Sammanfattning av uppdraget

En särskild utredare tillkallas med uppdrag att se över vissa företagsskattefrågor. Uppdraget omfattar frågor som rör omstrukturering och som i huvudsak hänger samman med de förslag som lämnats i en lagrådsremiss den 28 maj 1998 om omstruktureringar och beskattning. Lagrådsremissen har sin utgångspunkt i slutbetänkandet från 1992 års företagsskatteutredning (SOU 1998:1).

Uppdraget avser även en översyn av de regler som gäller för beskattning av byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse.

Utredaren skall redovisa uppdraget före utgången av år 2000.

Bakgrund

Regeringen har i en lagrådsremiss den 28 maj 1998 lämnat förslag om skatteregler för omstruktureringar av företag. Förslaget utgår i huvudsak från att omstruktureringar skall kunna genomföras utan omedelbara skattekonsekvenser. Reglerna är uppbyggda så att det inte är fråga om definitiva skattelättnader utan om uppskov med beskattningen. Förslag lämnas bl.a. om reglering av skattekonsekvenser vid underprisöverlåtelser, fusion och fission samt andelsbyten. Ärendet bereds nu vidare inom Regeringskansliet och en proposition är avsedd att lämnas under hösten.

I lagrådsremissen har regeringen uttalat att vissa frågor bör övervägas ytterligare innan ett förslag kan lämnas. Dessa frågor bör ingå i uppdraget. Det finns vidare några andra frågor som tillhör området omstrukturering och beskattning som också bör ingå i uppdraget.

De särskilda reglerna för beskattning av byggnadsrörelse infördes år 1981. De reglerar bl.a. frågan om i vilka fall en fastighet som förvärvas av en byggmästare blir lagertillgång. Bestämmelserna om tomtrörelse togs in i kommunalskattelagen (1928:270) redan 1967. I reglerna skiljer man på enkel och kvalificerad tomtrörelse. Vad som är enkel tomtrörelse avgörs genom schablonregler, som bygger på antalet sålda tomter. Motivet för de särskilda reglerna om byggnadsrörelse är att säkerställa att vinsten i rörelsen beskattas som inkomst av näringsverksamhet (tidigare rörelse). Tomtrörelsereglerna syftar till att klargöra i vilka fall försäljningar av tomter skall beskattas som inkomst av näringsverksamhet. Svårigheterna att i enskilda fall bedöma om en försäljning är att anse som rörelse ansågs hämma markutbudet.

Uppdraget

Andelsbyten

Enligt gällande regler kan uppskov med beskattningen medges när aktier eller andra andelar säljs till ett företag mot ersättning av andelar i det köpande företaget. Uppskov kan medges enligt två regelsystem. Ett system finns i den s.k. strukturregeln i 27 § 4 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Ett annat system omfattar internationella andelsbyten och gäller när det köpande företaget hör hemma i ett annat EG-land. Reglerna finns i lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG.

I lagrådsremissen föreslås ett gemensamt regelsystem för andelsbyten. Definitionen av ett andelsbyte överensstämmer i huvudsak med de nuvarande definitionerna och innebär att andelar i ett företag säljs till ett annat företag som lämnar vederlag i form av andelar i det företaget och ett eventuellt kontantvederlag som motsvarar högst 10 % av andelarnas nominella värde.

En lagreglering har tagits in i ett förslag till lag om uppskov med beskattningen vid andelsbyten. I denna lag anges vilka företag som kan vara köpare vid ett andelsbyte. Företagsskatteutredningen konstaterade att principiellt sett bör även en ekonomisk förening kunna vara köpare. Eftersom detta kräver särskilda överväganden rekommenderade utredningen att frågan utreds i annan ordning. Regeringen gjorde samma bedömning.

Det är önskvärt att ekonomiska föreningar omfattas av regler för omstrukturering och beskattning i samma omfattning som aktiebolag. Utredaren bör överväga och lämna förslag om bestämmelser som medger att en ekonomisk förening kan delta i ett andelsbyte i egenskap av köpare.

Värdeöverföringar

Regeringen har i lagrådsremissen föreslagit en särskild reglering för de fall då en förlust uppkommit vid avyttring av andelar i ett dotterföretag. Regleringen innebär att förlusten justeras om vinster eller andra värden som fanns hos dotterföretaget vid moderföretagets förvärv av andelarna förts över till moderföretaget eller till ett företag i intressegemenskap med detta. Justering sker genom reducering av omkostnadsbeloppet för andelarna i dotterföretaget.

