SOU 1997:2

Inkomstskattelag : huvudbetänkande

IN KOM ST— SKATTELAG

Del II

IIm/udbctänkandc av Skattelagskommittén

* sw

19972

IN KOM ST— SKATTELAG

IIuwdbctiinkandc av Skattclngskommittén

* sw

1997z2

(en nu: Statens offentliga utredningar ww 1997:2

& Finansdepartementet

Inkomstskattelag

Del II

Huvudbetänkande av Skattelagskommittén Stockholm 1997

SOU och Ds kan köpas från Fritzes kundtjänst. För remissutsändningar av SOU och Ds svarar Fritzes, Offentliga Publikationer, på uppdrag av Regeringskansliets förvaltningskontor.

Beställningsadress: Fritzes kundtjänst 106 47 Stockholm Orderfax: 08-690 91 91 Ordertel: 08-690 91 90

Svara på remiss. Hur och Varför. Statsrådsberedningen, 1993. En liten broschyr som underlättar arbetet för den som skall svara på remiss.

Broschyren kan beställas hos: Regeringskansliets förvaltningskontor Distributionscentralen 103 33 Stockholm Fax: 08—405 10 10 Telefon: 08—405 10 25

NORSTEDTS TRYCKERI AB ISBN 91-38-20458—4 Stockholm 1996 ISSN 0375-250X

Författningsförslag 1 Inkomstskattelagen 2 Ikraftträdandelagen

1. Uppdraget och utredningsarbetet 1.1 Uppdraget 1 .2 Utredningsarbetet

2. Utgångspunkter 2.1 I huvudsak teknisk bearbetning 2.2 Omfattningen 2.3 Dispositionen 2.4 Språkliga frågor 2.5 Utlandsfrågor 2.6 Ikraftträdande och övergångsfrågor

Del II Innehållsförteckning Förkortningar

3. Författningskommentar 3.1 Inkomstskattelagen

NOkO

AVD. I 1 kap.

2 kap.

AVD. II 3 kap. 4 kap. 5 kap. 6 kap. 7 kap.

AVD. III

8 kap. 9 kap.

AVD. IV

10 kap.

1 1 kap. 12 kap.

AVD. V

13 kap. 14 kap.

15 kap. 16 kap. 17 kap. 18 kap. 19 kap. 20 kap. 21 kap. 22 kap.

23 kap. 24 kap.

25 kap.

INNEHÅLL OCH DEFINITIONER Grundläggande bestämmelser om kommunal och statlig inkomstskatt Definitioner och förklaringar

SKATTSKYLDIGHET Fysiska personer Dödsbon Svenska handelsbolag Juridiska personer Stiftelser, ideella föreningar och vissa andra juridiska personer

UNDANTAGNA INKOMSTER OCH UTGIFTER Inkomster som är skattefria Utgifter som inte skall dras av

INKOMSTSLAGET TJÄNST Grundläggande bestämmelser för inkomst- slaget tjänst Intäkter i tjänst Avdrag i tjänst

INKOMSTSLAGET NÄRINGS- VERKSAMHET Avgränsning av inkomstslaget närings- verksamhet

Beräkning av överskott och underskott av näringsverksamhet Intäkter i näringsverksamhet

Avdrag i näringsverksamhet Lager och pågående arbeten

Inventarier

Byggnader

Markanläggningar och substansminskning Skogsfrågor Kapitalvinster och kapitalförluster i närings- verksamhet Återföring av värdeminskningsavdrag Byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse Arbetsgivares pensionskostnader

10

10 15

34 34 45 47 48

55

65 65 78

85

86 92 104

113

114

126 139 147 163 174 188 204 216

233 243

249 260

26 kap. 27 kap. 28 kap. 29 kap. 30 kap. 31 kap. 32 kap. 33 kap. 34 kap. 3 5 kap. 36 kap. 37 kap. 3 8 kap.

39 kap.

AVD. VI

40 kap.

41 kap.

AVD. VII

42 kap.

43 kap. 44 kap. 45 kap. 46 kap.

47 kap. 48 kap. 49 kap. 50 kap.

AVD. VIII

51 kap.

52 kap.

Näringsbidrag Periodiseringsfonder Ersättningsfonder Upphovsmannakonto Expansionsfonder Räntefördelning Koncembidrag Kommissionärsförhållanden

Räntor och utdelningar i näringsverksamhet Svenska fusioner Internationella fusioner och fissioner Internationella verksamhetsöverlåtelser Beräkning av överskott och underskott för vissa juridiska personer Tidigare års underskott

INKOMSTSLAGET KAPITAL Grundläggande bestämmelser för inkomstslaget kapital Intäkter och avdrag i kapital

KAPITALVINSTER OCH KAPITAL- FÖRLUSTER Grundläggande bestämmelser om kapitalvinster och kapitalförluster Avyttring av fastigheter Avyttring av bostadsrätter

Uppskovsavdrag

Avyttring av aktier och andra delägarrätter samt fordringsrätter Avyttring av andelar i svenska handelsbolag Vissa handelsbolagsavyttringar Avyttring av andra tillgångar Betalning av skulder i utländsk valuta

FÅMANSFÖRETAG OCH FÅMANS- HANDELSBOLAG Förmåner och ersättningar från fåmansföretag och fåmanshandelsbolag Utdelning och kapitalvinst på aktier i fåmansföretag

266 273 281 288 293 302 311 316 319 335 344 350

354 368

383 384 391 402 403 416 424 429 432 442 448 451 453 455 456

461

AVD. IX

53 kap. 54 kap.

AVD. X

55 kap. 56 kap.

AVD. XI

57 kap. 58 kap.

AVD. XII

59 kap. 60 kap.

3.2

1 kap. 2 kap. 3 kap. Del III

Bilaga 1 Bilaga 2

PENSIONSSPARANDE Pensionsförsäkringar och pensionssparkonton Pensionssparavdrag

ÖVRIGA GEMENSAMMA BESTÄM- MELSER

Familjebeskattning

Värdering av intäkter i annat än pengar

ALLMÄNNA AVDRAG OCH GRUND- AVDRAG Allmänna avdrag

Grundavdrag

BERÄKNING AV SKATTEN Skatteberäkningen Skatt på ackumulerad inkomst

Ikraftträdandelagen

Allmänna bestämmelser Overgångsbestämmelser om personförsäkringar Ovriga övergångsbestämmelser

Direktiven Paragrafregister

467 467 476

480 480 488

492 492 496

500 500 504

517 517 519 523

Forkortnmgar

AU Arbetsmarknadsutskottet Bet. Betänkande

BevU/BeU Bevillningsutskottet

CU Civilutskottet Ds Departementsstencil ErFL Lagen (1990:663) om ersättningsfonder ExmL Lagen (1993:1537) om expansionsmedel FiU Finansutskottet FöU Försvarsutskottet IL Inkomstskattelagen (1998:000) ILP Lagen (1998:000) om införande av inkomst- skattelagen (1998:000) J uU J ustitieutskottet KapUL Lagen (1994:775) om beräkning av kapital- underlaget vid beskattning av ägare i fåmans- företag KL Kommunalskattelagen (192823 70) KrU Kulturutskottet LAU Lagen (1993 : 1 539) om avdrag för underskott i näringsverksamhet LSK Lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter LU Lagutskottet L2U Andra lagutskottet Not. Notis NU Näringsutskottet OL Lagen (1994: 1 854) om inkomstbeskattning- en vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG

Prop. Proposition PFL Lagen (1993:153 8) om periodiseringsfonder

Ref. Referat RFL Lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning RSV Riksskatteverket RÅ Regeringsrättens årsbok SAIL Lagen (1951 :763) om statlig inkomstskatt på ackumulerad inkomst SFS Svensk författningssamling SfU Socialförsäkringsutskottet SHBL Lagen (1992:1643) om särskilda regler för

beskattning av inkomst från handelsbolag i vissa fall

SIL Lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt SkkL Skogskontolagen (1954: 142) SkU Skatteutskottet SOU Statens offentliga utredningar SäU Särskilda utskottet lSäU Första särskilda utskottet TL Taxeringslagen (1990z324) TU Trafikutskottet UAL Lagen (1993:1469) om uppskovsavdrag vid byte av bostad UBL Uppbördslagen (1953 :272) Uka Lagen (1979:611) om upphovsmannakonto

3 Författningskommentar

Enligt direktiven skall vi underlätta kopplingen mellan gamla och nya regler och sökandet efter förarbeten. Författningskommentaren har därför inriktats på att upplysa om var bestämmelserna finns i nuvarande lagstiftning, när de tillkom och var man finner förarbetena. I vissa fall ges en mer utförlig redovisning av hur bestämmelserna på området har utvecklats genom åren. Kommentaren är inte avsedd att ge upplysningar om bestämmelsemas innebörd eller rätta tolkning. Vissa sådana uttalanden görs dock, i första hand när vi föreslår förtydliganden eller materiella ändringar eller föreslår en utformning som stämmer överens med en av flera möjliga tolkningar. De omfattande ändringar av ord och uttryckssätt som den språkliga moderniseringen medfört kommenteras oftast inte när avsikten inte har varit att ändra reglernas innebörd.

3.1. Inkomstskattelagen

IL ersätter i första hand KL och SIL. KL kom till år 1928 (SOU 1923:69 och 70, SOU 1924:53 och 54, SOU 1926:18, SOU 1927:23, prop. 1927:102, bet. 1927:ISäU1, prop. 1928:213, bet. 1928:SäU1, SFS 1928:370) och SIL år 1947 (SOU 1946:79, prop. 19471212, bet. 1947:BevU50, SFS 1947z576). I författningskommentaren hänvisar vi i fortsättningen inte till dessa förarbeten.

Som en inledning skall här kortfattat erinras om några av de större ändringar i skattesystemet sedan KL:s tillkomst som inte tas upp i annat sammanhang.

Ursprungligen skedde den kommunala beskattningen av inkomster från fastigheter och rörelse i den kommun där fastigheten var belägen eller rörelsen bedrevs från fast driftställe. Såväl fysiska som juridiska personer beskattades både statligt och kommunalt. År 1984 slopades den kommunala beskattningen av juridiska personer och år 1986 beslöts att fysiska personer skulle beskattas i hemortskommunen för alla sina inkomster.

Länge sarnbeskattades makars inkomster och hänsyn till familje- situationen togs även i andra hänseenden. Efter en period med frivillig särbeskattning av arbetsinkomster, upphörde sambeskatt- ningen av dessa inkomster genom 1970 års skattereform. Ytterligare

inskränkningar i sambeskattningen skedde vid 1982 års skattereform och sambeskattningen avvecklades i princip helt år 1986, då även de kvarstående möjligheterna att utnyttja makens avdrag upphörde. Andra familjerelaterade regler avvecklades stegvis, bl.a. genom att bamavdragen upphörde sedan barnbidrag införts år 1947. Det sista steget togs genom 1990 års skattereform.

Till en början innehöll KL regler om en kommunal fastighetsskatt grundad på taxeringsvärdet och fristående från inkomstbeskattningen. I lagen fanns också bestämmelserna om fastighetstaxering. År 1953 ersattes fastighetsskatten av garantibeloppet som i princip utgjorde en minimiinkomst av fastigheten. Garantibeloppet slopades år 1986. Reglerna om fastighetstaxering bröts år 1979 ut till en särskild lag.

En stor del av dagens regler är gemensamma för den kommunala och den statliga beskattningen. Dessa regler finns alltid i sin helhet i KL medan regleringen i_ SIL varierar. I 2 & 1 mom. första stycket SIL finns en hänvisning till ett stort antal paragrafer i KL och i andra stycket till anvisningarna till dels dessa paragrafer, dels andra paragrafer i KL som har motsvarigheter i SIL. I kommentaren nämner vi inte särskilt att bestämmelserna på grund av denna hänvisning är tillämpliga också vid den statliga taxeringen. I övrigt är regleringen självständig i SIL även om det ibland för de närmare detaljerna hänvisas till KL, se t.ex. 5 5 och 6 5 1 mom. respektive 4 och 8 55 SIL.

AVD. I INNEHÅLL OCH DEFINITIONER

I denna avdelning finns de grundläggande bestämmelserna om inkomstbeskattningen. Här har vi också placerat ett kapitel med definitioner och förklaringar av begrepp som förekommer på flera ställen i lagen.

1 kap. Grundläggande bestämmelser om kommunal och statlig inkomstskatt

I detta kapitel fmns de grundläggande bestämmelserna om kommunal och statlig inkomstskatt. Här finns regler om hur underlaget för skatten räknas fram, till vilken kommun och vilket landsting fysiska personer är skattskyldiga, taxeringsår och beskattningsår. Vidare finns hänvisningar till lagens övriga kapitel.

Vissa förarbeten

I kommentaren till paragraferna hänvisar vi till följande förarbeten bara genom att ange årtalet då bestämmelsen infördes eller ändrades.

1984 Den kommunala beskattningen av juridiska personer slopades, Ds Fi 1984z9, prop. 1984/85:70, bet. 1984/85:SkU23, SFS 1984:1060 och 1061

1990 1990 års skattereform, SOU 1989:33 och 34, prop. 1989/90:110, bet. 1989/90:SkU30, SFS 1990:650 och 65]

Kommentar till paragraferna

1.5

Paragrafen inleder lagen och kapitlet samt anger deras innehåll.

Skattskyldighet

2 &? Bestämmelsen om kommunal inkomstskatt i första stycket 1 är hämtad ur 1 (j första—tredje styckena samt 17 & KL. Uttrycket allmän kommunalskatt tar vi inte med eftersom det inte används i lagen i övrigt. Resten av 1 (j KL finns i 59 kap. Begreppet förvärvsinkomst infördes i 47 & KL och l 5 2 mom. SIL år 1990. I övrigt har bestäm- melserna varit i stort sett oförändrade sedan år 1928. Bestämmelserna om statlig inkomstskatt i första stycket 1 och 2 är hämtade från 1 5 2 mom. SIL.

Vi har inte tagit med att skatteuttaget görs på ett beskattnings- underlag i ”skattekronor och skatteören”, 1 och 2 && KL. Enligt vår mening fyller det nuvarande begreppssystemet med skattekronor och skatteören och bestämmande av skatteuttaget i kronor inte någon funktion. Skatteuttaget bör hellre uttryckas i procent av den beskatt- ningsbara förvärvsinkomsten.

Bestämmelsen om expansionsfondsskatt i första stycket 3 är hämtad från ExmL, se 30 kap. i förslaget. Begreppet statlig inkomst- skatt i IL omfattar till skillnad mot i dag även expansionsfondsskatt.

Bestämmelsen i andra stycket om att juridiska personer skall betala statlig inkomstskatt är hämtad från 1 5 1 och 3 mom. SIL. Momenten fick sin nuvarande utformning i 1990 års skattereform. De juridiska personerna beskattas sedan år 1984 bara statligt.

Tredje stycket har utformats som en hänvisning.

3 5 Bestämmelserna i första och andra styckena om till vilken kommun fysiska personer skall betala skatt är hämtade från 56 5 KL och 14 5 1 mom. första och andra styckena SIL. Dessa ändrades genomgripan- de år 1986 när den s.k. utbobeskattningen slopades och bestämmelser infördes om att kommunal beskattning skulle ske bara i hemortskom- munen (prop. 1985/86:150, bet. 1985/86:SkU50, SFS l986:473). Bestämmelserna om landstingsskatt har sitt ursprung i 1 5 första och tredje styckena KL.

I kommunal inkomstskatt ingår i dag, förutom kommunalskatt och landstingsskatt, också församlingsskatt. Eftersom församlingsskatten kommer att ersättas av någon form av medlemsavgift menar vi att den inte hör hemma i IL.Vi anser därför att bestämmelserna om försam- lingsskatt bör tas in i en särskild lag, om IL skall tillämpas tidigare än den nya regleringen av medlemsavgifter.

Bestämmelserna om beskattningsort har för juridiska personer betydelse endast för att avgöra vilken skattemyndighet som skall besluta om taxeringen. Dessa bestämmelser hör därför inte hemma i IL, som bara skall innehålla de regler som behövs för att fastställa inkomstskatten, utan i TL som reglerar förfarandet. Däremot har de för fysiska personer betydelse såväl för frågan om rätt skattemyndig- het som för rätt skattesats för kommunal inkomstskatt. Regleringen av vilken skattemyndighet som skall besluta om taxeringen hör även för fysiska personer hemma i TL, medan de regler som är av betydel- se för skattens storlek måste finnas i IL. Vi har därför i fråga om fysiska personer i IL tagit in regler om att kommunal inkomstskatt skall betalas till hemortskommunen och motsvarande landsting. Regleringen av vilken kommun som är hemortskommun bör alltså enligt vår mening placeras i TL i fråga om både fysiska och juridiska personer, eftersom så i vart fall måste ske i fråga om juridiska personer.

