarna för värdet av ansvarsövertagandet.

6.2.2. Särskilda bestämmelser om beskattning av fusioner enligt gällande rätt

I fråga om fusion enligt 14 kap. 22 § ABL och de andra slag av fusioner som anges i 2 § 4 mom. SIL (jfr avsnitt 6.1.1) finns det ett antal bestämmelser i momentet som syftar till skattemässig kontinuitet. I det följande refereras bestämmelserna i punktform i den ordning de förekommer i lagtexten.

1. Har lager, fordringar och liknande tillgångar hos det övertagande företaget tagits upp till ett högre värde än det värde, som gäller i beskattningsavseende för det överlåtande företaget, skall det övertagande företaget ta upp mellanskillnaden som intäkt. 2. Har byggnad, markanläggning, maskin eller annat inventarium, patenträtt, hyresrätt eller tillgång av goodwills natur övertagits, skall vid beräkning av värdeminskningsavdrag och av vad som återstår oavskrivet av tillgångens anskaffningsvärde anses som om det överlåtande och det övertagande företaget utgjort en skattskyldig. 3. Har inventarier eller andra tillgångar, som får skrivas av enligt reglerna för räkenskapsenlig avskrivning, övertagits och har dessa tillgångar i det övertagande företagets räkenskaper tagits upp till ett högre värde än vad som följer av punkt 2, har det övertagande företaget rätt att även efter fusionen tillämpa räkenskapsenlig avskrivning. Som förutsättning gäller att skillnaden tas upp som intäkt under det beskattningsår då fusionen genomförs eller med en tredjedel för det beskattningsåret och vart och ett av de två närmast följande beskattningsåren. 4. Har skog övertagits, skall beträffande skogens anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde anses som om det överlåtande och det övertagande företaget utgjort en skattskyldig. 5. Har betalningsansvar för framtida utgifter övertagits och har det överlåtande företaget medgetts avdrag för utgifterna, skall ett belopp som motsvarar avdraget tas upp som intäkt hos det övertagande företaget. Avdragsrätten för det övertagande företaget skall prövas med utgångspunkt i de förhållanden som gäller vid utgången av beskattningsåret.

6. Fusionen skall inte leda till skattepliktig reavinst eller avdragsgill reaförlust för något av de deltagande företagen. Avyttras tillgångar som övertagits vid fusionen, skall vid bedömandet av frågan om skattepliktig reavinst eller avdragsgill reaförlust uppkommit anses som om det överlåtande och det övertagande företaget utgjort en skattskyldig. 7. Enligt 2 § 14 mom. SIL gäller följande. I fråga om juridiska personer utom dödsbon medges avdrag för förlust vid avyttring av aktier och tillgångar, som behandlas som aktier i reavinsthänseende, endast mot vinst vid avyttring av sådan tillgång. Uppkommer underskott, behandlas det vid taxeringen för det närmast följande beskattningsåret som förlust vid avyttring av aktier e.d. Begränsningen gäller inte för näringsbetingade tillgångar. Bestämmelserna brukar kallas för "aktiefållan". Det övertagande företaget har samma rätt till avdrag för underskott, som avses i 2 § 14 mom. SIL, som det överlåtande företaget skulle ha haft om fusionen inte ägt rum. Om det övertagande företaget var ett fåmansföretag vid utgången av det beskattningsår då fusionen äger rum eller det överlåtande företaget var ett sådant företag vid ingången av beskattningsåret närmast före det beskattningsår som avslutas genom fusionen, krävs dock att det övertagande företaget ägde mer än nio tiondelar av aktierna i det överlåtande företaget vid den sistnämnda tidpunkten. 8. I samband med sådana fusioner, som de aktuella reglerna gäller för, skall uttagsbeskattning av det överlåtande företaget inte ske.

Bestämmelser om fusion finns även i en del andra skatteförfattningar än SIL. Enligt 12 § UAL skall vid tillämpning av lagen det överlåtande och det övertagande företaget anses som ett och samma företag. En viss begränsning, som hänger samman med den s.k. koncernbidragsspärren, föreligger dock. Liknande kontinuitetsregler finns i 7 § lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder och 9 § lagen (1990:663) om ersättningsfonder.

Enligt 8 § IGOL skall vid en internationell fusion det överlåtande företaget inte beskattas eller medges avdrag för förlust. Det övertagande företaget inträder enligt 9 § IGOL i det överlåtande företagets ställe vid beräkning av beskattningsbar inkomst med i lagen angivna undantag.

6.2.3. Överväganden

Utredningen har funnit att två huvudalternativ för uppskov bör övervägas närmare.

Enligt det ena,

alternativ 1, beskattas det överlåtande företaget för

det beskattningsår som avslutas genom fusionen. Hänsyn tas till bl.a. in- och utgående balansposter (lager, pågående arbeten, fordrings- och skuldposter samt avsättningar, jfr punkt 1 första stycket av anvisningarna till 24 § KL). De utgående posterna grundas på förhållandena omedelbart innan det överlåtande företaget upplöses. Själva fusionen medför däremot inte någon beskattning. De utgående posterna hos det överlåtande företaget behandlas som ingående poster hos det övertagande företaget. I övrigt inträder det övertagande företaget i det överlåtande företagets skattemässiga situation sådan denna blir genom taxeringen för det nämnda beskattningsåret. Det gäller t.ex. i fråga om inventarier beträffande anskaffningstidpunkter, anskaffningskostnader och gjorda avdrag för värdeminskning.

Alternativ 2 innebär att det överlåtande företaget inte beskattas för

inkomst under det beskattningsår som avslutas genom fusionen. Det övertagande företaget inträder helt i det överlåtande företagets skattemässiga situation. Bl.a. skall det övertagande företaget anses ha bedrivit det överlåtande företagets verksamhet från ingången av beskattningsåret för det överlåtande företaget. Inkomsten hos det övertagande företaget för det beskattningsår då fusionen äger rum beräknas med hänsyn till de ingående balansposterna hos det överlåtande företaget för det beskattningsår som avslutas genom fusionen och de utgående balansposterna hos det övertagande företaget.

Det går knappast att med säkerhet avgöra om kontinuiteten enligt 2 § 4 mom. SIL avser alternativ 1 eller 2. Samma osäkerhet vidlåder fusionsbestämmelserna i IGOL. Under senare tid torde dock uppfattningen att det är fråga om kontinuitet enligt alternativ 1 ha blivit vanlig.

I bokföringslagen (1976:125) eller annan redovisningslagstiftning finns det inte någon särskild reglering av hur redovisningen skall gå till vid fusion. Några rekommendationer av Bokföringsnämnden e.d. finns inte heller. En tveksam punkt är t.ex. följande. Enligt 14 kap. 20 § ABL övergår ett överlåtande aktiebolags tillgångar och skulder, med undantag för eventuellt skadeståndsanspråk mot styrelseledamöterna m.fl., till det övertagande bolaget samtidigt som det överlåtande bolaget upplöses genom att anmälan av fusionen registreras. Innebär detta att det inte finns några poster att redovisa i den utgående balansräkningen (jfr 3 kap. 1 § årsredovisningslagen (1995:1554))? Eller skall balansräkningen avse förhållandena omedelbart innan det överlåtande bolaget upplöses genom att anmälan av fusionen registreras? Till

bilden hör också att fusionen kan avse verksamheter som bedrivs i andra länder som kan ha andra förfaranderegler och redovisningsregler beträffande fusioner än Sverige.

Det finns således inte någon fast grund att stå på vad gäller redovisningen. Med hänsyn härtill bör skattereglerna utformas så att de fungerar oavsett hur redovisningen görs. I fråga om

alternativ 1 innebär detta

att beskattningen grundas på det verkliga bokslutet om ett sådant upprättas och avser förhållandena omedelbart innan det överlåtande företaget upplöses. Kan beskattningen inte grundas på ett sådant bokslut får i stället ett särskilt skattemässigt bokslut upprättas.

I fråga om

alternativ 2 aktualiseras inte hänsynstagande till ett bok-

slut, eftersom inkomstberäkningen inte grundas på förhållandena vid fusionstillfället.

Något fiskalt intresse av att särskilja det överlåtande och det övertagande företagets inkomster finns inte utom möjligen i ett hänseende. Om inkomsterna inte särskiljs, kan ett upplupet underskott hos det ena företaget komma att utjämnas mot ett överskott hos det andra företaget (beträffande underskott från det närmast föregående beskattningsåret, se avsnitt 6.4). I vissa fall kan på så sätt en resultatutjämning komma till stånd genom en fusion som inte skulle ha kunnat ske genom koncernbidrag, på grund av villkoret i koncernbidragsreglerna i 2 § 3 mom. SIL att ett dotterföretag skall ha varit helägt under hela beskattningsåret för både givare och mottagare.

En liknande problemställning finns i fråga om underprisöverlåtelser. Skall vederlaget vid en underprisöverlåtelse kunna godtas även om säljaren inte kan ge koncernbidrag till köparen? Utredningen har gjort bedömningen att så bör kunna ske om det är fråga om överlåtelse av hela verksamheten eller en verksamhetsgren (se avsnitt 4.2.2.2, under b, slutet). Skäl för annan bedömning vid fusion föreligger inte.

Alternativ 2 är det enklaste och tillämpas, enligt vad utredningen erfarit, ofta i praktiken. Utredningen föreslår att regleringen av kontinuiteten utformas enligt detta alternativ. Enligt förslaget skall således det överlåtande företaget inte ta upp någon intäkt eller göra något avdrag på grund av fusionen eller för det beskattningsår som avslutas genom denna. Det övertagande företaget inträder i det överlåtande företagets skattemässiga situation om inte annat särskilt anges. Detta innebär att det övertagande företaget i beskattningshänseende skall anses ha bedrivit det överlåtande företagets verksamhet från ingången av beskattningsåret för det överlåtande företaget. Med anledning härav bör en ändring göras i 2 § 1 mom. fjärde stycket SIL av innebörd att beskattningsåret för det övertagande företaget såvitt avser den övertagna verksamheten utgörs av tiden från ingången av räkenskapsåret för det

överlåtande företaget till utgången av räkenskapsåret för det övertagande företaget.

Den föreslagna kontinuiteten innebär vidare bl.a. att den skattemässiga karaktären av de överlåtna tillgångarna (inventarier, lagertillgångar eller reavinsttillgångar) hos det överlåtande företaget bibehålls hos det övertagande företaget. Hos detta företag kan ett karaktärsbyte aktualiseras om en övertagen tillgång används på ett annat sätt än som varit fallet hos det överlåtande företaget. Situationen blir då i fråga om tillgången densamma som om denna legat kvar i det överlåtande företaget och övergången till en annan användning av tillgången skett hos det företaget.

Det finns anledning att i detta sammanhang beröra fallet att ett dotterföretag, B, som förvaltar fastigheter som bebyggts av dess byggnadsrörelsedrivande moderföretag, A, genom fusion går upp i A. Före fusionen utgör A:s andelar i B lagertillgångar och B:s fastigheter reavinsttillgångar. Förutsättningarna överensstämmer i princip med dem som förelåg i RÅ 1994 ref. 16. Till följd av en särskild reglering i punkt 4 av anvisningarna till 21 § KL rörande fastigheter som anskaffas av den som bedriver byggnadsrörelse blir fastigheterna – i frånvaro av en generell kontinuitetsregel i 2 § 4 mom. SIL – enligt gällande rätt lagertillgångar hos A. Av rättsfallet följer att A anses genom fusionen avyttra andelarna i B mot ett vederlag som motsvarar marknadsvärdet av fastigheterna minskat med de övertagna skulderna. A anses ha förvärvat fastigheterna till marknadsvärde.

Enligt den föreslagna kontinuiteten kommer fastigheterna i stället att bibehålla karaktären av anläggningstillgångar hos A samtidigt som andelarna i B som utgör lagertillgångar utslocknar. Hos A kommer således lagertillgångar i form av andelar i B att ersättas av reavinsttillgångar i form av fastigheterna. Med hänsyn till att en reavinst vid avyttring av fastigheterna kommer att beskattas fullt ut som intäkt av näringsverksamhet – under förutsättning att förslaget i avsnitt 4.2.2.2, under d, genomförs – anser utredningen att beskattningskonsekvenserna är godtagbara (jfr det som sägs i avsnitt 6.5.1 om behandlingen av andelar som det övertagande företaget innehar i det överlåtande företaget och som utgör lagertillgångar).

6.3. Villkor för uppskov

Några särskilda villkor för uppskov uppställs inte i 2 § 4 mom. SIL – det räcker att fusionen omfattas av uppräkningen av fusioner i lagrummet.

I definitionen av fusion i IGOL finns, som tidigare berörts, ett villkor om beskaffenheten av fusionsvederlaget som kan uppfattas som en

särskild förutsättning för kontinuitet. Det krävs att vederlaget skall bestå av andelar i det övertagande företaget. Ett kontantvederlag på högst 10 % av det nominella värdet på de andelar som lämnas som vederlag godtas dock.

Den situation som regleras i IGOL är – bortsett från det specialfall som behandlas i avsnitt 6.7 – att ett företag som är hemmahörande i Sverige genom fusion går upp i ett företag som är hemmahörande i ett annat EG-land. Kontinuitet medges endast till den del de överlåtna tillgångarna och förpliktelserna knyts till ett fast driftställe i Sverige för det övertagande företaget. Inkomst från driftstället får inte vara undantagen från beskattning här genom ett dubbelbeskattningsavtal.

Skattskyldighet

Förutsättningar för att svensk beskattning överhuvudtaget skall aktualiseras vid en fusion är att det överlåtande företaget har varit skattskyldigt i Sverige för inkomst av åtminstone en del av verksamheten. Ett villkor för kontinuitet enligt de enhetliga reglerna bör vara att det övertagande företaget blir skattskyldigt här för inkomst av sådan verksamhet som det överlåtande företaget beskattats för och att inkomsten inte blir undantagen från beskattning på grund av dubbelbeskattningsavtal. Kontinuiteten bör gälla endast för verksamhet av detta slag.

Enligt 2 § 6 mom. tolfte stycket SIL schablonbeskattas på visst sätt ett utländskt skadeförsäkringsföretag för försäkringsrörelse som bedrivs i Sverige. Övervärden i tillgångar som övergår till ett sådant företag kommer därför aldrig fram till beskattning. Uppskov bör därför inte medges när ett företag går upp i ett utländskt skadeförsäkringsföretag. Vidare bör uppskov inte medges i fråga om aktier o.d. när ett företag går upp i ett investmentföretag, eftersom övervärden även då kommer att definitivt undgå beskattning (investmentföretag beskattas inte för reavinster på aktier o.d.).

Längden av räkenskapsåret för den överlåtna verksamheten

I det föregående har föreslagits att kontinuitet vid fusion skall innebära bl.a. att beskattningsåret för det övertagande företaget såvitt avser den överlåtna verksamheten skall utgöras av tiden från ingången av räkenskapsåret för det överlåtande företaget till utgången av räkenskapsåret för det övertagande företaget. Detta aktualiserar ett villkor om beskattningsårets längd såvitt avser den överlåtna verksamheten.

Enligt 12 § bokföringslagen får aktiebolag m.fl. juridiska personer tillämpa brutet räkenskapsår. Brutet räkenskapsår skall omfatta tiden

den 1 maj – den 30 april, den 1 juli – den 30 juni eller den 1 september – den 31 augusti. När bokföringsskyldighet inträder eller räkenskapsåret läggs om, får räkenskapsåret omfatta kortare tid än 12 månader eller utsträckas till att omfatta högst 18 månader. Avkortning av räkenskapsåret får också göras om bokföringsskyldigheten upphör. Tillämpas brutet räkenskapsår, får omläggning av räkenskapsåret ske till kalenderår. I andra fall krävs tillstånd av skattemyndigheten för omläggning av räkenskapsåret. Den som är bokföringsskyldig i fråga om flera rörelser skall använda samma räkenskapsår för dessa. För att få samma räkenskapsår för flera rörelser får omläggning av räkenskapsår ske utan särskilt tillstånd.

Vid en fusion kan beskattningsåret för den överlåtna verksamheten komma att omfatta en längre period än 18 månader. Antag t.ex. att räkenskapsåret för det överlåtande företaget är kalenderåret och för det övertagande företaget tiden den 1 september–den 31 augusti samt att fusionen sker den 1 november. Räkenskapsåret för den överlåtna verksamheten blir då tiden den 1 januari–den 31 augusti följande år, dvs. 20 månader. Läggs räkenskapsåret för det övertagande företaget om till kalenderår genom förlängning av det brutna räkenskapsåret, blir räkenskapsåret för den överlåtna verksamheten 24 månader.

Enligt utredningens uppfattning bör normalt inte godtas att räkenskapsåret för den överlåtna verksamheten kommer att överstiga 18 månader, eftersom det skulle möjliggöra oönskade skattekrediter. I praktiken bör det i allmänhet inte erbjuda större svårigheter för de inblandade företagen att genom val av tidpunkt för fusionen eller förkortning av ett brutet räkenskapsår hos det övertagande företaget uppfylla villkoret. Konsekvensen av längre räkenskapsår för den överlåtna verksamheten bör vara att skattemässig kontinuitet inte medges. Föreligger särskilda skäl, bör dock skattemyndigheten kunna medge att räkenskapsåret får överstiga 18 månader. Medgivande bör kunna lämnas i fall där det av affärsmässiga skäl framstår som olämpligt att arrangera fusionen så att villkoret uppfylls.

Övrigt

Något ytterligare villkor för uppskov, t.ex. avseende fusionsvederlaget, behövs inte enligt utredningens uppfattning. Det kan nämnas att ett villkor om beskaffenheten av fusionsvederlaget aktualiseras när det gäller villkoren för kontinuitet i beskattningen hos ägarna till det överlåtande företaget, se avsnitt 6.5.1.

Frånvaron av andra villkor än de angivna, i förening med definitionerna av fusion och företag, innebär att systemet blir oberoende av nationaliteten ("hemmahörigheten") hos de överlåtande och förvärvande

företagen. Antag t.ex. att ett danskt företag går upp i ett annat danskt företag genom fusion enligt danska regler och att en verksamhetsgren såväl före som efter fusionen bedrivs vid ett fast driftställe i Sverige. Under förutsättning att båda företagen är utländska bolag enligt definitionen i 16 § 2 mom. andra stycket SIL eller ett sådant företag som omfattas av fusionsdirektivet, medges kontinuitet såvitt avser verksamheten i Sverige. Fusioneras två svenska företag, medges kontinuitet även för sådan verksamhet som bedrivs utomlands, såvida inkomst från verksamheten inte är undantagen från beskattning i Sverige genom dubbelbeskattningsavtal (i det fallet aktualiseras överhuvudtaget inte beskattning i Sverige av det överlåtande företaget).

Vidare saknar det betydelse om utländska företag som fusionerar är hemmahörande i EG-länder eller i andra länder (frånsett att definitionerna av företag är delvis olika).

6.4. Särskilda frågor

Räkenskapsenlig avskrivning

En av förutsättningarna för rätt till avdrag för värdeminskning enligt reglerna för räkenskapsenlig avskrivning är enligt punkt 13 första stycket av anvisningarna till 23 § KL att avdraget motsvarar avskrivningen i räkenskaperna. I frånvaro av en särskild bestämmelse skulle därför det övertagande företaget förlora rätten till räkenskapsenlig avskrivning om övertagna inventarier och tillgångar som behandlas som inventarier i värdeminskningshänseende i företagets räkenskaper togs upp till ett högre värde än det värde som gällde för det överlåtande företaget.

I 2 § 4 mom. fjärde stycket SIL finns en regel om att ett övertagande företag vid en fusion inte förlorar rätten till räkenskapsenlig avskrivning i denna situation, under förutsättning att skillnaden mellan värdena tas upp som intäkt under det beskattningsår då fusionen genomförs eller med en tredjedel för det beskattningsåret och vart och ett av de två närmast följande beskattningsåren. En bestämmelse av samma slag finns i 11 § IGOL. En motsvarande bestämmelse bör tas in i de enhetliga reglerna om fusion.

Avdraget för avskrivning får uppgå till högst 30 % för år räknat. I det fall att räkenskapsåret för den övertagna verksamheten inte sammanfaller med det övertagande företagets räkenskapsår blir räkenskapsåret för den övertagna verksamheten längre än för den gamla verksamheten hos det övertagande företaget. Av regleringen följer att den högsta tillåtna avdragssatsen för den övertagna verksamheten på

grund härav kommer att överstiga avdragssatsen för den gamla verksamheten.

Underskott

I UAL finns regler som innebär att ett företags rätt till avdrag för underskott i förvärvskälla från beskattningsåret närmast före det aktuella beskattningsåret (

gammalt underskott) begränsas i vissa situationer.

(Ett företag som har gammalt underskott benämns här

förlustföretag.)

Den s.k.

beloppsspärren i 7 § UAL inträder om en ny ägare eller

flera nya ägare får ett bestämmande inflytande över ett förlustföretag. Beloppsspärren innebär att avdrag för gammalt underskott medges endast till den del detta inte överstiger 200 % av den nye ägarens eller de nya ägarnas kostnad för att erhålla det bestämmande inflytandet över förlustföretaget. Har en ny ägare förvärvat andelar i ett förlustföretag mot vederlag av nyemitterade andelar, torde kostnaden utgöras av marknadsvärdet av de nyemitterade andelarna.

I 8 § UAL finns regler som brukar kallas

koncernbidragsspärren.

Spärren aktualiseras om en ny ägare får bestämmande inflytande över ett förlustföretag eller om ett förlustföretag får bestämmande inflytande över ett annat företag. Koncernbidragsspärren innebär att möjligheten till avdrag för gammalt underskott mot mottaget koncernbidrag fryses. Avdrag får göras först det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår då ägarförändringen skedde.

I UAL finns också regler som går ut på att spärrarna inte skall sättas ur spel vid fusion. Beloppsspärren gäller således även vid fusion enligt 11 kap. 1 § bankaktiebolagslagen eller 15 a kap. 1 § försäkringsrörelselagen. (Eftersom rätt till avdrag för underskott inte får övertas vid fusion enligt 14 kap. 1 § ABL gäller inte beloppsspärren i det fallet.)

Enligt 12 § UAL skall i fråga om sådana fusioner som anges i 2 § 4 mom. första stycket SIL (jfr avsnitt 6.1.1) det överlåtande och det övertagande företaget anses som ett och samma företag. Det övertagande företaget har dock rätt till avdrag för gammalt underskott hos det överlåtande företaget – och hos det övertagande företaget självt – först det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår då fusionen sker (

fusionsspärren). Fusionsspärren gäller inte om det överlåtande och det

övertagande företaget ingick i samma koncern före fusionen. Var emellertid i ett sådant fall koncernbidragsspärren tillämplig på ett av företagen, har det övertagande företaget rätt till avdrag för gammalt underskott först vid den taxering då spärren skulle ha släppt om fusionen inte hade ägt rum.

I IGOL finns liknande regler om att rätt till avdrag för underskott får övertas vid fusion och om begränsningar i avdragsrätten. Underskott får övertas endast när ett helägt dotterföretag går upp i sitt moderföre-

tag eller när det överlåtande företaget är ett bankaktiebolag eller ett försäkringsaktiebolag.

Av den föreslagna regleringen av kontinuiteten i de enhetliga reglerna om fusion följer att rätt till avdrag för underskott hos det överlåtande företaget övergår på det övertagande företaget. Utredningen föreslår att beloppsspärren och fusionspärren i UAL förs över till de enhetliga reglerna om fusioner (IGOL skall enligt utredningens förslag upphävas).

Enligt 12 § fjärde stycket UAL gäller vid fusion mellan ekonomiska föreningar bestämmelsen om kontinuitet i första stycket samma paragraf endast om båda föreningarna är att anse som kooperativa enligt 2 § 8 mom. SIL (jfr prop. 1983/84:63). En förening som är kooperativ i beskattningshänseende skall vara öppen och tillämpa lika rösträtt. I fråga om fusion genom absorption och kombination mellan ekonomiska föreningar gäller inte fusionsspärren.

Rätt till avdrag för underskott bör enligt utredningens uppfattning kunna övertas oberoende av om föreningarna är kooperativa eller ej. Undantaget från fusionsspärren bör dock gälla endast om båda föreningarna är kooperativa.

Även vissa andra justeringar av beloppsspärren och fusionsspärren bör göras. I dessa hänseenden hänvisas till 14-17 §§ fusionslagen och lagkommentaren.

Kvarstående reaförlust på aktier m.m.

Enligt 2 § 14 mom. SIL gäller följande i fråga om juridiska personer utom dödsbon. Avdrag för förlust på aktie medges endast mot vinst vid avyttring av aktie. Uppkommer underskott (

kvarstående reaförlust),

behandlas det vid taxeringen för det närmast följande beskattningsåret som förlust på grund av avyttring av aktie. Avdragsbegränsningen gäller inte vid avyttring av näringsbetingad aktie. Reglerna gäller även i fråga om andra finansiella instrument som behandlas som aktier i reavinsthänseende.

Enligt 2 § 4 mom. åttonde stycket SIL har det övertagande företaget samma rätt till avdrag för kvarstående reaförlust som det överlåtande företaget skulle ha haft om fusionen inte hade ägt rum. Var moderföretaget ett fåmansföretag vid utgången av beskattningsåret eller var dotterföretaget ett fåmansföretag vid ingången av det närmast föregående beskattningsåret, krävs dock att moderföretaget ägde mer än 90 % av aktierna i dotterföretaget vid den sistnämnda tidpunkten.

Vid fusion mellan ekonomiska föreningar krävs enligt samma lagrum att båda föreningarna är att anses som kooperativa i beskattningshänseende.

I IGOL finns liknande regler om att rätt till avdrag för kvarstående reaförlust får övertas vid fusion. Underskott får övertas endast när ett helägt dotterföretag går upp i sitt moderföretag eller när det överlåtande företaget är ett bankaktiebolag eller ett försäkringsaktiebolag.

Av den föreslagna regleringen av kontinuiteten i de enhetliga reglerna om fusion följer att rätt till avdrag för kvarstående reaförlust hos det överlåtande företaget övergår på det övertagande företaget. Begränsningsregeln rörande fåmansföretag bör föras över till de enhetliga reglerna. Däremot saknas anledning att upprätthålla kravet att vid fusion mellan ekonomiska föreningar båda föreningarna skall vara kooperativa i beskattningshänseende.

6.5. Beskattningen av andelsägarna i det överlåtande företaget

När det gäller beskattningen av andelsägarna i det överlåtande företaget finns det anledning att skilja mellan andelsägare i å ena sidan aktiebolag och utländska bolag m.m. samt å andra sidan ekonomiska föreningar inkl. medlemsbanker.

6.5.1. Aktiebolag och utländska bolag

Vid den typ av fusioner där ett helägt dotterföretag går upp i sitt moderföretag, t.ex. fusion enligt 14 kap. 22 § ABL, aktualiseras av naturliga skäl inte frågan om skattemässig kontinuitet på ägarnivån.

Vid andra fusioner erhåller andelsägarna i det överlåtande företaget fusionsvederlag (andra andelsägare än det övertagande företaget). Andelarna utslocknar när företaget upplöses. Enligt 24 § 2 mom. första stycket SIL skall andelarna i detta fall anses ha avyttrats. Bestämmelsen gäller beträffande fusion enligt 14 kap. 1 § ABL, 11 kap. 1 § bankaktiebolagslagen, 15 a kap. 1 § försäkringsrörelselagen och, om det är fråga om andelar i ett utländskt bolag, förfaranden som motsvarar dessa slag av fusion.

Den nämnda bestämmelsen bör generaliseras till att avse fusioner enligt fusionslagen. Andel i det överlåtande företaget som innehas av det övertagande företaget bör inte anses ha avyttrats genom fusionen.

Fusionen kommer härigenom inte att medföra beskattning hos det övertagande företaget.

Från en andelsägares synpunkt är en fusion vid vilken andelarna i företag A utslocknar och andelsägaren i vederlag erhåller andelar i företag B likvärdig med ett andelsbyte vid vilket andelarna i A byts mot andelar i B. Strukturregeln i 27 § 4 mom. SIL är dock inte tillämplig (Regeringsrättens dom den 6 november 1997, mål nr 4678-1997).

Utredningen föreslår att de enhetliga reglerna om andelsbyten skall gälla även vid fusion. Förslaget innebär att andelsbytesreglerna tillämpas som om B köpt andelarna i A av ägarna till detta. Ägarna till A kan således medges uppskov med beskattningen om villkoret beträffande beskaffenheten av vederlaget – vederlaget skall utgå i andelar det övertagande företaget och eventuellt en kontantdel på högst 10 % av det nominella värdet av andelarna – och övriga villkor i andelsbyteslagen uppfylls. Andelsbytesreglerna kan vara tillämpliga oberoende av om andelarna i A är reavinsttillgångar eller lagertillgångar.

För kontinuitet på ägarnivån krävs inte enligt förslaget – i motsats till vad som är fallet i den gällande regleringen av internationella fusioner i IGOL – att villkoren på bolagsnivån uppfylls. Om t.ex. två utländska företag fusioneras och skattskyldighet för den övertagna verksamheten inte föreligger i Sverige, medges kontinuitet för ägare till det överlåtande företaget som är skattskyldiga här om villkoret beträffande beskaffenheten av fusionsvederlaget uppfylls.