Regeringens förslag överensstämmer i huvudsak med Företagsskatteutredningens förslag. Riksskatteverket tog i sitt remissyttrande över utredningens betänkande upp den bristande symmetrin i behandlingen av reavinster och reaförluster. Enligt verket är en begränsning till förlustfallen omotiverad om man vill ha neutrala regler. Regeringen anförde i lagrådremissen att det finns skäl att överväga om justering skall göras även i vissa vinstfall och att frågan bör beredas vidare. Något förslag i denna del lades således inte fram.

Lagrådet har vid granskning av förslagen i lagrådsremissen framhållit att den skattemässiga behandlingen av överföringar av värden mellan olika rättssubjekt tillhör skatterättens mest komplicerade områden. Lagrådet påpekar att den valda lösningen inte är symmetrisk beroende på att någon justering inte sker i vinstfallen. Eftersom asymmetrier regelmässigt ger utrymme för manipulationer understryker Lagrådet angelägenheten av att den i remissen aviserade fortsatta utredningen av vinstfall genomförs. Lagrådet framför även synpunkter på utformningen av lagregleringen för förlustfall. Lagrådets slutsats är att frågan om värdeöverföringar bör ses över ytterligare i sin helhet.

Regeringen har under beredningen av propositionen funnit att den föreslagna lagregleringen på några punkter behöver förtydligas eller justeras. Till detta kommer att frågan om behandlingen av vinstfall behöver analyseras vidare. Det är lämpligt att frågan om värdeöverföringar i sin helhet blir föremål för överväganden av den särskilde utredaren. Utredarens arbete skall även omfatta de s.k. Lundin-reglerna i punkt 2 sjätte stycket av anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen och i 7 § 8 mom. femte stycket lagen om statlig inkomstskatt.

En konsekvens av det anförda är att något förslag om justeringar vid värdeöverföringar inte kommer att läggas fram i den kommande propositionen.

Underprisöverlåtelse till förvärvare som inte beskattas i Sverige

Har en tillgång tagits ut ur en förvärvskälla skall enligt bestämmelser i kommunalskattelagen beskattning ske som om tillgången i stället hade avyttrats för ett vederlag motsvarande marknadsvärdet (uttagsregeln). I lagrådsremissen har uttagsregeln tagits in i punkt 1 a och b av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen.

I 43 § kommunalskattelagen finns den s.k. felprisregeln. Bestämmelsen kan bli tillämplig om en näringsidkares inkomst blivit lägre till följd av att villkor avtalats som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare. Som förutsättning gäller bl.a. att den som tillförts inkomst inte skall beskattas för denna i Sverige. Konsekvensen av att felprisregeln tillämpas är att näringsidkarens inkomst skall beräknas till det belopp som den skulle ha uppgått till om sådana villkor inte förekommit.

Någon reglering av förhållandet mellan felprisregeln och uttagsregeln finns inte. Frågan är därför hur en överlåtelse till underpris från ett svenskt företag till en förvärvare som inte beskattas i Sverige skall behandlas. Skall felprisregeln eller uttagsregeln tillämpas? Och, för det fall att förutsättningarna brister för att tillämpa den regel som har företräde, skall då en prövning ske mot även den andra regeln?

Mot bakgrund av detta skall utredaren analysera relationen mellan de aktuella reglerna.

Förvärvarens anskaffningsvärde när överlåtaren uttagsbeskattas

I lagrådsremissen föreslås att om ett överlåtande företag skall uttagsbeskattas vid en underprisöverlåtelse, skall det uttagsbeskattade värdet utgöra anskaffningsvärde för tillgången hos det köpande företaget. Regeringens förslag har sin utgångspunkt i Företagsskatteutredningens betänkande. Vid remissbehandlingen av betänkandet avstyrkte Riksskatteverket förslaget eftersom det enligt verkets uppfattning kan innebära en principiell ändring av gällande rätt. Riksskatteverket ansåg vidare att den lösning som föreslogs av utredningen skulle kunna medföra risk för skatteundandragande i vissa situationer. Som ett exempel har verket tagit upp situationen att ett företag på obestånd överlåter egendom till underpris till ett annat företag under sådana former att uttagsbeskattning skall ske. Det säljande företaget uttagsbeskattas för underpriset men kommer inte att kunna betala skatten.

Regeringen har i lagrådsremissen konstaterat att rättsläget i dag är oklart när det gäller frågan vilket anskaffningsvärde det köpande företaget får om det säljande företaget uttagsbeskattas. Med motiveringen att materiella och systematiska skäl talar för utredningens förslag togs motsvarande förslag upp i lagrådsremissen.

Lagrådet har vid sin granskning av förslaget uttalat att i avsaknad av en heltäckande analys av den föreslagna regelns effekter kan det vara klokt att tills vidare avvakta med lagstiftning i saken.