Bestämmelserna om beskickningspersonal i tredje stycket är hämtade från 70 & 1 mom. KL.

Bestämmelsen i 71 & KL om att skatt för gemensamt kommunalt ändamål skall användas för att utjämna skattetrycket mellan olika kommuner och andra menigheter har inte tagits med i IL, eftersom vi inte kan finna att den fyller någon funktion.

Underlaget för skatten

Fysiska personers skatt på förvärvsinkomster

4 5 Paragrafen reglerar vad som utgör underlaget för skatten. Bestämmel- serna är hämtade från 2, 27, 46, 47 och 50 55 KL samt 4, 5, 8 och 9 && SIL. Principerna för hur den taxerade och den beskattningsbara inkomsten skall räknas fram har varit desamma sedan KL:s tillkomst. Begreppet förvärvsinkomst introducerades i lagen är 1990, se 2 &. Bestämmelserna i 50 & KL fick sin nuvarande lydelse år 1994 (prop. 1994/95:41 och 99, bet. 1994/95:AU5 och SfU6, SFS 1994:1677 och

1678).

Fysiska personers skatt på kapitalinkomster

5 5 Bestämmelserna om vad som är underlaget för skatt på kapital- inkomster har sitt ursprung i 10 & tredje stycket SIL som infördes år 1990, jfr 59 kap. 8 g.

Juridiska personers skatt

6 & Bestämmelsen om hur beskattningsunderlaget räknas fram för juridiska personer är hämtad från 4, 5, 8 och 9 55 SIL. Motsvarande

bestämmelser har funnits i SIL sedan dess tillkomst.

Bestämmelser för olika inkomstslag Gemensamma bestämmelser

7—9 595 Bestämmelserna har utformats som hänvisningar.

Skattens beräkning

10 59 Bestämmelsen har utformats som en hänvisning.

Taxeringsår

]] 59 Definitionen av taxeringsår är hämtad från 3 5 första stycket KL. En motsvarande bestämmelse har funnits där sedan KL:s tillkomst.

Beskattningsår Fysiska personer

12 5 Definitionen av beskattningsår för fysiska personer i första stycket har i dag sin placering i 3 5 första stycket KL. En motsvarighet har funnits där sedan lagens tillkomst.

Bestämmelsen i andra stycket om beskattningsår i vissa fall för enskilda näringsidkare är hämtad från 3 5 andra stycket KL. Den infördes år 1993 (Ds 1993:28, prop. 1993/94:50, bet. 1993/94:SkU15, SFS 1993:1541). Vi har inte tagit med uttrycket ”brutet räkenskapsår” eftersom det i övrigt inte förekommer i IL.

Inkomster i handelsbolag

13 5 Bestämmelsen om beskattningsår för dem som är delägare i handels— bolag är hämtad från 3 5 tredje stycket KL som infördes år 1993, förarbeten se 12 &.

Juridiska personer

14 59 Bestämmelsen om beskattningsår för juridiska personer är hämtad från 2 5 1 mom. fjärde stycket SIL. Den kom till i samband med att den kommunala beskattningen för juridiska personer slopades år 1984.

Hänvisning till andra lagar

15 9" Hänvisningen i första ledet är hämtad från 1 5 fjärde stycket KL och 1 5 5 mom. SIL. Ovriga hänvisningar föreslås av oss.

2 kap. Definitioner och förklaringar

I detta kapitel har vi samlat ett antal av de definitioner och förklaring- ar av begrepp som finns i lagen, men inte alla. Vissa begrepp används bara på ett ställe och då finns det inte någon anledning att placera definitionen i detta kapitel. Andra begrepp kan hänga så intimt samman med övriga bestämmelser i ett kapitel att de bäst definieras i det sammanhanget, exempelvis begreppen obegränsat och begränsat skattskyldiga liksom begreppet fårnansföretag.

Med förklaringar avses att ett begrepp används på ett visst sätt i lagen. Oftast är det så att ett begrepp har en utvidgad användning. Som exempel kan nämnas att bestämmelserna om fysiska personer skall tillämpas på dödsbon, trots att de inte är fysiska personer.

Begreppen tas inte upp i bokstavsordning utan de begrepp som hör ihop har placerats efter varandra. För att underlätta för läsaren att hitta dessa definitioner och förklaringar samt de definitioner och förkla- ringar som finns på andra håll i lagen, inleds kapitlet med en paragraf där begreppen tas upp i bokstavsordning. Efter varje begrepp finns en hänvisning till den eller de paragrafer där det definieras eller förklaras. De begrepp som finns med i paragrafen används i lagen utan att det finns några hänvisningar till definitionerna eller förkla- ringarna. Det leder till att de bestämmelser där begreppen används kan bli kortare. I SIL står det t.ex. på flera ställen ”sådan bostadsföre- ning eller sådant bostadsaktiebolag som avses i 2 & 7 mom”. Det ersätts i IL med det kortare uttrycket ”privatbostadsföretag”.

Systemet kräver att läsarna känner till att det finns ett särskilt de- finitionskapitel. För en van tillärnpare kommer det inte att innebära några problem. För andra får man utgå ifrån att de läser en innehålls- förteckning och ser att det finns ett kapitel med definitioner. Ett sådant system kräver också att definitionerna och förklaringarna inte avviker alltför mycket från normal användning så att läsaren inte ens undrar om ett visst förhållande faller in under begreppet. Det känns sannolikt inte främmande att bestämmelserna om fastigheter skall tillämpas också på byggnader som är lös egendom samt sådana tillbehör till en byggnad som hör till byggnaden enligt 2 kap. 2 och 3 55 jordabalken, t.ex. badkar och kylskåp, om de tillhör byggnadens ägare. Det skulle emellertid vara mindre lämpligt att utvidga begrep- pet fastighet till att avse t.ex. vanligt bohag.

Många vanliga begrepp som används i lagen definieras inte, t.ex. aktiebolag, konkurs och bodelning. Då avses den allmänna innebör- den av begreppet. Det kan vara definierat i annan lagstiftning eller det kan vara ett allmänt vedertaget begrepp inom civilrätten.

Frågan om ett begrepp omfattar också dess utländska motsvarig- heter har behandlats i avsnitt 2.5. Se också 2 5 med kommentar.

Det finns undantag från flera av de begrepp som definieras i lagen. Det skulle kunna markeras genom att det föreskrivs att definitionen gäller ”om det inte sägs något anna ”. Vi har emellertid funnit att det är överflödigt. Om det finns en specialbestämmelse om vad som avses i ett visst fall, så gäller naturligtvis den specialbestämmelsen i det fallet. Som exempel kan nämnas att bestämmelsen i 20 kap. 23 5 om vem som skall räknas som närstående tar över den allmänna definitio- nen i 51 kap. 6 &. Likaså tar naturligtvis regleringen i 39 kap. 4 5 om vad som avses med koncern i 39 kap. över den allmänna definitionen av svenska koncerner i 5 5.

Vissa förarbeten

I kommentaren till paragrafema hänvisar vi till följande förarbeten bara genom att ange årtalet då bestämmelsen infördes eller ändrades.

1990:1 1990 års skattereform, SOU 1989:33 och 34, prop. 1989/90:110, bet. 1989/98:SkU30, SFS 1990:650 f.

19902 1990 års skattereform, prop. 1990/91:54, bet. 1990/91:SkU10, SFS 1990:1421 f.

Kommentar till paragraferna

Var det finns definitioner och förklaringar

1 5 I paragrafen finns en inledning till kapitlet samt en lista med uttryck som används i IL. Listan är uppställd i bokstavsordning. Där finns de begrepp som är definierade eller förklarade i detta kapitel samt de begrepp som är definierade eller förklarade i andra kapitel och som används på andra ställen i IL än i samband med definitionen. Med i listan finns också vissa begrepp som vid tillämpning av IL ingår i ett utvidgat begrepp, t.ex. bankaktiebolag som ingår i begreppet aktiebolag, se 4 5.

När det gäller begreppet närstående hänvisas till 51 kap. 6 5 som en generell definition. På vissa ställen finns ett utvidgat närstående- begrepp, se t.ex. 39 kap. 7 5. I nuvarande lagtext finns definitionen av närstående i punkt 14 av anvisningarna till 32 & KL. I vissa fall används begreppet närstående med en hänvisning dit medan det på andra ställen saknas en sådan hänvisning. Ibland är det tämligen klart att detär det närståendebegreppet 'som avses medan det i andra fall är mer tveksamt. Definitionen av begreppet närstående har funnits med

sedan lagstiftningen om fåmansföretag tillkom år 1976. Det är därför sannolikt att det är den krets som finns där som har avsetts när begreppet närstående har använts. Vi utgår därför ifrån att det är det begreppet som avses, om det inte står något annat.

Vi har inte tagit in någon defmition av begreppet ekonomiska före- ningar i IL. Med ekonomiska föreningar avses också bostadsrätts- föreningar och medlemsbanker. Att sådana föreningar och banker omfattas av begreppet ekonomiska föreningar framgår emellertid redan av 1 kap. 1 & bostadsrättslagen (1991:614) och 1 kap. 2 5 lagen (199511 570) om medlemsbanker. Det finns därför inte någon anledning att ta med det i en särskild definition i IL.

Utländska motsvarigheter

2 5

I den allmänna motiveringen behandlas i avsnitt 2.5 frågan om ett begrepp som används bör omfatta också motsvarande utländska före- teelser. Som framgår där har vi stannat för principen att, om det inte anges något annat, så avser ett begrepp också motsvarande utländska företeelser.

Att vi i första stycket har lagt till ”om inte annat anges” strider mot den princip som normalt används i IL, se kommentaren i inledningen till detta kapitel. Att vi ändå lägger till det här beror på att annars skulle man kunna tolka en bestämmelse där det står att något gäller svenska förhållanden (t.ex. en svensk koncern) så att också mot- svarande utländska företeelser (utländska koncerner) omfattas.

Från huvudprincipen i första stycket har vi gjort vissa undantag. Orden ”staten, landsting, kommuner och församlingar” avser vanligen bara svenska staten, svenska landsting etc. I fråga om de begreppen har vi därför tagit in ett undantag i andra stycket. Naturligtvis gäller detsamma för uttrycken statlig, kommunal och liknande.

Undantaget i tredje stycket att första stycket inte gäller ”bestäm- melser som grundar sig på vad som har skett eller som skall ske vid beskattning eller fastighetstaxering” -— avser bl.a. uttryck som knyter an till inkomstbeskattningen. Som exempel kan nämnas att en förutsättning för en bestämmelse kan vara att den skattskyldige har medgetts ett värdeminskningsavdrag. Då avses bara avdrag som har medgetts vid den svenska inkomsttaxeringen. Det kan också vara fråga om uttryck vid fastighetstaxeringen eller mervärdesbeskatt— ningen. I prop. 1989/90:110 (s. 645) finns uttalanden om att användandet av specifika begrepp vid fastighetstaxeringen innebär att utländska motsvarigheter inte omfattas.

Juridisk person

3 f

Begreppet juridisk person används i huvudsak på samma sätt som i civilrätten. Vissa juridiska personer särbehandlas emellertid vid inkomstbeskattningen genom att de inte själva, utan delägarna, beskattas. Detta gäller svenska handelsbolag och sådana juridiska personer som förvaltar vissa samfälligheter. Vidare särbehandlas dödsbon genom att de beskattas som fysiska personer (jfr 4 kap.). I IL omfattar därför begreppet juridiska personer inte dessa tre sorters juridiska personer. Att de behandlas annorlunda framgår också av skattskyldighetsbestämmelsema, se 4 och 5 samt 6 kap. 6 5 andra stycket. Bestämmelserna om vilka samfälligheter som ingår i begreppet juridiska personer behandlas närmare i kommentaren till 6 kap. 6 5.

Svenska värdepappersfonder är inte juridiska personer, men behandlas skattemässigt som sådana sedan år 1974 (SOU 1969:16, prop. 1974:181, bet. 1974:SkU64, SFS 1974:995), se andra stycket. Det framgår av 1 5 3 mom. SIL. Denna bestämmelse infördes år 1990 (1990:2) samtidigt som man bytte uttrycket aktiefonder till värde- pappersfonder. Det finns också bestämmelser om värdepappers- fondernas skattskyldighet i 6 kap. 5 5 och om hur de beskattas i 38 kap. 15 och 16 åå.

Det finns inga särskilda bestämmelser för utländska värdepap- persfonder, se också i kommentarerna till 6 kap. 7—9 55.

I tredje—femte styckena finns några hänvisningar.

Aktiebolag

4 så I KL och SIL har begreppet aktiebolag fått omfatta också bank- aktiebolag och försäkringsaktiebolag. De är emellertid egna associa- tionsformer. Här föreskrivs därför att med aktiebolag avses också bankaktiebolag och försäkringsaktiebolag.

Svensk koncern

5 59 Begreppet koncern används på flera ställen i dagens skattelagstiftning utan att det definieras. I andra bestämmelser begränsas begreppet genom att moderföretaget skall vara en viss typ av företag (se 2 5 4 mom. tionde stycket SIL). Om det inte finns en sådan begränsning kan det uppkomma tvekan om vad som avses eftersom begreppet i

civillagstiftningen används på koncerner med olika typer av moderföretag. Vad som framför allt kan vara tveksamt är om begreppet omfattar dels utländska motsvarigheter, dels sådana koncemer som avses i lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa företag med handelsbolag eller enskilda näringsidkare som moderföretag.

I den proposition som låg till grund för en bestämmelse om korsvisa personalrabatter som fmns i 32 5 3 f mom. KL (11 kap. 10 & IL) står att med koncern avses sådana i lag definierade koncem- begrepp som finns i bl.a. ] kap. 5 & aktiebolagslagen (1975:1385), 1 kap. 4 5 lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar och 1 kap. 1 & lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa företag (prop. 1994/95:182 s. 45). Däremot står det inget om motsvarande utländska koncerner. I förarbetena till övriga bestämmelser där begreppet koncern används utan någon begränsning saknas det uttalanden om vad som avses med begreppet.

När det gäller en bestämmelse i LAU (39 kap. IL) har det kommit ett avgörande från Skatterättsnämnden som innebär att bara svenska koncerner omfattas, se vidare i kommentaren till 39 kap. 4 5. I 39 kap. 4 5 har vi tagit in en definition av begreppet koncern som begränsar det till koncerner som räknas upp i vissa lagrum och därigenom till svenska koncerner. Definitionen är emellertid begränsad till det kapitlet.

Att gå igenom de bestämmelser som finns om koncerner och avgöra hur begreppet skall tolkas i varje enskilt fall är en svår och omfattande uppgift. Som exempel kan nämnas bestämmelsen om korsvisa personalrabatter där vi inte kan finna något skäl till att den skall omfatta rabatter från ett utländskt systerföretag om moder- företaget är svenskt men inte rabatter från ett svenskt systerföretag om moderföretaget är utländskt. Vi har därför kommit fram till att uppgiften inte bör utföras av Skattelagskommittén. I stället har vi stannat för att tolka dagens bestämmelser så att de har den innebörd som man avåg i prop. 1994/95:182. Det innebär att också sådana koncerner som avses i lagen om årsredovisning m.m. i vissa företag omfattas av begreppet men däremot inte utländska koncerner.

Eftersom vi som huvudregel låter begreppen avse också motsva— rande utländska företeelser skriver vi ut svenska koncerner i de bestämmelser där vi använder begreppet och här i 5 5 definierar vi svenska koncerner.

Fastighet

6 5 Genom denna paragraf kommer bestämmelserna om fastigheter också att omfatta viss lös egendom. Bestämmelsen finns i dag i 4 & tredje stycket KL.

Att byggnader som är lös egendom skall behandlas som fastigheter har gällt sedan KL:s tillkomst.

Bestämmelsen om tillbehör fanns ursprungligen i punkt 2 av anvisningarna till 8 & KL, där den infördes år 1973 (prop. 1973:162, bet. 1973:SkU70, SFS 1973:1099). Det kan påpekas att hänvisningen till jordabalken inte innebär att tillbehören måste omfattas av jordabalkens regler och alltså finnas i Sverige, utan bara är till för att beskriva tillbehörens karaktär.