Om det övertagande företaget innehar andelar i det överlåtande företaget som utgör lagertillgångar, anses dessa enligt allmänna regler avyttrade genom fusionen (RÅ 1994 ref. 16). Någon beskattningskonsekvens bör inte uppkomma för det övertagande företaget i ett sådant fall. Utredningen föreslår att det i 2 § 1 mom. SIL tas in regel om att andelarna skall anses ha avyttrats för det skattemässiga värdet. Intäkten kommer då att neutraliseras av ett lika stort avdrag.

6.5.2. Ekonomiska föreningar

Enligt 3 § 8 mom. fjärde stycket SIL skall vid fusion som avses i 2 § 4 mom. första stycket 2 SIL som utdelning anses ett belopp som motsvarar vad medlemmen erhållit i annat än andelar i den övertagande föreningen. Som inbetald insats i den övertagande föreningen skall anses inbetald insats i den överlåtande föreningen. I det sistnämnda lagrummet anges fusion enligt 12 kap. 1, 3 och 8 §§ lagen om ekonomiska föreningar. Det är fråga om absorption, kombination resp. att ett helägt dotteraktiebolag till en ekonomisk förening går upp i föreningen. Det är tydligt att bestämmelsen är aktuell endast

Vid absorption och kombination mellan ekonomiska föreningar beskattas således inte andelsägarna i den överlåtande föreningen, såvida inte fusionsvederlaget avser även annat än föreningsandelar. Kontinuitet upprätthålls genom att anskaffningskostnaden för andelarna i den överlåtande föreningen förs över på andelarna i den övertagande föreningen. Skäl för att ändra på denna ordning föreligger inte. Bestämmelsen i 3 § 8 mom. fjärde stycket SIL bör dock förtydligas så att det framgår att den endast avser absorption och kombination. Vidare bör bestämmelsen omfatta även motsvarande fusioner mellan medlemsbanker – en form av ekonomiska föreningar – enligt 10 kap. 1 och 2 §§ lagen om medlemsbanker.

6.6. Fissioner

Med fission bör avses en ombildning som uppfyller samtliga följande förutsättningar:

1. Ett företags samtliga tillgångar samt skulder och andra förpliktelser övertas av två eller flera andra företag. 2. Det överlåtande företaget upplöses utan likvidation. 3. Äger inte de övertagande företagen samtliga andelar i det överlåtande företaget, skall fissionsvederlaget betalas till andra andelsägare i det överlåtande företaget än de övertagande företagen.

Det regelsystem som i fråga om fusioner föreslagits i det föregående beträffande det överlåtande och övertagande företagen bör tillämpas även vid fissioner. Någon beskattning skall således inte ske av det överlåtande företaget. Vart och ett av de övertagande företagen inträder i det överlåtande företagets skattemässiga situation såvitt gäller de tillgångar och förpliktelser som övertagits av företaget. I fråga om vissa skattemässiga poster hos det överlåtande företaget måste dock särskilt regleras hur de skall fördelas på de övertagande företagen. Det gäller i första hand periodiseringsfonder och ersättningsfonder. I överensstämmelse med vad som gäller enligt IGOL bör dessa poster fördelas på de övertagande företagen i förhållande till det nettovärde som överförs till varje företag. I motsats till vad som gäller enligt IGOL bör även rätt till avdrag för underskott i förvärvskälla och till avdrag för kvarstående reaförlust få övertas. Detta föranleder en komplettering av beloppsspärren. Fördelningen bör ske på det nämnda sättet. Med nettovärde avses skillnaden mellan de värden som gäller vid beskattningen för tillgångarna och förpliktelserna.

Även det som i fråga om fusion föreslagits beträffande beskattningen av andelsägarna i det överlåtande företaget bör tillämpas vid fission.

6.7. Tillgångar knutna till ett fast driftställe i ett annat EG-land

Ett svenskt företag som bedriver verksamhet i ett annat land från ett fast driftställe där beskattas i Sverige för inkomst av verksamheten enligt svenska interna regler (6 § 1 mom. SIL). Beskattas inkomsten även i det andra landet gäller följande. Saknas dubbelbeskattningsavtal med det andra landet räknas den utländska skatten av från svensk skatt enligt lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt. I dubbelbeskattningsavtal kan ha föreskrivits antingen att inkomsten skall undantas från beskattning i Sverige eller att skatteavräkning skall ske. I det senare fallet sker skatteavräkning enligt den nämnda lagen. Sker beskattning både i det andra landet och i Sverige, föreligger vidare enligt punkt 4 av anvisningarna till 20 § KL rätt till avdrag för skatten vid beräkningen av den svenska inkomsten. Vid avräkning tas hänsyn till skatteavdrag.

Det fall som nu är av intresse är att den utländska inkomsten inte undantagits från beskattning i Sverige genom ett dubbelbeskattningsavtal. Uppgår i ett sådant fall det svenska företaget i ett utländskt företag genom fusion, är de föreslagna förutsättningarna för kontinuitet inte uppfyllda, eftersom det övertagande företaget inte blir skattskyldigt för inkomst av verksamheten i Sverige.

Eftersom ett svenskt företag för närvarande inte kan uppgå i ett utländskt företag genom fusion, utgör det beskrivna förhållandet inte något problem i praktiken. Situationen har emellertid uppmärksammats i fusionsdirektivet. I artikel 10 krävs – för att anknyta till situationen med ett svenskt överlåtande företag (regleringen i direktivet är naturligtvis generell för gränsöverskridande fusioner inom EG) – att det andra landet (ett EG-land) skall tillämpa fusionsdirektivet som om det överlåtande företaget varit hemmahörande i landet. Vidare krävs att Sverige skall ge skattelättnad som om den skatt som skulle ha utgått i det andra landet i frånvaro av lagstiftning där enligt fusionsdirektivet faktiskt hade utgått.

En reglering enligt artikel 10 i direktivet finns i 14 § IGOL. Där anges att det överlåtande företaget får beskattas men att avdrag inte medges för förlust. Vidare skall punkt 4 av anvisningarna till 20 § KL och lagen om avräkning av utländsk skatt tillämpas som om den skatt i det andra landet, som skulle har utgått där förutan lagstiftning enligt direktivet, faktiskt hade utgått.

När lagstiftning enligt direktivet infördes gjordes bedömningen att artikel 10 inte omfattar fallet att det fasta driftstället är beläget i det land i vilket det övertagande företaget är hemmahörande (SOU 1994:100 s. 59 f., prop. 1994/95:52 s. 58 f.), och 14 § IGOL utformades i enlighet med det. (En utgångspunkt i lagstiftningsärendet var att reglerna – i avvaktan på resultatet av utredningens fortsatta arbete – inte skulle gå utöver de krav direktivet ställer, se prop. 1994/95:52 s. 25.)

Regler motsvarande dem i 14 § IGOL bör tas in i den enhetliga regleringen av fusioner. I motsats till den föreslagna regleringen i övrigt av fusioner bör dessa regler inte utformas så att det saknar betydelse i vilket land ett företag är hemmahörande, utan reglerna bör även i fortsättningen gälla endast fusioner inom EG. Skälet för detta är att en utgångspunkt för reglerna är att den andra landet har lagstiftning avseende det fasta driftstället enligt fusionsdirektivet.

I ett par hänseende bör de enhetliga reglerna utformas annorlunda än IGOL.

För det första. Även om bedömningen att artikel 10 i direktivet inte omfattar fallet att det fasta driftstället är beläget i det land i vilket det övertagande företaget är hemmahörande är riktig – vilket är omtvistat – saknas det enligt utredningens uppfattning i materiellt hänseende anledning att inte låta även detta fall omfattas av den aktuella regleringen.

Det finns i anslutning härtill anledning att beröra även situationen att ett företag i ett annat EG-land som har ett fast driftställe i Sverige genom fusion går upp i ett företag som är hemmahörande i ett tredje EG-land. I 13 § IGOL anges att i ett sådant fall Sverige skall tillämpa reglerna om fusion i IGOL som om det överlåtande företaget varit svenskt. Som framgått redan i avsnitt 6.3, under Övrigt (exemplet med de danska företagen) behövs i detta fall inte någon särskild reglering i de enhetliga reglerna. Blir det övertagande företaget skattskyldigt för inkomst av verksamheten genom att denna även efter fusionen kommer att vara knuten till ett fast driftställe här, föreligger förutsättningar för kontinuitet enligt de allmänna reglerna. Detta gäller oberoende av om företagen är hemmahörande i EG-länder eller ej och även – vilket inte är fallet enligt 13 § IGOL – om det övertagande företaget är svenskt.

För det andra finns det anledning att ifrågasätta bestämmelsen i IGOL att avdrag inte medges för en förlust hos det övertagande företaget på grund av en internationell fusion. Någon föreskrift om detta finns inte i fusionsdirektivet. Utredningen föreslog heller inte någon sådan regel i SOU 1994:100, utan regeln infördes i propositionsförslaget. Bakgrunden till bedömningen i propositionen synes vara följande uttalande av Riksskatteverket i remissyttrande över utredningsförslaget (ej ordagrant återgivet):

Enligt förslaget medför en överlåtelse av tillgångar och skulder knutna till ett fast driftställe i ett annat EG-land att det övertagande företaget medges avdrag för förlust på grund av fusionen. Detta synes innebära att risk för dubbla avdrag uppkommer genom att avdrag för förlusten medges i Sverige samtidigt som tillgångarna övertas till skattemässiga värden i det andra landet. Eventuella orealiserade förluster följer med vid övertagandet. När förlusterna realiseras hos det övertagande företaget kan avdrag komma att medges.

Riksskatteverkets iakttagelse är i och för sig riktig. Det är bara det att konsekvensen inte är en följd av förslaget i SOU 1994:100 utan att detsamma enligt allmänna regler gäller även vid avyttring av ett fast driftställe utomlands – utom i sådana, tämligen ovanliga, fall då intäkter från det fasta driftstället undantas från beskattning i Sverige genom dubbelbeskattningsavtal (jfr 22 § SIL). I övriga fall undanröjs dubbelbeskattning av en vinst vid avyttring av ett fast driftställe utomlands i huvudsak genom att skatt i det andra landet räknas av från svensk skatt. I sådana fall då en förlust i stället uppkommer finns ingen samordning med beskattningen i det andra landet, utan avdrag medges för förlusten oberoende av om även vid inkomstberäkningen i det andra landet en förlust uppkommer som företaget erhåller avdrag för vid beskattningen där. Det är diskutabelt om denna ordning är motiverad i alla situationer. Det saknas emellertid anledning att göra undantag just vid internationella fusioner (och verksamhetsöverlåtelser, som behandlas i kap. 7). Snarare är skälet för undantag något svagare, eftersom avdrag i det andra landet medges först när det övertagande företaget realiserar förlusten. Utredningen föreslår att någon regel av det diskuterade slaget inte tas in i det nya regelsystemet.

Det som sägs i detta avsnitt beträffande fusion gäller även i fråga om fission.

6.8. Skatteflykt

I avsnitt 5.2.4.12 har föreslagits att en skatteflyktsregel av i huvudsak samma slag som den i 25 § IGOL skall tas in i reglerna om andelsbyten. Skatteflyktsregeln i IGOL gäller även internationella fusioner och fissioner. Fråga uppkommer med hänsyn härtill om en skatteflyktsregel motsvarande den i reglerna om andelsbyten bör tas in även i regleringen för de överlåtande och övertagande företagen vid fusioner och fissioner. Utredningens bedömning är att risken för skatteflykt genom fusion och fission är begränsad såvitt gäller företagsnivån. I fråga om ägarnivån gäller skatteflyktsregeln för andelsbyten.

Med hänsyn till det anförda anser utredningen att någon särskild skatteflyktsregel inte behövs. Lagen (1995:575) mot skatteflykt kan naturligtvis tillämpas på fusioner och fissioner enligt den av utredningen föreslagna regleringen.

7. Verksamhetsöverlåtelser

I lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG (IGOL) finns det en skattemässig reglering av ett förfarande som består i att ett företag som är hemmahörande i Sverige säljer samtliga tillgångar i sin verksamhet eller i en verksamhetsgren till ett företag som är hemmahörande i ett annat EGland mot vederlag av andelar i det köpande företaget. Förfarandet benämns

internationell verksamhetsöverlåtelse. Regleringen, som inte

har någon motsvarighet vid överlåtelser mellan svenska företag, innebär att avyttringen inte medför beskattning hos det säljande företaget och att det köpande företaget övertar det säljande företagets skattemässiga värden på de överlåtna tillgångarna. Anskaffningsvärdet för vederlagsandelarna utgörs av det skattemässiga nettovärdet av den överlåtna verksamheten eller verksamhetsgrenen.

Som förutsättning för att reglerna skall vara tillämpliga gäller detsamma som vid internationella fusioner och fissioner, dvs. att de överlåtna tillgångarna knyts till ett fast driftställe i Sverige för det köpande företaget.

Reglerna om internationella verksamhetsöverlåtelser kan ses som ett komplement till reglerna om internationella andelsbyten. En förutsättning för att de senare reglerna skall kunna utnyttjas när en koncern säljer en verksamhet till ett fristående företag är att verksamheten ligger i ett särskilt företag. Genom reglerna om internationella verksamhetsöverlåtelser kan även en verksamhetsgren som inte ligger i ett särskilt företag säljas mot vederlag av andelar i det köpande företaget utan att beskattning sker. Denna möjlighet kan vara av värde även vid överlåtelser mellan svenska företag. Utredningen föreslår därför att reglerna om internationella verksamhetsöverlåtelser görs generellt tillämpliga. Förfarandet bör benämnas

verksamhetsöverlåtelse.

Reglerna om verksamhetsöverlåtelse bör tas in i lagen om uppskov med beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser (

fusionslagen).

Med en verksamhetsöverlåtelse bör närmare bestämt, i anslutning till vad som gäller enligt IGOL, avses en överlåtelse vid vilken ett företags samtliga tillgångar i dess verksamhet eller i en verksamhetsgren avyttras till ett annat företag mot vederlag form av andelar i det

köpande företaget. Har det säljande företaget skulder eller andra förpliktelser som hänför sig till de överlåtna tillgångarna, bör ersättningen få lämnas också i form av att det köpande företaget övertar ansvaret för förpliktelserna. Samma kategorier av företag som kan delta i en fusion eller fission bör kunna vara parter i en verksamhetsöverlåtelse (jfr avsnitt 6.1.2). Uppskov med beskattningen aktualiseras endast om en vinst uppkommer vid avyttringen. En verksamhetsöverlåtelse bör därför anses föreligga endast om vederlaget överstiger summan av de skattemässiga värdena för de avyttrade tillgångarna.

Som förutsättning för uppskov bör gälla i princip detsamma som i fråga om fusioner och fissioner, dvs. i huvudsak att det köpande företaget blir skattskyldigt för inkomst av den överlåtna verksamheten. Inkomsten får inte bli undantagen från beskattning på grund av ett dubbelbeskattningsavtal. Uppskov bör medges endast om det säljande och köpande företaget begär det.

Med hänsyn till att det säljande företaget lever vidare efter överlåtelsen kan såvitt avser lager och inventarier och liknande tillgångar kontinuiteten inte tekniskt konstrueras på samma sätt som vid fusion och fission. I fråga om sådana tillgångar bör i stället det säljande företaget anses ha avyttrat tillgångarna för deras skattemässiga värden och det köpande företaget anses ha anskaffat tillgångarna för samma värden. Beträffande reavinsttillgångar bör gälla att det säljande företaget inte skall ta upp någon intäkt eller göra något avdrag på grund av verksamhetsöverlåtelsen och att det köpande företaget inträder i det säljande företagets skattemässiga sitution. Det som sägs i avsnitt 6.7 om förlust när tillgångar som är knutna till ett fast driftställe i ett annat EG-land övergår till ett annat företag genom fusion eller fission gäller även vid verksamhetsöverlåtelse i motsvarande situation. Med hänsyn till den dubbla kontinuitet som diskuteras i det följande behövs enligt utredningens bedömning inte någon särskild skatteflyktsregel motsvarande den i 25 § IGOL.

Beträffande detaljerna i den tekniska konstruktionen hänvisas till fusionslagen och lagkommentaren.

Anskaffningsvärdet för vederlagsandelarna

En fråga skall dock tas upp här. Det gäller det förhållandet att internationella verksamhetsöverlåtelser medför vad som kan kallas dubbel kontinuitet. Det säljande företagets skattemässiga värden för de överlåtna tillgångarna följer dessa och kommer att gälla även för det köpande företaget. Dessutom gäller i fråga om vederlagsandelarna att de skall anses anskaffade för skillnaden mellan de skattemässiga värdena på de tillgångar och skulder som överlåtits.

I fusionsdirektivet finns ingen föreskrift om anskaffningsvärdet för vederlagsandelarna. Utredningens förslag i SOU 1994:100 var att anskaffningsvärdet i överensstämmelse med allmänna principer skulle utgöras av marknadsvärdet av den överlåtna verksamheten (s. 64). Vid remissbehandlingen anförde Riksskatteverket att utredningens lösning innebar att det blir fördelaktigare att göra en verksamhetsöverlåtelse än en fusion. Regeringen konstaterade att en lösning som innebär att vederlagsandelarna övertar det skattemässiga nettovärdet av den överlåtna verksamheten kunde innebära en merbeskattning. I avvaktan på resultatet av utredningens fortsatta arbete infördes dock en sådan regel (jfr prop. 1994/95:52 s. 34).

Regeln om anskaffningsvärde för vederlagsandelarna medför att den latenta skatteskuld på andelarna som uppkommer genom verksamhetsöverlåtelsen blir i princip densamma som om överlåtelsen i stället skett genom en underprisöverlåtelse. I båda fallen knyts i princip den latenta skatteskulden på tillgångarna till andelarna i det köpande företaget (i fråga om underprisöverlåtelse de befintliga andelarna och i fråga om verksamhetsöverlåtelse de mottagna andelarna).

Ett exempel illustrerar. Ett företag, M, har en verksamhetsgren med tillgångar som har ett skattemässigt värde på 100 och ett verkligt värde på 130. Skulder på 100 är hänförliga till verksamhetsgrenen. Denna överförs till ett dotterföretag, D, genom en underprisöverlåtelse alternativt en verksamhetsöverlåtelse. D har ett aktiekapital på 100 och ett lika stort verkligt värde.

Underprisöverlåtelse

1.a M säljer tillgångarna till D för 100. Det innebär att D blir värt 130. Det uppkommer alltså ett övervärde på 30 på andelarna i D som reavinstbeskattas om andelarna avyttras. 2.a M säljer tillgångarna för 80. Det uppkommer en förlust hos M på 20. D blir värt 150 och övervärdet på andelarna blir 50. Eftersom förlusten inte är avdragsgill (enligt förslagen i kap. 4 skall uttagsbeskattning ske till det skattemässiga värdet) bör ekonomiskt sett endast 30 av övervärdet reavinstbeskattas.

Verksamhetsöverlåtelse

1.b Motsvarigheten till 1 a är att D övertar skulder på 100. Vederlagsandelar värda 30 utgår. Enligt den aktuella regeln blir M:s anskaffningsvärde för andelarna (100-100=) 0. Hela värdet 30 kommer således att beskattas om andelarna avyttras.

2.b Motsvarigheten till 2 a är att D övertar skulder på 80. Vederlagsandelar värda 50 utgår. Enligt regeln blir M:s anskaffningsvärde för andelarna (100-80=) 20. Om andelarna avyttras kommer (50-20=) 30 att beskattas.

Den i propositionen nämnda hänvisningen av Riksskatteverket till vad som gäller vid fusion avser följande exempel.

Två svenska aktiebolag har identiska verksamheter. Det ena, A, bedriver sin verksamhet indirekt genom ett dotterbolag, C, medan det andra, B, bedriver sin verksamhet direkt. C går genom en internationell fusion upp i ett utländskt företag. I vederlag erhåller A andelar i det övertagande företaget. Den vinst som undgår beskattning vid fusionstillfället beskattas senare när A säljer de erhållna andelarna.

B överlåter verksamheten till ett utländskt företag genom en internationell verksamhetsöverlåtelse, varvid B i vederlag erhåller andelar i det köpande företaget. Enligt utredningens förslag i SOU 1994:100 utgörs anskaffningsvärdet för andelarna av marknadsvärdet av den överlåtna verksamheten. Värdestegring fram till tidpunkten för verksamhetsöverlåtelsen undgår därigenom beskattning hos B.

Den övertagna verksamheten behandlas i dessa fall lika hos det övertagande företaget.

Utredningen gör följande bedömning.

Enligt gällande rätt beskattas reavinster som ett företag gör på näringsbetingade andelar som intäkt av näringsverksamhet. Rationaliteten i denna ordning kan ifrågasättas. Utredningen har emellertid, som framgår i kap. 2, funnit att det med hänsyn till en där beskriven utlandsproblematik är nödvändigt att behålla reavinstbeskattningen av näringsbetingade andelar men att det kan vara tillräckligt att endast hälften av en vinst beskattas.

Reavinstbeskattningen av näringsbetingade andelar får konsekvensen att upparbetade värden i en rörelse medför en latent reavinstskatt på övervärdena i andelarna i det företag som bedriver rörelsen och i andelarna i överliggande företag. Detta är inbyggt i systemet. I praktiken behöver emellertid inte resultatet bli en flerledsbeskattning. När de upparbetade värdena realiseras, kan ofta vinsten delas ut till det yttersta ägarna utan att någon beskattning sker i mellanliggande företag.

Bolagiserar ett moderföretag en verksamhetsgren genom att överlåta den till ett dotterföretag till underpris, uppkommer ett övervärde på andelarna i dotterföretaget. Det framstår mot bakgrund av det nyss an-

förda som systemenligt att detta beskattas om andelarna avyttras. Bolagisering kan även ske genom att moderföretaget tillskjuter verksamheten till dotterföretaget vid apportemission, dvs. genom en verksamhetsöverlåtelse. Resultatet bör bli detsamma i det fallet som om bolagiseringen sker genom en underprisöverlåtelse. Detta talar för att anskaffningsvärdet för vederlagsandelarna bör bestämmas enligt den diskuterade regeln. Sätts anskaffningsvärdet för andelarna till marknadsvärdet av tillgångarna, kan moderföretaget sälja andelarna i dotterföretaget utan beskattning, vilket är omotiverat.

Riksskatteverkets exempel talar för samma lösning. Genom verksamhetsöverlåtelsen byter B ut det direkta ägandet av den överlåtna verksamheten mot ett indirekt ägande av en del av hela verksamheten i det köpande företaget. Det är systemenligt att detta medför att ett nytt skatteled tillkommer i form av en latent reavinstskatt på vederlagsandelarna.

Med hänsyn till det anförda föreslår utredningen, med ändring av sin tidigare inställning, att anskaffningsvärdet för vederlagsandelarna skall utgöras av det skattemässiga nettovärdet av den överlåtna verksamheten. Med hänsyn till denna lösning bör uppskov med beskattningen vid en verksamhetsöverlåtelse medges endast om det säljande och de köpande företagen begär det.

8. Förlustregeln

Enligt den s.k.

förlustregeln i 2 § 4 mom. nionde stycket SIL medges

inte avdrag för en förlust vid överlåtelse av reavinstegendom inom en intressegemenskap. Syftet är att hindra att villkoret för avdrag att förlust på sådan egendom skall vara realiserad undermineras. Förlustregeln bör gälla även i fortsättningen vid verkliga förluster. I kap. 11 behandlas förlust som uppkommer på grund av att egendom överlåts till underpris. Där föreslås att i sådana fall reglerna för underprisöverlåtelse skall gälla i stället för förlustregeln.

I detta kapitel tas upp några särskilda frågor rörande förlustregeln. Det gäller tekniken för kontinuitet och frågan om förlustregeln bör gälla vid överlåtelser till eller från ett handelsbolag. Förslaget i den första frågan innebär att avdragsrätten inte som nu går förlorad vid avyttring till ett utländskt företag.

8.1. Tekniken för kontinuitet

Förlustregeln erhöll sin nuvarande lydelse genom en lagändring 1996. Denna lagändring hade sin bakgrund i att Regeringsrätten i ett par domar medgett avdrag för förlust vid avyttring av reavinstegendom till ett köpande företag i intressegemenskap med det säljande företaget, när det köpande företaget inte var skattskyldigt till statlig inkomstskatt (kommun resp. utländskt företag).

Den nya lydelsen innebär i likhet med den äldre att kontinuitet gäller vid avyttring av reavinstegendom med förlust till ett köpande företag som är skattskyldigt för inkomst som är hänförlig till den överlåtna egendomen (

det nationella fallet). Kontinuiteten innebär för

det säljande företaget att avdrag inte medges för reaförlusten. För det köpande företaget innebär kontinuiteten dels att vid beräkning av värdeminskningsavdrag och av vad som återstår oavskrivet av den överlåtna tillgångens anskaffningsvärde det skall anses som om det säljande och det köpande företaget utgör en skattskyldig, dels att, när det köpande företaget senare säljer tillgången, reavinst eller reaförlust beräknas som om det säljande och det köpande företaget utgjort en skattskyldig.

Är det köpande företaget inte skattskyldigt för inkomst som är hänförlig till den överlåtna egendomen (

utlandsfallet), gäller för det säl-

jande företaget, liksom i det nationella fallet, att avdrag inte medges för reaförlusten. Detta innebär ett definitivt hinder för avdrag för förlusten, eftersom det köpande företaget av naturliga skäl inte kan göra avdraget.

I förarbetena till lagändringen 1996 diskuterade regeringen möjligheten att i stället införa en uppskjuten avdragsrätt för det säljande företaget i utlandsfallet och anförde därvid i huvudsak följande (prop. 1996/97:18 s. 17).

Ett system med uppskjuten avdragsrätt för det säljande företaget innebär att avdrag sannolikt måste medges även när koncernförhållandet upphör, även om egendomen då fortfarande innehas av det köpande företaget. Motsvarande möjlighet finns inte vid överlåtelse till svenska företag, eftersom avdragsrätten i dessa fall uppkommer först när det köpande företaget avyttrar egendomen. Alternativet innebär således en gynnsammare behandling av överlåtelser till utländska företag. Regeringen anser att det för närvarande inte bör införas ett sådant system. Om en annan lösning bör införas som en följd av det förslag Företagsskatteutredningen kan komma att lämna på detta område bör övervägas av utredningen i dess fortsatta arbete.

Teoretiskt kan man visserligen tänka sig en uppskovslösning enligt vilken avdragsrätt för det säljande företaget generellt utlöses först när det köpande företaget i sin tur säljer den överlåtna egendomen. Har emellertid intressegemenskapen mellan det säljande och det köpande företaget tidigare brutits, blir det svårt för det säljande företaget och skattemyndigheten att erhålla kunskap om avyttringen. Utredningen instämmer med hänsyn härtill i regeringens bedömning att en uppskjuten avdragsrätt för det säljande företaget förutsätter att avdragsrätten utlöses även när intressegemenskapen mellan det säljande och det köpande företaget bryts.

Materiellt sett är det omotiverat att uppskjuta avdragsrätten längre än till dess att intressegemenskapen mellan det säljande och det köpande företaget bryts. Detta gäller såväl beträffande utlandsfallet som det nationella fallet.

Utredningen föreslår med hänsyn till det anförda en generell lösning med uppskjuten avdragsrätt. Avdraget bör medges när en omständighet inträffar som medför att egendomen inte längre innehas av ett företag i intressegemenskap med säljaren. De typiska fallen är att det köpande företaget säljer egendomen vidare externt eller att intressegemenskapen mellan det säljande och det köpande företaget bryts.

En egenskap hos lösningen är att det saknar betydelse om egendomen blir lagertillgång hos det köpande företaget (innebörden av den gällande regleringen är oklar i detta fall).

Förlustregeln i dess nya utformning bör tas in i ett nytt moment i 2 § SIL, 4 b mom.

8.2. Handelsbolag

I betänkandet Inkomstskattelag anför Skattelagskommittén följande i anslutning till förlustregeln (SOU 1997:2, del II, s. 238):

Bestämmelsen gäller när överlåtaren och förvärvaren är juridiska personer. Det finns inget undantag för svenska handelsbolag. Men det finns inte någon motsvarande bestämmelse i KL för det fall då handelsbolaget har fysiska personer som delägare. Man kan knappast tänka sig att tillämpa olika bestämmelser för sådana delägare vid den statliga och den kommunala taxeringen. Vi har därför utgått från att bestämmelsen inte skall tillämpas i fråga om delägare i svenska handelsbolag. Någon särskild bestämmelse om detta har vi emellertid inte tagit in eftersom det som sägs i IL om juridiska personer inte tillämpas i fråga om svenska handelsbolag, se 2 kap. 3 §. Om något annat är önskvärt får det bli en fråga för Företagsskatteutredningen att föreslå det.

Grunderna för förlustregeln talar för att avyttringar till och från ett handelsbolag bör omfattas av regeln. Utredningen föreslår att en bestämmelse som medför att förlustregeln vid taxering till kommunal inkomstskatt blir tillämplig på delägare i handelsbolag som är fysisk person tas in i punkt 33 av anvisningarna till 23 § KL. I skenet av denna bestämmelse torde det vara klart att förlustregeln i SIL gäller vid avyttringar till och från ett handelsbolag.