Regeringen har under beredningen av propositionen kommit fram till att frågan med hänsyn till de synpunkter som framförts bör utredas vidare.

Utredaren skall överväga om en reglering skall införas och i så fall lämna förslag till denna.

Tillskott av kapitalbeskattad egendom till utländsk juridisk person

Regeringen har i lagrådsremissen diskuterat frågan om tillskott till ett företag av kapitalbeskattad egendom. Hur ett sådant tillskott skall behandlas är i dag oklart. Regeringen har lämnat förslag om en reglering av denna situation. Regleringen innebär att vid tillskott av kapitalbeskattad egendom till aktiebolag m.fl. skall egendomen anses ha avyttrats mot en ersättning som motsvarar omkostnadsbeloppet för egendomen. I aktiebolaget utgörs anskaffningsvärdet för egendomen av detta omkostnadsbelopp. Omkostnadsbeloppet för överlåtarens aktier ökar med samma belopp. Frågan hade inte behandlats av Företagsskatteutredningen.

Regeringen konstaterar i lagrådsremissen att gällande rätt är oklar även i fråga om tillskott av sakegendom som lämnas till ett företag som inte är skattskyldigt här i landet. Det finns en risk för att skatteunderlag undandras svensk beskattning om t.ex. en ägare till ett fåmansaktiebolag inför en förestående utflyttning utan beskattning kan sälja sina aktier i bolaget till anskaffningsvärde till ett utländskt företag som han äger. Regeringens slutsats var att det inte utan närmare utredning kan vara aktuellt att lagfästa en sådan möjlighet. Eftersom frågan inte bör lämnas oreglerad föreslogs i lagrådsremissen att uttagsbeskattning skall ske vid tillskott till ett utländskt företag. Omkostnadsbeloppet för andelarna i det utländska företaget ökas i motsvarande mån. Förslag om detta kommer att lämnas i propositionen.

Utredaren skall analysera frågan om en reglering av tillskott av sakegendom till en utländsk juridisk person bör utformas annorlunda.

Det skatterättsliga avyttringsbegreppet

Begreppet avyttring definieras i 24 § 2 mom. första stycket lagen om statlig inkomstskatt som försäljning, byte eller därmed jämförlig överlåtelse av egendom. Om med detta avses att försäljning alltid skall ha skett till marknadsvärdet är i viss mån oklart. Ett skäl till det är bl.a. bestämmelsen i 24 § 3 mom. första stycket lagen om statlig inkomstskatt som föreskriver att avdrag inte medges för reaförlust till följd av att egendom avyttrats till ett pris under marknadsvärdet om det inte framgår av omständigheterna att överlåtaren saknat avsikt att öka mottagarens förmögenhet.

Enligt det förslag till reglering av andelsbyten som finns i lagrådsremissen är det en förutsättning för uppskov med beskattningen att ersättningen vid avyttringen utgår i form av andelar i det köpande företaget. I anslutning härtill anförs följande i lagrådsremissen. Villkoret att ersättning skall utgå i form av andelar i det köpande företaget innebär att de mottagna andelarna skall utgöra full ersättning, dvs. de mottagna andelarna skall vara lika mycket värda som den avyttrade andelen. Avyttrar t.ex. ett moderföretag 100 andelar som är värda 100 till ett dotterföretag mot ersättning av 25 andelar som är värda 25, föreligger en sammansatt transaktion. Endast 25 andelar har avyttrats genom ett andelsbyte.

Lagrådet har i sitt yttrande anslutit sig till uppfattningen att andelsbytesreglerna vid blandade förvärv bör omfatta endast överlåtelsens onerösa moment. Mot bakgrund av bl.a. hur termen avyttring används på andra håll inom skattelagstiftningen är denna tolkning enligt Lagrådets uppfattning ingalunda självklar.

Regeringen avser att i den kommande propositionen lämna förslag till ett förtydligande på denna punkt. Det är emellertid motiverat att frågan om innebörden av begreppet avyttring även behandlas generellt. Utredaren skall närmare belysa innebörden av avyttringsbegreppet i olika bestämmelser och lämna förslag till de lagtekniska ändringar som kan vara erforderliga.

Options- och konvertibellån

Ett optionslån är ett lån som tagits upp av ett aktiebolag och där skuldebreven är förenade med rätt till nyteckning eller köp av aktie. Villkoren kan utformas så att bolaget vid emissionen erhåller en likvid som motsvarar det nominella värdet av lånet trots att räntan understiger marknadsräntan för ett lån av det aktuella slaget. Skillnaden mellan emissionspriset och marknadsvärdet av lånedelen, den s.k. kapitalrabatten, motsvaras av värdet på optionsrätten. Enligt 2 § 9 mom. åttonde stycket lagen om statlig inkomstskatt har bolaget inte rätt till avdrag för kapitalrabatten.