I 4 & första stycket KL finns en bestämmelse om att inkomst av fastighet beräknas på grundval av vad som bestämts vid fastig— hetstaxering. Bestämmelsen infördes då föreskrifterna om fastig— hetstaxering bröts ut ur KL år 1973 (prop. 1973:162, SFS 1973:1099). Eftersom det inte finns något behov av en sådan bestämmelse, tas den inte med i IL.

Fastighetsägare

7 5 Genom hänvisningen till 1 kap. 5 & fastighetstaxeringslagen (1979:1152) kommer vissa som inte är ägare till en fastighet ändå att behandlas som ägare, t.ex. de som innehar en fastighet med tomträtt. Bestämmelser om ett utvidgat fastighetsägarbegrepp har funnits i KL sedan lagens tillkomst. Från början fanns dei 13 5 KL men numera finns de i 4 & andra stycket KL.

Vi har övervägt att flytta hit den materiella bestämmelsen från fastighetstaxeringslagen eftersom det är lämpligare att bestämmelsen står i en lag som reglerar vad en fastighetsägare är skattskyldig för än i en lag om hur fastigheter skall taxeras. Vi har emellertid kommit fram till att bestämmelsen snarare bör finnas i lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt.

Privatbostad

85. Begreppet privatbostad infördes genom 1990 års skattereform (1990:1). Det ändrades redan samma år, då bestämmelsen i första

styckets andra mening om tvåfamiljsbostad lades till (1990:2). Bestämmelserna finns i dag i 5 5 andra och fjärde styckena KL. Bestämmelserna om motsvarande utländska bostäder är nya. Eftersom vi i 2 5 har föreskrivit att vad som har skett vid fastig- hetstaxering inte omfattar motsvarande utländska företeelser, skulle alla bostäder utomlands annars falla utanför privatbostadsbegreppet. Av förarbetena till 1990 års skattereform kan utläsas att avsikten var att även utländska motsvarigheter med undantag för bostäder på jordbruksfastigheter skulle betraktas som privatbostäder och beskattas i inkomstslaget kapital (prop. 1989/901110 s. 501 f., 644 f. och 731 f.). Vi har utformat bestämmelserna i enlighet med detta.

9 5 Enligt 5 & sista stycket KL kan vissa fastigheter med småhus på lant- bruksenheter på ägarens begäran räknas som näringsfastigheter. Bestämmelsen infördes år 1993 (prop. 1993/94:91, bet. 1993/94:SkU17, SFS 1993:1524). Vi har i första stycket ändrat bestämmelsen så att sådant småhus inte skall räknas som privat- bostad. De bestämmelser som finns om privatbostäder skall nämligen inte gälla för sådana småhus, med undantag för bestämmelsen om uttag av bränsle i punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 & KL (15 kap. 5 & IL). Definitionen av storlek kommer från 5 & tredje stycket KL.

Bestämmelsen i andra stycket är ny. De fastigheter som avses är s.k. statarlängor. Enligt 5 5 första stycket KL är fastigheter med sådana småhus inte privatbostadsfastigheter, eftersom småhuset skall vara inrättat som bostad åt en eller två familjer. Inte heller sådana småhus skall omfattas av bestämmelserna om privatbostäder.

Eftersom båda styckena gäller för småhus på lantbruksenheter kan denna paragraf på grund av bestämmelsen i slutet av första stycket i 8 & inte bli tillämplig på småhus i utlandet.

10 5

Bestämmelsen om att det är förhållandena vid beskattningsårets utgång som är avgörande för om en bostad skall räknas som privatbostad kommer från 5 & sjätte stycket första meningen KL. Den infördes samtidigt med den bestämmelse som placerats i 11 & (1990:1).

En förändring under året kan få tillbakaverkande effekter som kan vara svåra att förutse. Det kan tala för att det bör vara förhållandena vid beskattningsårets ingång som skall vara avgörande för om en bostad skall räknas som privatbostad på samma sätt som vid bedöm- ningen av om en bostadsrättsförening skall anses vara en s.k. äkta bostadsrättsförening vid kapitalvinstbeskattningen (se 26 5 1 mom. tredje stycket SIL och 44 kap. 1 5 andra stycket IL). De för eller

nackdelar som det kan innebära att välja den ena eller andra tidpunk- ten är emellertid en sådan materiell fråga som inte bör behandlas av Skattelagskommittén.

] I 59 Paragrafen innehåller den s.k. tröghetsregeln. Bestämmelserna finns i 5 & sjätte stycket KL, där de infördes år 1990 (1990:2). Första stycketinnebär att en bostad hos samma ägare behåller sin karaktär av privatbostad trots att det inträffar något som gör att den inte längre borde anses som privatbostad.

Enligt andra stycket gäller tröghetsregeln också när en privat- bostad övergår genom arv, testamente, bodelning eller gåva. Vi har lagt till att bestämmelsen gäller bara om den övergår till en fysisk person. Om en juridisk person eller ett handelsbolag innehar en fastighet eller bostadsrätt är denna alltid näringsfastighet respektive näringsbostadsrätt.

12 5

I paragrafen finns en bestämmelse om att en privatbostad som ingår i ett dödsbo behandlas som privatbostad under några år efter dödsfal- let. En motsvarande bestämmelse finns i dag i 53 5 3 mom. tredje stycket KL. Den gäller också vid den statliga taxeringen genom en hänvisning i 6 5 3 mom. SIL. Bestämmelsen kom till vid 1990 års skattereform (1990:1) och ändrades år 1993 då handelsbolags- beskattningen av äldre dödsbon slopades (SOU 1991:100, Ds 1993:28, prop. 1993/94:50, bet. 1993/94:SkU15, SFS 1993:1541).

Iden nuvarande bestämmelsen står att den gäller ”om egendomen fortfarande uppfyller förutsättningama för att kunna räknas som privatbosta ”. Detta har vi ändrat till ”om bostaden fortfarande är av sådant slag att den kan vara en privatbostad”. Skälet är följande.

I den allmänna motiveringen i den proposition genom vilken bestämmelsen infördes sägs följande (prop. 1989/91:110, s. 502): ”För att undvika att privatbostad som ingår i dödsbo omedelbart måste redovisas i inkomstslaget näringsverksamhet bör emellertid just den situationen särregleras. Privatbostadsreglema bör i en sådan situation få tillämpas under fyra kalenderår efter dödsfallet. En förutsättning är naturligtvis att kraven i fråga om användning m.m. uppfylldes av den avlidne. Under den angivna tiden bör dödsbodelä- garna hinna skifta ut fastigheten.”

I det betänkande som låg till grund för bestämmelserna finns samma tankegångar (SOU l989z33, del II, 5. 56). I utredningens förslag till lagtext fanns inte rekvisitet att egendomen fortfarande uppfyller förutsättningama för att kunna räknas som privatbostad. Det kan påpekas att regeln då hade mycket större betydelse eftersom det inte fanns något förslag om att införa tröghetsregeln, se 11 å.

Bostaden skulle då förlora sin privatbostadskaraktär retroaktivt redan från ingången av dödsåret eftersom det är förhållandena vid utgången av året som är avgörande, se 10 5.

I specialmotiveringen till 53 ä 3 mom. KL sägs (prop. 1989/90:110 s. 657 f.) bl.a. följande: ”Vidare bör påpekas att privatbostadskriteriet i detta fall får anses uppfyllt om egendomen används eller är avsedd att användas som permanent- eller fritidsbos- tad av någon av dödsbodelägarna eller dessa sådana närstående som avses i punkt 14 sista stycket av anvisningarna till 32 & KL. Likaså bör egendomen anses som privatbostad om den av dödsbo som inte är handelsbolag upplåts som bostad åt fysisk person vilken använder egendomen på sådant sätt att den i dennes ägo hade varit att betrakta som privatbostad.”

Vi har svårt att förena uttalandena i specialmotiveringen med lagtexten. Att egendomen används av dödsbodelägarna eller närståen- de som permanent- eller fritidsbostad kan möjligen passa in. Om dödsboet har en bostad upplåten åt en fysisk person, kan dock egendomen knappast anses uppfylla förutsättningama för att kunna räknas som privatbostad. Den tolkning man kan göra som kan passa ihop med uttalandena är att ordet ”kunna” innebär att egendomen måste vara ”av det slag” att den kan vara en privatbostad. Som exempel kan nämnas att småhuset inte får ha byggts om till trefa- miljshus eller att privatbostadsföretaget inte får ha blivit en oäkta bostadsrättsförening. Då finns emellertid inte något krav att egendo- men verkligen används som permanent- eller fritidsbostad. Den behåller således sin karaktär även om bostaden står tom, t.ex. i avvaktan på en försäljning. En sådan tolkning går också bättre ihop med allmänmotiveringen och utredningens förslag.

Privatbostadsfastighet

13 &” Definitionen av privatbostadsfastighet är hämtad från 5 5 första stycket KL. Begreppet infördes i samband med 1990 års skattereform (1990:1). En mindre ändring gjordes samma år (1990:2). För att avgöra om en fastighet är en privatbostadsfastighet måste man först avgöra om huset är en privatbostad eller, i fråga om tomtmark, om denna skall bebyggas med en privatbostad, se 8—12 åå.

I första stycket tredje strecksatsen har vi uteslutit ett villkor att småhuset är inrättat till bostad åt en eller två familjer. Villkoret behövs inte på grund av den bestämmelse som placerats i 9 5 andra stycket.

I tredje stycket har vi gjort ett tillägg för byggnader och fastigheter utomlands. Det motsvarar den utvidgning av begreppet privatbostad som vi har gjort i 8 5.

Näringsfastighet

14 59 Också begreppet näringsfastighet infördes genom 1990 års skatte- reform (1990:1). Definitionen finns i 5 5 första stycket KL. För att avgöra om en fysisk persons fastighet är en näringsfastighet får man först gå igenom bestämmelserna för privatbostäder och privatbostads- fastigheter i 8—1 3 åå. Juridiska personer och handelsbolag kan bara inneha näringsfastigheter.

I bestämmelsen finns ingen utvidgning till utländska motsvarig- heter. Någon sådan behövs inte eftersom fastighet är ett sådant allmänt begrepp som omfattar även utländska motsvarigheter.

Småhus, småhusenhet, hyreshusenhet, industrienhet och lantbruksenhet

15 & Begreppen småhus, småhusenhet, hyreshusenhet, industrienhet och lantbruksenhet är hämtade från fastighetstaxeringslagen. Vissa av dessa begrepp omnämns i 5 & tredje stycket KL med en hänvisning till fastighetstaxeringslagen. Också denna bestämmelse infördes genom 1990 års skattereform (1990:1).

Andelshus

16 59

Definitionen av andelshus är hämtad från punkt 5 av anvisningarna till 23 & KL, där bestämmelsen placerades genom 1990 års skattereform (1990:1) Dessförinnan fanns den i 25 (j 2 mom. första stycket c KL. Bestämmelsen infördes där är 1979 (prop. 1978/79z209, bet. 1979/80:SkU11, SFS 1979:1017).

Privatbostadsföretag

] 7 ; Begreppet privatbostadsfo'retag är nytt men definitionen har sin mot- svarighet i 2 & 7 mom. SIL. Definitionen var ursprungligen placerad

i punkt 3 av anvisningarna till 24 & KL och har i stort sett varit oförändrad sedan lagens tillkomst.

I samband med att schablonbeskattningen av bostadsföreningar infördes år 1954 överlämnades åt rättspraxis att avgöra om en förening eller ett bolag skulle anses som s.k. äkta bostadsföretag och därmed schablonbeskattas (prop. 1954z37, bet. 1954:BevU18, SFS 1954:51). Riksskattenämnden meddelade år 1957 anvisningar om att med äkta bostadsföretag avsågs företag där minst 60 % av hela taxeringsvärdet för bostadsföretagets fastighet belöpte på lägenheter som upplåtits åt medlemmar, Riksskattenämndens meddelanden 1958 nr 2 p 1. År 1966 utvidgades definitionen i punkt 3 av anvisningarna till 24 å KL till att omfatta också garageföreningar och gemensamhetsanläggningar av liknande natur (Ds Fi 1966:4, prop. 1966:151, bet. 1966:BevU62, SFS 1966:696). Slutligen skedde en följdändring år 1975 då orden ”gemensam anläggning” infördes som ett led i ändrade regler för beskattning av samfälligheter (Ds B 19826, prop. 1975:48, bet. 1975:SkU22, SFS 1975:259). Då den kommunala beskattningen av juridiska personer slopades är 1984 fördes definitionen utan sakliga ändringar över till 2 5 7 mom. SIL (Ds Fi 198429, prop. 1983/84:70, bet. 1983/841SkU23, SFS 1984:1060 och 1061).

RSV har meddelat rekommendationer, senast år 1995 (RSV S l995:43). För bostäder är procentsatsen fortfarande 60 och för garageföreningar är den 90. I punkten 1 har vi infört begreppet till klart övervägande del, för kommentar se om kvantifierande begrepp i avsnitt 2.4.2.

Det kan påpekas att bara svenska företag har tagits med i definitionen eftersom de bestämmelser som finns om privat- bostadsföretag skall tillämpas bara på svenska företag.

Privatbostadsrätt

18 &" Begreppet privatbostadsrätt är nytt. Vi har föreslagit det för att ha ett kortare uttryck att använda. För att avgöra om en bostadsrätt är en privatbostadsrätt måste man tillämpa dels bestämmelserna om vad som är en privatbostad i 8—12 55, dels bestämmelserna om vad som är ett privatbostadsföretag i 17 5.

I denna paragraf har vi valt att inte utvidga begreppet privat- bostadsrätt till utländska motsvarigheter eftersom de flesta bestämmelser som finns om privatbostadsrätter inte skall tillämpas på utländska motsvarigheter.

Näringsbostadsrätt

19 5 Liksom begreppet privatbostadsrätt är begreppet näringsbostadsrätt nytt. För att avgöra om en bostadsrätt är en näringsbostadsrätt måste man tillämpa bestämmelserna i 8—12, 17 och 18 55.

Inte heller i denna paragraf finns det något behov av att utvidga begreppet till utländska motsvarigheter.

Gift och make

20 å

Bestämmelsen om att de som lever tillsammans utan att vara gifta under vissa förutsättningar skall behandlas som makar kommer från 65 & femte stycket KL. Den infördes år 1960 (prop. 1960176, bet. 1960:BevU40, SFS 1960:172).

I 65 & andra—fjärde styckena KL och i anvisningarna till paragrafen finns också bestämmelser om när makar skall behandlas som gifta skattemässigt.

Redan vid tillkomsten av KL fanns det en bestämmelse i 65 & om att det förhållande som har rätt under större delen av beskattningsåret skall vara avgörande för om två personer anses som gifta. Den bestämmelsen finns nu i paragrafens fjärde stycke.

År 1952 tillkom en bestämmelse om att skattskyldig som ingått äktenskap skall räknas som gift först beskattningsåret därefter. Den bestämmelsen finns nu i andra stycket av 65 & KL.

Slutligen infördes en bestämmelse i 65 kap. tredje stycket är 1960 om att gifta makar som levt tillsammans skall räknas som gifta också under det beskattningsår som en make avlider.

I 52 5 2 mom. KL finns en bestämmelse som hänger samman med bestämmelsen om när makar skall behandlas som gifta skattemässigt. Där föreskrivs att äkta makar som levt åtskilda under beskattningsåret skall anses som av varandra oberoende skattskyldiga. Bestämmelserna i 52 5 2 mom. KL har funnits med sedan lagens tillkomst.

Samtliga dessa bestämmelser innebär att makarna behandlas som gifta eller ogifta under ett helt beskattningsår. De tillkom när det fanns en sambeskattning av makar. Då var det viktigt att avgöra om makar skulle anses som gifta under hela beskattningsåret eftersom det var omöjligt att dela upp året på en sär— och en sambeskattningsdel. Nu finns det inte längre någon egentlig sambeskattning av makar. Vissa inslag av sambeskattning finns dock i följande regler:

Bestämmelser om fördelning av inkomst mellan makar i dagens 20 &, punkt 13 av anvisningarna till 32 5 och anvisningarna till 52 & KL (55 kap. IL).

Bestämmelser om transaktioner med närstående i bl.a. punkt 14 av anvisningarna till 32 & KL (51 kap. IL).

Bestämmelser om makar i punkt 3 och 4 av anvisningarna till 21 & KL om tomtrörelse, byggnadsrörelse och handel med fastigheter (24 kap. IL).

— Särskilt grundavdrag för gift skattskyldig i punkt 1 av anvis- ningarna till 48 & KL (58 kap. 11 5).