9. Koncernregeln

Enligt den s.k.

koncernregeln i 2 § 4 mom. tionde stycket SIL gäller

följande. Skattepliktig reavinst skall inte anses uppkomma när en juridisk person icke yrkesmässigt överlåter aktie eller annan andel i aktiebolag, handelsbolag, ekonomisk förening eller utländsk juridisk person till ett företag inom samma koncern. Som förutsättning gäller att moderföretaget i koncernen är ett aktiebolag, en ekonomisk förening, en sparbank eller ett ömsesidigt skadeförsäkringsföretag. Det säljande företaget får inte samtidigt ingå i en annan koncern än den i vilken det köpande företaget ingår. Den överlåtna andelen skall innehas som ett led i koncernens verksamhet. Detta innebär i vart fall i huvudsak att det skall vara fråga om näringsbetingade andelar, jfr RÅ 1986 ref. 43 och RÅ 1995 not. 115. Slutligen krävs att det köpande företaget skulle ha beskattats i Sverige om det omedelbart efter förvärvet sålt andelen. När andelen senare säljs av det köpande företaget, beräknas skattepliktig reavinst eller avdragsgill reaförlust som om det säljande och det köpande företaget utgjort en skattskyldig.

Koncernregeln är problematisk genom att skatteuppskovet inte tas igen om det köpande företaget upphör att tillhöra koncernen. Detta kan utnyttjas till skatteundandragande genom s.k.

paketeringsförfaranden.

Ett exempel belyser hur ett paketeringsförfarande kan gå till.

AB A äger andelar i dotterföretaget AB C med verkligt värde 100 mkr och anskaffningsvärde 1 mkr. A avser att sälja andelarna till det från A fristående AB D. Som förberedande åtgärder bildar A ett dotterbolag, B, med ett kapital på 100 000 kr. Vidare överlåter A andelarna i C till B för 100 mkr mot vederlag av nyemitterade andelar i B. B övertar A:s anskaffningsvärde, 1 mkr, för andelarna enligt koncernregeln. Anskaffningsvärdet hos A för de nyemitterade andelarna i B kommer att utgöras av marknadsvärdet av andelarna i C, alltså 100 mkr. A kan alltså sälja samtliga andelar i B till D för verkliga värdet 100,1 mkr utan att vinst uppkommer. (Koncernregeln har företräde framför strukturregeln i 27 § 4 mom. SIL.)

Paketeringsförfaranden med tillämpning av koncernregeln kan även genomföras med kontantlikvid. Eftersom värdet på andelarna i det köpande företaget inte förändras om överlåtelsen sker till mark-

nadsvärde, kan dessa andelar avyttras externt utan att reavinst uppkommer.

I kap. 2 har föreslagits att beskattningen av vinster på näringsbetingade andelar skall vara kvar men att endast hälften av en vinst beskattas. Har man en reavinstbeskattning bör den givetvis upprätthållas konsekvent. Det är därför enligt utredningens uppfattning inte godtagbart att reglerna om beskattning av reavinst på näringsbetingade andelar kan kringgås genom paketeringsförfaranden.

I ett förhandsbeskedsärende har Skatterättsnämnden gjort bedömningen att skatteflyktslagen inte var tillämplig i ett renodlat fall av den nyss beskrivna varianten av förfarandet (beslut den 19 juni 1997, Riksskatteverkets rättsfallsprotokoll 24/97). Eftersom förhandsbeskedet inte överklagades av Riksskatteverket, kom frågan inte under Regeringsrättens bedömning. Teoretiskt sett är rättsläget därför oklart. Riksskatteverkets ställningstagande att inte överklaga torde emellertid medföra att i praktiken paketeringsförfaranden kan göras i vart fall i den form som var uppe till bedömning utan risk för ingripande från skattemyndigheterna.

Som framgår i avsnitt 5.2.4.12 har skatteflyktslagen reformerats genom lagstiftning som trätt i kraft den 1 januari 1998. Möjligen innebär det att den diskuterade situationen förändras. Utredningen anser emellertid att man inte bör förlita sig på detta utan att möjligheterna till skatteundandragande genom paketeringsförfaranden bör stoppas genom materiella regler.

En möjlighet att komma till rätta med problemet kunde vara att, i anknytning till exemplet, skatteuppskovet tas tillbaka om C upphör att tillhöra samma koncern som A. När A säljer andelarna i B till D skulle således beskattningen av A:s avyttring av andelarna i C till B omprövas. Det innebär att A skulle ta upp vederlaget som intäkt vid reavinstberäkning och att ingångsvärdet för B:s andelar i C skulle höjas till ett belopp motsvarande vederlaget.

Det senare medför att alternativet knappast kan komma i fråga utan att en tidsgräns uppställs. En tidsgräns är emellertid behäftad med nackdelen att företagen kan anpassa sig till den genom att överlåta dotterföretag inom koncernen som beredskapsåtgärd inför eventuell framtida extern försäljning.

Ett annat sätt att lösa frågan är att låta reglerna i underprislagen gälla i stället för koncernregeln. A kan då inte ta ut ett högre vederlag vid överlåtelsen av andelarna i C till B än sitt anskaffningsvärde utan att träffas av beskattning. Tar å andra sidan A ut endast anskaffningsvärdet 1 mkr, kommer värdet av andelarna i B att stiga med 99 mkr på grund av överlåtelsen. A kan då inte sälja andelarna i B till marknadsvärde utan att en vinst som beskattas uppkommer.

En nackdel med denna lösning är att den nuvarande möjligheten att överlåta t.ex. aktier i ett dotterföretag inom en koncern till marknadspris faller bort. Denna möjlighet kan vara av värde i vissa fall, t.ex. om det finns minoritetsintressen i det säljande eller köpande företaget. Även i andra fall kan koncerner ha ett berättigat intresse av att kunna redovisa företagsekonomiskt korrekta resultat i de olika företagen vid koncerninterna andelsöverlåtelser utan att beskattning sker.

De diskuterade lösningarna har således båda nackdelar som gör dem mindre attraktiva. Utredningen förordar i stället en uppskovslösning efter samma mönster som lösningen beträffande förlustregeln (jfr kap. 8). Uppskovet bör gälla även vinst vid fiktiv avyttring på grund av att en kapitalplaceringsandel bytt karaktär till näringsbetingad andel eller tvärtom (jfr avsnitt 2.1.4.1). Reavinsten bör tas upp till beskattning när någon omständighet inträffar som medför att andelen inte längre innehas av ett företag som tillhör samma koncern som säljaren. Även när säljaren upplöses genom likvidation, fusion eller fission bör reavinsten beskattas, eftersom annars möjligheten till beskattning går förlorad. Av samma skäl bör beskattning ske om säljaren erhåller hemvist i ett annat land på grund av ett dubbelbeskattningsavtal.

Det något oklara begreppet

andel som innehas som ett led i koncer

nens verksamhet bör ersättas av villkor som ansluter till definitionen av

näringsbetingad andel i 7 § 8 mom. tredje stycket SIL. Det bör dock vara tillräckligt att 25 %-villkoret är uppfyllt på koncernivån. Närmare bestämt bör säljaren tillsammans med andra företag i koncernen äga andelar i det företag som den avyttrade andelen avser med minst 25 % av röstetalet för samtliga andelar i företaget. Alternativt bör säljaren kunna göra sannolikt att innehavet av andelen betingas av verksamhet som bedrivs av säljaren eller av ett annat företag i koncernen.

I kap. 8 behandlas frågan om tillämpligheten av förlustregeln vid avyttringar till och från ett handelsbolag. Samma frågeställning är aktuell beträffande koncernregeln. Utredningen gör samma bedömning här och föreslår att en bestämmelse som medför att koncernregeln vid taxering till kommunal inkomstskatt blir tillämplig på delägare i handelsbolag som är fysisk person tas in i punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 22 § KL. I skenet av denna bestämmelse torde det vara klart att koncernregeln i SIL gäller vid avyttringar till och från ett handelsbolag.

Andelar som förvärvats genom en koncernintern överlåtelse kan av det köpande företaget komma att avyttras genom ett andelsbyte till ett företag som inte tillhör koncernen. Ett sådant andelsbyte bör inte medföra att vinsten hos det överlåtande företaget vid den koncerninterna överlåtelsen tas upp till beskattning. Denna vinst bör i stället beskattas

när det köpande koncernföretaget avyttrar de vid andelsbytet mottagna andelarna. Bryts koncerngemenskapen mellan det säljande och köpande företaget vid den koncerninterna överlåtelsen tidigare, bör dock beskattning ske då.

Argument kan anföras för att vinsten hos det säljande företaget vid den koncerninterna överlåtelsen inte bör beskattas om det köpande företaget avyttrar de vid andelsbytet mottagna andelarna genom ett nytt andelsbyte eller genom en underprisöverlåtelse. Utredningen anser emellertid att särskilt hänsynstagande till dessa fall skulle i alltför hög grad komplicera systemet.

Ett villkor i koncernregeln i dess nuvarande utformning är att moderföretaget i koncernen skall vara ett aktiebolag, en ekonomisk förening, en sparbank eller ett ömsesidigt skadeförsäkringsföretag. Det torde här vara fråga endast om svenska företag. Utredningens förslag i det föregående innebär att vinsten hos det säljande företaget skall beskattas när det köpande företaget säljer den överlåtna andelen till ett företag utanför koncernen eller när det köpande företaget skiljs från koncernen, t.ex. genom att andelarna i företaget säljs till en köpare som inte tillhör koncernen.

Förslaget medför att det är viktigt att man kan avgöra om ett visst företag tillhör samma koncern som det säljande företaget. Detta kan bli problematiskt i vissa fall om man släpper på villkoret att moderföretaget skall vara ett svenskt företag. Utredningen anser därför att detta villkor bör stå kvar. När det gäller länder med vilka Sverige har slutit dubbelbeskattningsavtal torde de bestämmelser i avtalen som förbjuder vissa slag av diskriminering medföra att den omständigheten, att moderföretaget i koncernen är hemmahörande i det andra landet, inte hindrar att koncernregeln tillämpas (jfr artikel 24 punkt 5 i OECD:s modellavtal).

Koncernregeln i dess nya utformning bör tas in i 2 § 4 a mom. SIL, som enligt vad som strax framgår blir ledigt.

Dispensregeln i 2 § 4 a mom. SIL

Enligt 2 § 4 a mom. SIL får Riksskatteverket, om inte särskilda skäl talar mot det, medge befrielse från beskattning av reavinst när ett företag avyttrar samtliga andelar i ett utländskt bolag till ett annat utländskt bolag. Som förutsättningar gäller följande:

– Det säljande företaget skall vara ett aktiebolag, en ekonomisk förening, en sparbank eller ett ömsesidigt skadeförsäkringsföretag.

– Det säljande företaget skall äga samtliga andelar i det köpande bolaget. – Det köpande bolaget får inte vara skattskyldigt för inkomst från ett fast driftställe i Sverige. – Det avyttrade bolaget skall vara hemmahörande i samma land som det köpande bolaget. – Det avyttrade bolaget får inte – direkt eller indirekt – äga andelar i ett bolag som är hemmahörande i ett annat land med en röst eller kapitalandel som överstiger 25 %.

Dispensregeln ersatte genom lagstiftning år 1996 en äldre liknande reglering. I förarbetena diskuterades det berättigade i en regel om definitiv skattebefrielse av det aktuella slaget (prop. 1996/97:18, s. 22 ff). Med hänsyn till att koncernregeln inte kunde tillämpas vid avyttring till utländska förvärvare och till att en tillämpning av strukturregeln krävde att andelskapitalet i det köpande företaget ökades ansågs dock en begränsad möjlighet till befrielse från beskattning motiverad.

De fall som dispensregeln tar sikte på omfattas med ett undantag av koncernregeln med den förslagna utformningen. Undantaget avser fallet att det säljande företaget ingår i en koncern i vilket moderföretaget är ett utländskt företag. I de fall när Sverige har ett dubbelbeskattningsavtal med det land i vilket moderföretaget är hemmahörande med en icke-diskrimineringsbestämmelse av den typ som finns i OECD:s modellavtal är dock koncernregeln tillämplig på grund av avtalet.

Dispensregeln passar mindre väl in i skattesystemet på grund av att en tillämpning av den leder till definitiv skattebefrielse. I de sannolikt mycket ovanliga fall då koncernregeln inte är tillämplig kan reglerna om andelsbyten användas, låt vara att en ökning av andelskapitalet erfordras. Utredningen föreslår med hänsyn till det anförda att dispensregeln tas bort.

10. Lex ASEA

10.1. Bakgrund

Genom lagstiftning 1991 (prop. 1990/91:167) infördes regler i KL och SIL som brukar kallas Lex ASEA. De finns i punkt 1 fjärde stycket sista meningen av anvisningarna till 22 § och punkt 2 sjunde stycket av anvisningarna till 24 § KL samt i 3 § 7 mom. fjärde och femte styckena och 27 § 2 mom. första stycket SIL. Reglerna innebär att beskattningen av aktieutdelning i form av aktier i vissa fall skjuts upp till dess mottagaren säljer aktierna. Tekniskt sett är uppskovet konstruerat så att mottagen utdelning är skattefri. I gengäld utgörs inte anskaffningsvärdet för de mottagna aktierna av marknadsvärdet utan av ett annat, lägre, värde som beräknas på viss sätt. Enligt de ursprungliga reglerna gällde närmare bestämt i huvudsak följande när aktierna i det utdelande företaget och de utdelade aktierna utgör reavinsttillgångar.

Utdelning från ett företag, A, är skattefri om den utgår i form av aktier i ett annat företag, B, under följande förutsättningar.

1. A och B skall vara svenska aktiebolag (

nationalitetsvillkoret).

2. Utdelningen skall ha uppburits i förhållande till innehavda aktier i A. Det godtas således inte att utdelningen riktas till en viss aktieägare eller en viss grupp aktieägare (

proportionalitets

villkoret).

3. Åtminstone någon del av aktierna i A skall vara inregistrerade vid svenskt börs. Det innebär att aktier i A skall vara upptagna på A-listan vid Stockholms fondbörs (

noteringsvillkoret).

4. När utdelning lämnas skall A – direkt eller indirekt – ha innehaft samtliga aktier i B sedan ingången av det närmast föregående beskattningsåret eller sedan B började bedriva verksamhet av något slag (

innehavsvillkoret).

5. Samtliga aktier i B skall delas ut (

samtlighetsvillkoret).

6. Den verksamhet som efter utdelningen bedrivs i vardera av A och B skall vara av betydande omfattning i förhållande till den

verksamhet som bedrevs av A före utdelningen (

verksamhets

villkoret).

I fråga om anskaffningsvärdet för aktierna i A och B efter utdelningen gäller följande.

Som anskaffningsvärde för aktierna i B skall anses så stor del av det genomsnittliga anskaffningsvärdet för aktierna i A före utdelningen som svarar mot förändringen i marknadsvärdet på aktierna i A till följd av utdelningen. Det genomsnittliga anskaffningsvärdet för aktierna i A skall minskas i motsvarande mån.

Uttagsbeskattning sker inte hos A. Efter lagstiftning år 1995 gäller inte inregistreringsvillkoret och verksamhetsvillkoret vid utdelning från ett bankaktiebolag. Vidare gäller, efter lagstiftning år 1996, inte verksamhetsvillkoret om B är ett kreditmarknadsbolag som utgör moderbolag i en koncern i vilken det ingår ett bankaktiebolag.

10.2. Överväganden

Lex ASEA uppfattades vid införandet som en provisorisk lagstiftning i avvaktan på en generell skattemässig reglering av delning av företag genom fission (jfr prop. 1990/91:167 s. 13). För närvarande finns det inte något fissionsinstitut i svensk associationsrätt, men såvitt kan bedömas kommer Aktiebolagskommittén att lägga fram förslag till ett sådant institut under år 1998. Utredningen har i kap. 6 lämnat förslag till en generell skattemässig reglering av såväl fusioner som fissioner, som i det senare hänseendet får praktisk betydelse när en associationsrättslig reglering kommer till stånd.

En fission innebär enligt förslagen i kap. 6 att ett företags samtliga tillgångar och förpliktelser övertas av två eller flera andra företag. Lex ASEA avser fallet att ett dotterföretag skiljs från sitt moderföretag utan att någon förändring sker på ägarnivån. Resultatet av ombildningen är att dotterföretaget ägs direkt av ägarna till moderföretaget.

Ett dotterföretag, AB A, kan skiljas från sitt moderföretag utan förändring på ägarnivån även genom fission. Ett exempel illustrerar. Ett moderföretag i en koncern, AB M, har dotterföretagen A, AB B och AB C. Genom fission kan M klyvas i M1 och M2, varvid A överförs till M1 samt B och C till M 2. Efter avskiljandet kommer A att ägas indirekt, genom M1, av ägarna till M. Önskar man att verksamheten i A skall ligga i ett direktägt företag, måste A fusioneras med M1.

Utdelning av ett dotterföretag förutsätter att moderföretaget har tillräckligt fritt eget kapital. Det är därför inte alltid associationsrättsligt möjligt att skilja av ett dotterföretag genom utdelning. Å andra sidan, när det är möjligt, är utdelning av ett dotterföretag ett enklare förfarande än fission, särskilt om fissionen skall följas av en fusion varigenom dotterföretaget går upp i det nya moderföretaget.

Sammantaget kan man inte utgå från att en kommande möjlighet till fission gör Lex ASEA onödig. Snarare finns det anledning att uppfatta fission och utdelning av dotterföretag som varandras komplement. Utredningen anser därför att Lex ASEA-regler bör finnas även i ett system där fissioner kan göras. Skulle det då visa sig att företagen i praktiken inte utnyttjar utdelningsmöjligheten kommer frågan i ett nytt läge.

Det är med hänsyn till det anförda motiverat att nu se över reglerna i Lex ASEA. I första hand är det därvid villkoren för att reglerna skall vara tillämpliga som är av intresse.

Nationalitetsvillkoret

I prop. 1990/91:167 anfördes som skäl för att

dotterföretaget skall vara

ett svenskt aktiebolag att ett sådant löpande beskattas för sina vinster och att det inte är säkert att detta gäller i fråga om utländska dotterföretag (s. 19).

Enligt utredningens uppfattning är det inte nödvändigt att upprätthålla kravet att dotterföretaget skall vara ett svenskt aktiebolag. Det bör emellertid inte få uppkomma tvekan om att det företag som de utdelade andelarna hänför sig till är en juridisk person i svensk mening. Vidare bör inte företag i skatteparadis kunna delas ut. En lämplig lösning är med hänsyn härtill att dotterföretaget, om det är utländskt, skall vara ett utländskt bolag i den mening som anges i 16 § 2 mom. andra stycket SIL (beträffande begreppet utländskt bolag, se avsnitt 5.2.2.2.).

Skäl att frånfalla villkoret att

moderbolaget skall vara svenskt före-

ligger inte.

Proportionalitetsvillkoret

En riktad utdelning innebär en värdeöverföring på ägarnivån. En möjlighet till sådana utdelningar skulle innebära en komplikation som det inte finns anledning att införa.

Noteringsvillkoret

I prop. 1990/91:167 motiverades noteringsvillkoret med att det säkerställer ett spritt ägande av det utdelande företaget.

Enligt Lex ASEA fördelas anskaffningsvärdet för aktierna i moderföretaget på aktierna i detta företag och i dotterföretaget med ledning av förändringen i marknadsvärdet på aktierna i moderföretaget. För att detta skall kunna göras på ett rimligt rättvisande sätt krävs att aktier i moderföretaget är föremål för någon form av notering. Utredningen anser emellertid att det inte är nödvändigt att kräva att aktier i företaget skall vara upptagna på A-listan. I vart fall OTC- eller O-listenotering bör räcka. Mera tveksamt är hur man bör ställa sig till notering som inte sker på Stockholm fondbörs. Enligt utredningens uppfattning bör emellertid även sådan notering godtas under förutsättning att uppdatering sker regelbundet.

Sammantaget bör man efter mönster av schablonregeln för anskaffningsvärde i 27 § 2 mom. andra stycket SIL kräva att aktier i moderföretaget skall vara föremål för notering på inländsk eller utländsk börs eller annan kontinuerlig notering av marknadsmässig omsättning som är allmänt tillgänglig. Det kan nämnas att detta noteringsbegrepp används även i reglerna om lättnad i beskattningen av ägare till små och medelstora företag (3 § 1 a mom. andra stycket SIL).

Innehavsvillkoret

Innehavsvillkoret syftar enligt prop. 1990/91:167 till att motverka att ett delningsförfarande blir ett alternativ till kontantutdelning. Med hänsyn bl.a. till att villkoret inte hindrar att en verksamhet förs över till ett nybildat dotterföretag, vars aktier sedan delas, ut torde villkoret inte vara effektivt. Utredningen föreslår att det tas bort.

Av innehavsvillkoret följer att det företag vars aktier delas ut skall vara ett helägt dotterföretag. Även i fortsättningen bör krävas att de utdelade aktierna avser ett dotterföretag. Däremot är det enligt utredningens uppfattning inte motiverat att upprätthålla kravet att dotterföretaget skall vara helägt.

Samtlighetsvillkoret

Skäl att frångå samtlighetsvillkoret föreligger inte.

Verksamhetsvillkoret

Även verksamhetsvillkoret syftar till att motverka att delningsförfaranden blir ett alternativ till kontantutdelning. I prop. 1990/91:167 anfördes vidare följande beträffande verksamhetsvillkoret (s. 26):

Vissa krav ställs på omfattningen av den verksamhet som skall bedrivas i dotterbolaget sedan detta avskiljts från moderbolaget. Av naturliga skäl är det inte möjligt att närmare precisera ett sådant krav. Den enhet som skiljs av kan t.ex. vara en tjänsteproducerande enhet eller en enhet med stora goodwillvärden. En utgångspunkt skulle kunna vara att jämföra marknadsvärdena på de två aktierna med motsvarande värde på den ursprungliga aktien. Att enbart knyta bedömningen till dessa värden är emellertid mindre lämpligt bl.a. därför att aktieägarna vid den bolagsstämma då beslut om delning skall fattas bör kunna avgöra huruvida förutsättningar för skattefri utdelning föreligger.

Vid en jämförelse mellan de olika bolagens förmögenhetsvärden kan det vara naturligt att beakta storleken på det egna kapitalet i dels moderbolaget m.fl. före delningen, dels dotterbolaget efter delningen. En lämplig utgångspunkt är då kapitalunderlaget enligt lagen om skatteutjämningsreserv. ...

Ett allmänt krav är att den verksamhet som skall bedrivas i dotterbolaget (det avskilda dotterbolaget med eventuella dotterbolag e.d.) minst skall utgöra ca 20 % av den verksamhet som bedrivs i moderbolaget m.fl. före delningen. Huruvida detta krav är uppfyllt får avgöras efter en sammanvägning av de olika faktorer som nyss nämnts. Om aktier i flera bolag delas ut skall motsvarande krav ställas på vart och ett av bolagen. Hänsyn skall tas även till den verksamhet som moderbolaget kommer att bedriva efter delningen. Det innebär motsatsvis att minst ca 20 % av den ursprungliga verksamheten skall finnas kvar i det förutvarande moderbolaget.

Verksamhetsvillkoret har varit föremål för bedömning i rättsfallet RÅ 1996 ref. 101 (förhandsbesked). AB Volvo hade till sina aktieägare delat ut aktierna i dotterbolaget Swedish Match AB. Relationen mellan marknadsvärdena för aktierna i Swedish Match AB efter utdelningen och AB Volvo före utdelningen var ca 14 %. Regeringsrätten konstaterade att detta tal var klart lägre än det tal "minst ca 20 %" som anges i förarbetena och anförde vidare:

Frågan är vilken betydelse som bör tillmätas detta förhållande. Önskemålen om likformighet och förutsebarhet vid taxeringen talar för att man i en situation då lagtexten är obestämd fäster särskilt avseende vid uttalanden i motiven. Vad nu sagts innebär i fråga om den nu aktuella bestämmelsen att ett klart lägre relationstal än 20 % bör kunna godtas endast i undantagsfall. Undantag bör främst kunna komma i fråga om det med hänsyn till de berörda verksamheternas

omfattning i absoluta tal och omständigheterna i övrigt finns starka skäl för bedömningen att omedelbara skatteeffekter i form av uttagsoch utdelningsbeskattning skulle leda till ett resultat som inte är förenligt med den aktuella lagstiftningens övergripande syfte, nämligen att möjliggöra eller underlätta strukturrationaliseringar av allmänt intresse. Marknadsvärdet på aktierna i Swedish Match efter utdelningen och i AB Volvo före utdelningen var ca 10 miljarder respektive 64 miljarder kr. Med hänsyn härtill och till vad som i övrigt är upplyst om de berörda företagen finner Regeringsrätten att verksamheten i Swedish Match AB – trots avvikelsen från det i förarbetena angivna minimitalet – får anses uppfylla lagtextens krav på att vara av betydande omfattning i förhållande till den verksamhet som bedrevs i AB Volvo före utdelningen.

Utredningen gör följande bedömning.

I frånvaro av ett verksamhetsvillkor kommer företagen att kunna dela ut dotterföretag vars verksamhet består av att förvalta likvida medel eller värdepapper. Dessa företag kommer att få skattemässig karaktär av förvaltningsföretag eller investmentföretag om inte annan verksamhet tas upp.

Utredningen vill inte utesluta att en ordning enligt vilken sådan utdelning är möjlig utan att beskattning sker hos ägarna kan ha positiva effekter på näringslivets kapitalförsörjning. Det kan å andra sidan inte heller uteslutas att en bättre kapitalallokering erhålls om medel som inte behövs i rörelsen delas ut direkt till aktieägarna så att varje enskild aktieägare kan fatta beslut om ny placering av medlen. Vidare är det oklart hur företagens utdelningspolicy skulle påverkas och därmed skatteintäkterna.

Utredningen har inte möjlighet att närmare studera dessa frågor. Med hänsyn till den osäkerhet som således råder anser utredningen att man inte kan avvara ett villkor avseende verksamheten i det utdelade företaget.

Innebörden av det nuvarande verksamhetsvillkoret är oklar, vilket skapar problem i tillämpningen.

En möjlighet är att verksamhetsvillkoret med bibehållen grundidé utformas mer konkret genom att villkoret anknyts till förändringen av marknadsvärdet av aktierna i moderbolaget. Villkoret skulle då innebära att marknadsvärdet efter utdelningen skall ligga inom t.ex. 80– 20 % av marknadsvärdet före utdelningen. En nackdel med ett villkor av detta slag är emellertid att delningar sådana som den i RÅ 1996 ref. 101, där relationstalet är för lågt men delningen ändå framstår som affärsmässigt motiverad, förhindras. En annan nackdel är att det i gränsfall inte på förhand kan avgöras om villkoret kommer att uppfyllas eller ej.

En bättre lösning är enligt utredningens uppfattning att verksamhetsvillkoret görs om så att det mer direkt blir riktat mot alternativ till kontantutdelning. Utredningen anser att det bör krävas att verksamheten i det utdelade företaget till huvudsaklig del består av rörelse eller direkt eller indirekt innehav av aktier eller andra andelar i dotterföretag som bedriver rörelse. Med

rörelse bör avses annan verksamhet

än innehav av kontanta medel eller förvaltning av värdepapper.

Lagertillgångar

Lex ASEA reglerar även fallet att de utdelade aktierna blir lagertillgångar. Utredningen föreslår inga andra ändringar i denna reglering än vad som följer av det föregående.

Utdelning på kvalificerade aktier

Är hos en ägare aktierna i moderföretaget kvalificerade enligt 3:12reglerna, måste även de aktier eller andra andelar i dotterföretaget som delas ut bli kvalificerade för att inte reglerna skall urholkas. Normalt torde det gällande regelsystemet medföra detta resultat. Situationer kan emellertid tänkas där så inte blir fallet. I 3 § 12 a mom. SIL bör därför införas en regel av innebörd att en andel som med tillämpning av Lex ASEA delas ut på en kvalificerad andel alltid blir kvalificerad.

_______________

Huvudregleringen av Lex ASEA i dess nya utformning bör tas in i ett nytt moment till 3 § SIL, 7 a mom.

11. Samordningen mellan olika uppskovsregler

I det föregående har behandlats följande regler enligt vilka uppskov medges med beskattningen i olika situationer (i fråga om förlustregeln skjuts rätten till avdrag upp):

Underprisöverlåtelse: Om vissa villkor uppfylls, skall uttags-

beskattning inte ske vid en överlåtelse till underpris av en tillgång som ingår i näringsverksamhet. Tillgången skall ingå i näringsverksamhet även hos köparen. (Kap. 4.)

Andelsbyte: Andelar i ett företag överlåts till ett annat företag mot

vederlag av andelar i detta, eventuellt jämte en mindre kontant ersättning. Endast kontant ersättning beskattas vid bytet. Resterande del av vederlaget beskattas när de mottagna andelarna avyttras. (Kap. 5.)

Fusion och fission: Det överlåtande företaget skall inte ta upp någon

intäkt eller göra något avdrag på grund av fusionen eller fissionen eller för det beskattningsår som avslutas genom denna. Det övertagande företaget inträder i det överlåtande företagets skattemässiga situation. För ägarna till det överlåtande företaget behandlas fusionen eller fissionen som en avyttring av andelarna, vilket innebär att reglerna om andelsbyten är tillämpliga om fusionsvederlaget utgår i form av andelar i det övertagande företaget jämte eventuellt en mindre kontant ersättning. Är andelsbytesreglerna inte tillämpliga, sker reavinstbeskattning. (Kap. 6.)

