Sammanfattning av uppdraget

En särskild utredare tillkallas med uppgift att göra en översyn av reglerna om svenska företags möjlighet att skattefritt ta emot utdelning på andel i utländsk juridisk person. Utredaren skall lägga fram förslag till regelutformning som förhindrar kedjebeskattning, ökar regelsystemets förutsebarhet och underlättar dess tillämpning med iakttagande av behovet att motverka internationell skatteflykt.

Den särskilde utredaren skall vidare analysera om det är möjligt och lämpligt att gå över till konventionell beskattning av utländska skadeförsäkringsföretag. Utredaren skall redovisa hur en övergång från nuvarande schablonbeskattning till konventionell beskattning bör utformas.

Skattebefrielse för utländsk utdelning

Bestämmelserna om skattebefrielse för utdelning på andel i utländsk juridisk person som ägs av ett svenskt företag finns i 7 § 8 mom. sjätte stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. Bestämmelserna fick huvudsakligen sitt nuvarande innehåll 1991 med tillämpning på utdelning som blev tillgänglig för lyftning fr.o.m. den 1 januari 1992.

Enligt sjätte stycket är ett svenskt företag frikallat från skattskyldighet för utdelning på andel i utländsk juridisk person under förutsättning dels att utdelningen skulle ha varit skattefri enligt SIL om den utdelande personen hade varit svensk, dels att den inkomstbeskattning som personen är underkastad är "jämförlig" med den inkomstbeskattning som skulle ha skett enligt SIL om inkomsten hade förvärvats av ett svenskt företag (jämförelsekravet).

Jämförelsekravet har föranlett stora tillämpningssvårigheter. I propositionen (1990/91:107 s. 29 f.) angavs att med hänsyn till dels de skillnader som föreligger mellan skattesystemen i olika länder, dels att den bas som utgör underlag för beräkning av skatten i Sverige avsevärt breddats bör man numera kunna acceptera en skatt på 15 % på ett underlag beräknat enligt svenska regler för beskattning såsom jämförlig. I propositionen förutskickades att jämförelsen skulle ske genom att ett "fiktivt" beskattningsunderlag beräknat enligt svenska regler skulle fastställas för den utländska juridiska personen. Om den i utlandet faktiskt erlagda skatten uppgick till ett belopp motsvarande minst 15 % av detta underlag skulle beskattningen anses jämförlig.

Departementschefen anförde vidare följande angående jämförelsekravet: "Därvid bör godtas att utdelningen ett visst år kan innefatta vinster som inte beskattats på grund av t.ex. regler om förlustutjämning. Inte heller bör enstaka realisationsvinster som undantagits från beskattning enligt lagstiftningen i det land varifrån de härrör påverka bedömningen av skattenivån. Jag tänker då främst på realisationsvinster vid försäljning av fastighet som utgjort anläggningstillgång i bolaget, vilka vinster kan vara helt skattebefriade. Är däremot företagets verksamhet inriktat på att skapa lågbeskattade eller obeskattade vinster måste sådana vinster läggas till det fiktiva beskattningsunderlaget vid bedömningen av om skatten är jämförlig med en svensk beskattning. Beskattningsunderlaget för det utdelande bolaget skall bestämmas på samma sätt som för ett svenskt bolag - dock med undantag för avsättning till skatteutjämningsreserv - vid bedömningen av om den skatt som bolaget underkastats är jämförlig."

Vidare anfördes i propositionen (s. 31) att rätten till utdelningsskattebefrielse skulle bedömas varje år för sig. Skälen för en sådan ordning, att den faktiskt erlagda skatten i utlandet på ett visst års vinster skulle sättas i relation till ett fiktivt beräknat beskattningsunderlag för det aktuella året, synes ha varit att underlätta tillämpningen och öka förutsebarheten. Ytterligare ett skäl var att obeskattade eller lågbeskattade vinstmedel som förvärvats under ett år inte under ett senare år - då beskattningen i utlandet var mer betydande - kunde delas ut skattefritt till ett svenskt företag. I praxis har emellertid ett annat synsätt vunnit stöd. Bedömningen har i stället gjorts med beaktande av situationen under "ett antal" år före utdelningstillfället (RÅ 1996 ref. 60). Den närmare innebörden av denna praxis är oklar, vilket bidrar till tillämpningssvårigheterna.

I bestämmelserna om skattebefrielse för mottagen utdelning finns också en särskild föreskrift i 7 § 8 mom. sjunde stycket SIL som innebär att "utländsk juridisk person hemmahörande i något av de länder med vilka Sverige ingått avtal för undvikande av dubbelbeskattning (avtalsländer) skall anses underkastad inkomstbeskattning jämförlig med den som skulle ha skett enligt denna lag" (den s.k. presumtionsregeln). Detta gäller emellertid endast om intäkten är underkastad normal inkomstskatt i det land eller de länder där verksamheten bedrivs. Denna regel har varit föremål för bedömningar i några icke överklagade förhandsbesked.