I de flesta av dessa situationer finns det inte något som talar emot att en skattskyldig behandlas olika under olika delar av samma beskattningsår. När det gäller särskilt grundavdrag för gifta skattskyldiga behövs emellertid en regel för hela beskattningsåret. I praktiken bygger den nuvarande regleringen inte på makebegreppet utan på den uppburna pensionens nivå och detta kan gälla också för framtiden.

Vi har därför kommit fram till att det inte behövs regler om att makar skall behandlas som gifta under ett helt beskattningsår. När det inte behövs sådana regler finns det inte något skäl att ta med några be- stämmelser som motsvarar 52 ä 2 mom. eller 65 & andra—fjärde styckena KL. Vi använder i stället begreppen makar och gifta utan att definiera dem. Då får det allmänna begreppet i äktenskapsbalken slå igenom. Det innebär att två makar behandlas som gifta skattemässigt från den dag de gifter sig till den dag äktenskapet upplöses. Att registrerat partnerskap likställs med äktenskap framgår av lagen (1994:1 117) om registrerat partnerskap.

År 1976 (DsFi:10, prop. 1975/76:77, bet. 1975/76:SkU27, SFS 1976:67) togs det in bestämmelser i anvisningarna till 52 å KL om fördelning av inkomster mellan makar. Samtidigt infördes det i punkt 1 av anvisningarna till 65 5 en särskild reglering av när bestämmelserna om fördelning av inkomst mellan makar i 20 & KL och anvisningarna till 52 & KL skall tillämpas. Dessa bestämmelser kan innebära att makarna behandlas som gifta under en del av beskattningsåret.

Enligt anvisningspunktens första mening skall föreskrifterna i dessa två lagrum tillämpas under tid då makarna lever tillsammans, utan hinder av bestämmelsen om att den som gifter sig under beskattningsåret skall behandlas som gift först beskattningsåret efter. Med vårt förslag att makarna skall behandlas som gifta från den dag äktenskapet ingås, skulle bestämmelsen innebära att tillämpningen av bestämmelserna skjuts upp till dess att makarna börjar leva tillsammans. Det kan inte finnas anledning att ha ett sådant undantag från huvudregeln, varför vi utelämnar den bestämmelsen.

Enligt anvisningspunktens andra mening skall de båda be- stämmelserna om fördelning av inkomst mellan makar fortsätta att tillämpas även om sammanlevnaden upphör till dess att det finns förutsättningar för allmänt avdrag för periodiskt understöd mellan

makarna enligt punkt 5 av anvisningarna till 46 & KL. För sådant avdrag krävs att makarna inte har gemensamt hushåll och att underhållsskyldigheten mellan dem har reglerats. Det är sannolikt inte vanligt att bestämmelserna om fördelning av inkomst mellan makar är tillämpliga om makarna inte längre lever tillsammans. Även på denna punkt anser vi därför att det är lämpligt att använda det civilrättsliga makebegreppet.

Det kan påpekas att vår ändring av makebegreppet kommer att leda till att fler personer än i dag skattemässigt kommer att behandlas som om de hade flera makar. Det påverkar dock sannolikt inte beskattningen i någon nämnvärd omfattning eftersom de flesta bestämmelserna om makar förutsätter att makarna förutom att vara gifta har någon annan beröringspunkt, t.ex. att de bedriver en verksamhet gemensamt. Det kan knappast vara vanligt att en person bedriver verksamhet ihop såväl med sin separerade make som med en sambo med vilken han eller hon har varit gift tidigare eller har barn tillsammans med.

Sambo

21 5

Begreppet sambo är inte definierat i KL eller SIL, men det används i 19 5 första stycket första ledet KL och punkt 3 a av anvisningarna till 33 5 KL. I punkt 1 nionde stycket och punkt 3 sjunde stycket av anvisningarna till 31 & KL finns det också bestämmelser om personer som sarnmanbott under äktenskapsliknande förhållanden. I lagen (1987:813) om homosexuella sambor föreskrivs att samtliga dessa bestämmelser skall tillämpas på de homosexuella sarnboma. Däremot finns det ingen hänvisning från den lagen till punkt I tredje stycket av anvisningarna till 31 & KL.

I IL har vi inte tagit med uttrycket sambor i det lagrum som motsvarar bestämmelsen i 19 & KL (8 kap. 2 5). I de bestämmelser som motsvarar anvisningspunktema ] nionde stycket och 3 sjunde stycket till 31 & KL (53 kap. 12 och 24 Qij) och anvisningspunkt 3 a till 33 & KL (12 kap. 18 &) använder vi ordet sambo. I den bestämmelse som motsvarar punkt I tredje stycket av anvisningarna till 31 & KL (53 kap. 8 5) undantar vi homosexuella sambor.

I denna paragraf definierar vi begreppet sambor som de som sammanbor i ett äktenskapsliknande eller homosexuellt förhållande. Lagen (1987:232) om sambors gemensamma hem gäller bara för sådana sambor som är ogifta medan lagen om homosexuella sambor i vissa fall gäller även om någon av sarnboma är gift. Något krav på att samboma skall vara ogifta har vi inte tagit med här eftersom inget talar för att det finns ett sådant krav.

Barn

22 59 Paragrafen innehåller en bestämmelse som förtydligar det skatte- rättsliga begreppet barn.

I 65 5 första stycket KL finns bestämmelser som berör begreppet barn. Enligt bestämmelserna skall frågorna om en skattskyldig haft barn, om barn är att anse som hemmavarande samt om barns ålder bedömas efter förhållandena den 1 november året före taxeringsåret. Vidare likställs styvbarn och fosterbarn med barn.

Redan när KL kom till fanns det en bestämmelse i 65 5 om tidpunkten för att bedöma ett bams ålder samt om en skattskyldig haft bam. Därefter har följande ändringar skett. År 1945 blev den avgörande tidpunkten den 1 november året före taxeringsåret (prop. 1945z370, SFS 1945:897). År 1960 kom en bestämmelse om hemmavarande barn liksom att med barn avses också styvbarn (prop. l960:76, bet. 19601BevU40, SFS 1960:172). År 1970 likställdes också fosterbarn med barn (prop. 1970270, bet. 1970:BevU40, SFS 1970:162).

Bestämmelsen om att med barn avses också styvbarn och fosterbarn placeras i denna paragraf. Att adoptivbarn likställs med barn framgår av 4 kap. 8 & föräldrabalken.

Det kan påpekas att omfattningen av bestämmelsen är oklar. Om det var så att bestämmelsen innebar att alla regler skulle tillämpas som om styvbarn och fosterbarn var bam och att styvföräldrar och fosterföräldrar var föräldrar, vore det överflödigt med den be- stämmelse som finns i punkt 14 sista stycket av anvisningarna till 32 & KL om att med avkomling avses styvbarn och fosterbarn. Frågan är emellertid för omfattande för att Skattelagskommittén skall föreslå något förtydligande.

Bestämmelsen om tidpunkten för de olika bedömningarna har inte tagits med i IL. Det innebär att dessa frågor får avgöras efter förhållandet vid den aktuella händelsen. Tidigare var det viktigt att bedöma för hela beskattningsåret om en skattskyldig hade barn eller om ett barn var hemmavarande. Det var svårt att ha en uppdelning under året av t.ex. förvärvsavdrag och av ortsavdrag. Dessa bestämmelser finns emellertid inte kvar längre. De bestämmelser som berörs av vår föreslagna ändring är följande.

För det första finns det ett antal bestämmelser där det är av betydelse om en skattskyldig haft barn eller inte. Se 20 5 (55 kap. 2 & IL), punkt 2 av anvisningarna till 20 5 (55 kap. 2 & IL), punkt 27 och 30 av anvisningarna till 23 5 (16 kap. 34 5 resp. 55 kap. 2 & IL), punkt 3 av anvisningarna till 24 5 (17 kap. 32 & IL), punkt 1 av an- visningarna till 31 & (53 kap. 8 och 13 åå) och punkt 13 av an- visningarna till 32 & KL (55 kap. 12 & IL).

Flera av dessa bestämmelser gäller behandlingen av lön till barn. Om man strikt går på den nuvarande formuleringen får det vissa orimliga konsekvenser. För det första kan man konstatera att om den skattskyldige fått barn under november och december månad anses den skattskyldige inte ha haft barn då. Frågan är emellertid ointressant i ”lönesituationema” i de flesta fall eftersom barnen är så små. Men om det är fråga om fosterbarn eller styvbarn kan man ifrågasätta det rimliga i att de särskilda bestämmelserna om avdrag för lön m.m. inte skall gälla de första månaderna. Om ett barn skulle avlida före den 1 november eller om ett barn inte längre är styvbarn eller fosterbarn, kan dagens bestämmelser tolkas så att bestämmelserna om lön till barn inte gäller under det sista året. Här bör i stället de verkliga förhållandena när arbetet utfördes vara avgörande.

I punkt I tredje stycket av anvisningarna till 31 5 KL (53 kap. 8 5 IL) är det avgörande om en person kan få avdrag för pensions- försäkring på sin makes liv att försäkringshavaren har barn under 20 år och att barnet sätts in som förmånstagare. Det kan knappast finnas något skäl till att detta inte bör gälla omedelbart från det att barnet föds. Det är heller inte rimligt att den skattskyldige inte får avdrag för en försäkring därför att hans barn har avlidit senare under året men före den 1 november.

Det finns ytterligare en grupp av bestämmelser som berör vissa barn. Det är bestämmelserna om barn till svensk eller utländsk beskickningspersonal i 69 5 och 70 5 1 mom. KL samt 17 5 och 18 5 1 mom. SIL (3 kap. 3 och 14 55 IL).

Det finns inte längre några bestämmelser i inkomstskattelagstift— ningen om hemmavarande barn. Den delen av bestämmelsen är därför obehövlig.

När det gäller barns ålder finns det bestämmelser i 20 5, punkterna 27 och 30 av anvisningarna till 23 5, punkt 3 av anvisningarna till 24 5, punkterna ] och 3 av anvisningarna till 31 5, punkt 13 av anvisningarna till 32 5, 69 5 och 70 5 1 mom. KL samt 17 5 och 18 5 1 mom. SIL (3 kap. 3 och 14 55, 16 kap. 34 5, 17 kap. 32 5, 52 kap. 13 5, 53 kap. 8, 13 och 2555, 55 kap. 2 och 12 55 och 56 kap. 9 5). Det har riktats kritik mot att t.ex. bestämmelserna i 20 5 KL skall gälla ett helt år till om barnet fyller år i början av november i stället för i slutet av oktober. Denna effekt slipper man om de faktiska förhållandena vid varje tidpunkt är avgörande för att bestämma ett barns ålder.

När det gäller bestämmelsen i 56 kap. 9 5 om förmån av fria inrikes tågresor är åldern den 1 november inte avgörande, utan det avgörande är om barnet fyller t.ex. 15 är under året. I 52 kap. 13 5, som behandlar Skatteberäkningen inom familjen i ett fåmansföretag, är det nödvändigt att ha samma bedömning av åldern för hela beskattningsåret. Där inför vi en regel med samma konstruktion

som i 56 kap. 9 5 att det avgörande är om barnet fyller högst 18 år under beskattningsåret.

Aktiv och passiv näringsverksamhet

23 5 Begreppen aktiv och passiv näringsverksamhet infördes genom 1990 års skattereform i 18 5 KL (1990:1). När bestämmelserna om indelning i förvärvskällor ändrades år 1993 togs bestämmelserna bort ur 18 5 KL. I stället togs definitionen av aktiv näringsverksamhet in ibestämmelsema om pensionsgrundande inkomst i 11 kap. 3 5 lagen (l962z381) om allmän försäkring och definitionen av passiv närings- verksamhet in i 2 5 lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster (prop. 1993/94:50, bet. 1993/94:SkU15, SFS 1993:1541 resp. 1551).

Eftersom bedömningen om inkomsten är aktiv eller passiv skall göras vid inkommsttaxeringen före beräkningen av den pensions- grundande inkomsten och den särskilda löneskatten, är det mer logiskt att definitionerna står i IL än i de två andra lagarna. Det har också den fördelen att båda definitionerna kan samlas på ett ställe.

Egenavgifter

24 5 I KL och SIL finns flera bestämmelser om avdrag för egenavgifter enligt lagen (1981z691) om socialavgifter och om återföring av avdrag, se t.ex. punkt 19 av anvisningarna till 23 5 och punkt 13 av anvisningarna till 22 5 KL. Begreppet används också i andra lagar genom hänvisning till berörda lagrum i KL, exempelvis i 7 5 RFL. I IL används begreppet bl.a. i 12 kap. 34 5, 16 kap. 28—30 55 och 57 kap. 5 5.

Enligt 3 5 lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster och enligt 4 5 lagen (1994:1920) om allmän löneavgift likställs vid tillämpning av KL särskild löneskatt och allmän löneavgift med egenavgifter. Vi föreslår därför att också sådan löneskatt och löneavgift skall omfattas av definitionen.

Basbelopp

25 59 Det finns ett antal bestämmelser som knyter an till det basbelopp som avses i 1 kap. 6 5 lagen (1962:381) om allmän försäkring. I KL och

SIL används ibland uttrycket basbeloppet utan hänvisning till något lagrum (t.ex. i 19 5 KL) medan det på andra ställen finns en hän- visning till det nyss nämnda lagrummet (t.ex. i punkt 3 av an- visningarna till 33 5 KL). Basbeloppet är numera ett begrepp som kan användas allmänt. För tydlighetens skull tar vi emellertid in en hänvisning här och lägger till att vi avser basbeloppet för året före taxeringsåret. I lagtexten räcker det sedan att vi talar om basbeloppet, om det inte behövs en särregel därför att detär ett annat års basbelopp

som avses.

Statslåneräntan

26 5”

Bestämmelsen om statslåneräntan är hämtad ftån 6 5 KL. Den infördes år 1993 (prop. 1993/94:50, bet. 1993/94:SkU15, SFS 1993:1541). Begreppet statslåneräntan infördes i lagtexten i samband med 1990 års skattereform (1990:1).

Fast driftställe

27 5”

När KL tillkom fördes det in en definition av fast driftställe i 61 5 KL. År 1986 infördes bestämmelser om att begränsat skattskyldiga skulle beskattas för rörelse bara om den bedrivits från fast driftställe iSverige (DsB 1981:10, prop. 1986/87:30, bet. 1986/87:SkU5, SFS 1986:1113). Då ändrades definitionen och bestämmelsen flyttades till punkt 3 av anvisningarna till 53 5 KL med en hänvisning i 6 5 1 mom. andra stycket SIL. Bestämmelsen bygger på samma principer som OECD:s modellavtal. Den ändrades i samband med 1990 års skattereform genom att uttrycket rörelse byttes ut mot närings— verksamhet (1990: 1 ).

Sista stycket i punkt 3 av anvisningarna till 53 5 KL innehåller be- stämmelser om att royalty m.m. i vissa fall skall anses som intäkt av näringsverksamhet från fast driftställe här. Vi har placerat den be- stämmelsen i 3 kap. 15 5 andra stycket och 6 kap. 10 5 andra stycket eftersom den har betydelse bara för att avgöra om den som erhåller royaltyn m.m. är skattskyldig för den i Sverige.

Liksom i andra bestämmelser har uttrycket omsättningstillgång bytts ut mot lagertillgång. För motivering se avsnitt 2.4.2.

Sverige

28 5"

Definitionen av Sverige är hämtad från punkt 2 a av anvisningarna till 53 5 KL. Punkten infördes år 1986 (prop. 1986/87:30, bet. 1986/87:SkU5, SFS 1986:1113).

Skattemässigt värde

29 5

Definitionen av skattemässigt värde är ny. Det finns ett behov av att uttrycka värdet på sådana tillgångar vars värde är en post vid inkomst- beräkningen. I dagens inkomstskattelagstiftning finns olika uttryck för detta värde. Uttrycket ”skattemässigt värde” finns i 8 5 ExmL och i 19 5 OL, men i 2 5 4 mom. andra stycket SIL används uttrycket ”det värde som i beskattningsavseende gäller” och i 13 5 RFL används uttrycket ”de värden som gäller vid inkomsttaxeringen”. Vi har stannat för uttrycket ”skattemässigt värde”.

Uttrycket skall inte blandas samman med uttrycket ”skattemässigt restvärde”, som används i fråga om inventarier och andra tillgångar som skrivs av genom värdeminskningsavdrag. Det uttrycket definieras ifråga om inventarier i 18 kap. 8 5 IL.

Återföring

30 _5 Begreppet återföring används på ett flertal ställen i KL och SIL och i IL. I KL och SIL står det emellertid ofta att ett avdrag skall återföras till beskattning, se t.ex. punkt 19 av anvisningarna till 23 5 KL. I IL har vi uteslutit till beskattning och tar i stället med en förklaring i detta kapitel.