Verksamhetsöverlåtelse: Ett företags samtliga tillgångar i dess verk-

samhet eller i en verksamhetsgren överlåts till ett annat företag. Vederlaget skall bestå av andelar i det köpande företaget, eventuellt jämte att detta företag övertar skulder och andra förpliktelser som hänför sig till de överlåtna tillgångarna. Den tekniska lösningen för kontinuitet skiljer sig något från lösningen vid fusion och fission men ger i huvudsak samma resultat för de köpande och säljande företagen. (Kap.7.)

Avyttring av en reavinsttillgång med förlust inom en intressegemen skap: Enligt förlustregeln medges avdrag för förlusten först när en om-

ständighet inträffar som medför att tillgången inte längre innehas av ett företag som står i intressegemenskap med säljaren, t.ex. på grund av att intressegemenskapen mellan säljaren och köparen bryts. (Kap. 8.)

Koncernintern överlåtelse: Avyttring av en andel i en svensk eller

utländsk juridisk person med reavinst till ett företag inom samma koncern vars moderföretag är svenskt. Enligt koncernregeln beskattas vinsten först när en omständighet inträffar som medför att andelen inte längre innehas av ett företag som tillhör samma koncern som säljaren. (Kap. 9.)

Lex ASEA utdelning: Utdelning från ett svenskt marknadsnoterat

aktiebolag utgår i form av aktier eller andra andelar i ett dotterföretag som är ett svenskt aktiebolag eller ett utländskt bolag. Utdelningen är skattefri för mottagaren. Anskaffningskostnaden för aktierna i det utdelande företaget fördelas på dessa aktier och de utdelade andelarna. (Kap. 10.)

I det följande tas upp situationer där risk för regelkollision föreligger. (Konstellationer som behandlats under en tidigare rubrik tas inte upp igen under en senare rubrik.)

11.1. Förhållandet mellan reglerna om underprisöverlåtelse och övriga uppskovsregler

Förhållandet till reglerna om andelsbyten

Vid ett andelsbyte kan de mottagna andelarna vara mindre värda än de avyttrade andelarna. Därför behöver förhållandet mellan reglerna om andelsbyte och reglerna om underprisöverlåtelse klarläggas.

I avsnitt 5.2.4.2 diskuteras partiella andelsbyten i anslutning till ett exempel. Förutsättningarna i detta är följande. Företaget A äger kapitalplaceringsandelar värda 100 samt det helägda dotterföretaget B. Andelskapitalet i B är fördelat på 100 andelar. Värdet av andelarna i B är sammanlagt 100. Kapitalplaceringsandelarna skall föras över till B. Tre alternativ att göra detta på övervägs.

Det alternativ som nu är av intresse är att B nyemitterar 50 andelar, varvid A erlägger likvid i form av kapitalplaceringsandelarna (alternativ 3). Som anförs i det nämnda avsnittet är transaktionen enligt utredningens uppfattning sammansatt av ett andelsbyte och ett ägartillskott. Vardera deltransaktionen skall bedömas för sig. Någon kollision mellan reglerna för underprisöverlåtelser och reglerna om andelsbyten uppkommer därför inte.

Förhållandet till reglerna om fusion och fission

En fusion eller fission kan tolkas som en överlåtelse av tillgångarna i det överlåtande företaget till det övertagande företaget mot ersättning som består i att det övertagande företaget övertar ansvaret för det överlåtande företagets skulder och andra förpliktelser. Med den tolkningen innebär en fusion eller fission ofta en underprisöverlåtelse. I underprislagen bör tas in en bestämmelse om att lagen inte är tillämplig om förutsättningar föreligger för att medge uppskov med beskattningen enligt bestämmelserna om fusion och fission .

Förhållandet till reglerna om verksamhetsöverlåtelser

Resonemanget i det föregående avseende förhållandet mellan reglerna om underprisöverlåtelser och reglerna om andelsbyten är tillämpligt om man i resonemanget ersätter

överlåtna andelar med den överlåtna

verksamheten. Någon regelkollision uppkommer således inte.

Förhållandet till förlustregeln

Förlustregeln är tillämplig oberoende av om förlusten är verklig eller beror på att överlåtelsen skett till underpris.

Såvitt gäller verkliga förluster bör förlustregeln gälla även i fortsättningen.

En överlåtelse av reavinstegendom som sker med förlust på grund av att vederlaget understiger marknadsvärdet skulle i frånvaro av särskild reglering omfattas både av reglerna om underprisöverlåtelser och förlustregeln.

I kap. 4 har föreslagits att uttagsbeskattning vid en underprisöverlåtelse inte skall kunna underlåtas om det förvärvande företaget har rätt till underskottsavdrag, såvida inte koncernbidrag kan lämnas från det överlåtande till det förvärvande företaget. Realiseras övervärdet hos det förvärvande företaget skulle nämligen, om uttagsbeskattning inte sker, intäkten kunna kvittas mot underskottet, vilket skulle strida mot grunderna för reglerna om koncernbidrag. I frånvaro av någon motverkande mekanism kan samma effekt uppnås genom att reavinstegendom, som stigit i värde, överlåts till ett pris under det skattemässiga värdet.

Med hänsyn härtill bör förlustregeln inte vara tillämplig när reavinstegendom överlåts till underpris med förlust. En bestämmelse om detta bör tas in i SIL i anslutning till förlustregeln. Lösningen innebär

att uttagsbeskattning för marknadsvärdet kommer att ske om det förvärvande företaget har rätt till underskottsavdrag och koncernbidragsrätt inte föreligger. I annat fall skall enligt reglerna för underprisöverlåtelser – om även övriga förutsättningar uppfylls – det skattemässiga värdet anses som vederlag.

Förhållandet till koncernregeln

Överlåter ett företag en andel till ett företag inom samma koncern, kan en reavinst uppkomma även om överlåtelsen sker till ett pris under marknadsvärdet. Enligt koncernregeln medges uppskov med beskattningen av vinsten. Samtidigt kan i frånvaro av en särskild regel uttagsbeskattning ske, t.ex. om förvärvaren har rätt till avdrag för kvarstående underskott och förutsättningar inte föreligger för att överlåtaren skall kunna ge koncernbidrag till förvärvaren med verkan vid beskattningen. Med hänsyn härtill bör i punkt 1 a av anvisningarna till 22 § KL tas in en bestämmelse om att uttagsbeskattning inte skall ske om koncernregeln är tillämplig.

Förhållandet till Lex ASEA

Utdelning av andelar i ett dotterföretag är en underprisöverlåtelse enligt begreppsbildningen i reglerna om underprisöverlåtelser. Är Lex ASEA tillämplig eller är reglerna i 3 § 8 mom. tredje stycket SIL om utskiftning av aktier från en ekonomisk förening tillämpliga, sker inte uttagsbeskattning enligt punkt 1 fjärde stycket sista meningen av anvisningarna till 22 § KL (punkt 1 a sjunde stycket 2 i utredningens lagförslag). Reglerna om underprisöverlåtelser aktualiseras inte då.

Undantaget från uttagsbeskattning gäller inte om de utdelade andelarna utgjort omsättningstillgångar i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. I sådana fall bör reglerna om underprisöverlåtelse inte vara tillämpliga. En bestämmelse om detta bör tas in i lagen om uppskov med beskattningen vid överlåtelse av tillgångar i näringsverksamhet till underpris.

11.2. Förhållandet mellan reglerna om andelsbyten och övriga uppskovsregler

Förhållandet till reglerna för verksamhetsöverlåtelser

Ingår andelar i en verksamhet eller verksamhetsgren som överlåts genom en verksamhetsöverlåtelse, föreligger såvitt avser andelarna ett andelsbyte. Endast reglerna om verksamhetsöverlåtelser bör vara tillämpliga. En bestämmelse om detta bör tas in i andelsbyteslagen.

Förhållandet till koncernregeln

Vid ett andelsbyte vid vilket de överlåtna andelarna är näringsbetingade och där det köpande företaget ingår i samma koncern som det säljande företaget föreligger även en överlåtelse enligt koncernregeln. I likhet med vad som gäller i fråga om strukturregeln i 27 § 4 mom. SIL och koncernregeln i dess gällande utformning bör i ett sådant fall koncernregeln tillämpas. En bestämmelse om detta bör tas in i andelsbyteslagen.

11.3. Förhållandet mellan å ena sidan reglerna om fusion, fission och verksamhetsöverlåtelser och å andra sidan övriga uppskovsregler

En fusion eller fission kan tänkas innefatta en avyttring som omfattas av förlustregeln eller koncernregeln. Även en verksamhetsöverlåtelse kan tänkas innefatta en avyttring som omfattas av koncernregeln, däremot inte av förlustregeln (understiger vederlaget summan av de skattemässiga värdena för de avyttrade tillgångarna, föreligger inte en verksamhetsöverlåtelse). Endast reglerna för fusioner eller fissioner resp. för verksamhetsöverlåtelser bör vara tillämpliga.

Bestämmelser med anledning av det anförda bör tas in i SIL i anslutning till förlustregeln och koncernregeln.

12. Avskattningsregeln för investmentföretag

12.1. Bakgrund

Ett investmentföretag är enligt 2 § 10 mom. SIL ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening som uppfyller följande villkor (i det följande antas att företaget är ett aktiebolag):

1. Företagets verksamhet skall uteslutande eller så gott som uteslutande bestå av förvaltning av värdepapper eller likartad lös egendom. 2. Företagets uppgift skall väsentligen vara att genom ett välfördelat värdepappersinnehav erbjuda dess ägare riskfördelning. 3. Ett stort antal fysiska personer skall äga aktier i företaget.

I följande hänseenden gäller särskilda regler för investmentföretag:

1. Hänsyn tas inte till vinst eller förlust på aktier och andra värdepapper som behandlas som aktier i reavinsthänseende (benämns gemensamt

aktier i det följande).

2. Som intäkt tas upp 2 % för år räknat av värdet på bolagets aktieportfölj vid ingången av, normalt, det aktuella beskattningsåret (schablonintäkt). 3. Avdrag medges för lämnad utdelning, dock inte med så stort belopp att det föranleder underskott.

Dessa regler för investmentföretag infördes vid 1990 års skattereform (se prop. 1989/1990:110 s. 559-566).

Värdeutvecklingen för aktierna i ett investmentföretag beror väsentligen på värdeutvecklingen för investmentföretagets aktieportfölj. Stiger portföljen i värde, beskattas därför i princip en aktieägare i investmentföretaget för den del av vinsten som belöper sig på hans aktier i investmentföretaget när vinsten realiseras och delas ut eller när

aktierna i investmentföretaget säljs. Bortser man från ränteeffekter till följd av tidpunkterna för beskattningen, behandlas därför en indirekt aktieplacering genom ett investmentföretag likvärdigt med en direkt aktieplacering.

Ränteeffekterna medför emellertid, i frånvaro av en motverkande regel, att en indirekt placering i en aktieportfölj genom ett investmentföretag ställer sig förmånligare än en direkt placering i samma portfölj, eftersom skatten betalas senare vid det indirekta ägandet. Denna s.k. sparbösseeffekt beräknades i förarbetena till 1990 års skattereform genomsnittligt sett ge ca 0,5 procentenheter högre årlig avkastning för det indirekta ägandet. Syftet med schablonintäkten är att utjämna denna skillnad så att direkta aktieplaceringar och placeringar genom ett investmentföretag i huvudsak likställs vid beskattningen.

Genom lagstiftning år 1993 (prop. 1993/94:50) undantogs utdelningsinkomster från beskattning och halverades beskattningen av aktievinster. I frånvaro av en särskild regel skulle i det nya systemet skattefria reavinster hos ett investmentföretag ha kunnat delas ut utan beskattning hos aktieägarna, om investmentföretaget ändrade karaktär till vanligt företag. Detta sker om villkoren för att vara ett investmentföretag inte längre uppfylls. Investmentföretags reavinster skulle således ha kunnat helt undgå beskattning.

I syfte att förhindra den nämnda konsekvensen infördes vid 1993 års lagstiftning en regel som brukar kallas avskattningsregeln. Avskattningsregeln innebar ursprungligen att ett investmentföretag vilket ändrade karaktär som intäkt skulle ta upp ett belopp motsvarande 30 % av det högsta av värdena på aktieportföljen vid ingången av beskattningsåret och något av de fem föregående beskattningsåren, dock tidigast år 1991. Alternativt fick företaget som intäkt ta upp 40 % av summan av de faktiska reavinster och reaförluster på aktier som företaget haft från ingången av år 1991.

Genom lagstiftning 1994 återinfördes äldre regler om beskattning av utdelningsinkomster och aktievinster. Avskattningsregeln för investmentföretag fick dock stå kvar i avvaktan på ytterligare överväganden. Procentsatsen i schablonregeln höjdes till 40 % som en anpassning till att enligt de generella reglerna nu hela beloppet av en aktievinst skulle tas upp till beskattning. Vidare ändrades alternativregeln så att hela summan av reavinster och reaförluster skulle tas upp.

I en skrivelse till Finansdepartementet i januari 1996 hemställde Sveriges Industriförbund om att avskattningsregeln skulle avskaffas. Förbundet anförde i huvudsak att avskattningsregeln inte behövs i ett system med dubbelbeskattning av bolagsinkomster.

Industriförbundets skrivelse togs upp i prop. 1996/97:18. I propositionen lades inte fram något förslag om avskaffande av avskattnings-

regeln. I huvudsak anfördes följande. Med den utformning skattereglerna har kan ett investmentföretag få en högre värdeökning på aktieportföljen än vad som skulle ha varit fallet om allmänna skatteregler tillämpats. En sådan förmån bör skattas av vid ett karaktärsbyte.

På grundval av förslag i propositionen har i lagtexten klargjorts att avskattning inte skall ske när ett investmentföretag upplöses genom likvidation.

12.2. Överväganden

När ett investmentföretag t.ex. på grund av förändringar av ägandet i företaget skiftar karaktär och upphör att vara ett investmentföretag utgörs värdena i företaget, utom av tillskjutna medel, i allt väsentligt av realiserade aktievinster och orealiserad värdestegring på aktier. Den nya skatteregimen för företaget till följd av karaktärsbytet föranleder att särskild hänsyn bör tas till dessa poster. (Utredningen utgår från att det i praktiken knappast förekommer att utdelningsinkomster fonderas. I de fall fondering ändå sker beskattas inkomsterna. Fonderade utdelningsinkomster erbjuder därför inte något problem vid karaktärsbyte.)

12.2.1. Realiserade aktievinster

Det framgår inte klart av förarbetena hur schablonintäkten räknats fram. Det finns emellertid skäl att anta att man jämfört situationen för två fysiska personer enligt följande. Den ena personen, F, investerar vid ingången av år 1 ett belopp i en aktieportfölj med viss sammansättning. F omsätter årligen en tiondedel av portföljen. Vid utgången av år 10 säljer F portföljen. Den andra personen, G, investerar vid ingången av år 1 i aktier i ett investmentföretag, I. I har en portfölj med samma sammansättning som F:s. Den andel av portföljen som är hänförlig till G:s aktier har samma värde som F:s portfölj. I omsätter portföljen på samma sätt som F. Vid utgången av år 10 säljer G sina aktier i I.

Efter skatt har G, i frånvaro av en särskild regel, ett större belopp i behåll än F beroende på att I löpande har kunnat återinvestera hela försäljningslikviderna medan F har kunnat återinvestera endast nettot efter reavinstbeskattning. Schablonintäkten syftar till att kompensera för denna ränteeffekt så att F och G blir likställda efter skatt. Det bör noteras att schablonintäkten således syftar till likställdhet på ägarnivån. Det är endast av praktiska skäl som den tas ut på företagsnivån.

Upphör I att vara ett investmentföretag, t.ex. under år 9, finns de realiserade obeskattade vinsterna – minskade med schablonskatt – kvar i företaget även efter karaktärsbytet om de inte delas ut. Detta saknar betydelse för likställdheten mellan F och G under förutsättning att G säljer sina aktier i samband med karaktärsbytet, eftersom vinsterna då skattas av hos G.

Behåller G aktierna i I även efter karaktärsbytet, behandlas G, i frånvaro av en avskattningsregel, skattemässigt förmånligare än F. Detta beror på att schablonintäkt inte längre skall tas ut trots att de obeskattade vinsterna finns kvar hos I och lämnar avkastning, vilket medför att det uppkommer en ränteeffekt till G:s favör. I denna situation bör därför schablonintäkten inte upphöra utan vidare utan avlösas av en engångsbeskattning.

Avskattningsintäkten beräknas lämpligen enligt samma metodik som schablonintäkten, dvs. som en viss procent av ett underlag som utgörs av det högsta av värdena på investmentföretagets aktieportfölj vid ingången av beskattningsåret och något av de fem föregående beskattningsåren. Storleken av procentsatsen beror på vilket antagande man gör om hur länge ägare i investmentföretaget, som inte säljer sina aktier i samband med karaktärsbytet, kommer att behålla aktierna.

Den skatt som utgår enligt den nuvarande avskattningsregeln vid ett karaktärsbyte är så pass betydande att regeln kan ha medfört att karaktärsbyte inte varit ett attraktivt alternativ. Om avskattningsregeln avvägs på ett mer neutralt sätt kan det tänkas att karaktärsbyten kommer till stånd i större utsträckning. Det framstår som sannolikt att eventuella karaktärsbyten framför allt blir resultatet av att aktierna i ett investmentföretag köps upp av ett annat företag. I det scenariot torde det bli relativt ovanligt att andra ägare i investmentföretaget än det uppköpande företaget ligger kvar med sina aktier efter karaktärsbytet. Till den del detta ändå kommer att ske är det rimligt att anta att det i allmänhet blir fråga om relativt långa innehav.

Utredningen anser med hänsyn härtill att procentsatsen bör beräknas utifrån normen att schablonintäkt egentligen bör utgå under tio år efter karaktärsbytet, såvitt avser den del av portföljen i investmentföretaget som belöper sig på aktier i företaget som inte omsätts i samband med karaktärsbytet. Utifrån en diskonteringsränta på 4,9 % blir då procenttalet i avskattningsregeln 16. Räntesatsen avser ränta efter skatt. Räntesatsen före skatt, 7 %, baseras på antaganden om långsiktig realränta på 5 % och inflation på 2 %.

Det anförda innebär sammanfattningsvis följande. Vid ett karaktärsbyte tas som intäkt hos investmentföretaget upp 16 % av den del av portföljvärdet som svarar mot förhållandet mellan de aktier i företaget som inte omsätts i samband med karaktärsbytet och samtliga aktier i

företaget. Portföljvärdet beräknas i likhet med vad som nu gäller som det högsta av värdena på portföljen vid ingången av det beskattningsår då karaktärsbytet sker och vart och ett av de fem föregående beskattningsåren.

En aktie i investmentföretaget bör anses omsatt i samband med karaktärsbytet om den omsatts under det beskattningsår då karaktärsbytet äger rum.

Har investmentföretaget haft en dålig utveckling på sin portfölj, kan en avskattning på ägarnivån vara förmånligare än avskattning hos företaget. Enligt vad som nyss sagts förutsätter avskattning på ägarnivån att aktier omsatts under det beskattningsår då karaktärsbytet sker. Ett uppköpande företag bör emellertid ha möjlighet att skatta av de aktier som företaget ägde i investmentföretaget vid ingången av det nämnda beskattningsåret (övriga aktier som det uppköpande företaget äger vid karaktärsbytet har omsatts under beskattningsåret). Konsekvensen av avskattning är att även dessa aktier skall anses omsatta under beskattningsåret i fråga. Innebörden av avskattning bör vara att aktierna skall anses ha avyttrats för marknadsvärdet och köpts tillbaka för samma värde. En uppköpssituation bör anses föreligga om ett företag (eller en fysisk person) vid utgången av beskattningsåret äger aktier i det tidigare investmentföretaget med en majoritet av rösterna.

Är ett uppköpande företag ett annat investmentföretag, kommer värdet av aktierna i det uppköpta företaget att utgöra underlag för beräkning av schablonintäkt hos det uppköpande företaget. Såvitt avser aktier som det uppköpande företaget ägde vid ingången av beskattningsåret behövs därför inte någon avskattning.

Som nämnts finns det en alternativ avskattningsregel. Enligt denna får som intäkt tas upp summan av de aktievinster och aktieförluster som investmentföretaget haft fr.o.m. ingången av år 1991. Denna regel innebär avskattning hos företaget, inte av ränteförmånen hos ägarna utan av själva aktievinsterna. Detta medför en alltför hög beskattning. Alternativregeln bör därför tas bort.

12.2.2. Orealiserad värdestegring

När aktier i ett investmentföretag omsätts i samband med ett karaktärsbyte avskattas hos ägarna inte endast realiserade vinster hos investmentföretaget utan även orealiserad värdestegring på företagets aktieportfölj. Som en följd härav bör anskaffningsvärdet för aktier i portföljen som stigit i värde höjas till marknadsvärdet. På motsvarande sätt bör anskaffningsvärdet för aktier som nedgått i värde sänkas till marknadsvärdet.

Till den del aktierna i investmentföretaget inte omsatts i samband med karaktärsbytet kan följande resonemang föras.

Vid ett karaktärsbyte medför den schablonintäkt som tidigare utgått och avskattningen på grund av karaktärsbytet att F och G, för att anknyta till exemplet i det föregående, i princip likställs såvitt avser realiserade vinster. Vad gäller orealiserad värdestegring uppkommer – i frånvaro av en särskild regel – på grund av karaktärsbytet en latent skatteskuld hos investmentföretaget (och därmed indirekt hos G) som inte har någon motsvarighet hos F (den latenta skatteskulden på orealiserad värdestegring på F:s portfölj motsvaras för G av en latent skatteskuld på aktierna i I). Den latenta skatteskuld som uppkommer hos I påverkar värdet av G:s aktier i I negativt. G kommer därför sämre ut än F, om inte anskaffningsvärdet för aktierna hos I får räknas upp till marknadsvärdet.

Mot detta kan tänkas invändas att G tog en kalkylerad risk när han köpte aktierna i I av innebörd att I kunde komma att byta karaktär och att han därför själv bör bära konsekvensen av ett ogynnsamt utfall. Denna invändning är emellertid inte hållbar. Finns det en sådan risk medför den nämligen att placeringar i ett investmentföretag blir oförmånligare än direkta placeringar, vilket strider mot utgångspunkten för beskattningsreglerna för investmentföretag.

Slutsatsen är att anskaffningsvärdet för aktierna hos ett investmentföretag som byter karaktär generellt bör ändras till marknadsvärdet vid tidpunkten för karaktärsbytet. En bestämmelse om detta bör tas in i 27 § 2 mom. SIL.

13. Stämpelskatt för förvärv av fast egendom

Enligt lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter (

stämpelskattelagen) gäller såvitt nu är aktuellt följande beträffande

förvärv av fast egendom och tomträtt.

Ett förvärv av fast egendom är skattepliktigt om det sker genom

1. köp eller byte, 2. tillskott till bolag eller förening eller utdelning eller skifte från bolag eller förening, 3. fusion enligt 14 kap. 1 § ABL eller 4. expropriation eller annan inlösen på grund av stadgande om rätt eller skyldighet att lösa fast egendom.

Ett förvärv av tomträtt är skattepliktigt om det sker genom upplåtelse, överlåtelse mot ersättning eller annat fång som anges i punkterna 1–4 ovan.

Stämpelskatten utgår med 1,5 % av egendomens värde. Vid förvärv som görs av juridisk person är dock skattesatsen 3 %. Vid köp av fast egendom bestäms värdet av egendomen genom att köpeskillingen jämförs med taxeringsvärdet för året närmast före det år då ansökan om lagfart beviljas. Det högsta av värdena anses som egendomens värde. Skattskyldighet inträder när ansökan om inskrivning beviljas. Både överlåtaren och förvärvaren är skattskyldiga.

Fusioner och fissioner

Förvärv genom sådana fusioner på vilka kontinuitetsreglerna i 2 § 4 mom. SIL är tillämpliga är inte stämpelskattepliktiga (inte heller kombination enligt 14 kap. 2 § ABL). Utredningen har i det föregående lämnat förslag om generella regler om inkomstskattemässig kontinuitet vid fusioner och fissioner (kap. 6). Syftet är att ombildningar av detta slag inte skall motverkas av att inkomstskatt utgår. Av samma skäl bör stämpelskatt inte tas ut. Utredningen föreslår därför att bestämmelsen

om att förvärv genom fusion enligt 14 kap. 1 § ABL är skattepliktigt tas bort.

Koncerninterna överlåtelser

Överlåtelser av fastigheter inom en koncern bör enligt utredningens uppfattning inte motverkas av att stämpelskatt utgår (det som sägs om fastigheter gäller även tomträtter). En lättnadsregel bör dock inte möjliggöra att ett företag överlåter en fastighet till ett annat koncernföretag som sedan säljs externt utan att stämpelskatt utgår. Med hänsyn härtill föreslår utredningen en uppskovsregel som innebär att stämpelskatten skall betalas först när koncernförhållandet mellan överlåtaren och förvärvaren upphör.

Skatten bör även betalas om överlåtaren eller förvärvaren upplöses genom likvidation. Uppgår överlåtaren eller förvärvaren i ett annat företag genom fusion eller fission, bör det övertagande företaget inträda i det (vid fusionen eller fissionen) överlåtande företagets situation såvitt avser stämpelskatten.

Överlåter förvärvaren när koncernförhållandet med överlåtaren består fastigheten till annan än moderföretag eller dotterföretag, bör skatten efterges (med moder- och dotterföretag avses alla över- resp. underliggande företag till förvärvaren). Skälen för detta är följande.

Överlåter förvärvaren fastigheten till en extern köpare, har möjligheten till extern försäljning av förvärvaren med fastigheten i behåll förlorats. Det saknas i den situationen anledning att ta ut skatt på förvärvarens förvärv.

Fallet att förvärvaren överlåter fastigheten till ett annat koncernföretag än ett moderföretag eller dotterföretag till förvärvaren kan illustreras med följande exempel. AB A har dotterföretagen AB B och AB C. C har dotterföretaget AB D. A överlåter en fastighet till B som i sin tur överlåter fastigheten till D. Följande fall är av intresse:

1. A säljer B externt. I frånvaro av eftergiftsregeln skulle skatten på B:s förvärv betalas, eftersom koncerngemenskapen mellan A och B bryts. Försäljningen av B medför även att koncernförhållandet mellan B och D bryts. Skatten på D:s förvärv skall således betalas. Det är därför inte motiverat att ta ut skatt på B:s förvärv. 2. C säljer D externt. Även i detta fall bryts koncernförhållandet mellan B och D med påföljd att skatten på D:s förvärv skall betalas.

Skälet för att skatten inte bör efterges om förvärvaren överlåter fastigheten till ett dotterföretag framgår av följande exempel. AB A äger en fastighet som skall avyttras. Detta förbereds genom att A bildar dotterföretaget AB B som i sin tur bildar dotterföretaget AB C. A säljer fastigheten till B som i sin tur säljer fastigheten till C. Härefter säljer A B. Efterges skatten på B:s förvärv när B säljer fastigheten till C, blir konsekvensen att externförsäljningen kunnat genomföras utan beskattning.

A i det senaste exemplet skulle i stället kunna sälja fastigheten till C som i sin tur säljer fastigheten till B. Härefter säljer A B. Efterges skatten på C:s förvärv när C säljer fastigheten till B, blir även i detta fall konsekvensen att externförsäljningen kunnat genomföras utan beskattning. Skatten bör således inte heller efterges om förvärvaren säljer fastigheten till ett moderföretag.

Ett transportköp föreligger om ett köp av fast egendom överlåts på i princip oförändrade villkor. Vid ett transportköp erhålls skattebefrielse för det tidigare köpet. I frånvaro av en motverkande regel kan ett företag i en koncern, A, sälja en fastighet till en annat koncernföretag, B, som sedan överlåter köpet till ett dotterföretag, C. Eftersom regeln om transportköp medför att skatt inte tas ut på B:s förvärv, kan fastigheten, "förpackad i C och B", säljas externt utan beskattning. Transportköpsregeln bör därför inte gälla om

1. förvärvaren vid det första köpet är en juridisk person, 2. det första köpet har skett från en juridisk person som ingår i samma koncern som förvärvaren och 3. förvärvaren vid det senare köpet är en juridisk person som är moderföretag eller dotterföretag till förvärvaren vid det första köpet.

I likhet med vad som gäller enligt koncernregeln för aktier och andra andelar i företag bör moderföretaget i koncernen vara ett svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk förening, en svensk sparbank eller ett svenskt ömsesidigt skadeförsäkringsföretag. Vidare bör – också i överensstämmelse med koncernregeln – överlåtaren inte få ingå i en annan koncern än den i vilken förvärvaren ingår.

I många dubbelbeskattningsavtal omfattar de bestämmelser som förbjuder vissa slag av diskriminering även stämpelskatten. Det innebär att den omständigheten att moderföretaget i en koncern är hemmahörande i ett annat land i vissa fall inte hindrar att uppskovsregeln är tillämplig. Aktualiseras fråga om tillämpning av ett dubbelbeskattningsavtal i ett stämpelskatteärende, kan inskrivningsmyndighten ha

anledning att, eventuellt genom förmedling av Domstolsverket, inhämta yttrande från Riksskatteverket.

Uppgiftsskyldighet m.m.

Som framgår i det föregående föreslår utredningen att stämpelskatt, för vilken uppskov erhållits, skall betalas om koncernförhållandet mellan överlåtaren och förvärvaren upphör eller om överlåtaren eller förvärvaren upplöses genom likvidation. En bestämmelse om att överlåtaren och förvärvaren är skyldiga att lämna uppgift till inskrivningsmyndigheten om sådan omständighet bör tas in i stämpelskattelagen. Uppgiftsskyldigheten bör vara straffsanktionerad. Lämnas inte uppgift uppsåtligen eller av oaktsamhet, bör dömas till böter eller fängelse högst ett år.