Presumtionsregeln gäller endast om den utländska juridiska personens intäkter härrör från verksamhet i Sverige eller avtalsland och verksamheten är underkastad normal inkomstskatt i det land eller de länder där den bedrivs. Om intäkter härrör från verksamhet i andra länder eller från särskilt skattemässigt gynnad verksamhet gäller inte presumtionsregeln, såvida inte dessa intäkter uppgår till endast en obetydlig del av den utländska juridiska personens totala intäkter. Med obetydlig del avses att delen inte överstiger fem procent av intäkterna (prop. 1993/94:234 s. 134).

Presumtionsregeln har tillkommit för att underlätta tillämpningen av reglerna i 7 § 8 mom. SIL (prop. 1993/94:234 s. 72 f.). Då denna regel är tillämplig krävs inte någon särskild beräkning i det enskilda fallet av det faktiska skatteuttaget i utlandet med beaktande av det fiktiva beskattningsunderlaget. I praktiken kan därför merparten av utdelning från utländska dotter- och intressebolag tas emot skattefritt i Sverige utan denna i många fall komplicerade beräkning.

Utdelning kan även i många fall tas emot skattefritt med stöd av dubbelbeskattningsavtal. Formellt görs först en prövning enligt SIL av om skattebefrielse föreligger. Om så inte är fallet görs prövningen därefter enligt tillämpligt dubbelbeskattningsavtal. Bestämmelserna i dubbelbeskattningsavtal är ofta mycket olikartade bl.a. beroende på när avtalen ingicks.

Utländska skadeförsäkringsföretag

Försäkringsföretags näringsverksamhet beskattas på olika sätt beroende på om företaget är ett livförsäkringsföretag eller ett skadeförsäkringsföretag. Definitionen av livförsäkringsföretag kopplas till definitionen av livförsäkringsbolag i försäkringsrörelselagen (1982:713). Med skadeförsäkringsföretag förstås ett annat försäkringsföretag än livförsäkringsföretag. Företagets karaktär bestäms efter företagets huvudsakliga inriktning.

Svenska och utländska skadeförsäkringsföretag beskattas enligt olika metoder. Som nettointäkt av ett svenskt skadeförsäkringsföretags försäkringsrörelse anses överskottet av försäkringsrörelsen inklusive kapitalförvaltningen. Det är alltså fråga om en nettovinstbeskattning. Beskattningen sker i huvudsak enligt samma regler som gäller för andra rörelsedrivande bolag. Avdrag får således göras för driftkostnader enligt 23 § kommunalskattelagen (1928:370), KL. Skadeförsäkringsföretag får dessutom avdrag dels för avgifter och bidrag, som givits till kommun, förening eller sammanslutning och som avser att understödja verksamhet med syfte att förebygga skador, vilka faller inom ramen för den av företaget bedrivna rörelsen, dels för ökning av försäkringstekniska avsättningar för egen räkning. På grund av de svårigheter som kan förekomma att förutsäga framtida skadeutfall och kostnader för dessa har försäkringsföretagen fått särskilda resultatreglerande möjligheter. Företagen har möjlighet att göra avsättning till säkerhetsreserv. Syftet är bl.a. att utjämna skadeförsäkringsföretags ofta stora resultatvariationer från år till år. För ökning av sådan säkerhetsreserv får avdrag göras. Även för utbetald återbäring och verkställd premieåterbetalning får avdrag göras.

För försäkringsrörelse som drivs i Sverige av ett utländskt skadeförsäkringsföretag gäller andra regler (2 § 6 mom. tolfte stycket SIL). Dessa företag beskattas för den försäkringsrörelse som de driver i Sverige enligt en schablonmetod. Den skattepliktiga nettointäkten bestäms till 2 % av premieinkomsten. Schablonmetoden har gällt sedan tillkomsten av KL.

Den särskilde utredaren skall mot bakgrund av de tillämpningsproblem som nuvarande ordning medför göra en översyn av reglerna om skattebefrielse för utdelning som ett svenskt företag tar emot från en utländsk juridisk person. För att underlätta tillämpningen och öka förutsebarheten är det angeläget att det direkt i lagtexten anges mer exakt vilka förutsättningar som skall vara uppfyllda för att skattebefrielse skall medges. Som har framgått är i nuvarande system avgörande om beskattningen i utlandet är jämförlig med en beskattning enligt SIL. Det står utredaren fritt att överväga en annan lösning.