1 23 kap. Återföring av värdeminskningsavdrag har vi fört in uttrycket återföra. Där står i dag att medgivna avdrag för värde- minskning m.m. skall tas upp som intäkt.

I fråga om vissa fonder står det i dagens lagtext att fonderna under angivna förutsättningar skall återföras, se t.ex. 9 5 ErFL i fråga om ersättningsfonder. Det har i IL ändrats till att avdraget för avsättning till fonden skall återföras, se t.ex. 28 kap. 19 5 IL.

AVD. II SKATTSKYLDIGHET

Denna avdelning behandlar skattskyldigheten (den subjektiva skattskyldigheten). Den subjektiva skattskyldigheten reglerar för särskilda subjekt om de skall beskattas, dvs. om de över huvud taget är skattesubjekt, och i så fall i vilken utsträckning de skall beskattas. Man kan säga att här regleras när vissa skattesubjekt beskattas i annan omfattning än andra för samma inkomst. Skattskyldighetens växling beror på inkomsttagaren.

På andra ställen i lagen behandlas skatteplikten (den objektiva skattskyldigheten). Den objektiva skattskyldigheten reglerar för särskilda inkomster om de skall beskattas. Man kan säga att där regleras fall där vissa inkomster beskattas annorlunda än andra utan hänsyn till mottagare. Skattepliktens växling beror på inkomstens natur.

Detta är varken en enkel gränsdragning eller en gränsdragning som går att tillämpa konsekvent. Man kan känna sig tveksam framför allt i fråga om inkomster som kan uppbäras bara av personer med vissa kännetecken.

I dag finns bestämmelser om frikallelse från skattskyldighet för fastighetsinkomster för ägarna till vissa fastigheter placerade bland skattskyldighetsbestärnmelsema. Dessa bestämmelser hänger så starkt samman med inkomstens natur att vi valt att flytta över dem till ett kapitel som tar upp inkomster som är skattefria.

Vi har också valt att flytta över till inkomstslaget närings- verksamhet bestämmelsema om skattefrihet för utdelning på näringsbetingade aktier eller andelar. Bestämmelserna kan bara bli tillämpliga i inkomstslaget näringsverksamhet. I detta inkomstslag föreslår vi att det skall finnas ett kapitel som behandlar räntor och utdelningar. Bestämmelserna passar bra i det kapitlet och det blir sannolikt lättare för läsarna att hitta bestämmelserna där.

Skattskyldighetsbestämmelsema har delats in i fem kapitel; fysiska personer, dödsbon, svenska handelsbolag, juridiska personer samt stiftelser, ideella föreningar och vissa andra juridiska personer.

3 kap. Fysiska personer

I detta kapitel regleras vilka inkomster som fysiska personer är skattskyldiga för. Här finns såväl skattskyldighetsbestämmelser som bestämmelser om undantag från skattskyldigheten.

I kapitlet finns också två bestämmelser om skattskyldighet för överlåtna pensioner och periodiska intäkter. De gäller för såväl obegränsat som begränsat skattskyldiga. För begränsat skattskyldiga

blir bestämmelserna dock intressanta bara om de är skattskyldiga här för utfallande belopp.

Som framgår av 4 kap. 1 och 2 55 skall de bestämmelser som gäller för fysiska personer i denna lag tillämpas också för vissa dödsbon. I denna avdelning har vi emellertid valt att ha ett särskilt kapitel för dödsbon (4 kap.).

Vissa förarbeten

I kommentaren till paragraferna hänvisar vi till följande förarbeten bara genom att ange årtalet då bestämmelsen infördes eller ändrades.

1990 1990 års skattereform, SOU 1989:33 och 34, prop. 1989/90:110, bet. 1989/90:SkU30, SFS 1990:650 f.

Kommentar till paragraferna

15

Paragrafen inleder kapitlet och anger dess innehåll.

2 5 I paragrafen finns en upplysande hänvisning för delägare i svenska handelsbolag, i vissa samfälligheter och i andra utländska juridiska personer än utländska bolag om att de kan vara skattskyldiga också för inkomster hos sådana juridiska personer.

Obegränsat skattskyldiga

3 och 4 595 I 3 _5 finns en definition av begreppet obegränsat skattskyldig. Begreppet är nytt i lagstiftningen men kan för fysiska personer i stort sägas motsvara begreppet bosatt. I dagens lagtext används det begreppet för den som är bosatt här, men ofta används begreppet i den utvidgade betydelsen att det omfattar också den som har väsentlig anknytning hit eller som stadigvarande vistas här. Vi har reserverat begreppet bosatt för grundbetydelsen och använder uttrycket obegränsat skattskyldig för det mer omfattande begreppet. Innehållet i definitionen är hämtat i fråga om — punkt 1 (bosatt här) från punkt 1 första stycket av anvisningarna till 53 5 KL,

— punkt 2 (stadigvarande vistelse) från 68 5 KL och 16 5 1 mom. SIL,

— punkt 3 (väsentlig anknytning) från punkt 1 andra stycket av an- visningarna till 53 5 KL, och

— punkt 4 och 5 (svensk beskickning m.m.) från 69 5 KL och 17 5 SIL.

Punkten 1 i 3 5” fanns med redan vid KL:s tillkomst. Den är i sak oförändrad sedan dess. I dagens lagtext används begreppet egentligt bo och hemvist. Vi har ändrat det till bosatt, vilket är ett övergripande begrepp som innefattar både bo och hemvist. Avsikten är inte att det skall innebära någon ändring i sak. Jämför t.ex. 6—13 55 folkbok- föringslagen (1991 :481).

Punkten 2 i 3 5” fanns också med vid KL:s tillkomst och är i sak oförändrad sedan dess.

En bestämmelse om att personer med viss anknytning till Sverige skulle behandlas som obegränsat skattskyldiga (3 5” 3 och 4 5) fanns också med vid KL:s tillkomst i punkt 1 av anvisningarna till 53 5 KL. Denna bestämmelse har ändrats några gånger. År 1966 (SOU 1962:59, prop. 1966:127, bet. 1966:BevU54, SFS 1966:729) infördes bl.a. en bestämmelse med en bevispresumtion. Därefter gjordes en större ändring är 1985 (DsJu 1983:13, prop. 1984/85:175, bet. 1984/85:SkU59, SFS 1985:362). Begreppet väsentlig anknytning förtydligades i vissa avseenden. Bestämmelsen utvidgades till att gälla inte bara svenska medborgare utan också alla som har haft sitt egentliga bo och hemvist här. Tiden för bevispresumtionsregeln förlängdes till fem år och kom att omfatta fler skattskyldiga.

Att svensk beskickningspersonal m.fl. (punkterna 4 och 5 i 3 _5) skall vara obegränsat skattskyldiga infördes först år 1978 (prop. 1978/79:58, bet. 1978/79:SkU15, SFS 1978:925). I punkten 4 har vi ersatt uttrycket lönat konsulat med det numera använda uttrycket karriärkonsulat.

Huvudregel

5 5 I denna paragraf finns huvudregeln för obegränsat skattskyldiga fysiska personer. Bestämmelsen är hämtad från 53 5 1 mom. a KL och 6 5 1 mom. a SIL. De nuvarande bestämmelserna har i princip haft samma lydelse sedan KL och SIL kom till.

I inledningen till 53 5 1 mom. KL respektive 6 5 1 mom. SIL finns det upplysningar om att det kan finnas undantag i KL respektive SIL. En sådan upplysning är så allmän att man likaväl kan utesluta den. Vi har därför inte tagit in något motsvarande här. Sådana undantag finns i 8 kap. om inkomster som är skattefria, men det finns också bestämmelser om skattefrihet i inkomstslagen.

Befi'ielse från skattskyldighet vid vistelse utomlands

6 5 I paragrafen finns bestämmelser för obegränsat skattskyldiga om befrielse från skattskyldighet för inkomst av anställning i utlandet i vissa fall. Bestämmelserna finns i dag i 54 5 första stycket f KL och i punkt 3 av anvisningarna till paragrafen. I 7 5 11 mom. SIL finns en hänvisning till dessa bestämmelser.

En begränsning infördes första gången år 1966 (SOU 1962:59, prop. 1966:127, bet. 1966:BevU54, SFS 1966:729) då en anställning och vistelse som varade i minst ett år undantogs från beskattning. Bestämmelsen om befrielse från skattskyldighet vid utlandsvistelse utvidgades år 1985 (DsJu 1983:13, prop. 1984/85:175, bet. 1984/85:SkU59, SFS 1985:362) bl.a. genom att sexmånadersregeln infördes. Vid 1990 års skattereform fick bestämmelserna sin nuvarande huvudsakliga utformning. Då infördes kravet att inkomsten skall beskattas i verksamhetslandet för att den skall undantas från skatteplikt med stöd av sexmånadersregeln. I propositionen (s. 683 f.) finns det vissa uttalanden om huruvida en inkomst, t.ex. en naturaförrnån, skall anses ha blivit beskattad i utlandet. Bestämmelsen om befrielse från skattskyldighet vid statlig och kommunal tjänste— export infördes först år 1993 (prop. 1993/94:90, bet. 1993/94:SkU10, SFS 1993:1515).

7 &?

Bestämmelsen om att kortare avbrott i utlandsvistelsen skall räknas in i utlandsvistelsen infördes år 1985 i samband med att skattefri- hetsbestämmelsema utvidgades, se under kommentaren till 6 5. Bestämmelsen har inte ändrats. Den är i dag placerad i punkt 3 av anvisningarna till 54 5 KL. Den gäller också vid den statliga inkomsttaxeringen på grund av en hänvisning i 7 5 11 mom. SIL.

8 39 I paragrafen undantas den som är anställd på svenskt, danskt eller norskt luftfartyg från möjligheten att tilläinpa bestämmelserna om skattefrihet i 6 5. Så har det varit ända sedan den ursprungliga ettårsregeln infördes år 1966. I dag framgår detta av 54 5 första stycket f KL och 7 5 11 mom. SIL.

9 59 I första stycket finns ett undantag från 6 5 för den som är anställd ombord på fartyg.

För den som är anställd ombord på utländskt fartyg finns det i andra stycket en specialregel om befrielse från skattskyldighet. I dag finns bestämmelsen placerad i punkt 3 av anvisningarna till 54 5 KL.

I 7 5 11 mom. SIL finns en hänvisning som gör att den gäller också vid taxeringen till statlig inkomstskatt.

Bestämmelsen ändrades senast år 1993 (prop. 1992/93z217, bet. 1992/93:SkU35, SFS 1993:526) genom att bestämmelsen om 183 dagar per tolvmånadersperiod infördes i stället för att anställningen och vistelsen skulle ha varat minst sex månader. Ett sådant undantag togs in första gången år 1985 i samband med införandet av sex- månadersregeln, se under kommentaren till 6 5.

I dag finns en hänvisning till 1 kap. 7 5 8 fartygssäkerhetsför- ordningen (1988z594) i fråga om vad som skall avses med oceanfart. Bl.a. med hänsyn till det olämpliga i att en skattelag hänvisar till en förordning har vi tagit bort denna hänvisning och i stället tagit in en definition i tredje stycket.

10 5

Bestämmelsen om oförutsedda händelser infördes år 1985 i samband med att skattefrihetsbestämmelsema utvidgades, se under kommen- taren till 6 5. Bestämmelsen har inte ändrats. Den är i dag placerad i punkt 3 av anvisningarna till 54 5 KL. Den gäller också vid den statliga inkomsttaxeringen på grund av en hänvisning i 7 5 11 mom. SIL.

Befrielse från skattskyldighet för anställda vid utländsk stats beskickning eller konsulat

II 5 Bestämmelsen om befrielse från skattskyldighet för den som tillhör utländsk stats beskickning eller karriärkonsulat i Sverige är i dag placerad i 70 5 2 mom. KL och 18 5 2 mom. SIL. Bestämmelsen fanns med i KL redan år 1928, men fick sin nuvarande lydelse år 1984 (prop. 1984/85:55, bet. 1984/85:SkU15, SFS 1984:894). Uttrycket lönat konsulat har ersatts med det numera använda uttrycket karriärkonsulat.

12 5 Bestämmelsen om befrielse från skattskyldighet för utländska honorärkonsuler finns i dag i 70 5 3 mom. KL och 16 5 3 mom. SIL. Dessa bestämmelser har aldrig ändrats.

Uttrycket olönad konsul har ersatts med det numera använda uttrycket honorärkonsul.

Befrielsefrån skattskyldighet för medlemmar av kungahuset

13 5”

Bestämmelsen om befrielse från skattskyldighet för medlemmar av kungahuset är i dag placerad i 54 5 första stycket a KL och 7 5 2 mom. SIL. Sådana anslag var skattefria redan vid KL:s tillkomst.

Begränsat skattskyldiga

14 5” I dag finns det inte någon definition av begränsat skattskyldiga, men det framgår motsatsvis av bestämmelserna om vem som är obegränsat skattskyldig i Sverige. Var de bestämmelserna finns i dag och hur de har utvecklats redogörs för under kommentarerna till 3 och 4 55. Att den som tillhör utländsk stats beskickning m.fl., som anges i punkt 2—4, skall anses som begränsat skattskyldig framgår dock av 70 5 1 mom. KL och 18 5 1 mom. SIL. Bestämmelsen fanns med i KL redan år 1928. Den enda större ändringen gjordes år 1984 (prop. 1984/85:55, bet. 1984/85:SkU15, SFS 1984:894) då man lade till villkoret att den skattskyldige inte heller skall ha varit obegränsat skattskyldig i Sverige när han kom att tillhöra beskickningen m.m. Liksom i andra paragrafer använder vi i punkten 2 det numera använda begreppet karriärkonsulat i stället för lönat konsulat.

Huvudregler

15 _5 Bestämmelsen behandlar begränsat skattskyldiga. Denna bestämmelse är hämtad från 53 5 1 mom. a KL och 6 5 1 mom. första stycket a SIL.

Punkt I : Inkomst av rörelse som bedrivs här i Sverige har ingått i det som begränsat skattskyldiga alltid har varit skyldiga att redovisa enligt KL och SIL. Genom lagstiftning år 1986 (prop. 1986/87:30, bet. l986/87:SkU5, SFS 1986:1113) preciserades detta till att avse inkomst av rörelse som bedrivits från fast driftställe här. Vad som menas med fast driftställe framgår av andra stycket och av 2 kap. 27 5.

Begränsat skattskyldiga har också alltid varit skyldiga att redovisa inkomst av fastighet här i Sverige enligt KL och SIL. Efter 1990 års skattereform skall intäkt av näringsfastighet redovisas i inkomstslaget näringsverksamhet. Bland de inkomster som skall tas upp ingår sådan återföring av värdeminskningsavdrag m.m. som enligt 23 kap. skall göras när en näringsfastighet avyttras eller blir privatbostadsfastighet.

Den kapitalvinst som uppkommer vid avyttring av en näringsfastighet skall för fysiska personer beskattas i inkomstslaget kapital (se 13 kap. 5 och 7 55). Att kapitalvinsten också skall beskattas här i Sverige framgår av punkt 6.

Punkt 2: När en näringsbostadsrätt avyttras eller blir privat- bostadsrätt, skall medgivna avdrag för värdehöjande reparationer och underhåll tas upp som intäkt enligt 23 kap. 10, 11 och 13 55. Sådana intäkter vid avyttringen skall också begränsat skattskyldiga ta upp om de avser näringsbostadsrätter som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller en del av ett hus i Sverige. Bestämmelserna kom till vid 1990 års skattereform.

Punkt 3: Första gången det infördes skattskyldighetsbestämmelser om egenavgifter var år 1976 (prop. 1975/762178, bet. l975/76:SkU68, SFS 1976:460). Därefter har bestämmelserna ändrats bl.a. år 1981 (prop. 1981/82:10, bet. l98l/82:SkU9, SFS 1981:1150). Vad som menas med egenavgifter framgår av en definition i 2 kap. 24 ,5.

I nuvarande bestämmelser föreskrivs också skattskyldighet för nedsatta s.k. nordiska socialavgifter, om dessa hänför sig till näringsverksamhet. Vi har utelämnat detta, eftersom beskattningen av dessa alltid skall ske i inkomstslaget tjänst och alltså för begränsat skattskyldiga genom särskild inkomstskatt. Före 1990 års skatte- reform skedde beskattningen i inkomstslaget tillfällig för- värvsverksamhet. När detta inkomstslag upphörde föreskrevs att beskattningen i stället skulle ske i inkomstslaget tjänst (prop. 1989/90:110 s. 675).