Förslaget om uppskov torde motivera vissa administrativa föreskrifter i förordningen (1984:406) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter. Utredningen lämnar inte förslag till sådana föreskrifter.

14. Övriga frågor

14.1. Kapitalrabatt på optionslån

Ett optionslån är ett lån som upptagits av ett aktiebolag och där skuldebreven är förenade med rätt till nyteckning eller köp av aktie. Villkoren kan utformas så att bolaget vid emissionen erhåller det nominella värdet av lånet trots att räntan understiger marknadsräntan för ett lån av det aktuella slaget. Skillnaden mellan det nominella värdet och marknadsvärdet av lånedelen, den s.k. kapitalrabatten, motsvaras av värdet på optionsrätten. Enligt 2 § 9 mom. åttonde stycket SIL har bolaget inte rätt till avdrag för kapitalrabatten.

Den nämnda bestämmelsen infördes år 1985 på förslag i prop. 1984/85:193 samtidigt som beskattningen av konvertibla skuldebrev och optionsrätter m.m. i huvudsak fick sin nuvarande utformning.

I propositionen anförs att det finns visst fog för synsättet att kapitalrabatten är ett slags räntekompensation till långivaren och att den därför borde vara avdragsgill för det bolag som tar upp lånet. Av tre skäl stannade det föredragande statsrådet ändå för uppfattningen att avdrag inte borde medges.

För det första anfördes att de företag som emitterat optionslån redovisat hela det nominella beloppet av lånet som skuld, varför underkursen inte avspeglas i räkenskaperna. Enligt föredragandens uppfattning var det inte motiverat att skapa en avdragsregel som medför en skillnad mellan redovisningen och den skattemässiga behandlingen.

För det andra stod det inte helt klart hur långivarna i framtiden skulle komma att beskattas för värdestegringen på skuldebreven. Det var därför inte heller klart hur det låntagande bolagets beskattning borde utformas.

För det tredje gjordes en jämförelse med konverteringslån. Det anfördes att en uppdelning av emissionspriset i en lånedel och en tillskottsdel inte tillämpades vid sådana lån och att man därför borde utgå från att det vid emission av konverteringslån inte kan uppstå någon av-

dragsgill kapitalrabatt. Om kapitalrabatten på optionslån blev avdragsgill, skulle konverteringslånen missgynnas.

Det har efter lagstiftningen i en rekommendation av Redovisningsrådet klarlagts hur redovisningen av konverteringslån och optionslån bör gå till hos det låntagande företaget (RR 3). Enligt rekommendationen skall kapitalrabatten föras till reservfonden som överkurs på de aktier som kan komma att utfärdas senare. Låneskulden skall uppräknas succesivt under lånets löptid.

Vidare räknas nu värdestegring på lånefordringen i ett optionslån som inkomst av kapital för fysiska personer och som inkomst av näringsverksamhet för aktiebolag m.fl.

Utredningen gör följande bedömning. Kapitalrabatten är en kostnad för upptagande av lån. Den omständigheten att en långivare samtidigt som han lämnar lånet gör ett tillskott till bolaget mot att han erhåller optionsrätten gör ingen skillnad. De hinder mot avdragsrätt som förelåg vid 1985 års lagstiftning är borta nu. Bestämmelsen i 2 § 9 mom. åttonde stycket SIL om att avdrag inte medges för kapitalrabatt på optionslån bör därför tas bort.

14.2. Utdelning på andel i förvaltnings- eller investmentföretag

Enligt 7 kap. 8 mom. fjärde stycket SIL är inte utdelning på aktie eller annan andel i förvaltningsföretag eller investmentföretag skattefri om företaget äger mer än enstaka andelar på vilka utdelning skulle ha varit skattepliktig om andelarna hade ägts direkt av det företag som äger andelen i förvaltnings- eller investmentföretaget (

förbjuden andel). Det

nämnda stycket bör justeras så att bestämmelsen omfattar även fallet att förvaltnings- eller investmentföretaget indirekt äger förbjudna andelar genom ett eller flera andra förvaltnings- eller investmentföretag.

14.3. Överlämnade framställningar

Karaktärsbyte vid fusion

I en skrivelse den 21 maj 1996 har Riksskatteverket föreslagit en ändring i 2 § 4 mom. SIL avseende den skattemässiga behandlingen av tillgångar som genom fusion skiftar karaktär från omsättnings- till an-

läggningstillgång. Regeringen beslutade den 21 november 1996 att överlämna framställningen till utredningen (Fi96/2731).

Utredningens förslag till reglering vid fusioner innebär att det övertagande företaget inträder i det överlåtande företagets skattemässiga situation vid tidpunkten för fusionen. Av kontinuiteten följer att den skattemässiga karaktären av de överlåtna tillgångarna hos det överlåtande företaget bibehålls hos det övertagande företaget (avsnitt 6.2.3). Med hänsyn härtill behövs inte den av Riksskatteverket föreslagna regleringen.

Ömsesidiga försäkringsbolag

I 3 § 8 mom. SIL finns bestämmelser som gör det möjligt att ombilda en ekonomisk förening till aktiebolag utan att det uppkommer några omedelbara skattekonsekvenser. En ombildning sker genom att en ekonomisk förening överför sina tillgångar och skulder till ett aktiebolag varefter föreningen upplöses.

I en skrivelse den 17 oktober 1996 har Salus Holding AB hemställt om att 3 § 8 mom. SIL ändras på så sätt att även ömsesidiga försäkringsbolag omfattas av bestämmelsen. Regeringen beslutade den 28 november 1996 att överlämna framställningen till utredningen (Fi 96/4493).

Det pågår för närvarande en översyn av de närings- och bolagsrättsliga reglerna för försäkringsbolag på grundval av det slutbetänkande som lämnats av Försäkringsutredningen. Betänkandet Försäkringsrörelse i förändring 3 (SOU 1995:87) innehåller förslag till omfattande förändringar i fråga om bl.a. vinstutdelning från livförsäkringsföretag. Förslagen bereds nu inom regeringskansliet med sikte på en proposition under år 1998. I avvaktan på den kommande lagstiftningen bör någon ändring av 3 § 8 mom. SIL inte genomföras.

14.4. Uppgiftsskyldighet

I 2 kap. 17 § fjärde stycket lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter (LSK) finns en bestämmelse om skyldighet att lämna uppgifter i självdeklaration för den som avyttrat andelar genom ett internationellt andelsbyte. Med hänsyn till att bestämmelserna om internationella andelsbyten föreslås ersättas av bestämmelser i andelsbyteslagen om andelsbyten bör 2 kap. 17 § fjärde stycket LSK omarbetas. Stycket bör utformas så att det framgår att uppgiftsskyldigheten omfattar inte endast den som avyttrat andelen utan även

den som inträtt i säljarens skattemässiga situation såvitt avser uppskovsbelopp, t.ex. på grund av efterföljande underprisöverlåtelse.

Det behövs också en bestämmelse om uppgiftsskyldighet för den som avyttrat andelar genom en koncernintern överlåtelse. Bestämmelsen bör tas in i en ny paragraf i 2 kap. LSK, 19 a §.

Något skäl att undanta andelsbyten från den kontrolluppgiftsskyldighet som föreligger enligt 3 kap. 32 c § LSK föreligger inte.

14.5. Ikraftträdande

Utredningens lagförslag föreslås träda i kraft den 1 januari 1999. Med denna utgångspunkt bör underprislagen, andelsbyteslagen och fusionslagen tillämpas på överlåtelser, avyttringar resp. förfaranden som görs eller genomförs den dagen eller senare. I övrigt hänvisas till bestämmelserna om ikraftträdande i lagförslagen.

15. Statsfinansiella effekter och finansiering

15.1. Effekterna

15.1.1. Begränsningen av skatteplikten för vinster på näringsbetingade andelar

Det empiriska underlaget för en bedömning av effekterna av förslaget är starkt begränsat. I tabellen redovisas skattemässiga och bokföringsmässiga reavinster på aktier vid taxeringarna 1995-1997.

Skattemässiga och bokföringsmässiga reavinster och reaförluster på aktier vid taxeringarna 1995 1997. Löpande priser, mdkr

.

Taxering

1995 1996 1997

Skattepliktig vinst på kapitalplaceringsaktier och näringsbetingade aktier

42,89 19,11 17,64

Skattemässig förlust på kapitalplaceringsaktier

2,91 0,85 2,93

Skattemässig förlust på näringsbetingade aktier 30,15 12,01 23,23

SUMMA

9,83 6,25 8,52

Bokföringsmässig vinst på aktier

17,84 33,54 42,61

Bokföringsmässig förlust på aktier

10,67 10,63 14,14

SUMMA

7,17 22,91 28,47

‡Vid 1995 års taxering var 50 procent av reavinster på aktier skattepliktiga och reaförluster endast avdragsgilla till 50 procent. I tabellen har för jämförelsen mellan åren tagits upp hela reavinsten, dvs. två gånger det belopp som togs upp till beskattning vid 1995 års taxering.

Vid 1995 års taxering beskattades endast halva beloppet av reavinster på aktier och andra andelar. Det jämfört med talen för 1996 och 1997 års taxeringar höga talet för vinster vid 1995 års taxering torde i huvudsak ha sin förklaring i det incitament att realisera vinster det året som den begränsade skatteplikten medförde. Det relativt sett höga talet för förluster samma taxeringsår kan åtminstone delvis bero på att företagen passade på att realisera reaförluster år 1993. I fråga om företag med brutna räkenskapsår kan detta ha påverkat utfallet för 1995 års taxering. Det relativt sett höga talet för förluster vid 1997 års taxering

kan bero på att företagen under hösten 1996 realiserade förluster på andelar i dotterföretag genom att avyttra dem till utländska koncernföretag (denna möjlighet stoppades per årsskiftet 1996/97).

En svaghet i detta material är att det inte går att urskilja vad som är vinst på kapitalplaceringsandelar och på näringsbetingade andelar. Nettosummorna för näringsbetingade andelar är således lägre än de som redovisas i tabellen, ovisst dock hur mycket. En annan svaghet är att materialet bara täcker tre år. Dessutom förelåg delvis speciella förhållanden. Vidare är skillnaderna mellan skattemässiga och bokföringsmässiga resultat svåra att förklara. Sammantaget är det svårt att dra generella slutsatser av materialet.

Utredningen har även försökt få ett grepp om de långsiktiga genomsnittliga vinsterna på näringsbetingade andelar genom en teoretisk ansats. Denna går ut på att man utifrån antaganden om genomsnittlig årlig värdeökning på näringsbetingade andelar och omsättningshastighet beräknar årliga realiserade vinster.

I fråga om andelar i helägda dotterföretag torde man kunna utgå från att inför en försäljning utdelningsbara vinstmedel mer eller mindre regelmässigt delas ut om det behövs för att skattepliktig reavinst inte skall uppkomma. I huvudsak torde detsamma gälla beträffande delägda dotterföretag. Vad gäller intresseföretag torde det avyttrande företaget däremot i allmänhet inte disponera över intresseföretagets utdelningsbeslut (med intresseföretag avses här andra företag än dotterföretag i vilka aktieinnehavet är näringsbetingat). Utredningen har för de 20 största börsnoterade verkstadsföretagen undersökt hur anläggningsandelar fördelar sig mellan andelar i dotterföretag och övriga andelar. Av anläggningsandelarna utgjorde 94 % andelar i dotterföretag. Med hänsyn härtill utgår utredningen från att det endast i begränsad utsträckning förekommer att vinster på näringsbetingade andelar beror på att det avyttrade företaget har fonderade vinstmedel.

Utredningen gör således antagandet att vinster på näringsbetingade andelar i allt väsentligt beror på att det i de avyttrade företagen finns upparbetade men orealiserade värden. Det är vanskligt att uppskatta hur snabbt dessa växer. Utredningen gör antagandet att de växer med 5 % om året.

Även när det gäller att uppskatta den nuvarande storleken av värdebasen – dvs. marknadsvärdet på näringsbetingade aktier – föreligger svårigheter. Det bokförda värdet på koncernaktier (aktier i dotterföretag) i icke-finansiella företag år 1994 uppgick till 537 mdkr i 1998 års priser.1 För finansiella företag uppgick det bokförda värdet på koncern-

1 Statistiska Centralbyrån, 1996: Företagen 1994. Uppgifterna är uppräknade med konsumentprisindex.

aktier år 1994 till 58 mdkr i 1998 års priser.2 Sammantaget uppgick det bokförda värdet på koncernaktier år 1994 till 595 mdkr i 1998 års priser. Värdet innefattar viss dubbelräkning. Å andra sidan är rimligtvis marknadsvärdena betydligt högre än de bokförda värdena. Vidare omfattas inte andra näringsbetingade aktier än koncernaktier (vilka i huvudsak motsvarar aktier i dotterföretag). Med hänsyn till det anförda gör utredningen antagandet att värdebasen är 800 mdkr.

Det sista antagande som behöver göras gäller omsättningshastigheten på näringsbetingade andelar. Även i detta hänseende råder stor osäkerhet. Utredningen antar att andelar i dotterföretag innehas i genomsnitt 50 år och andelar i intresseföretag 15 år.

Skattepliktiga reavinster för olika antaganden om värdetillväxt i bolagen. Genomsnittlig innehavstid på aktier i dotterbolag 50 år och på aktier i intressebolag 15 år. Ingående värde på dotter och intressebolagsaktier 800 mdkr. Mdkr.

0,00 2,00 4,00 6,00 8,00 10,00 12,00 14,00 16,00 18,00

0,03 0,05 0,07 0,08 0,09 0,1 0,11

Värdetillväxt

Som illustreras i figuren leder de gjorda antagandena till resultatet att de genomsnittliga reavinsterna på näringsbetingade andelar är 15,42 mdkr (

bruttobasen; jfr appendix till detta kap.). I figuren

redovisas även reavinsterna vid vissa alternativa antaganden om värdetillväxt.

Bruttobasen torde emellertid inte helt återspegla de faktiska reavinsterna. Skälet för detta är att förfaranden som framgår av följande

2 Statistiska Centralbyrån, 1996: Finansiella företag. Uppgifterna är uppräknade med konsumentprisindex.

exempel är möjliga (

kvittningsförfaranden). Ett moderföretag, M, öns-

kar sälja ett dotterföretag, A, eller snarare verksamheten i detta. I verksamheten finns övervärden på 100. Säljs A uppkommer därför reavinst. För att undvika reavinstbeskattning överlåts verksamheten i A till ett annat företag i koncernen, B, till skattemässiga värden. B har förlorat 100 på sin verksamhet. B:s verksamhet överlåts för skattemässiga värden till ett tredje koncernföretag. Härefter säljs B externt. Någon vinst att beskatta uppkommer inte. Man har utnyttjat att B på grund av sina förluster hade ett högre anskaffningsvärde än vad som svarade mot värdet av företaget. Som framgår i kap. 4 anser utredningen att kvittningsförfaranden bör godtas.

Kvittningsförfaranden är möjliga om det inom koncernen finns företag som har realiserat förluster som inte täckts med mottagna koncernbidrag eller företag som har orealiserade förluster, t.ex. på grund av värdenedgång av fastigheter. En annan möjlighet är att verksamheten i ett företag som har förvärvats med upparbetade värden har förts över till skattemässiga värden till ett annat företag. Det är svårt att ha någon välgrundad uppfattning om i vilken utsträckning kvittningsförfaranden långsiktigt påverkar bruttobasen. Utredningen gör antagandet att bruttobasen minskar med 30 %. Av basen återstår då 10,80 mdkr.

En annan typ av förfaranden som kan nedbringa skattebasen –

för

packningsförfaranden, jfr kap. 9 – utnyttjar koncernregeln i 2 § 4 mom.

tionde stycket SIL. Förpackningsförfaranden stoppas genom utredningens förslag. Fråga har uppkommit om det skattebortfall som hindras genom detta bör räknas som statsfinansiell intäkt.

Den förfarandevariant som förekom i det förhandsbesked från sommaren 1997 som nämns i kap. 9 blev möjlig först år 1997 genom lagstiftning år 1996 (prop. 1996/97:18), genom vilken samtidig tillämpning av koncernregeln och strukturregeln i 27 § 4 mom. SIL uteslöts. Den enligt utredningens uppfattning uppenbara risken för att lagen (1995:575) mot skatteflykt skulle vara tillämplig torde innan förhandsbeskedet blev känt ha verkat återhållande på aktörerna i fråga om såväl den varianten som andra varianter. I den mån förpackningsförfaranden är mer utbredda kan utnyttjandet antas ha tagit fart först därefter. Förpackningsförfaranden torde därför inte ha påverkat de prognoser som ligger till grund för statsbudgeten för år 1998 i nämnvärd utsträckning. Det skattebortfall som förhindras bör därför inte räknas som intäkt. Saken kan också uttryckas så att den omständigheten att en lucka i systemet visar sig och stängs inte medför att en statsfinansiell intäkt uppkommer.

Sammanfattningsvis uppskattar utredningen kostnaden för förslaget om begränsning av reavinstbeskattningen på näringsbetingade andelar till (0,14*10,80=) 1,51 mdkr.

15.1.2. Övriga förslag

Förslaget i kap. 2 om

värdeöverföringar innebär en precisering av

gällande rätt och torde inte medföra intäkter eller kostnader.

Förslagen i kap. 4 samt 6–7 om

underprisöverlåtelser, fusioner och

fissioner samt verksamhetsöverlåtelser innebär en viss utvidgning av

området för omstruktureringar som kan göras utan omedelbara skattekonsekvenser. Å andra sidan torde företagen endast i begränsad utsträckning ha genomfört förfaranden av detta slag som utlöser beskattning. Förslagen får antas medföra en viss kostnad som inte kan närmare anges.

Förslaget i avsnitt 4.2.2.2, under d, om bortagande av den

90 %

regel, som gäller vid reavinstbeskattningen när en juridisk person

avyttrar en fastighet, medför en viss intäkt som inte närmare kan anges.

Förslagen i kap. 5 om

andelsbyten medför en viss kostnad som inte

kan närmare anges främst genom att aktiva delägare i fåmansföretag får möjlighet att avyttra andelar genom ett andelsbyte.

Förslaget i kap. 8 om

förlustregeln innebär en viss kostnad avseende

avyttring av reavinstegendom till utländska koncernföretag som inte kan närmare anges.

Förslaget i kap. 9 om att

dispensregeln i 2 § 4 a mom. SIL skall tas

bort medför en viss intäkt som inte närmare kan anges.

Förslagen i kap. 10 rörande

Lex ASEA innebär en viss utvidgning av

möjligheterna att dela ut dotterföretag utan omedelbara skattekonsekvenser. Det saknas emellertid skäl för att anta att detta kommer att påverka den totala volymen av kontantutdelningar från bolagssektorn. Möjligen genomförs i dag vissa utdelningar av dotterbolag som medför beskattning. Till den del det förhåller sig så medför förslagen en kostnad.

Det har i ett par kända fall förekommit att investmentföretag ändrat karaktär, vilket medfört beskattning på grund av avskattningsregeln. I huvudsak torde dock den gällande avskattningsregeln ha fungerat som en stoppregel. Förslagen i kap. 12 om

avskattningsregeln för

investmentföretag får antas medföra en viss kostnad som inte kan

närmare anges.

Stämpelskatten på koncerninterna fastighetsöverlåtelser torde i be-

tydande utsträckning ha motverkat sådana överlåtelser. Förslaget rörande stämpelskatten får emellertid ändå antas medföra en viss kostnad som inte kan närmare anges.

Förslaget avseende

optionslån kan leda till en viss omfördelning av

typen av företagslån men torde inte medföra några kostnader.

Den

administrativa kostnaden för utredningens förslag har av Riks-

skatteverket uppskattats till en engångskostnad på 6 mkr för systemutvecklning o.d. samt årliga driftkostnader på 15 mkr.

Utredningen uppskattar den sammanlagda kostnaden för de poster som tagits upp i detta avsnitt till 0,1–0,2 mdkr.

15.2. Finansiering

Av direktiven följer att utredningens förslag skall finansieras inom bolagssektorn. Enligt utredningens uppfattning bör finansieringen ske genom så generella åtgärder som möjligt. Vad som då står till buds är en höjning av bolagsskattesatsen, 28 %, eller en sänkning av satsen för avsättning till periodiseringsfonder, 20 %.

I statsbudgeten för år 1998 beräknas bolagens inkomst av näringsverksamhet till 159 mdkr. Det innebär att varje procentenhet bolagsskattesats är värd 1,59 mdkr. Varje procentenhets minskning av satsen för avsättning till periodiseringsfond ökar skatteintäkterna med 0,17 mdkr.

I avsnitt 15.1 har kostnaden för utredningens förslag uppskattats till sammanlagt 1,61–1,71 mdkr. Som framgår i det nämnda avsnittet är det här fråga om en uppskattning som är behäftad med mycket stor osäkerhet. Utredningen anser emellertid att det är rimligt att utgå från att finansieringsbehovet är 1,6 mdkr. Detta kan täckas genom en ökning av bolagsskattesatsen med en procentenhet till 29 % eller en halvering av satsen för juridiska personers avsättning till periodiseringsfond till 10 %.

Utredningens uppfattning är att system med låg skattesats utan reserveringar är att föredra framför ett system med samma skatteuttag men med reserveringar och en högre skattesats. Denna uppfattning ligger i linje med den omläggning av företagsbeskattningen som skedde genom 1990 års skattereform. Mot bakgrund härav är det enligt utredningens uppfattning bättre att för juridiska personer sänka satsen för avsättning till periodiseringsfonder än att höja bolagsskattesatsen. Visserligen förloras en del av periodiseringsfondernas funktion av instrument för förlustutjämning bakåt. Det är emellertid oklart hur betydelsefull denna funktion är. Skulle det anses att det är viktigt med förlustutjämning bakåt, bör övervägas att helt avskaffa periodiseringsfonderna och införa en direkt möjlighet att kvitta en förlust mot en vinst under tidigare år (jfr SOU 1992:67).

Utredningen lämnar inte något lagförslag i finansieringsfrågan.

Appendix till kap. 15

Halvering av beskattning av reavinster i bolagssektorn

Utredningen har i sitt tidigare arbete använt en teoretisk ansats för att ta fram

genomsnittliga årliga reavinster. Den genomsnittliga årliga

reavinsten är en approximation av den

varaktiga nettoeffekten av en

ändring i beskattningen av reavinster. Den teoretiska ansatsen kan inte förutse ändringarna i statens inkomster på kort sikt.

Ur skattestatistiken går inte att läsa vilken typ av aktier som avses, näringsbetingade aktier eller kapitalplaceringsaktier. Skillnaden mellan de två är viktig eftersom utredningens förslag endast gäller näringsbetingade aktier. I SCB:s finansstatistik för icke-finansiella företag och i statistiken för försäkringsbolag och banker görs skillnad mellan anläggningsaktier som är koncernaktier och övriga anläggningsaktier. I statistiken används den civilrättsliga koncerndefinitionen, 50 procent av rösterna eller liknande. Det är en snävare definition än den skattemässiga ”näringsbetingade aktier” som i huvudsak avser aktier med 25 procent av rösterna eller mera. Koncernaktier är dock den bästa approximation till näringsbetingade aktier som finns i svensk statistik.

De anläggningstillgångar som är aktier har undersökts för ett urval bestående av de 20 största börsnoterade verkstadsföretagen. Anläggningsaktierna i dessa bolag utgörs till 94 procent av dotterbolagsaktier. Dessa omsätts mycket sällan. Ett antagande om realisation efter i genomsnitt 50 år görs (T

D

=50). Den genomsnittliga innehavstiden för

aktier i intressebolag antas uppgå till 15 år (T

I

=15).

Värdet på näringsbetingade aktier till den del detta motsvarar orealiserade värden i företagen antas öka med 5 % per år.

Med dessa antaganden kan den teoretiskt beräknade reavinstbasen för näringsbetingade aktier, B, beräknas enligt följande formel:

( )

" " "

"

( 4

J $ )

$ )

J

J

J

4

J

= +

=

+ +

  

  

=

* ,

,

1

1

1

π ρ

H

j

betecknar marknadsvärdet på näringsbetingade aktier. Uppgift om marknadsvärdena saknas dock. Däremot finns uppgifter om bokförda värden. 1994 års bokförda värde på koncernaktier fördelade på branscher redovisas i tabellen nedan. En uppräkning av de bokföringsmässiga värdena används som en approximation. Utredningen har antagit att aktierna kan marknadsvärderas till 800 mdkr, fördelat med 750 mdkr på dotterbolagsaktier och 50 mdkr på intressebolagsaktier. 1,83 procent av aktier i dotterbolag och 3,45 procent av intressebolagsaktier kommer upp till beskattning varje år.

Beräknade varaktiga reavinster netto uppgår med det ovan redovisade underlaget till 15,42 mdkr (=1,83%*750+3,46%*50).

Det bokförda värdet på koncernaktier från Finansstatistiken år 1994 och från bokföringsstatistik för försäkringsbolag och banker år 1994 fördelat på branscher. 1994 års priser, mdkr.

Typ av företag

Antal företag

Värdet på koncernaktier

Aktier i dotterbolag

Aktier i

intresse-

bolag

Jordbruk, skogsbruk och fiske

7 696 8,57 0,55

Brytning av mineraliska produkter

415 1,95 0,12

Tillverkning

27 472 258,01 16,47

El, gas, värme och vatten

542 41,46 2,65

Byggnadsverksamhet

25 669 10,11 0,65

Varuhandel, restaurang och hotell

71 980 30,21 1,93

Samfärdsel, post och tele

15 555 20,55 1,31

Uppdragsverksamhet (ej finansiella företag) 41 019 94,58 6,04 Offentlig förvaltning och andra tjänster 23 555 1,78 0,11 Finansiella företag 53,80 varav bank 29,71 varav försäkring 22,35

SUMMA

521,03 29,82

16. Författningskommentar

16.1. Förslaget till lag om uppskov med beskattningen vid överlåtelse av tillgångar i näringsverksamhet till underpris

1 §

Bestämmelsen i

första stycket ansluter till definitionen av uttag genom

överlåtelse av tillgång utan ersättning eller till underpris i punkt 1 a fjärde stycket av anvisningarna till 22 § KL.

Utdelning av sakegendom från en juridisk person och kapitaltillskott av sakegendom till en juridisk person omfattas av begreppet

överlåtelse. Däremot omfattas inte äganderättsövergång genom

bodelning med anledning av makes död eller genom arv och testamente av begreppet.

Begreppet

tillgång omfattar även goodwillvärde som är knutet till

materiella tillgångar.

Bestämmelserna i

andra stycket motiveras i avsnitt 4.2.2.2 under f.

Någon bestämmelse om anskaffningsvärdet för förvärvaren har inte ansetts erforderlig. Det får anses följa av allmänna principer att anskaffningsvärdet utgörs av ett belopp motsvarande vederlaget. Enligt andra stycket skall överlåtelsen, om villkoren uppfylls, behandlas som en avyttring för ett vederlag motsvarande tillgångens skattemässiga värde. Härav följer att förvärvaren skall anses ha anskaffat tillgången till detta värde.

2 §

Bestämmelserna i

andra och tredje styckena motiveras i avsnitt 4.2.2.1.

Bestämmelserna gäller oberoende av om det är 1 § första eller andra stycket som är tillämpligt.

3 §

Bestämmelsen i paragrafen motiveras i avsnitt 11.1.

5 7 §

Bakgrunden till definitionerna i paragraferna framgår i avsnitt 4.3.1-4.3.5. Beträffande bostadsförening, bostadsaktiebolag och investmentföretag, se avsnitt 4.2.2.2, under e.

8 §

Definitionen av andel har betydelse för villkoren i 22-27 §§.

9 §

I fråga om juridiska personer utgör ersättning eller reavinst vid avyttring av en tillgång regelmässigt intäkt av näringsverksamhet (möjligen kan något udda undantag förekomma). I princip alla tillgångar ingår således i näringsverksamhet. Beträffande vad som utgör intäkt av näringsverksamhet för fysiska personer, se punkt 1 första–tredje styckena av anvisningarna till 22 § KL. Av bestämmelserna följer bl.a. att såvitt gäller fysiska personer näringsfastigheter inte ingår i näringsverksamhet enligt den aktuella paragrafen.

10 §

Gemensamt för tillgångsgruppen i

punkt 1 är att värdesättningen i den

in- och utgående balansräkningen påverkar det skattemässiga resultatet. I fråga om tillgångar av detta slag som anskaffats under tidigare beskattningsår utgörs det värde som gäller vid beskattningen av det utgående värdet närmast föregående beskattningsår. För tillgångar som

anskaffats under det aktuella beskattningsåret utgörs värdet av anskaffningsvärdet. Enligt punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 22 § KL skall, om en fastighet som utgjort lagertillgång avyttrats, medgivna värdeminskningsavdrag som inte har gjorts i räkenskaperna återföras till beskattning. Bestämmelsen i

andra meningen skall ses mot

bakgrund av denna reglering.