Den särskilde utredaren skall analysera om den nuvarande ordningen för att fastställa om beskattningen i utlandet av den utländska juridiska personen uppfyller kravet på att vara jämförlig med svensk beskattning. Utredaren skall särskilt bedöma om den utländska skattens relation till ett fiktivt beräknat beskattningsunderlag utgör en ändamålsenlig ordning eller om någon annan ordning i stället bör gälla. Vidare skall utredaren undersöka om jämförelsen lämpligen bör avse varje år för sig eller om den i stället skall sträcka sig över en längre tidsperiod.

Reglerna om utdelningsskattebefrielse kommer till praktisk användning vid varje års taxering av i princip alla svenska företag med dotter- eller intressebolag i utlandet. Det är därför särskilt viktigt att regelsystemet inte är alltför svårt att tillämpa. En prövning av huruvida beskattningen i utlandet i varje enskilt fall är jämförlig med en motsvarande svensk beskattning utgör naturligtvis det mest pålitliga sättet att avgöra om en viss utdelningsinkomst bör kunna tas emot skattefritt eller inte. I många fall skulle emellertid en sådan ordning innebära en utredningsbörda som vore onödig eftersom vinstmedel från många länder i princip alltid varit föremål för en reell och effektiv beskattning. I dessa fall uppfylls regelmässigt jämförelsekravet. Den särskilde utredaren skall i detta sammanhang bedöma om den nuvarande presumtionsregeln är lämplig eller om en annan ordning i stället bör införas. Vid tillämpningen av presumtionsregeln görs en prövning av huruvida intäkterna är underkastade "normal" inkomstskatt i det land eller de länder där verksamheten bedrivs. Om en motsvarande ordning föreslås gälla även framdeles är det av vikt att närmare precisera innebörden av detta uttryck.

Vid utarbetande av förslaget skall utredaren beakta Sveriges förpliktelser till följd av medlemskapet i EU och övriga internationella åtaganden Sverige har som berörs av utredningsuppdraget. I detta sammanhang kan särskilt framhållas EG-direktivet om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (90/435/EEG). Av särskild vikt att beakta är också det omfattande nät av dubbelbeskattningsavtal som Sverige ingått med andra länder och som i många fall reglerar villkoren för svenska företags vinsthemtagningar från utländska dotter- och intressebolag.

Svenska och utländska skadeförsäkringsföretag beskattas på olika sätt. En sådan skillnad i beskattningsreglerna kan påverka konkurrenssituationen för företagen och kan därigenom komma att stå i strid med kravet på konkurrensneutralitet i EG-rätten. Ordningen kan vidare komma i konflikt med önskemålet inom EU att motverka illojal skattekonkurrens (jfr Rådets resolution om uppförandekod för företagsbeskattning den 1 december 1997, EGT nr C2, 6.1.1998, s. 2).

Den särskilde utredaren skall analysera om det är möjligt och lämpligt att gå över till att beskatta de utländska skadeförsäkringsföretagen konventionellt. Förutsättningarna för skattemyndigheterna att kontrollera de utländska försäkringsföretagens verksamhet måste givetvis beaktas. Den särskilde utredaren bör även överväga om olika regler bör gälla för utländska skadeförsäkringsföretag med säte inom EU och för övriga utländska skadeförsäkringsföretag.

Den särskilde utredaren skall överväga hur en övergång från schablonmetoden till en konventionell beskattningsmetod skall gå till. Vid en övergång uppstår frågan vilka skattemässiga ingångsvärden företagen skall använda. Denna fråga har en mer generell karaktär och har bl.a. betydelse då en svensk skattskyldig förvärvar en andel i ett delägarbeskattat utländskt handelsbolag eller då en utländsk näringsidkare eller delägare i ett utländskt delägarbeskattat handelsbolag flyttar till Sverige. Utredaren skall söka finna en generell lösning. Utredaren skall överväga möjligheten att använda det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet som ingångsvärde. Det står utredaren fritt att överväga även andra alternativ.

Även vid utarbetande av förslaget angående utländska skadeförsäkringsföretag skall utredaren beakta Sveriges förpliktelser till följd av medlemskapet i EU samt de övriga internationella åtaganden Sverige har som berörs av utredningsuppdraget.

För utredaren skall gälla regeringens direktiv till samtliga kommittéer och särskilda utredare om att pröva offentliga åtaganden (dir. 1994:23), redovisa regionalpolitiska konsekvenser (dir. 1992:50), redovisa jämställdhetsaspekter (dir. 1994:124), redovisa konsekvenser för brottsligheten och det brottsförebyggande arbetet (dir. 1996:49) och tilläggsdirektiven till vissa kommittéer och särskilda utredare om företagens uppgiftslämnande (dir. 1994:73).

Utredningsuppdraget skall vara avslutat före utgången av juni år 2000.