Punkt 4: I dag framgår det av 21 5 RFL att fysiska personer som inte är bosatta i Sverige är skattskyldiga för inkomst av kapital i form av positivt och negativt räntefördelningsbelopp. Det gäller såväl när fysiska personer är enskilda näringsidkare som när de är delägare i svenska handelsbolag. Avdraget för negativ räntefördelning regleras i 17 5. Bestämmelserna infördes år 1993 (SOU 1991 :100, Ds 1993:28, prop. 1993/94:50, bet. 1993/94:8kU15, SFS 1993:1536).

Punkt 5: Inkomster av fastigheter i Sverige har alltid varit skattepliktiga här enligt KL och SIL. Genom 1990 års skattereform ändrades bestämmelserna så att löpande inkomster av privat- bostadsfastigheter och privatbostäder numera är att betrakta som inkomst av kapital, se nuvarande 3 5 3 mom. SIL.

Punkt 6: Kapitalvinst på fastighet i Sverige har alltid varit skattepliktig här, också för begränsat skattskyldiga, enligt KL och SIL. Punkten omfattar såväl näringsfastigheter som privatbostads- fastigheter.

Skattskyldighet för begränsat skattskyldigas kapitalvinster på bostadsrätter infördes först i samband med att det infördes en evig kapitalvinstbeskattning på bostadsrätter (prop. 1983/84:67, bet.

1983/84:SkU13, SFS 1983:1043). Punkten omfattar såväl närings- bostadsrätter som "privatbostadsrätter. Vad som menas med privatbostadsrätt och näringsbostadsrätt definieras i 2 kap. 18 och 19 55.

Punkt 7: I 6 5 1 mom. första stycket a SIL finns en bestämmelse om att begränsat skattskyldiga skall erlägga skatt för inkomst genom utdelning på andelar i svenska ekonomiska föreningar. Bestämmelsen har funnits med där sedan lagen kom till. Däremot finns det ingen motsvarande bestämmelse i KL.

Bestämmelsen gäller för det första i inkomstslaget kapital, som bara beskattas statligt. Men den kan gälla också i inkomstslaget näringsverksamhet, men då blir bestämmelsen intressant bara om utdelningen inte ingår i punkten 1 (fast driftställe eller fastighet i Sverige). Det torde knappast förekomma att begränsat skattskyldiga fysiska personer som bedriver enskild näringsverksamhet blir beskattade i inkomstslaget näringsverksamhet för utdelning som inte hänför sig till fast driftställe eller fastighet i Sverige. Däremot kan det förekomma att de är skattskyldiga i inkomstslaget näringsverksamhet för utdelningsinkomster i svenska handelsbolag. Även om sådana inkomster inte hänför sig till ett fast driftställe eller en fastighet i Sverige skall de beskattas här vid den statliga taxeringen. Men varför skall de inte beskattas vid den kommunala taxeringen? Före skattere- formen kunde det vara motiverat att de begränsat skattskyldiga bara betalade statlig inkomstskatt på sådan utdelning eftersom de bara betalade kupongskatt på utdelning från aktiebolag. Men efter skattereformen betalar de statlig skatt bara om inkomsterna överstiger brytpunkten, vilket innebär att sådan utdelning ofta blir skattefri. Vi föreslår därför att bestämmelsen utvidgas så att den gäller också vid beräkning av kommunal inkomstskatt.

I andra stycket finns en bestämmelse om när royalty skall anses hänförlig till ett fast driftställe i Sverige. Bestämmelsen finns i dag i punkt 3 av anvisningarna till 53 5 KL och i 6 5 1 mom. andra stycket SIL. Ända sedan KL:s tillkomst har det funnits en bestämmelse om att royalty och liknande ersättningar skall anses som inkomst av rörelse som bedrivs här om de kommer från en verksamhet som bedrivs i Sverige. År 1981 (prop. 1981/82:10, bet. 1981/82:8kU8, SFS 1981:1150) infördes uttrycket ”royalty eller periodiskt utgående avgift för nyttjande av materiella eller immateriella tillgångar”. År 1986 lade man till att verksamheten skall ha fast driftställe i Sverige. Lydelsen ändrades senast i samband med 1990 års skattereform genom att uttrycket rörelse byttes ut mot näringsverksamhet. Vad som i övrigt avses med fast driftställe regleras i 2 kap. 27 5.

I tredje stycket finns ett undantag från skattskyldigheten för utdelning på andelar i svenska ekonomiska föreningar för vissa personer som tillhör utländsk stats beskickning eller konsulat här i

Sverige samt make, barn och personliga tjänare till sådana personer. Detta undantag finns i dag i 18 5 1 mom. första stycket SIL. Så har det varit alltsedan SIL kom till.

16 5" I denna paragraf har vi brutit ut en skattskyldighetsbestämmelse för begränsat skattskyldiga som gäller avyttring av bl.a. aktier. Be- stämmelsen är hämtad från 53 5 1 mom. a KL och 6 5 1 mom. första stycket a SIL.

Vi inleder paragrafen med att den gäller för kapitalvinst på vissa tillgångar och förpliktelser. I KL står det att bestämmelsen gäller för inkomst vid avyttring, men i SIL står det att den gäller för vinst vid avyttring. Lydelsen i SIL tyder således på att den bestämmelsen bara skulle gälla för kapitalvinster och inte i fråga om lagertillgångar. Före 1990 års skattereform reglerades detta bara i KL och då gällde bestämmelsen ”för vinst vid icke yrkesmässig avyttring”. I specialmotiveringen till 53 5 1 mom. KL står (prop. 1989/90:110 s. 657) att bestämmelsen har bibehållits, men att den i fortsättningen även tar sikte på inkomster när ett handelsbolag avyttrar aktier m.m. och på inkomster vid avyttring av aktier i svenska fåmansföretag som skall tas upp i tjänst. I kommentaren till 6 5 1 mom. SIL (s. 706) står det att regler om skattskyldighet för utomlands bosatta fysiska personer har förts från 53 5 1 mom. KL och att bestämmelserna har anpassats till den nya kapitalbeskattningen. Någon ändring verkar således inte vara avsedd. Vi utgår därför ifrån att bestämmelsen bara gäller för kapitalvinster samt sådana intäkter som i vissa reglerade fall skall tas upp som inkomst av tjänst eller näringsverksamhet i stället för att tas upp som kapitalvinst.

I inkomstslaget kapital beskattas begränsat skattskyldiga för kapitalvinster på de aktuella tillgångarna och förpliktelsema. Be- stämmelsen om skattskyldighet för kapitalvinster på aktier och andelar i svenska företag infördes år 1983 (prop. 1982/83:144, bet. 1982/83:SkU51, SFS 1983:452). Bestämmelserna om konvertibla skuldebrev och köp- och teckningsoptioner som utfärdats i förening med skuldebrev lades till år 1985 (prop. 1984/85:193, bet. 1984/85:8kU62, SFS 1985:307). I samband med 1990 års skatte- reform lade man till konvertibla vinstandelsbevis samt optioner och terminer som avser de aktuella tillgångarna. När det gäller optionsrätter har vi ändrat terminologin för att den skall stämma överens med den som används i bestämmelserna om kapitalvinster.

Sådana kapitalvinster som avses i denna punkt kan komma att bli beskattade som inkomst av tjänst när det är fråga om aktier i fåmans- företag m.m., se 52 kap. Bestämmelsen infördes genom 1990 års skattereform.

Av 13 kap. 8 5 följer att fysiska personer skall beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet för kapitalvinster på andelar i svenska kooperativa föreningar om innehavet betingas av närings- verksamheten. Delägare i svenska handelsbolag skall enligt 13 kap. 5 5 jämförd med 13 kap. 3 5 (om det inte följer redan av 13 kap. 1 5) beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet för handelsbolagets kapitalvinster på delägarrätter. Normalt uppkommer skattskyldighet för sådana inkomster enligt 15 5 1. Men om inkomsten inte kan sägas hänföra sig till fast driftställe i Sverige skulle den skattskyldige slippa beskattning om inte denna bestämmelse fanns.

Vi har i andra meningen i första stycket särskilt lagt till att skattskyldigheten omfattar också sådant belopp som motsvarar en kapitalvinst och som enligt 48 kap. 3 och 4 55 skall tas upp i inkomst- slaget näringsverksamhet. Beskattningen enligt de bestämmelserna är avsedd att ersätta en kapitalvinstbeskattning. Med hänsyn till detta och till likheten med den beskattning som sker i inkomstslaget tjänst vid avyttring av aktier i fåmansföretag m.m. utgår vi ifrån att också sådana inkomster omfattas av bestämmelsen.

I första stycket finns en bestämmelse om att skattskyldigheten gäl- ler bara om den skattskyldige har varit bosatt i Sverige eller stadig- varande vistats här vid något tillfälle under det kalenderår då avyttringen sker eller de tio föregående kalenderåren. Också denna del av bestämmelsen kom till år 1983. I dag står det överlåtaren i stället för den som är skattskyldig i lagtexten. Vi har ändrat uttrycket för att det skall passa också på delägare i handelsbolag. I lagtexten har lagts till ”det kalenderår då avyttringen sker” för att också en person som har varit bosatt i Sverige eller stadigvarande har vistats här i början av ett är, t.ex. under januari till och med november, och avyttrat aktier i december skall omfattas av bestämmelsen.

Bestämmelsen i tredje stycket kommer från 6 5 1 mom. tredje stycket SIL. Den infördes i samband med införandet av OL (SOU 1994:100, prop. 1994/95:52, bet. 1994/95:SkU10, SFS 1994:1861).

1 7 5 Här i 17 5 tar vi in en bestämmelse om i vilken utsträckning en begränsat skattskyldig får avdrag för kapitalförluster och för negativa räntefördelningsbelopp.

Bestämmelsen om avdrag för kapitalförluster kommer från 3 5 2 mom. första stycket SIL. Momentet infördes genom 1990 års skattereform. Att begränsat skattskyldiga får göra avdrag för kapitalförluster bara om de skulle vara skattskyldiga för motsvarande kapitalvinster lades till iden proposition som kom på hösten är 1990 med kompletteringar till skattereformen (prop. 1990/91:54, bet. 1990/91:SkU10, SFS 1990:1422). Den gäller således i dag bara kapitalförluster som hör till inkomstslaget kapital men vi förutsätter

att detsamma skall gälla också när de hör till inkomstslaget näringsverksamhet.

Bestämmelsen om räntefördelningsbelopp kommer från 21 5 RFL (för förarbeten, se kommentaren till 15 5 punkt 4).

Hänvisning till andra lagar

18 5 Paragrafen innehåller en upplysning om att det finns ytterligare bestämmelser om skattskyldighet för begränsat skattskyldiga i tre andra lagar. De två förstnämnda, lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta och lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl., kom till år 1991 (prop. 1990/91:107, bet. 1990/91:SkU34, SFS 1991:586 respektive prop. 1990/91:159, bet. 1990/91:SkU33, SFS 1991:591). Samtidigt lyftes bestämmelser om skattskyldighet för inkomst av tjänst ut ur 53 5 1 mom. KL.

I dag finns det en bestämmelse i 54 5 första stycket b KL om att i utlandet bosatt person frikallas från skattskyldighet för sådan inkomst som avses i lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. med undantag för vissa inkomster som är undantagna från skatteplikt enligt den sistnämnda lagen. Det finns emellertid inte någon bestämmelse om skatteplikt i KL eller SIL eller i vårt förslag för sådana inkomster annat än för sådana som är undantagna från särskild inkomstskatt. Det behövs därför inte någon bestämmelse om frikallelse från skattskyldighet.

Den tredje lagen, kupongskattelagen, har funnits betydligt längre. Den nuvarande kupongskattelagen kom år 1970. Enligt denna utgår skatt på utdelning på aktier i svenska aktiebolag och på andelar i svenska värdepappersfonder för begränsat skattskyldiga.

Skattskyldighet för överlåtna pensioner och periodiska intäkter

19 5 Bestämmelsen om överlåtelse genom bodelning av en pensions— försäkring eller en rätt enligt pensionssparavtal kommer från 53 5 4 mom. första stycket KL och 6 5 4 mom. första stycket SIL. År 1973 togs det in bestämmelser i dessa lagrum om vad som gällde när äganderätten till en pensionsförsäkring överläts (prop. 1973: 120, bet. 1973:SkU35, SFS 1973:374 f.).

År 1975 ändrades bestämmelserna så att de gällde bara vid bodelning (prop. 1975/76:31, bet. 1975/76:SkU20, SFS 1975:1347 och 1975:1350).

Bestämmelsen om rätt enligt pensionssparavtal lades till år 1993 (prop. 1992/93:187, bet. 1992/93:SkU31, SFS 1993:938).

De senaste ändringarna skedde år 1993 (prop. 1993/94:85, bet. 1993/94:SkU16, SFS 1993:1542 och 1993:1544), då bestämmelserna begränsades genom att de blev tillämpliga bara om överlåtelsen skett under bestående äktenskap.

20 5

Bestämmelsen om skattskyldighet för den som överlåter en periodisk intäkt kommer från 53 5 4 mom. andra stycket KL och 6 5 4 mom. andra stycket SIL. Den infördes år 1973 (prop. 1973:181, bet. 1973:SkU68, SFS 1973:1113 f.) och har inte ändrats sedan dess.

4 kap. Dödsbon

I detta kapitel finns bestämmelser om skattskyldighet för dödsbon samt vissa grundläggande bestämmelser om vilka regler i lagen som skall tillämpas för dödsbon.

I KL och SIL regleras särskilt vad som gäller för dödsbon. De flesta bestämmelser som gäller för fysiska personer gäller också för dödsbon. I IL har vi därför låtit de bestämmelser som gäller fysiska personer bli tillämpliga också för dödsbon efter obegränsat skattskyldiga. För dödsbon efter dem som inte var obegränsat skattskyldiga vid dödsfallet, skall emellertid de bestämmelser som gäller för utländska bolag tillämpas fr.o.m. året efter dödsåret. För att reda ut detta har vi valt att ta in bestämmelserna i ett eget kapitel.

Många bestämmelser som gäller för fysiska personer blir dock aldrig tillämpliga på dödsbon eftersom lagtexten inte passar in på dem. Som exempel kan nämnas att ett dödsbo inte kan få avdrag för resor till och från arbetet (annat än för den avlidnes resor under dödsåret) eftersom dödsboet inte gör sådana resor. Det kan inte heller vara bosatt på en fastighet. Bestämmelserna om privatbostadsfastighet skulle därför inte kunna tillämpas om det inte var särskilt reglerat att dödsbon kan ha privatbostadsfastigheter i 2 kap. 12 5 IL.

Den sistnämnda bestämmelsen är i dag placerad bland skatt- skyldighetsbestämmelsema. Den reglerar hur länge en bostad kan behandlas enligt bestämmelserna om privatbostäder när den ingår i ett dödsbo. Vi har valt att ta in denna bestämmelse i den definition av privatbostäder som finns i 2 kap. IL.

Dödsbon anses inträda i den dödes skattemässiga situation, men det finns inte någon generell bestämmelse om det i KL eller SIL. Däremot frnns det några kontinuitetsbestämmelser på vissa speciella områden. Liksom i dag har vi inte tagit in någon allmän bestämmelse om skatterättslig kontinuitet mellan den döde och dödsboet. Det kan

inte finnas anledning att ha bestämmelser om kontinuitet på vissa områden om det inte finns det på andra. Vi har med anledning därav utelämnat två regler om kontinuitet, en om tomtrörelse och en om ackumulerad inkomst (se kommentarerna till 24 kap. 12 5 respektive

60 kap. 9 5).

Kommentar till paragraferna

Dödsåret

1 59 Bestämmelserna om beskattningen det år dödsfallet sker har alltsedan KL:s tillkomst funnits i i 53 5 3 mom. KL. I 6 5 3 mom. SIL finns en hänvisning dit. Bestämmelserna har haft samma innehåll sedan de tillkom.

Senare beskattningsår

2 5 För senare år än dödsåret beror behandlingen av dödsboet på om den döde vid dödsfallet var obegränsat skattskyldig i Sverige eller ej.