I

punkt 2 behandlas reavinsttillgångar. Det är fråga om fastigheter,

bostadsrätter, aktier och andra andelar, fordringar, utländsk valuta m.m., som inte utgör omsättningstillgångar i skattehänseende. För juridiska personer (utom dödsbon) beräknas en vinst eller förlust vid avyttring av sådan egendom enligt reglerna i 24–31 §§ SIL. Vinsten eller förlusten räknas som intäkt resp. kostnad i näringsverksamhet. Enligt 24 § 1 mom. första stycket SIL utgörs omkostnadsbeloppet av summan av alla omkostnader för egendomen. Den särskilda bestämmelsen för fastigheter i

andra meningen skall ses mot bakgrund av

att regleringen om återläggning av värdeminskningsavdrag i punkt 5 av anvisningarna till 22 § KL och 25 § 5 mom. SIL systematiskt gäller även i fråga om fastigheter som innehas av juridiska personer, trots att regleringen inte har någon materiell innebörd i detta fall.

Utom för inventarier gäller

punkt 3 övriga tillgångar för vilka reg-

lerna om räkenskapsenlig avskrivning och restvärdeavskrivning är tillämpliga (jfr punkterna 16 och 17 av anvisningarna till 23 § KL). Vidare omfattas t.ex. tillgångar i form av kunskap som svarar mot aktiverade utgifter för forsknings- och utvecklingsarbete m.m. (jfr 17 § andra stycket bokföringslagen (1976:125)). För upparbetad goodwill som svarar mot utgifter som dragits av löpande är det skattemässiga värdet noll.

11 §

Vid tillämpning av skälighetsregeln i paragrafen kan interna avskrivningsplaner, om sådana finns, komma till användning. En annan möjlighet är att göra en uppskattning grundad på den s.k. 20-regeln i punkt 13 sjunde stycket av anvisningarna till 23 § KL.

Beträffande innebörden av

verksamhetsgren, se avsnitt 4.2.2.2,

under b, rubriken Verksamhet – enstaka tillgång.

Bestämmelserna i paragraferna motiveras i, beträffande

14 §: avsnitt 4.3.1-4.3.5,

14 29 §

15 §: avsnitt 4.3.6, rubriken Skattskyldighet, 16 §: avsnitt 4.2.2.2, b, rubriken Verksamhet – enstaka tillgång, 17–21 §§: avsnitten 4.2.2.2, c.1 och 4.3.6, rubriken Underskottsavdrag, 22–27 §§: avsnitten 4.2.2.2, c.3, och 4.3.2-4.3.4,

28 §: avsnitt 4.3.6, rubriken Fastigheter och bostadsrätter och 29 §: avsnitt 4.2.2.2, d.

Bestämmelserna i

20 § kan belysas av följande exempel. Ett moder-

bolag, M, har ett dotterbolag A som i sin tur har ett dotterbolag B. Egendom har överlåtits till underpris från B till A. Under det beskattningsår, då överlåtelsen skedde, hade M rätt till avdrag för underskott.

Fall 1. Koncernen har bestått en längre tid, varför koncernbidragsspärren i 8 § lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet,

UAL, inte är tillämplig på underskottet hos

M. Bestämmelserna i 17 och 18 §§ skall därför inte tillämpas.

Fall 2. A har förvärvat B beskattningsåret före det aktuella beskattningsåret. Underskottet i M härrör från tid före förvärvet. M har således omfattats av en ägarförändring enligt 4 § andra stycket UAL. Underskottet utgör gammalt underskott enligt 3 § fjärde stycket UAL. Enligt 8 § UAL är koncernbidragsspärren tillämplig på underskottet om A lämnar koncernbidrag till M och koncernbidraget motsvaras av koncernbidrag som A erhållit från B. Bestämmelserna i

andra stycket hindrar i detta fall att

vederlaget vid underprisöverlåtelsen godtas.

Bestämmelsen i

26 § behövs på grund av att 3:12-reglerna tar sikte

endast på aktier och andra andelar som ägs direkt av en fysisk person. Ett exempel illustrerar bestämmelsen

. Aktiekapitalet i ett aktiebolag, D,

är fördelat på 100 aktier. 30 av dessa ägs av en passiv delägare. 70 av aktierna ägs av ett moderbolag, M. Av de 100 aktierna i moderbolaget ägs 80 av aktiva delägare och 20 av passiva delägare. Av aktier i D som ägs av M skall (0,8*70=) 56 anses kvalificerade på grund av bestämmelsen i paragrafen. Resultatet blir detsamma om M äger aktierna i D genom ett helägt aktiebolag eller ett helägt handelsbolag.

Bestämmelsen i

28 § kompletteras av bestämmelsen om

skattskyldighet i 15 §. Av den senare bestämmelsen följer att uttagsbeskattning inte kan underlåtas vid en överlåtelse av en

näringsfastighet eller motsvarande bostadsrätt till ett handelsbolag med en fysisk person som delägare.

16.2. Förslaget till lag om uppskov med beskattningen vid andelsbyten

1 §

Definitionen av andelsbyte ansluter till definitionen av internationellt andelsbyte i 6 § lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG (IGOL). I motsats till definitionen i IGOL avser dock definitionen i den aktuella paragrafen varje avyttrad andel för sig. Av enkelhetsskäl har definitionen språkligt utformats för fallet att vederlaget för en avyttrad andel utgörs av två eller flera hela andelar i det köpande företaget (jämte eventuell kontant ersättning). Definitionen skall emellertid läsas så att den omfattar även fallen att ersättningen består av en enda andel i det köpande företaget eller av en bråkdel av en andel som kan vara större eller mindre än ett. Således omfattas t.ex. fallet att tre andelar i det köpande företaget erhålls som vederlag för två avyttrade andelar.

Beträffande förhållandet att uppskov medges efter yrkande, se ingressen till avsnitt 5.2.2.

Av det förhållandet att uppskov medges vid tillämpning av KL och SIL följer att begrepp i andelsbyteslagen som finns i de förstnämnda lagarna har samma innebörd som där om inte annat framgår.

Begreppet andel omfattar endast rena delägarrätter till kapitalet i företaget. Konvertibler och liknande värdepapper faller således utanför.

Villkoret att ersättning skall utgå i form av andelar i det köpande företaget innebär att de mottagna andelarna skall utgöra full ersättning, dvs. de mottagna andelarna skall vara lika mycket värda som den avyttrade andelen. Avyttrar t.ex. ett moderföretag 100 andelar som är värda 100 till ett dotterföretag mot ersättning av 25 andelar som är värda 25, föreligger en sammansatt transaktion. Endast 25 andelar har avyttrats genom ett andelsbyte (se avsnitt 5.2.4.2).

2 §

Bestämmelserna i paragrafen motiveras i avsnitt 11.2.

Bestämmelserna i paragrafen motiveras i, beträffande

3 §

1: avsnitt 5.2.2.1, 2: avsnitt 5.2.2.2, 3: avsnitt 5.2.4.12, under rubriken Kvalificerade andelar i fåmansföretag, 4: avsnitt 5.2.2.3, 5: avsnitt 5.2.2.7 samt 6 och 7: avsnitt 5.2.2.8.

Vid bedömning av om huvudsaklighetsvillkoret i

punkt 3 uppfylls bör

hänsyn främst tas till storleken av intäkterna.

4 §

Bestämmelsen i

första stycket behövs för att andelsbytesreglerna skall

kunna tillämpas vid fusion och fission (jfr avsnitt 6.5.1). Stycket skall jämföras med 24 § 2 mom. första stycket 3 och sista stycket SIL. Enligt dessa lagrum skall vid en fusion eller fission andra andelsägare i det överlåtande företaget än det övertagande företaget anses ha avyttrat sina andelar i det överlåtande företaget.

Bestämmelsen i

andra stycket behövs på grund av att andelarna i ett

överlåtande företag vid en fusion eller fission – dvs. det överlåtna företaget med terminologin i 3 § 5 – utslocknar genom fusionen eller fissionen. I frånvaro av bestämmelsen kan således villkoret inte uppfyllas.

5 §

Genom bestämmelsen i paragrafen kan avgöras om ett utländskt företag är hemmahörande i ett EG-land eller ej, däremot inte om det är hemmahörande i ett visst EG-land. Det senare behövs inte vid tillämpning av 3 § 2 c. (Jfr 6 § fusionslagen.)

6 9 §

Bestämmelserna i paragraferna motiveras i avsnitt 5.2.3.

Erhålls t.ex. tre andelar i det köpande företaget som vederlag för två avyttrade andelar, kommer uppskovsbelopp enligt 7 eller 9 § för en

mottagen andel att utgöras av två tredjedelar av det eller de belopp avseende varje avyttrad andel som skall fördelas.

Det följer av allmänna principer att uppskovsbelopp skall fastställas vid taxeringen utan att detta behöver särskilt regleras.

10 §

Bestämmelsen i

första meningen motiveras i avsnitt 5.2.4.10. Enligt

punkt 1 a sjunde stycket 2 av anvisningarna till 22 § KL skall, med visst undantag, uttagsbeskattning inte ske vid uttag av aktier som delats ut enligt reglerna om Lex ASEA i 3 § 7 a mom. SIL eller skiftats ut enligt de liknande reglerna för ekonomiska föreningar i 3 § 8 mom. tredje stycket SIL. Utgör de utdelade aktierna mottagna andelar, bör uppskovsbelopp tas upp till beskattning, trots att uttagsbeskattning inte sker (se beträffande Lex ASEA avsnitt 5.2.4.6, slutet). Bestämmelsen i

andra meningen medför detta resultat.

11 §

Det finns inte någon allmän bestämmelse om att en andel i ett överlåtande företag vid en fusion eller fission som innehas av det övertagande företaget skall anses avyttrad genom fusionen eller fissionen (jfr 24 § 2 mom. första stycket 3 och sista stycket SIL). Utgör en sådan andel mottagen andel vid ett andelsbyte, bör emellertid fusionen eller fissionen medföra att uppskovsbelopp tas upp till beskattning. Bestämmelsen i paragrafen medför detta resultat.

Bestämmelserna i paragraferna motiveras i, beträffande

12 §: avsnitt 5.2.4.3, 13 §: avsnitt 5.2.4.4, 14 §: avsnitt 5.2.4.5,

15 §: avsnitt 5.2.4.6, 16 §: avsnitt 5.2.4.7,

17 §: avsnitt 5.2.4.8, 18 §: avsnitt 5.2.4.9,

19 §: avsnitt 5.2.4.11,

12 22 §

20 §: avsnitt 5.2.4.12, under rubriken Kvalificerade andelar i fåmansföretag, 21 och 22 §§: avsnitt 5.2.4.12, under rubriken Den generella frågan.

Vid tillämpning av

15 § första stycket har det som sägs i kommentaren

till 6-9 §§ motsvarande tillämpning.

Bestämmelserna i

22 § har utformats efter mönster av 4 § lagen

(1995:575) mot skatteflykt.

23 §

Bestämmelserna i paragrafen har utformats efter mönster av 25 § andra och tredje styckena IGOL.

16.3. Förslaget till lag om uppskov med beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser

1 §

Bestämmelserna i fusionslagen ersätter de nuvarande bestämmelserna om fusion i 2 § 4 mom. SIL och bestämmelserna om internationella fusioner, internationella fissioner och internationella verksamhetsöverlåtelser i IGOL. I likhet med vad som gäller enligt de nuvarande bestämmelserna är uppskov obligatoriskt vid fusion och fission om villkoren för uppskov uppfylls. Av 22 § andra stycket framgår att uppskov är frivilligt vid verksamhetsöverlåtelse.

Av det förhållandet att uppskov medges vid tillämpning av bl.a. KL och SIL följer att begrepp i fusionslagen som finns i de förstnämnda lagarna har samma innebörd som där om inte annat framgår.

Beträffande beskattningen av andra andelsägare i det överlåtande företaget vid fusioner och fissioner än det övertagande företaget, se avsnitt 6.5.

Definitionerna i paragraferna motiveras i, beträffande

2 §: avsnitt 6.1.1,

2 5 §

3 §: avsnitt 6.6, 4 §: kap. 7 samt 5 §: avsnitt 6.1.2 och kap. 7.

Villkoret i

4 § första stycket 2 att ersättning skall lämnas i form av

andelar i det köpande företaget jämte eventuellt övertagande av ansvaret för förpliktelser innebär att detta skall utgöra full ersättning. Är ersättningen mindre värd än de överlåtna tillgångarna, föreligger en sammansatt transaktion. Det som sägs beträffande partiella andelsbyten i avsnitt 5.2.4.2 och i kommentaren till 1 § andelsbyteslagen har motsvarande tillämpning.

Definitionen i paragrafen är med redaktionella ändringar hämtad från

2 § andra stycket IGOL.

I fråga om absorption och kombination enligt aktiebolagslagen (1975:1385),

ABL, gäller enligt 14 kap. 20 § den lagen att ett

7 §

överlåtande bolag är upplöst när anmälan enligt 14 kap. 19 § samma lag har registrerats. Liknande bestämmelser finns för andra typer av fusion.

Bestämmelserna i paragraferna motiveras i, beträffande

9 och 10 §§: avsnitt 6.3, 11 och 12 §§: 6.2.3 samt

13 §: avsnitt 6.4, under rubriken Räkenskapsenlig avskrivning.

Kontinuiteten enligt

11 och 12 §§ omfattar endast verksamhet för

9 13 §

vilken det överlåtande företaget beskattats och för vilken det övertagande företaget kommer att beskattas. Man kan tänka sig i huvudsak följande fall:

1. Det överlåtande företaget är svenskt och det övertagande företaget är utländskt: verksamheten bedrivs i Sverige av det över-

låtande företaget och kommer att bedrivas här vid ett fast driftställe av det övertagande företaget.

2. Båda företagen är svenska: a. verksamheten bedrivs och kommer att bedrivas i Sverige; b. verksamheten bedrivs och kommer att bedrivas i ett annat land, inkomsten undantas inte från beskattning här genom ett dubbelbeskattningsavtal. 3. Båda företagen är utländska: verksamheten bedrivs och kommer att bedrivas vid ett fast driftställe i Sverige.

Kontinuiteten innebär bl.a. att övertagande sker av rätt till avdrag för underskott i förvärvskälla och till kvarstående avdrag för reaförlust enligt 2 § 14 mom. första stycket SIL, av uppskov enligt koncernregeln och enligt andelsbyteslagen samt av rätt till avdrag för sådana kvarstående underskott hos kommanditdelägare och vissa andra delägare i handelsbolag som regleras i 18 § KL och hos delägare i vissa utländska juridiska personer som regleras i 2 § 15 mom. SIL.

I fråga om övertagande av underskott vid fusion eller fission mellan ekonomiska föreningar krävs inte – i motsats till vad som gäller vid fusion enligt nuvarande regler – att föreningarna är kooperativa i beskattningshänseende (jfr avsnitt 6.4, under rubriken Underskott).

14 §

I avsnitt 6.4, under rubriken Underskott, föreslås att beloppsspärren vid fusion i nuvarande 7 § femte stycket UAL förs över till de enhetliga reglerna. Beloppsspärren har tagits in i den aktuella paragrafen.

Den allmänna beloppsspärren i 7 § första stycket UAL utgår från den nya ägarens eller de nya ägarnas kostnad för att erhålla det bestämmande inflytandet över förlustföretaget. Enligt nuvarande 7 § femte stycket UAL avses vid fusion med kostnad fusionsvederlaget. Som kostnad vid fusion eller fission bör emellertid avses även utgifter som det övertagande företaget haft för förvärv av andelar i det överlåtande företaget. Vid fission bör med kostnad avses summan av fissionsvederlagen och kostnader av det nämnda slaget som de övertagande företagen haft.

Första stycket andra och tredje meningarna har

utformats i enlighet med det anförda.

Andra stycket har utformats med hänsyn till följande överväganden.

Enligt nuvarande 7 § femte stycket UAL gäller beloppsspärren vid fusion enligt 11 kap. 1 § bankaktiebolagslagen (1987:618) och 15 a kap. 1 § försäkringsrörelselagen (1982:713). Tidigare omfattades även fusioner enligt 12 kap.1 och 3 §§ lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar samt enligt 7 kap.1 och 2 §§sparbankslagen (1987:619). Dessa

fusioner har emellertid undantagits genom lagstiftning år 1994 (prop. 1993/94:234). Beloppsspärren bör i princip gälla generellt vid fusion och fission utom när ett helägt dotterföretag går upp i sitt moderföretag. De fusioner som undantogs år 1994 bör emellertid alltjämt undantas. De skäl som talar för dessa undantag talar även för att fusioner enligt 10 kap.1 och 2 §§ lagen (1995:1570) om medlemsbanker undantas.

Utlöstes inte beloppsspärren när det bestämmande inflytandet uppkom, saknas anledning till att den skall utlösas av fusionen eller fissionen. Bestämmelsen i

tredje stycket skall ses mot denna bakgrund.

Första stycket har samma innebörd som aktuella delar av nuvarande

12 § andra stycket UAL.

Andra stycket har samma innebörd som nuvarande 12 § fjärde

stycket andra meningen UAL.

Tredje stycket har samma innebörd som aktuella delar av nuvarande

3 § fjärde stycket UAL.

Första stycket motsvarar nuvarande 12 § tredje stycket första meningen

16 §

UAL. Den springande punkten är inte att det överlåtande och det övertagande företaget ingick i samma koncern före fusionen eller fissionen (jfr den gällande bestämmelsen) utan att koncernbidrag har kunnat lämnas mellan företagen med verkan vid beskattningen. Första stycket har utformats i enlighet härmed. Orden "med verkan vid beskattningen" uttrycker att koncernbidraget skall medföra rätt till avdrag hos det lämnande företaget och beskattas hos det mottagande företaget.

17 §

Paragrafen har samma innebörd som 12 § tredje stycket andra meningen UAL.

18 §

Paragrafen har samma innebörd som nuvarande 2 § 4 mom. åttonde stycket andra meningen SIL.

19 §

Paragrafen motsvarar 17 § andra stycket och 18 § IGOL. I enlighet med förslagen i avsnitt 6.6 har den ändringen gjorts att även avdrag för underskott i förvärvskälla och för kvarstående reaförlust får övertas. Begreppet nettovärde har preciserats. En förpliktelse som inte har redovisats eller som har redovisats inom linjen har inget skattemässigt värde och påverkar således inte nettovärdet.

20 §

Bestämmelsen i paragrafen har tagits in för tydlighets skull.

21 §

Paragrafen motsvarar 14 § IGOL. Ändringar har gjorts som motiveras i avsnitt 6.7. En förutsättning för att bestämmelserna i paragrafen skall aktualiseras är att inkomsten från den utländska verksamheten inte är undantagen från beskattning i Sverige enligt dubbelbeskattningsavtal. I 14 § andra stycket första meningen IGOL finns en bestämmelse om att det övertagande företaget får beskattas. En sådan bestämmelse behövs inte i den aktuella paragrafen, eftersom den överförda verksamheten inte omfattas av kontinuiteten enligt 11 och 12 §§.

22 §

Verksamhetsöverlåtelser behandlas i kap. 7.

Villkoren i

första stycket motsvarar villkoren i 9 § första stycket 1

och 2. En skillnad är att villkoren om skattskyldighet i den aktuella paragrafen gäller all inkomst av den överlåtna verksamheten eller verksamhetsgrenen. Av enkelhetsskäl har inte fallet med partiell skattskyldighet reglerats. Uppskov medges således inte om en viss del av den överlåtna verksamheten är undantagen från beskattning på grund av ett dubbelbeskattningsavtal.

23 §

Vid tillämpning av skälighetsregeln i andra stycket kan interna avskrivningsplaner, om sådana finns, komma till användning. En annan möjlighet är att göra en uppskattning grundad på den s.k. 20-regeln i punkt 13 sjunde stycket av anvisningarna till 23 § KL.

I 19 § fjärde stycket IGOL finns en bestämmelse av innebörd att uttagsbeskattning inte skall ske vid en internationell verksamhetsöverlåtelse. Enligt definitionen av verksamhetsöverlåtelse i 4 § skall ersättning lämnas i form av andelar i det köpande företaget. Detta är att förstå så att full ersättning skall lämnas. Understiger ersättningen värdet av den överlåtna verksamheten eller verksamhetsgrenen, uppfylls därför inte villkoret att samtliga tillgångar i en verksamhet eller verksamhetsgren skall avyttras mot vederlag i form av andelar i det köpande företaget, varför någon verksamhetsöverlåtelse inte föreligger. Någon bestämmelse om att uttagsbeskattning inte skall ske behövs därför inte.

25 §

Se kommentaren till 27 §.

27 §

Lösningarna ansluter till lösningarna i 23 och 24 §§. Vad gäller lagertillgångar och inventarier m.m. erhålls kontinuitet genom att överlåtelsen behandlas som ett köp till skattemässiga värden. I fråga om reavinsttillgångar sker ingen beskattningsåtgärd hos det säljande företaget, utan det köpande företaget inträder i det säljande företagets skattemässiga situation. Detta innebär bl.a. att vid avyttring av en övertagen fastighet det företag som vid verksamhetsöverlåtelsen utgjorde köpande företag skall anses ha gjort de värdeminskningsavdrag och liknande avdrag som gjorts av det vid verksamhetsöverlåtelsen säljande företaget.

28 och 29 §

Lösningarna överensstämmer med dem i IGOL. Övertagande av periodiseringsfonder och ersättningsfonder är frivilligt medan övertagande av reserveringar för framtida utgifter är obligatoriskt.

30 §

Av 9 andra stycket och 20 § första stycket IGOL följer att vid en internationell verksamhetsöverlåtelse rätt till avdrag för underskott i för-

värvskälla och till kvarstående avdrag för reaförlust får övertas om det säljande företaget är ett bankaktiebolag eller ett försäkringsaktiebolag. Det kan inte anses motiverat att avdrag av det aktuella slaget övertas vid en verksamhetsöverlåtelse. Av art. 5 och 9 i fusionsdirektivet följer att Sverige inte är förpliktat att ha regler om sådant övertagande vid gränsöverskridande verksamhetsöverlåtelser om regler av detta slag inte gäller vid verksamhetsöverlåtelser mellan svenska företag.

Lösningarna överensstämmer med dem i IGOL. I

32 § har dock inte

31 32 §

tagits in någon regel som hindrar avdrag för en förlust hos det säljande företaget på grund av verksamhetsöverlåtelsen.

16.4. Förslaget till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

Utredningen har inte systematiskt undersökt om konsekvensändringar behöver göras i lagrum i KL eller andra författningar.

Punkt 1 av anvisningarna till 22 §

Genom den nya

tredje meningen i tredje stycket blir koncernregeln

tillämplig på fysiska personer som är delägare i ett handelsbolag, vilket avyttrar aktier eller andra andelar med vinst till ett företag som ingår i samma koncern som handelsbolaget (se avsnitt 9).

Nuvarande fjärde och femte styckena har flyttats till punkt 1 a. Nuvarande sjätte och sjunde styckena har flyttats till punkt 1 b.

Punkt 1 a av anvisningarna till 22 §

Första stycket motsvarar nuvarande punkt 1 fjärde stycket första

meningen. Lydelsen har anpassats till att en definition av uttag har tagits in i tredje och fjärde styckena. Enligt den justerade lydelsen skall uttag av en tillgång behandlas som om tillgången avyttrats mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet. Av bestämmelsens inplacering bland reglerna för näringsverksamhet följer att beskattning skall ske endast om ersättning eller reavinst vid en verklig avyttring

skulle ha tagits upp som intäkt av näringsverksamhet. Det gällande villkoret om detta i nuvarande punkt 1 fjärde stycket andra meningen har därför utgått som obehövligt.

Villkoret i

nuvarande punkt 1 fjärde stycket andra meningen om att

särskilda skäl mot uttagsbeskattning inte får föreligga har ersatts av utförliga bestämmelser i underprislagen (jfr åttonde stycket). Dessa bestämmelser gäller överlåtelse av tillgångar till underpris mellan olika subjekt. Formellt gäller den nuvarande möjligheten att underlåta uttagsbeskattning även tillhandahållande av tjänst till underpris eller utan ersättning och fallen att den skattskyldige tillgodogör sig en tillgång eller tjänst från en förvärvskälla för egen del eller genom att föra över den till eller tillhandahålla den i den annan förvärvskälla. Möjligheten att underlåta uttagsbeskattning har emellertid tagit sikte endast på underprisöverlåtelser av tillgångar (prop. 1989/90:110 s. 557) och torde ha tillämpats uteslutande i sådana fall. Det innebär därför ingen ändring i sak att möjligheten tas bort för andra fall än underprisöverlåtelse.

Andra stycket motsvarar nuvarande punkt 1 femte stycket.

Redaktionella ändringar har gjorts.

I

tredje och fjärde styckena finns en definition av uttag som inte har

någon motsvarighet i den gällande lydelsen av punkt 1. Styckena har, som framgår i avsnitt 4.1, utformats med utgångspunkt i 15 kap. 2 § tredje stycket Skattelagskommitténs förslag till inkomstskattelag. I fjärde stycket har det förtydligandet gjorts att uttag föreligger även vid överlåtelse utan ersättning eller till underpris från ett handelsbolag. Begreppet

marknadsvärde definieras i sjätte stycket. Beträffande

uttrycket

affärsmässigt motiverat, se avsnitt 4.1. Uttag föreligger

givetvis inte om priset är lågt på grund av att överlåtaren eller tillhandahållaren gjort en dålig affär. Antag att en skattskyldig har överlåtit en tillgång till annan till ett pris under marknadsvärdet och inte kunnat göra sannolikt att priset är affärsmässigt motiverat. Även om den skattskyldige till äventyrs kan göra sannolikt att ett högre pris – fortfarande under marknadsvärdet – skulle ha varit affärsmässigt motiverat, skall uttagsbeskattning ske till marknadsvärdet.

I

femte stycket klargörs att vid en överlåtelse till underpris vid

vilken uttagsbeskattning sker skattemässig kontinuitet skall råda mellan å ena sidan överlåtaren eller tillhandahållaren och å andra sidan förvärvaren.

I

sjätte stycket har tagits in en definition av begreppet marknads

värde. Definitionen motiveras i avsnitt 4.1. Förhållandena torde ofta

vara sådana att något bestämt marknadspris inte kan fixeras. Man får då nöja sig med en uppskattning av ett intervall inom vilket marknadspriset rimligen bör ligga. Ligger priset i detta intervall får priset

anses marknadsmässigt. Skall uttagsbeskattning ske, bör tillgången anses ha avyttrats för det lägsta pris som kan anses ligga i intervallet. Förslaget innebär att det i KL kommer att finnas två definitioner av marknadsvärde, dels den nu aktuella definitionen som gäller vid tillämpning av bestämmelserna om uttag och i underprislagen, dels definitionen i punkt 1 av anvisningarna till 42 §, som gäller vid beräkning av värde av löneförmån och liknande.

Sjunde stycket 1 och 2 motsvarar nuvarande punkt 1 fjärde stycket

tredje och fjärde meningarna. Redaktionella ändringar har gjorts.

Undantagsbestämmelsen i

sjunde stycket 3 gäller förhållandet

mellan uttagsbeskattning och koncernregeln. Den motiveras i avsnitt 11.1.

I

åttonde stycket finns en hänvisning till underprislagen. Enligt 1 §

den lagen skall uttagsbeskattning inte ske om i lagen angivna villkor uppfylls. Vidare följer av 11 § fusionslagen att uttagsbeskattning inte skall ske vid fusion eller fission om i lagen angivna villkor uppfylls. Det har inte ansetts behövligt att erinra om det i KL.

Punkt 1 b av anvisningarna till 22 §

Till punkten har flyttats bestämmelserna i nuvarande punkt 1 sjätte och sjunde styckena. Enligt utredningens uppfattning kan särskilda skäl mot uttagsbeskattning svårligen föreligga i fall som avses i det nämnda sjätte stycket. Den gällande förutsättningen att särskilda skäl mot uttagsbeskattning inte föreligger har därför tagits bort.

Punkt 13 av anvisningarna till 23 §

I

andra stycket andra meningen har gjorts en redaktionell anpassning

till bestämmelsen i punkt 1 a femte stycket av anvisningarna till 22 §.

Bestämmelsen i

nuvarande andra stycket andra meningen avser

förvärv av inventarier i samband med ett benefikt förvärv av en näringsverksamhet. Enligt bestämmelsen skall, om inte särskilda omständigheter föranleder annat, som anskaffningsvärde för inventarierna anses det för den tidigare ägaren gällande skattemässiga restvärdet. Benefika förvärv omfattas av bestämmelser i underprislagen, som innebär att – om villkoren i lagen uppfylls – avyttring av tillgångarna i fråga skall anses ha skett för det skattemässiga värdet. Detta värde blir anskaffningsvärde för förvärvaren. Regleringen i underprislagen bör vara exklusiv. Den aktuella bestämmelsen har därför tagits bort. Om t.ex. villkoret i underprislagen att förvärvaren inte får ha rätt till avdrag

för kvarstående underskott inte uppfylls, uttagsbeskattas överlåtaren. I ett sådant fall utgörs enligt punkt 1 a mom. femte stycket av anvisningarna till 22 § anskaffningsvärdet för förvärvaren av tillgångarnas marknadsvärde.

Punkt 33 av anvisningarna till 23 §

Genom den nya

sista meningen blir förlustregeln tillämplig på fysiska

personer som är delägare i ett handelsbolag, vilket avyttrar reavinstegendom med förlust till ett företag i samma intressegemenskap (se avsnitt 8.2).

Punkt 1 av anvisningarna till 24 §

I sista stycket har gjorts en redaktionell ändring.