Företagsskatteutredningen föreslog i sitt betänkande att bestämmelsen i 2 § 9 mom. åttonde stycket lagen om statlig inkomstskatt att avdrag inte medges för kapitalrabatt på optionslån skall tas bort. Motiveringen var följande. Kapitalrabatten är en kostnad för upptagande av lån. Den omständigheten att en långivare samtidigt som han lämnar lånet gör ett tillskott till bolaget mot att han erhåller optionsrätten gör ingen skillnad. Skälen för reglerna i 2 § 9 mom. åttonde stycket lagen om statlig inkomstskatt är inte längre aktuella.

Riksskatteverket avstyrkte i sitt remissyttrande förslaget och anförde bl.a. att det inte torde finnas motsvarande avdragsrätt för kapitalrabatt på konvertibellån. Regeringen uttalade i lagrådsremissen att frågan bör beredas ytterligare. Något förslag till ändring lades således inte fram.

Utredaren skall se över den skattemässiga behandlingen av kapitalrabatt på options- och konvertibellån.

Övriga omstruktureringsfrågor

Utöver de frågor som här har tagits upp har utredaren möjlighet att utreda och lämna förslag om även andra beskattningsfrågor som har samband med omstruktureringar.

Byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse

Enligt regler i punkt 4 av anvisningarna till 21 § kommunalskattelagen, som tillkom genom lagstiftning år 1981, gäller att en fastighet som förvärvas genom oneröst fång av den som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter "smittas" av rörelsen och får karaktär av lagertillgång i denna. Undantag görs bl.a. för förvärv som uppenbarligen saknar samband med rörelsen. Makes förvärv jämställs med rörelseidkarens. Även aktier och andelar i fastighetsförvaltande företag kan räknas som lagertillgångar.

I punkt 3 av anvisningarna till 21 § kommunalskattelagen finns regler om tomtrörelse. Lagstiftningen tillkom år 1967.

Man skiljer mellan kvalificerad och enkel tomtrörelse. Kvalificerad tomtrörelse anses föreligga när någon säljer byggnadstomter från en fastighet som uppenbarligen har förvärvats för att ingå i yrkesmässig markförsäljning. För fall där det inte redan från början står klart att det är fråga om en yrkesmässig verksamhet finns det schablonregler som anger när enkel tomtrörelse uppkommer. Enligt schablonen är det i princip antalet avyttrade tomter under en viss tidsperiod som har betydelse.

Bestämmelserna om byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse har framförallt i fråga om aktiebolag m.fl. fått mindre betydelse efter de ändringar i inkomstbeskattningen som har skett sedan de tillkom. Det har också blivit svårt att få dem att passa ihop med det inkomstskattesystem som har vuxit fram under senare tid. Reglerna ger även upphov till tolkningsproblem. Skattelagskommittén (SOU 1997:2 Del II, sid 251 f.) nämner som exempel den centrala frågan vad det innebär att en enkel tomtrörelse är påbörjad. Innebär det att de tomter som ingår i rörelsen blir lagertillgångar när den femtonde tomten säljs eller räknas de olika tomterna som lager först vid avyttring av respektive tomt?

Byggentreprenörerna och Sveriges Fastighetsägarförbund har i en gemensam framställan begärt att reglerna för beskattning av byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse skall ses över. Regeringen delar denna uppfattning.

Utredaren skall överväga om de särskilda reglerna helt eller delvis kan upphävas och beskattning i stället kan ske enligt allmänna regler.

Budgetaspekter, m.m.De förslag som utredaren lägger fram får sammantaget inte innebära några kostnader för den offentliga sektorn. Innebär några förslag minskade inkomster skall utredaren också lämna förslag till finansiering.

Utredaren skall beakta regeringens direktiv till samtliga kommittéer och särskilda utredare om att pröva offentliga åtaganden (dir. 1994:23), redovisa regionalpolitiska konsekvenser (dir. 1992:50), redovisa jämställdhetspolitiska konsekvenser (dir. 1994:124) och redovisa konsekvenser för brottsligheten och det brottsförebyggande arbetet (dir. 1996:49) samt tilläggsdirektiven till vissa kommittéer och särskilda utredare om företagens uppgiftslämnande (dir. 1994:73).

Utredningsuppdraget skall vara avslutat senast vid utgången av år 2000. Förslagen avseende de frågor som har ett direkt samband med omstrukturering och beskattning kan lämpligen redovisas med förtur senast hösten 1999.