Idag står det i 53 5 3 mom. andra stycket KL, dit 6 5 3 mom. SIL hänvisar, att för dödsbon efter obegränsat skattskyldiga tillämpas vad som sägs om dödsbon i lagen. I IL har vi i stället utgått ifrån att de bestämmelser som gäller för fysiska personer skall tillämpas också på dödsbon. I de bestämmelser som gäller för fysiska personer i inkomstslaget näringsverksamhet använder vi uttrycken enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag. De bestämmelser som innehåller dessa uttryck skall på grund av regleringen här i 2 5 tillämpas också på dödsbon. När det finns några särskilda bestämmelser för dödsbon, som i 21 kap. 9 5 andra stycket eller 45 kap. 14 och 15 55, har vi lagt till dem.

Att dödsboet är obegränsat skattskyldigt framgår i dag av 53 5 1 mom. b KL och 6 5 1 mom. första stycket b SIL. Bestämmelserna har haft detta innehåll sedan den kommunala taxeringen av juridiska personer slopades år 1984 (DsFi 1984z9, prop. 1984/85:70, bet. 1984/85:SkU23, SFS "1984:1060 f.). Dessförinnan föreskrevs att sådana dödsbon som. avses i detta stycke skulle taxeras som inländska juridiska personer. Även då var de skattskyldiga för alla inkomster i eller utanför Sverige. T.o.m. år 1993 (SOU 1991:100, Ds 1993:28, prop. 1993/94:50, bet. 1993/94:SkU15, SFS 1993:1541) var bestäm- melserna emellertid kompletterade med en regel att dödsbona kunde bli beskattade som handelsbolag under vissa förhållanden.

3 &"

Bestämmelserna om dödsbon efter personer som inte var obegränsat skattskyldiga vid dödsfallet finns i dag i 53 5 3 mom. andra stycket KL samt i 6 5 3 mom. och 16 5 2 mom. fjärde stycket SIL. Att sådana dödsbon skall behandlas som utländska juridiska personer har gällt sedan KL kom till. Att de skall behandlas som utländska bolag infördes år 1989, då begreppet utländska bolag introducerades (SOU 1988:45, prop. 1989/90z47, bet. 1989/90:SkU16, SFS 1989:1040).

5 kap. Svenska handelsbolag

Vi föreslår att det skall fmnas ett särskilt kapitel för svenska handels- bolag eftersom den skattemässiga behandlingen är så speciell. Kapitlet är bara en ”ingång” för läsaren. I fråga om skattskyldighet hänvisas läsarna vidare till olika kapitel beroende på delägarnas skattskyldighet.

I skattskyldighetsbestämmelsema i KL (53 5 2 mom.) föreskrivs att vanliga handelsbolag, kommanditbolag, enkla bolag och rederier behandlas på samma sätt. Att kommanditbolag är en form av handelsbolag framgår av lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag. En upplysning om att kapitlet — eller övriga bestämmel- ser i lagen som gäller för handelsbolag — gäller också för kom- manditbolag är därför överflödig. När det gäller enkla bolag och rederier så är dessa inte juridiska personer. Det finns inga bestämmel- ser om skattskyldighet för dem som varken är fysiska eller juridiska personer. Det som gäller är i stället att bolagsmännen skall redovisa inkomsterna. Men att så är fallet behövs inte regleras särskilt utan följer av de allmänna bestämmelserna om skattskyldighet. Som exempel kan nämnas att för fysiska personer som är obegränsat skattskyldiga följer detta av 3 kap. 5 5.

Kommentar till paragraferna

1 & Bestämmelsen i första stycket att handelsbolag inte är skattesubjekt finns i dag i 53 5 2 mom. KL och i 6 5 2 mom. SIL. Så har det varit ända sedan KL:s tillkomst.

Eftersom handelsbolagen inte själva är skattskyldiga för sina inkomster måste lagtexten i många sammanhang anpassas för att passa in på dem. Det går inte att skriva att den skattskyldige får en intäkt eller har haft en kostnad. I stället har vi i vissa lagrum ersatt ”en skattskyldig” med ”en näringsidkare” (se t.ex. 28 kap. 4 5) och i andra fall använt en neutral formulering (se t.ex. 3 kap. 16 5 ”det

kalenderår då avyttringen sker”). Det har dock inte varit möjligt att överallt anpassa texten till handelsbolagsfallen.

Andra stycket behandlar europeiska ekonomiska intressegruppe- ringar (EEIG). Den första meningen är bara en upplysande hänvis- ning. Rådets förordning finns intagen i en proposition om EEIG (prop. 1994/97:68 s. 88 f.). Andra meningen kommer från lagen (1994:1853) om beskattning av europeiska ekonomiska intresse- grupperingar (prop. 1994/95:91, bet. 1994/95:SkU11).

2 &” Bestämmelsen i första stycket om beskattningen av handelsbolagets inkomster hos delägarna finns i dag i 53 5 2 mom. och punkt 10 första stycket av anvisningarna till 53 5 KL och i 6 5 2 mom. SIL. Bestämmelserna har funnits med sedan KL:s tillkomst.

I andra stycket finns en upplysning om i vilka kapitel delägarnas skattskyldighetsbestämmelser är placerade.

6 kap. Juridiska personer

I detta kapitel finns bestämmelser om vilka inkomster som juridiska personer är skattskyldiga för. Av 2 kap. 3 5 andra stycket framgår att svenska värdepappersfonder skall likställas med juridiska personer enligt denna lag.

I kapitlet finns också en bestämmelse om skattskyldighet för överlåtna periodiska intäkter. Den gäller för såväl obegränsat som begränsat skattskyldiga.

Kapitlet gäller inte för dödsbon och svenska handelsbolag. De behandlas inte som juridiska personer enligt IL:s terminologi, se 2 kap. 3 5.

För att kapitlet inte skall bli för långt har vi brutit ut ett antal bestämmelser om befrielse från skattskyldighet för vissa juridiska personer och lagt dem i 7 kap.

Vissa förarbeten

I kommentaren till paragraferna hänvisar vi till följande förarbeten bara genom att ange årtalet då bestämmelsen infördes eller ändrades.

1984 Slopande av den kommunala taxeringen av juridiska personer, DsFi 1984:9, prop. 1984/85:70, bet. 1984/85:SkU23, SFS 1984:1060 f.

1989. Bestämmelser för obegränsat skattskyldiga juridiska personer, SOU 1988:45, prop. 1989/90:47, bet. 1989/90:SkU16, SFS 1989:1040

1990 1990 års skattereform, SOU 1989:33 och 34, prop. 1989/90:110, bet. 1989/90:SkU30, SFS 1990:650 f.

Kommentar till paragraferna

1 f Paragrafen inleder kapitlet och anger dess innehåll. Dessutom finns en hänvisning till 7 kap.

2 5 I paragrafen finns en upplysande hänvisning för delägare i svenska handelsbolag, i vissa samfälligheter och i andra utländska juridiska personer än utländska bolag om att de kan vara skattskyldiga också för inkomster hos sådana juridiska personer. Även begränsat skattskyldiga skall således tillämpa 6 5 andra stycket och obegränsat skattskyldiga skall tillämpa 12 och 13 55, om de är delägare i sådana subjekt.

Obegränsat skattskyldiga

3 så

I paragrafen har vi tagit in en definition av vad som avses med obegränsat skattskyldigajuridiska personer. Någon sådan definition finns inte i dag. Den är utformad med 1 kap. 15 5 mervärdesskattela— gen (1994:200) som förebild.

Huvudregel

4 si I första stycket finns huvudregeln om skattskyldighet för svenska juridiska personer. Bestämmelsen frnns i dag i 6 5 1 mom. b SIL och har funnits där sedan SIL:s tillkomst. Innan den kommunala taxering- en av juridiska personer slopades år 1984 var svenska juridiska personer obegränsat skattskyldiga också till kommunal inkomstskatt. I 6 5 1 mom. SIL finns det en upplysning om att det kan finnas undantag från denna skattskyldighet i SIL. En sådan upplysning är så allmän att vi inte har tagit in något motsvarande här. Sådana undantag

finns bl.a. i 8 kap. om intäkter som är skattefria, men det finns också bestämmelser om skattefrihet i inkomstslagen.

Svenska värdepappersfonder

5 5 I 2 kap. 3 5 föreskrivs att bestämmelserna om juridiska personer skall tillämpas också på svenska värdepappersfonder. Av den nu aktuella paragrafen framgår att en sådan fond är skattskyldig för inkomst av de tillgångar som ingår i fonden. I dag framgår det av 1 5 3 mom. och 6 5 5 mom. SIL. En bestämmelse infördes år 1974 i 6 5 5 mom. SIL (SOU l969:16, prop. 1974:181, bet. 1974:SkU64, SFS 1974:995). Bestämmelsen i 1 5 3 mom. SIL infördes år 1990, samtidigt som man bytte ut begreppet aktiefond mot värdepappersfond (prop. 1990/91:54, bet. 1990/91:SkU10, SFS 1990:1422).

Angående utländska värdepappersfonder, se kommentaren till 7—9 55.

Särskilda bestämmelser för samfälligheter

6 s? Samfälligheter som förvaltas avjuridiska personer har sedan år 1975 delats in i två grupper vid beskattningen (DsF i 1974:10, prop. 1975:48, bet. 1975:SkU22, SFS 1975:259 och 261). Den första gruppen behandlas i första stycket. Den omfattar sådana samfällig- heter som är egna skattesubjekt. Bestämmelsen är hämtad från 6 5 1 mom. första stycket b SIL.

I paragrafens andra stycke behandlas den andra gruppen. Den omfattar sådana juridiska personer som inte själva beskattas. Det kan påpekas att behandlingen av inkomsterna inte är densamma som av inkomsterna i ett svenskt handelsbolag. I fråga om handelsbolag fördelas resultatet av bolagets verksamhet mellan delägarna. Men i fråga om samfälligheter fördelas intäkterna och kostnaderna mellan delägarna, vilket i dag framgår av 41 a 5 KL. I dag finns det en bestämmelse som motsvarar detta stycke i 6 5 2 mom. SIL.

Begränsat skattskyldiga

7—9 55 I paragraferna finns definitioner av begreppen begränsat skattskyl- diga, utländska juridiska personer och utländska bolag. Bestämmel- serna finns i dag i 16 5 2 mom. SIL.

År 1989 infördes begreppen utländska juridiska personer och utländska bolag. Dessförinnan fanns det inte någon definition av utländska juridiska personer.

I 8 5 andra stycket finns en bestämmelse om att utländska stater och utländska menigheter likställs med utländska bolag. Be- stämmelsen har funnits i 16 5 2 mom. SIL sedan SIL kom till. Det har funnits en motsvarande bestämmelse i 67 5 KL sedan den lagen kom till, men den upphävdes när den kommunala taxeringen av juridiska personer slopades år 1984.

I 8 5 tredje stycket finns en erinran om att bestämmelserna för utländska bolag skall tillämpas på vissa dödsbon (för kommentar, se 4 kap. 3 5).

Definitionen av utländska bolag ändrades år 1993 (prop. 1993/94:50, bet. 1993/94:SkU15, SFS 1993:1543) genom att man lade till en uppräkning av de länder som Sverige har dubbel- beskattningsavtal med och i vilka den hemmahörande juridiska personen alltid skall anses vara ett utländskt bolag när den omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och enligt avtalet har hemvist i denna andra stat. Denna bestämmelse har tagits in i en egen paragraf, 9 5. Uppräkningen ändrades senast år 1995 (prop. 1995/96:95, bet. 1995/96:SkU9, SFS 199511505).

Svenska värdepappersfonder är inte juridiska personer. I 2 kap. 3 5 andra stycket föreskrivs emellertid att bestämmelserna om juridiska personer skall tillämpas också på svenska värdepappersfonder och i 5 5 finns en bestämmelse om skattskyldighet för svenska värdepappersfonder. Behandlingen i vårt förslag överensstämmer med gällande rätt. Men det finns inte någon bestämmelse i dag när det gäller utländska värdepappersfonder. Vissa utländska värdepap- persfonder kan vara att betrakta som utländska bolag enligt 7—9 55. I så fall beskattas fonden som ett utländskt bolag i enlighet med bestämmelserna i 10 5. Eller också kan fonden vara att anse som en annan utländsk juridisk person. I så fall beskattas fonden i enlighet med bestämmelserna i 10 och 11 55 och delägarna i vissa fall i enlighet med bestämmelserna i 12 och 13 55. Men det kan mycket väl vara så att fonden inte skall anses som en utländskjuridisk person. I så fall beskattas delägarna i fonden för fondens intäkter och kostnader på samma sätt som delägare i enkla bolag. En delägarbeskattning kan många gånger vara opraktisk. Vi har därför övervägt om vi skall föreslå någon ändring. Vi har emellertid ansett att en ändring inte bör aktualiseras inom ramen för Skattelagskommitténs arbete.

Huvudregel

10 5 Utländska juridiska personer har varit skattskyldiga i Sverige för vissa inkomster sedan KL:s tillkomst. Bestämmelserna har ändrats ett antal gånger. Juridiska personer, också utländska sådana, är sedan år 1984 skattskyldiga bara till statlig inkomstskatt. Detta gäller för såväl utländska bolag som andra utländska juridiska personer än utländska bolag.

Bestämmelserna i första stycket om vilka inkomster begränsat skattskyldiga skall beskattas för är hämtad i fråga om utländska bolag från 6 5 1 mom. första stycket c SIL och i fråga om andra utländska juridiska personer än utländska bolag från 6 5 1 mom. första stycket d SIL (som innehåller en hänvisning till c).

Punkt I : Begränsat skattskyldiga juridiska personer har varit skattskyldiga för inkomst av rörelse som bedrivits i Sverige och för fastigheter i Sverige ända sedan KL kom till. År 1986 (prop. 1986/87:30, bet. 1986/87:SkU5, SFS 1986:1113) preciserades bestämmelsen till att omfatta inkomst av rörelse som bedrivits från fast driftställe i Sverige. Innebörden av bestämmelsen ändrades också vid 1990 års skattereform bl.a. genom att alla fastigheter som inte är privatbostäder beskattas som inkomst av näringsverksamhet och genom att kapitalvinster räknas till inkomstslaget näringsverksamhet för juridiska personer.

Punkt 2: Begränsat skattskyldiga är skattskyldiga för inkomst vid försäljning av näringsbostadsrätter. En sådan bestämmelse infördes år 1983 (prop. 1983/84:67, bet. 1983/94:SkU13, SFS 1983:1044). Avyttringar av näringsbostadsrätter kan falla in också under punkten 1. '

Punkt 3: Också bestämmelsen om skattskyldighet för utdelning på andelar i svenska ekonomiska föreningar har fimnits med sedan SIL kom till. Utdelning på aktier beskattas enligt kupongskattelagen, jfr 15 5.

I andra stycket finns en bestämmelse om när royalty m.m. skall anses hänförlig till ett fast driftställe i Sverige. För kommentar, se kommentaren till 3 kap. 15 5 andra stycket. Vad som i övrigt avses med fast driftställe regleras i 2 kap. 27 5.

I tredje stycket tar vi in en bestämmelse om i vilken utsträckning en begränsat skattskyldig får avdrag för kapitalförluster. En be- stämmelse om avdrag för kapitalförluster finns i dag i 3 5 2 mom. första stycket SIL. Momentet infördes genom 1990 års skattereform. Att begränsat skattskyldiga får göra avdrag för kapitalförluster bara om de skulle vara skattskyldiga för motsvarande kapitalvinster lades till i den proposition som kom på hösten år 1990 med kompletteringar till skattereformen (prop. 1990/91:54, bet. 1990/91:SkU10, SFS

1990:1422). Den gäller således i dag bara kapitalförluster som hör till inkomstslaget kapital men vi förutsätter liksom vid utformningen av 3 kap. 17 5 att detsamma skall gälla också när de hör till inkomst- slaget näringsverksamhet.

Enligt 6 5 1 mom. första stycket c SIL är utländska juridiska personer också skattskyldiga för slutlig skatt eller tillkommande skatt som har restituerats, avkortats eller avskrivits, i den mån som bolaget tidigare har fått avdrag för denna. I dag finns det inte någon avdragsrätt för slutlig eller tillkommande skatt. Vad som fortfarande kan förekomma är möjligen vissa återbetalningar av vinstdelnings- skatt. Det fmns fortfarande en bestämmelse om skatteplikt för sådana återbetalningar i punkt 11 av övergångsbestärnmelsema till den ändring av SIL som gjordes genom 1990 års skattereform (SFS 1990:651). Denna skattskyldighetsbestämmelse bör inte finnas i IL utan regleras i ILP.

Här har vi, liksom i 4 5, uteslutit upplysningen om att det kan finnas undantag från skattskyldigheten i andra bestämmelser i denna lag. Vi har också utelämnat ett undantag för bestämmelser meddelade på grund av sådana beslut som avses i 21 5 SIL (se 14 5).