Ikraftträdandet

Ordet ”händelser” har valts för att det är generellt och omfattar t.ex. avyttring, olika former av uttag och omständigheter som anges i punkt 1 b av anvisningarna till 22 § (som inte i formell mening innebär uttag).

16.5. Förslaget till lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt

Utredningen har inte systematiskt undersökt om konsekvensändringar behöver göras i lagrum i SIL eller andra författningar.

2 § 1 mom.

Ändringen i

tredje stycket är redaktionell.

I en

ny mening i fjärde stycket har tagits in en bestämmelse om be-

skattningsåret för det övertagande företaget vid en fusion eller en fission såvitt avser den övertagna verksamheten. Bestämmelsen motiveras i avsnitt 6.2.3. Enligt 9 § första stycket 3 fusionslagen utgör det ett villkor för uppskov med beskattningen enligt den lagen att beskatt-

ningsåret för den överlåtna verksamheten inte kommer att överstiga 18 månader. Enligt 10 § den nämnda lagen får skattemyndigheten om särskilda skäl föreligger medge undantag från detta villkor.

I

åttonde stycket har gjorts ändringar som innebär att hela beloppet

och inte som nu endast 90 % av en reavinst eller reaförlust vid avyttring av fastighet som görs av aktiebolag m.fl. juridiska personer skall beaktas. Ändringarna motiveras i avsnitt 4.2.2.2 under d.

Bestämmelsen i

tionde stycket motiveras i avsnitt 6.5.1.

2 § 1 a mom.

I momentet har tagits in nya bestämmelser som innebär att endast hälften av en vinst på näringsbetingade aktier eller andra andelar m.m. är skattepliktig och, normalt, endast hälften av en förlust avdragsgill. Bestämmelserna motiveras i kap. 2. (Se beträffande vinster närmast avsnitt 2.1.3, beträffande förluster avsnitt 2.2 och beträffande karaktärsbyten – tredje och fjärde styckena – avsnitt 2.1.4.1.) Lättnaden omfattar inte aktieavyttring som görs av ett handelsbolag med aktiebolag som delägare.

2 § 4 mom.

Bestämmelserna i

nuvarande första sjätte styckena, sjunde stycket

första och andra meningarna samt åttonde och elfte styckena har

ersatts av bestämmelser i fusionslagen.

Det nya

första stycket motsvarar i sak nuvarande sjunde stycket sista

meningen.

Den s.k. förlustregeln i

nuvarande nionde stycket har med förändrat

innehåll förts över till ett nytt 4 b mom.

Den s.k. koncernregeln i

nuvarande tionde stycket har med

förändrat innehåll förts över till ett nytt 4 a mom.

Utdelning av en tillgång behandlas enligt underprislagen, om villkoren i lagen för att underlåta uttagsbeskattning uppfylls, som avyttring för ett vederlag som motsvarar det skattemässiga värdet av tillgången. Förvärvaren skall anses ha anskaffat tillgången till skattemässigt värde. Denna reglering, som gäller oberoende av om mottagaren är skattebefriad från utdelningen eller ej, har ersatt bestämmelsen i

nuvarande

tolfte stycket. Vid utdelning av aktier från ett investmentföretag

aktualiseras inte uttagsbeskattning, eftersom en avyttring av aktierna inte skulle ha beskattats. Av allmänna principer följer att även en mottagare av utdelningen som inte beskattas för denna erhåller

marknadsvärdet av de mottagna aktierna som anskaffningsvärde. Detta är systemenligt. Det är även systemenligt att ett svenskt företag som tagit emot sakegendom i utdelning från ett utländskt företag utan att beskattas erhåller marknadsvärdet av egendomen som anskaffningsvärde.

2 § 4 a mom.

I momentet har koncernregeln i nuvarande 2 § 4 mom. tionde stycket tagits in. Materiella ändringar har gjorts som motiveras i kap. 9. Där motiveras även borttagandet av de nuvarande bestämmelserna i momentet (slutet). Bestämmelsen i

femte stycket 4 motiveras i avsnitt

11.3.

Det saknar betydelse om överlåtna andelar blir lagertillgångar hos mottagaren.

Avyttras 100 andelar, varvid första stycket är tillämpligt, och säljer det köpande företaget senare 30 av andelarna externt, skall endast den ursprungliga vinsten på dessa andelar tas upp som intäkt hos det ursprungligen säljande företaget.

2 § 4 b mom.

I momentet har förlustregeln i nuvarande 2 § 4 mom. nionde stycket tagits in. Materiella ändringar har gjorts som motiveras i kap. 8. Bestämmelserna i tredje stycket 1 och 2 motiveras i avsnitt 11.1 resp. 11.3.

Avdrag för förlusten skall givetvis inte medges om tillgången säljs tillbaka till säljaren.

2 § 9 mom.

Borttagandet av sista stycket motiveras i avsnitt 14.1.

2 § 10 mom.

I

första stycket 3 har gjorts en redaktionell ändring.

Nuvarande sista stycket har flyttats till

andra stycket.

Bestämmelserna i

fjärde nionde styckena motiveras i kap. 12.

Kravet på anmälan i

sjunde stycket motiveras av ordningsskäl.

Enligt

nionde stycket gäller inte avskattningsreglerna om ett invest-

mentföretag upplöses genom likvidation. Någon motsvarande regel finns inte för det fall att ett investmentföretag går upp i ett annat företag genom fusion enligt 14 kap. 1 § ABL. I detta fall inträder enligt 12 § fusionslagen det övertagande företaget i investmentföretagets skattemässiga situation. Såvida inte även det övertagande företaget är ett investmentföretag, kommer villkoren i tredje stycket inte att uppfyllas efter fusionen. Avskattning kommer därför att ske hos det övertagande företaget. Detta medför att någon reduktion av avskattningsintäkten enligt sjätte stycket inte kommer i fråga, eftersom andelarna i det övertagande företaget inte omsätts i samband med fusionen. Det finns därför anledning för aktörerna att överväga om samgåendet i stället bör ske i form av ett uppköp följt av en fusion enligt 14 kap. 22 § ABL.

3 § 7 mom.

Bestämmelserna i

nuvarande fjärde och femte styckena – huvudregle-

ringen i den s.k. Lex ASEA – har med förändrat innehåll flyttats till 3 § 7 a mom.

3 § 7 a mom.

I momentet har huvudregleringen i Lex ASEA i nuvarande 3 § 7 mom. fjärde och femte styckena tagits in. Materiella ändringar har gjorts som motiveras i kap. 10. Vid bedömning av om huvudsaklighetsvillkoret i

första stycket 4 uppfylls bör hänsyn främst tas till storleken av intäk-

terna. Skälet till att det på det nämnda stället talas om "dotterföretag till moderföretaget" i stället för det mer närliggande "dotterföretag" är att det klart skall framgå att bedömningen av om koncernförhållande föreligger skall ske med hänsyn till svenska aktiebolagsrättsliga regler.

3 § 8 mom.

Ändringarna i

fjärde stycket motiveras i avsnitt 6.5.2.

3 § 12 a mom.

Bestämmelsen i

andra stycket motiveras i avsnitt 10.2.

6 § 1 mom.

Nuvarande sista stycket innehåller ett komplement till den s.k. tioårs-

regeln i första stycket. Innebörden är att tioårsregeln görs tillämplig även på sådan vinst vid ett internationellt andelsbyte som beskattas först när mottagna andelar säljs. Enligt 19 § andelsbyteslagen skall uppskovsbelopp tas upp till beskattning när en skattskyldig flyttar ut från Sverige. En regel som den i nuvarande sista stycket behövs därför inte.

7 § 8 mom.

Ändringarna i

andra stycket är redaktionella.

Ändringen i

fjärde stycket motiveras i avsnitt 14.2.

24 § 1 a mom.

I momentet har tagits in bestämmelser om hur och under vilka förutsättningar omkostnadsbeloppet för en andel i ett företag skall minskas på grund av att värden har förts bort från företaget. Bestämmelserna, som motiveras i avsnitt 3.1, innebär en precisering av vad som gäller i dag vid beräkning av reaförlust.

Enligt

andra stycket skall omkostnadsbeloppet minskas med ett be-

lopp motsvarande den minskning av värdet av andelarna i andelsföretaget som en värdeöverföring från detta företag till ägarföretaget kan antas ha medfört. Beträffande metoden för att bedöma storleken av värdeminskningen, jfr kommentaren till sjätte stycket.

Tredje stycket avser värdeöverföringar från ägarföretaget till andels-

företaget. Bestämmelserna i stycket i kombination med bestämmelserna i andra stycket medför att det är värdeöverföringar netto från andelsföretaget till ägarföretaget som medför minskning av omkostnadsbeloppet. Ett ovillkorligt kapitaltillskott utgör förbättringskostnad och höjer enligt 1 mom. omkostnadsbeloppet. Det skall därför inte beaktas. Det skall däremot värdeöverföringar i form av koncernbidrag eller underprisöverlåtelse.

Enligt

sista meningen i tredje stycket skall omkostnadsbeloppet inte

ökas till den del värdeökningen av andelen överstiger beloppet av minskning enligt andra stycket. Antag att gamla värden har förts bort från andelsföretaget, vilket medfört en minskning av värdet av ägarföretagets andelar med 50, och att andelsföretaget har erhållit koncern-

bidrag som medfört att värdet av ägarföretagets andelar har ökat med 80. Enligt sista meningen begränsas ökningen av omkostnadsbeloppet till 50. Sammantaget kommer någon justering av omkostnadsbeloppet inte att ske.

Bestämmelsen i

fjärde stycket innebär att justering inte skall ske till

den del en positiv skillnad mellan värdeöverföringar enligt andra och tredje styckena överstiger reaförlusten.

Ett exempel, som är en variation av exemplet i avsnitt 3.1.2, illustrerar innebörden av

sjätte stycket. Direkt under ett moderföretag, M,

finns dotterföretagen A och B. Under A finns A1. A1 och B äger hälften var av andelarna i C. A, A1 och B är helägda. När A förvärvade andelarna i A1, ägde A1 redan andelarna i C. Hos C fanns då upparbetade värden på 100. Efter förvärvet realiseras dessa värden och lämnar C koncernbidrag till B med 100 avseende de realiserade värdena. Härefter avyttrar A andelarna i A1 med förlust.

En första fråga är hur koncernbidraget påverkat värdet av andelarna i C. I frånvaro av omständigheter som tyder på annat får man anta att C, om koncernbidraget inte lämnats, skulle ha gjort avsättning till periodiseringsfond med 20. Med beaktande av att periodiseringsfond skall återföras till beskattning senast femte beskattningsåret efter avsättningsåret innebär det att den effektiva skattesatsen för C är cirka 26 %. Genom koncernbidraget minskar således C:s förmögenhet netto efter skatt med 74. Andelarna i C minskar i värde med samma belopp. Eftersom A1 äger hälften av andelarna i C, minskar A:s förmögenhet och därmed även andelarna i A i värde med 37. Omkostnadsbeloppet för A:s andelar i A1 skall således minskas med detta belopp.

Gruppbegreppet i

sjunde stycket är hämtat från förlustregeln i nu-

varande 2 § 4 mom. nionde stycket (2 § 4 b mom. lagförslaget).

24 § 2 mom.

Till bestämmelsen i

första stycket 3, som motiveras i avsnitt 6.5.1,

ansluter en bestämmelse i 4 § andelsbyteslagen. Av denna framgår att vid bedömning av om ett andelsbyte föreligger vid en fusion eller fission det övertagande företaget skall anses som köpande företag.

Av

bestämmelsen i sista stycket följer att andelar i det överlåtande

företaget vid en fusion eller fission som innehas av det övertagande företaget skall anses inte ha avyttrats. Reavinstbeskattning aktualiseras således inte.

27 § 2 mom.

I

första stycket har gjorts en redaktionell ändring.

Bestämmelsen i

andra stycket motiveras i avsnitt 12.2.2.

Ikraftträdandet

Ordet ”händelser” i

punkt 1 har en generell innebörd. Det omfattar

t.ex. fusion och fission i 2 § 1 mom. fjärde stycket, avyttring i 2 § 1 a mom. första stycket och i 24 § 1 a mom. första stycket, förändring i 2 § 10 mom. första stycket och utdelning i 3 § 7 a mom. första stycket.

16.6. Övriga lagförslag

Ändringarna i de lagar som anges nedan motiveras i, beträffande

lagen om ändring i lagen (1951:442) om förhandsbesked i taxeringsfrågor: avsnitt 5.2.4.12, lagen om ändring i lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter: avsnitt 13 och lagen om ändring i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter: avsnitt 14.4.

I följande lagar har bestämmelser om fusion ersatts av bestämmelser i fusionslagen:

lagen om ändring i lagen (1990:663) om ersättningsfonder, lagen om ändring i lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder och lagen om ändring i lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet.

Bestämmelserna i den upphävda lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG har ersatts av bestämmelser i lagen om uppskov med beskattningen vid andelsbyten och i lagen om uppskov med beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser.

Särskilda yttranden

Särskilt yttrande av sakkunnige Gunnar Johansson och experten Brita Munck-Persson

Inledning

Utredningen har i den avslutande etappen i sitt arbete gjort en samlad översyn av beskattningen vid omstruktureringar. Den principiella utgångspunkten har varit att skattereglerna inte bör motverka eller försvåra omstruktureringar inom näringslivet.

Många av de problem som uppkommer då omvandlingsåtgärder av olika slag vidtas har med realisationsvinstbeskattningen att göra. Den nuvarande beskattningen av realisationsvinster på aktier i dotterföretag eller intresseföretag leder till kedjebeskattningseffekter. Samma vinst kan bli beskattad i flera led beroende på hur många företagsled den vandrar genom. Så vitt gäller utdelningar har kedjebeskattningseffekten undanröjts genom särskilda regler. Några sådana finns emellertid inte på realisationsvinstbeskattningens område. Det mest radikala hade naturligtvis varit att helt avskaffa realisationsvinstbeskattningen på näringsbetingade aktier inom bolagssektorn. Utredningens slutsats är att detta inte är möjligt. För att ändå lindra beskattningen föreslår utredningen att endast hälften av en realisationsvinst på näringsbetingade andelar tas upp till beskattning.

Vi accepterar utredningens slutsats att det på grund av internationella förhållanden inte är möjligt att helt avskaffa realisationsvinstbeskattningen inom bolagssektorn. På längre sikt anser vi dock att ett system som inom sig kombinerar rörelsevinstbeskattning och realisationsvinstbeskattning inte är hållbart.

Upprätthållande av realisationsvinstbeskattningen, om än med minskat skatteuttag, leder tyvärr till att de lösningar som föreslås för att underlätta omstruktureringar med viss nödvändighet blir komplicerade och kommer att medföra praktiska tillämpningssvårigheter. Den kvarstående komplexiteten i skattesystemet, som vi beklagar, blir emellertid

det pris som måste betalas för uppnåendet av bättre och mer flexibla regler med syfte att underlätta omstruktureringar och skapa större förutsebarhet.

På några punkter anser vi att förslagen borde ha givits en annan utformning. I något fall anser vi också föreslagna regler helt onödiga.

I det följande redovisar vi våra synpunkter på förslagen i den ordning de presenterats i betänkandet.

Vinster och förluster på näringsbetingade aktier.

Bolagsbeskattningen bör enligt utredningen – och vi delar utredningens uppfattning härvidlag – vara neutral med avseende på risktagande. Vinster och förluster bör behandlas symmetriskt. Om vinster skulle slå igenom hårdare vid beskattningen än förluster, missgynnas investeringar med högre risk i förhållande till investeringar med lägre risk.

Mot denna bakgrund föreslår utredningen att halva beloppet av en verklig förlust vid avyttring av näringsbetingade aktier skall vara avdragsgill.

En förutsättning för att resultatet med en sådan regel skall bli materiellt riktigt är att förlusten i det sålda bolaget kan utnyttjas. Om detta inte kan ske bör avdrag medges för hela realisationsförlusten hos säljarbolaget. Så sker också vid exempelvis likvidation.

Även vid fortsatt drift hos det sålda bolaget kan rätten till förlustavdrag delvis gå förlorad på grund av överlåtelsen eller i vissa fall bli spärrad under en viss tid.

Ett upprätthållande av en fullständig likabehandling av vinster och förluster kräver en valmöjlighet för säljarbolaget med innebörd att detta får avdrag för hela förlusten vid avyttringen av andelarna i ett dotterföretag, om detta avstår från sin rätt till underskottsavdrag. Vi föreslår att en sådan ordning införs.

Utredningen tar upp frågan om valmöjlighet men avfärdar den enligt vår mening för kategoriskt.

Värdeöverföringar

Vid beräkningen av anskaffningskostnaden vid avyttring föreslår utredningen att den praxis kodifieras, som utvecklats i fråga om behandlingen av överföring av förvärvade värden till moderföretaget. Förslag lämnas till en lagreglering. Utredningen är dock medveten om att lösningen i praxis inte är ekonomiskt korrekt i alla situationer. Detta är också vår uppfattning.

Den grundläggande principen i bolagsbeskattningen måste vara att en bolagsvinst skall beskattas endast en gång. Utredningens förslag innebär en systematisk merbeskattning av vinster som intjänats och beskattats i tidigare ägarled. Vinsterna kommer att beskattas tre gånger i bolagssektorn. Första gången i form av realisationsvinstbeskattning när moderbolaget i det första ägarledet säljer dotterbolaget i vilket det finns orealiserade värden i tillgångarna. När dotterbolaget realiserar de dolda värdena sker beskattning en andra gång. Den tredje beskattningsomgången i fråga om samma vinst inträder när moderbolaget i det andra ägarledet säljer dotterbolaget och vid realisationsvinstberäkningen måste reducera aktieförlusten på grund av gjorda värdeöverföringar.

Utifrån ett dynamiskt perspektiv och utifrån grundprincipen att en vinst skall beskattas endast en gång bör reducering av realisationsförlust inte ske. Det går naturligtvis att invända att det inte blir någon beskattning i bolagssektorn om säljaren i första aktieägarledet är ett subjekt utanför bolagssektorn. Men så fort säljaren är ett aktiebolag uppkommer det automatiskt en merbeskattning. Det gäller då att välja beskattningsmetod. Ett symmetriskt koncernbeskattningsystem förutsätter att avdrag medges för förlust på näringsbetingade aktier och då får man acceptera att det i enstaka fall uteblir en beskattning på grund av att säljaren är ett skattesubjekt utanför bolagssektorn. Vi biträder således inte utredningens förslag till reducering av realisationsförlust på grund av värdeöverföringar.

Andelsbyten

Utredningen föreslår att

den kontanta delen av vederlaget vid andels-

byte får uppgå till högst 10 % av det nominella värdet av de mottagna andelarna. Detta överensstämmer med gällande rätt.

Vi delar utredningens uppfattning att det nya uppskovsförfarandet inte är motiverat om inte den huvudsakliga delen av vederlaget utgörs av andelar i det köpande företaget.

Av praktiska skäl anser vi dock att procentsatsen för högsta kontantdel bort höjas till 25 %. Genom att lyfta upp kontantdelen till denna nivå skulle utrymmet för reglering i kontanter av värdeskillnader mellan bortbytta och mottagna andelar vidgas. Därmed skulle utformningen av uppköpserbjudanden och dylikt förenklas. Det förtjänar att framhållas att eftersom kontantdelen beskattas brutto finns en återhållande kraft som gör att en något vidgad regel inte missbrukas. Till bilden hör också att 10 % av det nominella värdet av de mottagna andelarna kan resultera i mycket ringa belopp. En annan utväg skulle

kunna vara att beräkna den högsta kontantdelen på värdet av de mottagna andelarna i stället för på det nominella beloppet.

Utredningen föreslår vidare att det förvärvande företaget vid utgången av det kalenderår då andelsbytet sker skall inneha andelar i det överlåtna företaget med mer än hälften av rösterna (

röstvillkoret). Om

företaget kan visa att särskilda skäl medfört att det köpande företaget avyttrat andelar i det överlåtna företaget efter andelsbytet, är det dock tillräckligt att röstvillkoret är uppfyllt vid någon tidpunkt efter andelsbytet under det nämnda kalenderåret.

Vi är kritiska mot den utformning som röstvillkoret fått. Det måste enligt vår mening vara tillräckligt att röstvillkoret är uppfyllt någon gång under tiden mellan andelsbytet och utgången av beskattningsåret. Olika omständigheter kan inträffa som gör att ett visst aktieinnehav av affärsmässiga skäl måste avyttras efter relativt kort innehavstid. Den föreslagna regeln inskränker företagens legitima handlingsfrihet. Utredningens ventil – särskilda skäl – gör saken inte särskilt mycket bättre. Ventilen har karaktär av bevisregel och skapar därmed automatiskt dålig förutsebarhet.

Utredningen föreslår att en

särskild skatteflyktsklausul tas in i lagen

om andelsbyten.

Vi motsätter oss helt detta förslag. Det finns enligt vår uppfattning inget behov i skattelagstiftningen av vare sig en allmän eller särskild skatteflyktsklausul. Eftersom lagstiftaren ändock valt att införa en allmän skatteflyktsklausul framstår det i detta läge som än mindre befogat att införa en särskild skatteflyktsklausul i en utvald lag. Vår uppfattning delas av skatteflyktskommitten. I betänkandet Översyn av skatteflyktslagen (SOU 1996:44) anförde skatteflyktskommittén följande angående behovet av en särskild skatteflyktsbestämmelse i IGOL.

"Det förhållandet att en särskild skatteflyktsbestämmelse togs in i omstruktureringslagen bör ses mot bakgrund av att den nuvarande allmänna generalklausulen var upphävd vid omstruktureringslagens tillkomst. Eftersom skatteflyktslagen numera är återinförd kan hävdas att behovet av en särskild skatteflyktsbestämmelse i omstruktureringslagen inte längre existerar. Dessutom kan förekomsten av två olika skatteflyktsbestämmelser ge upphov till gränsdragningsproblem och lagkonfliktsituationer. Mot bakgrund härav bör övervägas om det går att undvara skatteflyktsbestämmelsen i omstruktureringslagen.

Enligt förarbetena till skatteflyktsbestämmelsen går det inte att närmare ange i vilka fall lättnadsreglerna inte bör äga tillämpning. Av fusionsdirektivet framgår dock att den omständigheten att en fusion e.d. inte genomförs av giltiga affärsmässiga skäl, t.ex. omstrukturering eller rationalisering av verksamheterna i de

bolag som deltar i förfarandet, kan utgöra grund för antagandet att förfarandet har skatteundandragande eller skatteflykt som huvudändamål.

Vid en tillämpning av den i skatteflyktsbestämmelsen angivna förutsättningen "otillbörlig skatteförmån" får förutsättas att tillämparen utgår från syftet med lättnadsreglerna. I det avseendet torde därför inte föreligga någon avgörande skillnad mellan hur rekvisitet "otillbörlig skatteförmån" och hur den av kommittén föreslagna nya klausulen bör tillämpas. I förarbetena påtalas visserligen att rekvisitet "otillbörlig skatteförmån" medger en mer allsidig bedömning än rekvisitet "kan antas strida mot lagstiftningens grunder". Hur det i praktiken förhåller sig i det avseendet är – i avsaknad av vägledande praxis – oklart. Det torde dock vara fråga om små eller marginella skillnader. Med hänsyn härtill och det av kommittén föreslagna rekvisitet "lagstiftningens syfte" bör det eventuella försteg rekvisitet "otillbörlig skatteförmån" kan anses ha avseende möjligheten till mer allsidiga bedömningar inte anses överväga nackdelarna med två konkurrerande klausuler. Vi har dessutom ställt oss avvisande till användandet av uttryck som "otillbörlig" e.d. i den allmänna generalklausulen. Vi kan inte heller finna att den särskilda skatteflyktsbestämmelsens utformning i övrigt gör den mer lämpad än den nu föreslagna allmänna skatteflyktsklausulen att motverka skatteflyktsförfaranden som inbegriper ett utnyttjande av lättnadsreglerna i omstruktureringslagen. Det saknas vidare anledning att anta att den av kommittén föreslagna utformningen av generalklausulen skulle kunna ge upphov till att omstruktureringslagens bestämmelser tillämpas eller underlåts att tillämpas på ett sätt som är oförenligt med bestämmelserna i fusionsdirektivet. Med anledning härav saknas tillräckligt starka skäl för att behålla en särskild skatteflyktsbestämmelse i omstruktureringslagen vid sidan av den allmänna generalklausulen. Kommitténs uppfattning är således att skatteflyktsbestämmelsen i omstruktureringslagen bör slopas."

Skatteflyktskommittén såg alltså inget behov av en särskild skatteflyktsregel vid sidan av den allmänna skatteflyktsbestämmelsen. Behovet av en särskild skatteflyktsregel har rimligen inte blivit större på grund av att IGOL:s regler enligt förslaget slås samman med strukturregeln till en ny gemensam lag.

I fråga om den föreslagna skatteflyktsregelns utformning vill vi särskilt kommentera användningen av rekvisitet "otillbörlig skatteförmån" (21§).

Frågan om användningen av begreppet "otillbörlig" var föremål för diskussion redan i SOU 1975:77. På s. 65 f sägs följande.

"Av skatteflyktskommitténs betänkande framgår, att denna kommitté sett en särskild svårighet i att man i rättstillämpningen

skulle vara nödsakad att avgöra om en skatteförmån är att betrakta som "otillbörlig" eller "obehörig", alltså en bedömning, som vägledes av moraliska värderingar.--- I kommitténs bedömning att avgöranden baserade på dylika moraliska värderingar skulle ställa skattemyndigheter och förvaltningsdomstolar inför stora svårigheter och leda till en oenhetlig rättstillämpning kan vi helt instämma. Vi har därför sett som en huvuduppgift att skapa objektiva förutsättningar för en allmän skatteflyktsklausul som inte innefattar sådana värderingar."

Efter remissbehandling av 1975 års betänkande skedde en vidare bearbetning av förslaget inom dåvarande budgetdepartementet, som därefter publicerade Ds B 1978:6 Lag mot skatteflykt. På s. 32 i denna promemoria sägs följande:

"Som en tredje förutsättning för generalklausulens tillämpning har arbetsgruppen föreslagit att skatteförmånen skall stå i strid med lagstiftningens anda och mening. Härigenom har man velat undvika de svårigheter som är förknippade med i tidigare sammanhang diskuterade rekvisit såsom "otillbörlig" eller "obehörig". Sådana krav ställer de rättstillämpande myndigheterna inför särskilda problem genom att bedömningen då skulle få vägledas även av moraliska värderingar. Enligt arbetsgruppen bör rättstillämpningen bli enklare om man i stället knyter an till lagstiftningens anda och mening. Det blir då inte fråga om något tyckande utan ledning får sökas i lagens förarbeten och andra motiv samt även i lagstiftningens allmänna uppläggning."

Även 1995 års skatteflyktskommitté anför, som framgår av utdraget ur betänkandet ovan, samma negativa inställning till begreppet "otillbörlig".

På s. 128 i betänkandet utvecklar kommittén ytterligare sin syn på begreppet. Kommittén skriver:

"Tillämpade lagtolkningsmetoder och kraven på likformighet och förutsägbarhet utesluter enligt vår uppfattning ett rekvisit som i större utsträckning än det nuvarande förutsätter att tillämparen lägger moraliska eller etiska värderingar till grund för prövningen. De alternativa utformningar av rekvisitet som tidigare diskuterats, i varje fall sedan mitten av 1970-talet, såsom otillbörligt, ovanlig, rättsmissbruk etc. anser vi som ovan redovisats i avsnitt 2.15 inte lämpliga. Vi anser sålunda att rekvisitets objektiva karaktär bör behållas."

Vi instämmer i de refererade synpunkterna som framförs i citaten såväl med avseende på behovet av en särskild skatteflyktsklausul som på begreppet "otillbörlig".

Lex ASEA

Utredningen föreslår att åtskilliga av de restriktioner som i dag belastar regelverket tas bort. Detta är positivt eftersom reglerna inte tjänar något verkligt syfte. De regler som finns kvar är främst ägnade att ge stadga åt regelverket och får därför accepteras.

I fråga om en kvarvarande regel delar vi inte utredningens uppfattning. Utredningen föreslår nämligen att det utdelade bolaget måste bedriva näringsverksamhet. Det får inte vara enbart värdepappersförvaltande eller äga endast likvida medel. Vi har svårt att förstå att sistnämnda omständigheter skulle vara diskriminerande. Vi ser det i stället som en fördel om ett företag, som har en alltför hög soliditet och som får svårt att ge kapitalet tillräcklig avkastning under rådande förhållanden, kan knoppa av överskottskapitalet och låta det komma till användning i ett annat företag med annan inriktning. Om avknoppningen i ett sådant fall skulle beskattas i ägarledet, blir konsekvensen att bolagssektorn berövas en del av sitt kapital. Detta kan inte vara en önskvärd effekt.

Vi vill tvärtom hävda att det är mer angeläget att kapital i form av likvida medel ges möjlighet att utvecklas i ett nytt företag, än att en verksamhet som kanske har bristande överlevnadsförmåga och därför knoppas av ges skattelindring. Någon risk för förfaranden av skatteundandragande karaktär kan vi inte se med vårt förslag. Så länge kapitalet är bundet i ett aktiebolag är det inte åtkomligt för aktieägarna utan beskattning. Detta gäller såväl före som efter avknoppningen. Någon skillnad råder inte mellan kapital bestående av likvida medel, maskiner, byggnader eller annan rörelseutrustning.

Även förvaltningsföretag bör alltså få delas ut utan utdelningsbeskattning. Någon förlust av beskattningsunderlag på ägarnivån uppkommer inte eftersom det obeskattade utdelningsbeloppet blir beskattat i form av realisationsvinst när utdelningsmottagaren avyttrar de mottagna aktierna. Innebörden av reglerna är endast ett skatteuppskov, inte en definitiv skattefrihet.

Statsfinansiella effekter och finansiering

Utredningen bedömer att kostnaden för att halvera realisationsvinstbeskattningen på näringsbetingade aktier uppgår till 1,51 miljarder kr. Utredningen föreslår att kostnaden finansieras genom en halvering av möjligheten till avsättning till periodiseringsfond, alternativt en höjning av bolagsskattesatsen med en procentenhet.

Vi delar inte utredningens bedömningar i dessa frågor.

Som utredningen framhåller är det empiriska underlaget för en bedömning av de offentlig-finansiella effekterna av förslaget starkt begränsat. Det är vidare, vilket utredningen också konstaterat, svårt att dra generella slutsatser utifrån det (begränsade) tillgängliga materialet. Det gäller därför att göra en så god bedömning som möjligt av förslagets finansiella effekter.

Resultatet från utredningens kostnadsberäkningar förefaller orealistiskt högt. Det mest uppenbara sättet att konstatera detta är att jämföra beräkningarna med utfallen för reavinsterna, såsom de förelegat vid de senaste tre årens taxeringar. Utredningens beräkningar grundas på en av utredningen beräknad reavinstbas på 10,80 miljarder kronor, att jämföra med de faktiska utfallen för reavinstbaserna på 9,83, 6,25 och -8,52 miljarder kr för åren 1994, 1995 och 1996. Dessa uppgifter framgår också mer detaljerat ur en tabell i inledningen av betänkandets kapitel om statsfinansiella effekter och finansiering.

Uppgifterna från taxeringarna utgör dessutom överskattningar, då realisationsvinsterna från näringsbetingade aktier inte kan skiljas ut separat, eftersom de redovisas tillsammans med realisationsvinster från kapitalplaceringsaktier. Trots denna systematiska överskattning finns inget något så när normalt år som kommer i närheten av de beräkningar som utredningen redovisat. Inte ens det verkliga extremåret 1994 når upp till de nivåer utredningen redovisar i sina beräkningar. Detta konstaterande visar med all önskvärd tydlighet att utredningen i sina beräkningar överskattat kostnaderna för reformen.

Härutöver förefaller även de teoretiska resonemang utredningen för i anslutning till sina bedömningar av kostnaderna systematiskt överskatta reformens finansieringsbehov. Detta gäller framför allt på fyra särskilda punkter.

För att beräkna

bruttobasen för reavinsterna, dvs. de näringsbetinga-

de aktiernas sammanlagda värde, utnyttjar utredningen uppgifter ur Finansstatistiken. Denna statistik är konstruerad med bokslutsenhet som minsta undersökningsenhet. Därmed blir aktievärdena i statistiken uppblåsta för koncerner där ägarstrukturen är uppbyggd i flera led. Exemplet i figur 1 nedan illusterar. Detta förenklade exempel beskriver ett produktionsbolag, som ingår i en helägd koncern och har koncernaktier med värdet 100. Aktierna kan t.ex. avse en produktionsanläggning som drivs i bolagsform. I Finansstatistiken kommer produktionsbolagets koncernaktier att generera totala koncernaktievärden om 400. Detta beror på att produktionsbolagets koncernaktievärden även räknas med på varje högre nivå i koncernstrukturen.

Vid en eventuell försäljning av någon del i en koncern med flerledsägande torde det normala vara att transaktionen sker på ett sådant sätt att inte fler än ett led i koncernstrukturen blir föremål för beskatt-

ning, även om försäljningen i sig omfattar stora och komplext sammansatta flerledsägda bolag. Vid omstruktureringar inom en koncern sker dessutom normalt ingen reavinstbeskattning, vilket i sig är en faktor som talar för att uppgifter ur Finansstatistiken överskattar bruttobasen för reavinsterna.

Figur 1

Koncernmoder (t.ex. moderbolag)

Värden hänförliga till DB2: QPP

Underkoncernmoder

(t.ex. holdingbolag)

Värden hänförliga till DB2: QPP

Dotterbolag 1

(t.ex. affärsområdesbolag)

Värden hänförliga till DB2: QPP

Dotterbolag 2 (DB2) (t.ex. produktionsbolag)

Värde: QPP

Totala värden hänförliga till DB2,

enligt finansstatistiken: TPP

Verkligt värde: QPP

Överskattning: SPP

Det är sammanfattningsvis inte realistiskt att utnyttja det fulla värdet av koncernaktierna ur Finansstatistiken för att bestämma bruttobasen för reavinsterna. För att få en god approximation av bruttobasen torde Finansstatistikens uppgifter behöva justeras ner, sannolikt med en ganska betydande andel. Enligt vår bedömning kan en nedjustering med 30 % vara rimlig.

Beträffande

värdetillväxten för bruttobasen utgår utredningen från

en tillväxt om 5 %. Detta kan schablonmässigt delas upp på en real tillväxt och en inflation på 2,5 % vardera. Riksbankens inflationsmål ligger på 2 %. Enligt vår mening är det rimligt att anta att Riksbankens mål uppnås, vilket innebär att utredningens beräkningar i detta avseende bygger på ett för högt antagande. Vi finner mot den bakgrunden det mer rimligt att utgå från en genomsnittlig värdetillväxt på 4,5 %.

Även gällande

den genomsnittliga innehavstiden finns enligt vår

mening anledning att ifrågasätta de av utredningen valda värdena om

50 respektive 15 år för näringsbetingade respektive intressebolagsaktier. Visserligen kan det finnas bolagstyper och branscher, där omsättningshastigheten är betydligt högre än 50 år. I huvudsak torde dock detta gälla mindre bolag. Bland större bolag, med mer betydande värden, torde däremot stabiliteten vara större. Särskilt gäller detta koncerner med betydande inslag av flerledsägande, enligt det resonemang som utvecklats närmare ovan. Mer rättvisande omsättningshastigheter i beräkningarna skulle därför kunna vara förslagsvis 60 respektive 20 år.

Härtill bedömer vi också att utredningen gjort en underskattning då reavinstbasen i utredningens beräkningar nedskrivits med 30 % med hänvisning till förekomsten av s.k.

kvittningsförfaranden. Denna teknik

är, vilket framgår av betänkandets kapitel 4, godtagen och kan enligt vår bedömning antas tillämpas i relativt betydande omfattning. Ett rimligare antagande vore därför att räkna med en basminskning av detta skäl på åtminstone 40 %. Enligt vår bedömning är även denna siffra försiktig, vilket måste beaktas vid en diskussion av osäkerheten beträffande antaganden om t.ex. den generella basminskningen om 30 % och de justerade innehavstiderna till 60 respektive 20 år, enligt ovan.

Med ovan angivna förutsättningar erhålls en reavinstbas som ligger väl i linje med, eller t.o.m. något över, utfallen från de senaste årens taxeringar (justerat för olika extraordinära omständigheter). Utifrån denna bas skulle ett eventuellt skattebortfall uppgå till ca 750 miljoner kr, dvs. ungefär halva den kostnad utredningen beräknat. Som framgår i det följande torde emellertid även denna siffra utgöra en kraftig överskattning.

En fundamental omständighet, som måste beaktas i sammanhanget, är att reformen genomförs – enkelt uttryckt – därför att den behövs. Nuvarande beskattning är skadlig, vilket bl.a. visat sig vid större enskilda affärer där olika former av mer eller mindre extraordinära åtgärder tvingats fram.

Med en halverad reavinstbeskattning för näringsbetingade aktier underlättas strukturaffärer. Samtidigt inskränks möjligheterna att reducera skattebasen genom exempelvis substansöverföringar. Detta måste rimligen innebära att reavinstbasen ökar. En viktig slutsats blir därmed att kostnaderna för de offentliga finanserna minskar till följd av en större skattebas.

Vidare betyder den föreslagna regeländringen, som innebär att s.k. förpackningsförfaranden stoppas, en skatteskärpning. Denna skärpning måste rimligtvis tillgodoräknas vid finansieringen av övriga delar av utredningens förslag. Utredningen för härvid ett enligt vår mening otydligt resonemang om huruvida effekterna av de s.k. förpackningsförfarandena räknats med eller ej i de prognoser som ligger till grund

för statsbudgeten för år 1998. Denna omständighet torde dock vara mindre relevant i sammanhanget; de facto innebär stoppet för s.k. förpackningsförfaranden en skatteskärpning, vilken rimligtvis måste tillgodoräknas då finansieringsutrymmet för övriga utredningsförslag bestäms. Det förtjänar nämnas att strukturregeln funnits i princip med oförändrad lydelse sedan skattereformen.

Sammantaget är det vår bedömning att ovan nämnda förhållanden innebär att den halverade reavinstbeskattningen för näringsbetingade aktier är självfinansierad, eller t.o.m. kan medföra ett visst överskott till de offentliga finanserna. Således är det vår bedömning att någon ytterligare finansiering inte krävs, eftersom en sådan skulle innebära en sammantagen skatteskärpning för bolagssektorn.

Vi vill härutöver erinra om att det av regeringen tidigare reserverade utrymmet för skattesänkningar inom bolagssektorn uppgår till ett större belopp än vad regeringen i olika sammanhang anvisat för finansiering av åtgärder inom ramen för förslag som läggs fram av företagsskatteutredningen. Bakgrunden till detta är följande.

Under den förra mandatperioden genomfördes vissa förändringar i skattesystemet i fråga om kapitalbeskattning, beskattning av enskilda näringsidkare samt beskattning av bolagssektorn. De ekonomiska effekterna av de åtgärder, som påverkade bolagssektorn sammanfattas i tabell 1.

Tabell 1. Förändringar i skattebelastning för bolagssektorn till följd av åtgärder

som föreslogs i prop. 1993/94:50 (s. 307).

Miljarder kr

Varaktig effekt

Kort sikt

Slopad SURV/sänkt skattesats

2,6

2,3

Periodiseringsfonder

-1,6

-3,9

Återföring av SURV

0,4

1,1

Slopat Anellavdrag

2,6

2,6

Summa

4,0

2,1

Som framgår ur tabell 1 medförde åtgärderna en skatteskärpning för bolagssektorn såväl på kort som lång sikt jämfört med nivån på skatteuttaget såsom det åsyftades i 1991 års skattereform. Samtidigt lindrades ägarbeskattningen, men dessa skatter har åter höjts efter riksdagsbeslut under innevarande mandatperiod.

Nuvarande regering anförde i proposition 1994/95:25 (s. 48f) att "Såvitt gäller företagsbeskattningen är det angeläget att skatteuttaget sänks till den nivå som åsyftades med 1991 års regler." Tillsammans med de s.k. återställare, som regeringen föreslog i sagda proposition redovisade regeringen en post för "tillkommande skattelättnader"

(s. 71) motsvarande ett belopp på 2,0 miljarder kr. Denna post har successivt utnyttjats för finansiering av åtgärder som föreslagits i prop. 1995/96:207, 1995/96:222 samt 1996/97:45.

Beloppet 2,0 miljarder motsvarar dock endast den kortsiktiga effekten av de skatteskärpningar som drabbade bolagssektorn enligt tabell 1 ovan (så när som på 0,1 miljarder kr, vilket sannolikt kan förklaras av avrundningseffekter). För att åstadkomma en fullständig återgång till nivån på skatteuttaget enligt 1991 års regler krävs således ytterligare skattesänkningar motsvarande 2 miljarder kr. Annorlunda uttryckt visar ovanstående sammanställning att det finns ett återstående utrymme – utöver vad regeringen tidigare anvisat – för skattesänkningar i bolagssektorn motsvarande 2 miljarder kr.

Härutöver måste också beaktas att bolagssektorns skattebas vuxit kraftigt på senare år. Detta beror bl.a. på ökad lönsamhet i företagen, men också på beteendeförändringar hos t.ex. multinationella företag. Med hänsyn till att den svenska bolagsskatten i ett internationellt perspektiv är låg, väljer multinationella företag att skatta av en större del av vinsterna i Sverige. Trots att skatten i Sverige är förhållandevis låg, är den i allmänhet tillräckligt hög för att en bolagsvinst, utdelad från Sverige, skall anses ha belastats med en tillräckligt hög skatt för att den utdelade vinsten i moderbolagets hemland skall anses "jämförligt beskattad" (många andra länder har samma krav som Sverige i fråga om skattefrihet för utdelning från utländskt dotterföretag).

Beräkningarna i tabellen ovan grundas på skattebasen från 1994. Sedan dess kan skattebasen bedömas ha vuxit med närmare 25 %. Således uppgår det återstående utrymmet för skattesänkningar i bolagssektorn – utöver vad regeringen tidigare anvisat – till 2,5 miljarder kr uttryckt i 1997 års priser. Utrymmet överstiger med råge t.o.m. utredningens enligt vår mening överskattande beräkning av kostnaden för halverad reavinstskatt på näringsbetingade aktier.

Mot ett eventuellt påstående att det ovan redovisade återstående utrymmet för skattelättnader i bolagssektorn redan tagits i anspråk för att finansiera reformer, som blivit dyrare än vad som ursprungligen avsetts, vill vi erinra om följande. Under senare år har flera ändringar i regelverken medfört kostnader för bolagssektorn utöver vad som beräknats inför ändringarna.

Det kanske mest flagranta exemplet rör tidigareläggningen av momsinbetalningar, som enligt beräkningar från Riksrevisionsverket medförde en indragning till statskassan om 12,9 miljarder kr, att jämföra med de 7–8 miljarder kr som beräknades inför reformen. Enbart de varaktiga ränteeffekterna för denna engångsindragning av medel, som i allt väsentligt drabbade bolagssektorn, uppgår till närmare en halv miljard kr. Även här torde sammanfattningsvis finnas ett betydande

finansieringsutrymme, som rimligtvis bör vara reserverat för fortsatta strukturförbättrande åtgärder företrädesvis inom bolagssektorn.

Vi vill slutligen understryka att utredningens förslag om en höjning av bolagsskatten eller en halvering av möjligheterna till periodiseringsfondsavsättning med all sannolikhet, särskilt av internationella aktörer, skulle uppfattas som en signal om försämrade svenska företagsskatteregler och därmed allvarligt skada svenskt näringsklimat. Kapitalkostnaderna för investeringar i Sverige skulle öka vilket naturligtvis skulle verka negativt på det svenska näringsklimatet och i förlängningen också försämra möjligheterna till god ekonomisk tillväxt, sysselsättning och välfärd. Dessa negativa effekter av utredningens förslag till finansiering har överhuvudtaget inte analyserats i betänkandet.

Beträffande det av utredningen förordade finansieringsförslaget, dvs. halverad avsättningsmöjlighet till periodiseringsfond, vill vi särskilt framhålla att utredningen inte beaktat de negativa konsekvenserna av en sådan åtgärd. Försämring av rätten till avsättning till periodiseringsfond skulle innebära bl.a. att möjligheterna till förlustutjämning skulle försämras. I avsaknad av regler om förlustutjämning carry back fyller periodiseringsfonderna i sin nuvarande utformning en viktig funktion. Detta sker dessutom på ett smidigt och för företagen effektivt sätt.

Särskilt yttrande av experten Hans Peter Larsson

Allmänt

Omstruktureringar inom näringslivet och mellan investeringar hos enskilda investerare måste kunna ske så smidigt som möjligt och till lägsta möjliga transaktionskostnad vad avser skatter. De nu presenterade förslagen är, trots betydande komplexitet, ett steg på vägen. Reavinstbeskattningen på näringsbetingade aktier bör emellertid på sikt helt slopas. Likaså bör beskattningen vid omplaceringar av aktieinnehav uppskjutas fram till dess en vinst slutligen realiseras.

Vad avser synpunkter på de förslag utredningen presenterat vill jag hänvisa till det yttrande som avgivits av sakkunnige Gunnar Johansson och experten Brita Munck-Persson..

Finansiering

Regler som underlättar omstruktureringar är i sig något positivt för ekonomins funktionssätt. Utan skatter som hindrar och styr i dessa situationer kan näringslivet förväntas fungera effektivare. Jag är därför principiellt tveksam till om denna typ av regeländringar behöver finansieras genom andra skattehöjningar, så som nu föreslås. Visar det sig efter några år att effekten inte är positiv och att ett inkomstbortfall uppkommit som behöver finansieras bör en latent beredskap finnas för detta. Det är att beklaga att Sveriges statsfinansiella situation är sådan att även åtgärder som i grunden är fundamentalt ekonomiskt riktiga måste finansieras genom höjda skatter inom samma sektor.

Det förslag till finansiering som presenteras, sänkning av procentsatsen för avsättning till periodiseringsfond till 10 procent är enligt min uppfattning oacceptabelt. Detsamma gäller en höjning av bolagsskattesatsen till 29 procent. Priset skulle i så fall bli för högt. Ett redan hårt tärt förtroendekapital vad avser stabiliteten i företagsbeskattningen skulle urholkas än mer, förutom de materiellt betydelsefulla försämringar som skulle bli följden, särskilt för mindre och medelstora aktiebolag som till stor del inte berörs av dessa omstruktureringsproblem.

Så som framgår av utredningen i sakkunnige Johanssons och experten Munck-Perssons yttrande behövs ingen ytterligare finansiering för att förslagen ska kunna genomföras. Av det framgår att det t.o.m. är möjligt att den halverade reavinstbeskattningen för näringsbetingade aktier kan medföra ett visst överskott i de offentliga finanserna. Jag delar således sakkunnige Johanssons och Munck-

Perssons uppfattning. Det innebär således att det uppskattade återstående utrymmet för skattesänkningar inom bolagssektorn om 2,5 miljarder inte behöver tas i anspråk för att genomföra utredningens förslag.

För det fall den utredning som Johansson presenterar inte accepteras är min uppfattning att förslagen inte bör genomföras tills vidare, om detta innebär att antingen avsättningen till periodiseringsfonden begränsas till endast 10 procent för aktiebolag eller bolagsskatten höjs.

Hur stora nackdelar en sänkning av satsen för avsättning till periodiseringsfond från 20 till 10 procent innebär för mindre och medelstora företag är osäkert. Så som framhållits av utredningen tidigare är finansieringsalternativen mer begränsade för mindre och medelstora företag, (onoterade företag). Dessa är därmed mer beroende av den egna vinsten för att kunna genomföra en expansion av verksamheten. Likaså innebär möjligheten till avsättning till periodiseringsfond att företaget konsolideras och blir finansiellt stabilare och starkare.

Ur de mindre och medelstora företagens perspektiv är det därför oacceptabelt att sänka avsättningsmöjligheten till periodiseringsfond. Tvärtom skulle denna avsättningsmöjlighet behöva återställas till 25 procent.

Min uppfattning är därtill att de förslag som presenteras för att underlätta omstruktureringar i första hand gagnar s.k. större företag. När det gäller statens intäktsbortfall vid en halvering av reavinstbeskattningen på aktier i dotterföretag och intresseföretag går det att bryta ner beräkningarna på storleksklasser. Detta har emellertid inte gjorts p.g.a. att siffrorna då, enligt utredningen, skulle bli alltför statistiskt osäkra. Inte heller skulle det enligt utredningen motivera arbetsinsatsatsen. Redan den beräkning som gjorts av totalbeloppet är, som framgår av betänkandet, behäftad med stor osäkerhet. Det är därför tveksamt om den motiverar att ligga till grund för ett så pass ingripande finansieringsförslag som föreslås av utredningen, vilket även framgår av Industriförbundets utredning.

Även om det är sannolikt att anta att reavinstskattesänkningen på aktier i dotterföretag och intresseföretag i första hand kommer s.k. större företag till del går detta, enligt utredningen, i så fall inte att visa. Det förtjänar erinras om att omstruktureringar i mindre och medelstora företag, i den mån de har dotterföretag och intresseföretag, gäller relativt begränsade värden jämfört med de som förekommer inom börsbolagssektorn.

Konsekvensutredning

Under utredningen har jag efterlyst en konsekvensutredning av dels vilka företag som i första hand gagnas av halveringen av reavinstbeskattningen på aktier i dotterföretag eller intresseföretag, och dels vilka företag som drabbas hårdast om avsättningen till periodiseringsfond halveras. Utredningen har emellertid inte velat göra någon sådan. Enbart avsaknaden av en sådan konsekvensanalys gör att förslagen inte bör genomföras tills vidare om de finansieras på det sätt utredningen föreslår.

Ytterligare ett skäl för att inte sänka procentsatsen för avsättning till periodiseringsfond inom bolagssektorn är att neutraliteten mellan företagsformerna då skulle brytas. En begränsning av periodiseringsfonden i aktiebolag skulle ge omotiverade fördelar åt övriga företagsformer och skapa incitament till överföring av verksamheten från aktiebolagsformen till andra företagsformer

Särskilt yttrande av experten Niclas Virin

Jag ansluter mig till vad Gunnar Johansson och Brita Munck-Persson anfört och vill anföra följande.

I utredningens uppgift har legat att granska effekterna av de skatteregler som särskilt påverkar koncernbildningar och omstrukturering av koncerner. Ett fundamentalt och ändamålsenligt inslag i koncernbeskattningsreglerna är tanken att en uppdelning av företag i flera juridiska enheter i princip inte skall leda till skärpt beskattning. Ett sedan decennier beprövat och accepterat system för resultatutjämning mellan koncernbolag genom öppna koncernbidrag sörjer för att denna princip kan upprätthållas. Regelverket har dock stundom kritiserats för att det möjliggjort resultatutjämning mellan företag som egentligen inte är ekonomiskt intregrerade, vilket kan leda till konkurrenssnedvridningar. För närvarande synes det dock föreligga en tendens att upplösa rena konglomeratbildningar och renodla koncerners verksamhet. Detta leder bl.a. till att företagen kan värderas på ett bättre sätt av aktiemarknaden. Ett område där koncernbildningar skapats med företag utan integrationssamband är det, som omfattas av mer eller mindre affärsmässiga aktiviteter i offentlig regi. Det blir t.ex. allt vanligare att kommuner bolagiserar sina olika aktiviteter och för samman dessa i en aktiebolagskoncern. Vinstgivande verksamheter kan därmed med koncernbidrag understödja förlustbringande aktiviteter, som kanske inte ens bedrivs enligt marknadsmässiga förutsättningar. Samtidigt som konkurrensförhållandena snedvrids, kan beskattningsunderlaget på detta sätt elimineras.

Det kan enligt min mening ifrågasättas om de regler som tillskapats för att underlätta affärsmässigt motiverade koncernbildningar borde få användas för denna form av skatteplanering. Om det skulle anses föreligga ett behov att finansiera de regler för att underlätta angelägna omstruktureringar i näringslivet, som utredningen föreslår, anser jag därför att rätten till koncernbidrag i konglomeratkoncerner ägda av offentligrättsliga subjekt borde begränsas, så att koncernbidrag inte kan utväxlas med effekt vid beskattningen mellan företag som saknar affärsmässigt integrationssamband.

Bilaga

Tilläggsdirektiv

Dir. 1993:54

Beslut vid regeringssammanträde 1993-04-29

Statsrådet Lundgren anför.

Mitt förslag

Jag föreslår att 1992 års företagsskatteutredning (Fi 1992:11) genom tilläggsdirektiv får i uppdrag att göra en översyn av vissa inkomstskattefrågor i samband med omstruktureringar. Utredningen skall i ett första steg lägga fram förslag som innebär en anpassning av svenska beskattningsregler till det EG-direktiv som behandlar skattemässiga regler för fusion och andra företagsombildningar samt det EG-direktiv som behandlar utdelning från dotterbolag till moderbolag.

Bakgrund

En av de frågor som regeringen prioriterar är att så långt som möjligt minska de skadliga effekterna av företagsbeskattningen. Av det skälet har en strävan varit att få fram ett underlag för att kunna ta ställning till vissa kvarstående frågor från skattereformen. Den viktigaste frågan är beskattningen av enskilda näringsidkare och handelsbolag. Ett förslag till nya beskattningsregler finns i betänkandet Neutral företagsbeskattning (SOU 1991:100).

I maj 1992 beslutade regeringen att en utredning, 1992 års företagsskatteutredning, skulle få i uppdrag att

dels föreslå förändringar i

gällande företagsbeskattning i syfte att skapa bättre förutsättningar för

att kunna genomföra förslagen i SOU 1991:100,

dels överväga vissa

andra kvarstående frågor (dir. 1992:61). En ytterligare uppgift var att lämna förslag till lättnader i den ekonomiska dubbelbeskattningen av aktiebolagens inkomster. Vissa kompletteringar av uppdraget i den senare delen gjordes i tilläggsdirektiv samma höst (dir. 1992:94).

Resultatet av utredningens arbete utom vad avser den sistnämnda frågan redovisades i betänkandet Fortsatt reformering av företagsbeskattningen, Del 1 (SOU 1992:67).

Avsikten är att det under hösten skall läggas fram en proposition till riksdagen om ändringar i företagsbeskattningen på grundval av de nämnda betänkandena (jfr prop. 1992/93:150, bil. 1 s. 43). Med det syftet redovisas inom kort en departementspromemoria från Finansdepartementet i vilken förslagen i betänkandena arbetats samman. I anslutning härtill kommer 1992 års företagsskatteutredning att redovisa sitt arbete om lättnader i den ekonomiska dubbelbeskattningen.

När arbetet med frågorna som rör systemets struktur avslutats finns det anledning att gå vidare med vissa särskilda frågor.

En sådan fråga är vad som sammfattningsvis kan benämnas omstrukturering av företag. Det kan vara fråga om en omorganisation inom en bestående koncern, ett samgående mellan tidigare fristående företag, en uppdelning av ett företag på mindre enheter eller byte av företagsform. Ett viktigt led i en omstrukturering är många gånger att något av de berörda företagen överlåter hela eller del av sin verksamhet.

För många av de olika fallen av omstruktureringar har beskattningsregler saknats. En mera heltäckande reglering fanns tidigare endast för vissa former av fusion. I övrigt behandlades omstruktureringar skattemässigt huvudsakligen enligt regler som utbildats i praxis. Efter hand har särskilda lagstiftningsingripanden gjorts. De har som regel haft karaktären av lösningar för begränsade fall och har inte skett mot bakgrund av några mer övergripande överväganden.

I skattereformen gjordes enstaka ingrepp för att lösa särskilda problem som uppmärksammades under arbetets gång. Frågan om beskattningen vid omstruktureringar fick emellertid inte någon allsidig belysning i det arbetet. En ändring som genomfördes i skattereformen var att en uttrycklig regel om uttagsbeskattning infördes (punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen, 1928:370). En möjlighet att underlåta uttagsbeskattning öppnades om särskilda skäl talar mot uttagsbeskattning.

Under senare tid har från företagens sida framförts att osäkerheten om innehållet i gällande rätt ökat till en nivå som inte är acceptabel. Det hänvisas till att Regeringsrättens praxis i vissa avseenden förändrats i skärpande riktning och att vissa domar medfört osäkerhet

om värdet av praxis beträffande angränsande frågor. Man pekar på att den förändring i företagsbeskattningens struktur som skattereformen medfört aktualiserat nya frågor. I den skatterättsliga debatten förs också fram krav på en översyn.

En utredning av den skattemässiga behandlingen av omstruktureringar aktualiseras även av Sveriges ansökan om medlemsskap i EG. På företagsbeskattningens område finns två direktiv med anknytning till den nu aktuella frågan. Det ena direktivet (fusionsdirektivet) behandlar gemensamma skatteregler vid gränsöverskridande fusioner och vissa andra omstruktureringar (90/434/EEG). Det andra (moder-dotterbolagsdirektivet) behandlar beskattning av moder- och dotterbolag (90/435/EEG). För de stater som nu är medlemmar i EG gäller i princip att direktiven skall tillämpas fr.o.m. den 1 januari 1992.

Fusionsdirektivet utgår från att vissa företagsombildningar skall kunna genomföras utan att det uppkommer några omedelbara skattekonsekvenser. Det gäller ombildning som sker genom fusion, delning, överföring av tillgångar eller byte av aktier. Vart och ett av dessa begrepp definieras i direktivet. Direktivet innehåller också bestämmelser som innebär att en omstrukturering inte skall medföra någon minskning av beskattningsunderlaget i det land där det överlåtande bolaget är beläget.

Moder-dotterbolagsdirektivet syftar till att hindra diskriminering på skatteområdet av företag (koncerner) som driver verksamhet i flera länder. Normalt beskattas inte utdelning från ett dotterbolag till ett moderbolag i samma land. Direktivet föreskriver att motsvarande skattebefrielse skall föreligga för utdelningar från dotterbolag i ett EGland till ett moderbolag i ett annat EG-land.

En anpassning av de svenska beskattningsreglerna till direktiven kräver relativt omfattande ändringar i gällande lagstiftning.

Utredningsuppdraget

Mot bakgrund av det anförda föreslår jag att 1992 års företagsskatteutredning får i uppdrag att göra en översyn av beskattningen vid omstruktureringar.

Översynen bör göras med den principiella utgångspunkten att skattereglerna inte bör motverka önskvärda omstruktureringar av företag. En förutsättning är att omstruktureringen inte ger upphov till någon obehörig skatteförmån. Uppdraget bör omfatta både företagens och delägarnas beskattning.

Arbetet bör bedrivas med inriktning på att uppdraget skall redovisas före utgången av år 1995.