Särskilt om andra utländska juridiska personer än utländska bolag

11;

Bestämmelsen om avdrag för sådan del av inkomsterna som delägarna i en juridisk person beskattas för enligt bestämmelserna i 12 och 13 55 är hämtad från 6 5 1 mom. första stycket d SIL.

Som nämnts under kommentaren till 7—9 55 fanns inte upp- delningen mellan utländska bolag och andra utländska juridiska personer än utländska bolag före år 1989. Då infördes också bestämmelsen att personer som är hemmahörande i Sverige i vissa fall skall beskattas för inkomster från andra utländska juridiska personer än utländska bolag (se 12 och 13 55).

12 5 Bestämmelserna om skattskyldighet för delägare i andra utländska juridiska personer än utländska bolag infördes år 1989. Dessa bestäm- melser är i dag placerade i punkt 10 andra stycket av anvisningarna till 53 5 KL.

Eftersom bestämmelserna om delägare i andra utländska juridiska personer än utländska bolag naturligtvis skall tillämpas även när det är ett svenskt handelsbolag som är delägare har vi tagit in en bestämmelse i första styckets andra meningen om att innehav genom ett svenskt handelsbolag likställs med direkt innehav.

Vi har övervägt var denna och nästa paragraf skall placeras. Eftersom de bara gäller i fråga om obegränsat skattskyldiga skulle de kunna placeras under rubrikerna Obegränsat skattskyldiga i 3 kap. och i detta kapitel. Vi har dock valt att hålla ihop de bestämmelser som gäller andra utländska juridiska personer än utländska bolag och dess delägare och stannat för att placera dem här.

13 5 I första stycket finns bestämmelser om beskattningen av den juridiska personens inkomst hos delägaren. Det är samma reglering som för delägare i svenska handelsbolag. I dag finns ingen separat bestämmelse för de utländska juridiska personerna utan det finns en hänvisning till den bestämmelse som gäller för handelsbolag i punkt 10 första stycket av anvisningarna till 53 5 KL.

I andra stycket har det tagits in ett förtydligande om vilka bestämmelser om skattskyldighet som gäller för delägaren.

Det kan påpekas att delägaren blir beskattad enligt svenska skatteregler för den juridiska personens alla inkomster i Sverige och i utlandet och att bestämmelsen gäller också om den juridiska personen inte är skattskyldig enligt 10 5, t.ex. därför att den bedrivit verksamhet bara i utlandet. Vad som däremot är oklart är vilka svenska skatteregler som delägaren skall tillämpa när han skall beräkna resultatet av sin andel i de fall det finns olika regler för olika skattskyldiga. Ett altemativ är att tillämpa samma bestämmelser som för svenska handelsbolag. Ett annat är att tillämpa de bestämmelser som gäller för delägaren. Vi har emellertid funnit att frågan är för komplicerad för att vi skall behandla den inom Skattelagskommittén. Det kan nämnas att i RÅ 1992 ref. 94 fann Regeringsrätten att bestämmelserna om kapitalvinstberäkning vid avyttring av andel i handelsbolag i 28 5 SIL inte var tillämpliga vid avyttring av andelar i ett dotterbolag som var en delägarbeskattad utländsk juridisk person.

Dispens för utländsk stats fastighetsinkomst

14 5

Bestämmelsen om möjlighet för regeringen att befria utländska stater från skattskyldighet för vissa fastigheter är hämtad från 21 5 SIL. Den har funnits med där sedan lagen kom till. En motsvarande bestämmelse har funnits med i 73 5 KL sedan den lagen kom till, men har numera tagits bort eftersom den kommunala taxeringen av juridiska personer har slopats.

Hänvisning till andra lagar

15 5 Begränsat skattskyldiga juridiska personer kan också vara skatt- skyldiga för andra inkomster från Sverige än de som räknas upp i 10 5. För att påminna om det har vi tagit med denna paragraf som en upplysning.

Skattskyldighet för överlåtna periodiska intäkter

16 5

Bestämmelsen om skattskyldighet för den som överlåter en periodisk intäkt kommer från 6 5 4 mom. andra stycket SIL. Det är samma bestämmelse som gäller för fysiska personer och som har placerats i 3 kap. 20 5 (förarbeten, se den paragrafen).

7 kap. Stiftelser, ideella föreningar och vissa andra juridiska personer

Kapitlet innehåller bestämmelser om total eller viss befrielse från skattskyldighet för vissa juridiska personer. Bestämmelserna gäller, om det inte framgår något annat av dem, för såväl obegränsat som begränsat skattskyldiga.

Bestämmelserna skulle kunna placeras i 6 kap., men för att det kapitlet inte skall bli för långt har de brutits ut till ett eget kapitel.

Bakgrund

När KL infördes var en begränsad krets av samfund, stiftelser, verk och inrättningar befriade från skattskyldighet för all annan inkomst än inkomst av fastighet. Det är ursprunget till de bestämmelser som i dag finns i 7 5 4 mom. SIL och som innehåller bl.a. den s.k. katalogen. Landsting, kommuner och andra ”menigheter” var skattskyldiga bara för inkomst av fastighet och av rörelse och bara vid den kommunala taxeringen. Staten var skattskyldig vid den kommunala taxeringen för inkomst av vissa typer av fastigheter samt för rörelse, med undantag för vissa typer av verksamhet, men skattebefriad i övrigt. Bestämmelserna var då inte utformade som bestämmelser om befrielse från skattskyldighet utan som bestämmelser om vilka inkomster de olika subjekten var skattskyldiga för. De fanns i 53 5 KL.

År 1942 (förarbeten, se nedan) infördes bestämmelser om befrielse från skattskyldighet för all annan inkomst än inkomst av fastighet och av rörelse för stiftelser och ideella föreningar som främjade vissa ändamål. Också dessa bestämmelser togs in i 53 5 KL. Det är i huvudsak samma bestämmelser som fortfarande finns i fråga om stiftelser.

År 1977 (förarbeten, se nedan) infördes nya bestämmelser för ideella föreningar. De innebar en väsentlig utvidgning av före- ningarnas möjligheter till skattebefrielse. Dels utvidgades den krets av ideella föreningar som kunde komma i fråga för skattebefrielse (bestämmelser om detta togs in i punkt 9 av anvisningarna till 53 5 KL), dels infördes bestämmelser om att denna krets av föreningar befriades för vissa inkomster av fastighet och rörelse (bestämmelser om detta togs in i punkt 4 av anvisningarna till 54 5 KL).

När den kommunala taxeringen av juridiska personer slopades år 1984 (förarbeten, se nedan) fördes samtliga de nu aktuella bestämmelserna samman till 7 5 3—6 mom. SIL.

År 1988 tillsattes Stiftelse- och föreningsskattekommittén för att se över skattereglerna för stiftelser och ideella föreningar. Kommittén kom med sitt slutbetänkande år 1995 (SOU 1995:63).

Vissa förarbeten

I kommentaren till paragraferna hänvisar vi till följande förarbeten bara genom att ange årtalet då bestämmelsen infördes eller ändrades.

1942 Bestämmelser för stiftelser och ideella föreningar, SOU 1939:47, prop. 1942:134, bet. 1942:BevU21, SFS 1942:274

1977 Bestämmelser för ideella föreningar, DsFi 1975:15, prop. 1976/77:135, bet. 1976/77:8kU45, SFS 1977:572

1984 Den kommunala taxeringen av juridiska personer slopades, DsFi 1984:9, prop. 1984/85:70, bet. 1984/85:8kU23, SFS 1984:1061

1990 1990 års skattereform, SOU 1989:34, prop. 1989/90:110, bet. 1989/90:SkU30, SFS 1990:651

Kommentar till paragraferna

1 5 Bestämmelsen är en inledning till kapitlet.

Eftersom vi i de kommande paragraferna har valt att uttrycka vad de olika subjekten är skattskyldiga för kan det för begränsat skattskyldiga låta som om deras skattskyldighet utökas. Så skall det naturligtvis inte vara, varför vi har tagit med bestämmelsen i andra stycket.

I tredje stycket har vi gjort ett tillägg till de bestämmelser där det står att skattskyldigheten omfattar sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 5, se vidare i kommentaren till 3 5.

Helt skattebefriade juridiska personer

2 5 I första stycket finns en bestämmelse om att vissa juridiska personer är helt befriade från skattskyldighet. Bestämmelsen är i dag placerad i 7 5 3 mom. SIL.

Staten, landstingen, kommunerna och andra ”menigheter” har varit helt skattebefriade sedan den kommunala taxeringen av juridiska personer slopades år 1984. År 1990 skattebefriades pensionsstiftelser.

Landstingskommuner, som det står i dagens lagtext, heter numera landsting. Vi har ersatt uttrycket andra menigheter med kommunal- förbund och kyrkliga kommuner. Skattefriheten för kommunal- förbund klarlades genom RÅ 1994 ref. 92.

Vi har uteslutit allmänna pensionsfonden ur bestämmelsen eftersom fonden är en del av staten (se NJA 1992 s. 581 och prop. 1995/96:222 5. 4.4). Allmänna pensionsfonden blev helt skattebefriad år 1990 (prop. 1990/91:56, bet. 1990/91:SkU11, SFS 1990:1463). Dessförinnan var den skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet som hänförde sig till innehav av fastighet.

Som en upplysning hänvisar vi i andra stycket till lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel.

Stiftelser

35

Bestämmelsen om vilka inkomster stiftelser är skattskyldiga för kommer från 7 5 6 mom. första stycket SIL. Den infördes år 1942 och togs då in i 53 5 1 mom. första stycket e KL och i 7 5 förordningen (1928:373) om statlig inkomst- och förrnögenhetsskatt. När den

kommunala taxeringen av juridiska personer slopades år 1984 flyttades bestämmelsen i KL över till sin nuvarande plats.

I KL uttrycktes detta år 1942 som att stiftelsema var skattskyldiga ”för inkomst av fastighet och av rörelse”. Detta ändrades vid 1990 års skattereform till att stiftelsema frikallas från skattskyldighet för ”inkomst av näringsverksamhet som inte hänför sig till innehav av fastighet eller rörelse”. Vi tycker att det är naturligare att tala om vad stiftelsema är skattskyldiga för och hänvisar till 13 kap. 1 5. Det lagrummet innehåller dels en definition av näringsverksamhet, som är densamma som den definition som före 1990 års skattereform fanns för rörelse, dels en bestämmelse om att innehav av närings- fastigheter och näringsbostadsrätter alltid räknas till inkomstslaget näringsverksamhet. I IL utgår vi ifrån att om en tillgång ingår i näringsverksamheten så skall vinster och förluster vid avyttring av tillgången också räknas till näringsverksamheten. Det innebär att även kapitalvinster och kapitalförluster omfattas av bestämmelserna i 13 kap. 1 5. Sådana stiftelser som avses i denna paragraf är emellertid inte skattskyldiga för kapitalvinster och kapitalförluster, varför vi har tagit in ett undantag för kapitalvinster och kapitalförluster. Undantaget har placerats i 1 5 tredje stycket eftersom detsamma gäller även i fråga om 7 och 1455.

Ändamålskravet

4 &" Bestämmelserna med krav på vilka ändamål som stiftelsema skall ftämja kommer från 7 5 6 mom. första stycket SIL.

I inledningen till bestämmelsen har vi lagt till att det är stiftelsens bedrivna verksamhet som huvudsakligen skall ha de angivna ända- målen, för att markera att det inte är ändamålet enligt stiftelseförordnandet som är avgörande. Att det är verksamheten som skall vara avgörande framgår av momentets tredje stycke. I praxis har också godtagits att även om en stiftelse enligt stiftelseförordnandet har många olika ändamål, så har stiftelsen befriats från skatt- skyldighet om ett sådant kvalificerat ändamål som avses i denna paragraf har främjats i verksamheten i tillräckligt stor omfattning. Detta har också stöd i förarbetsuttalanden (SOU 1939:47 s. 54 och prop. 1942:134 5. 51). Det kan påpekas att Stiftelse- och föreningsskattekommittén föreslog att det kvalificerade ändamålet skulle komma till uttryck i stiftelseförordnandet. Vi har emellertid sett det som en sådan materiell förändring som det inte ankommer på Skattelagskommittén att ta upp.

Bestämmelsen ändrades senast år 1991 (prop. 1990/91:89, bet. 1990/91:SkU21, SFS 1991:181) då den utvidgades med främjande av

nordiskt samarbete. Det har sedan år 1963 (prop. 1963:6, bet. 1963:BevU2, SFS 1963:27) varit ett ändamål som kunde leda till skattebefrielse, men bara efter dispens från RSV. Förarbeten i övrigt,

se35.

Verksamhetskravet

5 &"

Bestämmelsen om att det är det ändamål som tillgodoses i den bedrivna verksamheten som skall ligga till grund för bedömningen av vilket ändamål stiftelsen har, kommer från 7 5 6 mom. tredje stycket SIL och bestämmelsen om i vilken utsträckning ändamålet skall tillgodoses i verksamheten kommer från 7 5 6 mom. fjärde stycket SIL.

Båda bestämmelserna infördes ursprungligen i punkt 7 första stycket av anvisningarna till 53 5 KL år 1942 och flyttades till punkt 8 av anvisningarna år 1951. År 1984 flyttades de till sina nuvarande platser.

Enligt dagens lydelse av bestämmelsen skall verksamheten huvudsakligen avse att tillgodose de aktuella ändamålen. Vidare står att detta skall anses vara fallet ”om i verksamheten endast i ringa omfattning främjas ändamål av annan art”. I IL använder vi uttrycket huvudsakligen för att uttrycka att något uppgår till cirka 75 % av helheten. En så låg procentsats förefaller emellertid oförenlig med att andra ändamål bara får främjas i ringa omfattning. I Stiftelse- och föreningsskattekommitténs slutbetänkande (s. 98 f. och 111 f.) sägs dels att det av förarbetena till 1942 års lagstiftning framgår att det endast finns ett obetydligt utrymme för verksamhet som främjar ”okvalificerade” ändamål, dels att det i litteraturen har antagits att inte mer än 5—10 % av avkastningen får disponeras för ändamål som inte är kvalificerade. Vi använder i IL uttrycket ”uteslutande eller så gott som uteslutande” för att uttrycka cirka 90—95 %. Eftersom det bättre motsvarar vad som verkar vara avsikten med bestämmelsen använder vi det uttrycket. Det kan också påpekas att för ideella föreningar är det redan enligt dagens lagtext ett krav på att föreningen uteslutande eller så gott som uteslutande tillgodoser de aktuella kraven, se 7 5 5 mom. fjärde stycket b SIL samt 9 5 nedan.

Eftersom innehållet i denna bestämmelse och den föreslagna 9 5 är detsamma har vi en enhetlig utformning av dem. Vi har valt att utgå från lydelsen i 7 5 5 mom. fjärde stycket b SIL.

F ullföljdskravet

6 5

I 7 5 6 mom. femte stycket SIL finns en bestämmelse med ett fullföljdskrav för stiftelser. (Förarbetena är desamma som för tredje och fjärde styckena av momentet, se 5 5.) Den är något annorlunda utformad än vårt förslag här i 6 5. Lydelsen i vårt förslag är i stället hämtad från fullföljdskravet för ideella föreningar i 7 5 5 mom. fjärde stycket d (här placerad i 10 5), men vi har lagt till en markering att bedömningen skall göras för en period av flera år. Det finns inte någon anledning att ha olika lydelse på fullföljdskravet för stiftelser och ideella föreningar. Av förarbetena till bestämmelsen i fråga om ideella föreningar framgår nämligen att avsikten när den bestäm- melsen infördes var att samma krav skulle gälla (prop. 1976/77: 135 s. 78 f.).

Uttrycket ”skäligen motsvarar avkastningen av stiftelsens till- gångar” är vagt. Vi har övervägt att precisera det i enlighet med nuvarande praxis till 80 % av avkastningen. Stiftelse- och för- eningsskattekommittén har emellertid dels lämnat en redogörelse för nuvarande praxis, dels föreslagit en precisering av bestämmelsen med viss avvikelse från denna praxis (s. 102 f., 139 f. och 303 f.). Vi anser att vi med hänsyn härtill inte har anledning att föreslå en precisering.

Ideella föreningar

7 f Bestämmelserna om omfattningen av skatteplikten för ideella föreningar kommer från 7 5 5 mom. första—tredje styckena SIL.

År 1942 infördes särskilda skattskyldighetsbestämmelser för stiftelser och ideella föreningar. Bestämmelserna innebar att dessa befriades från skattskyldighet för andra inkomster än av fastighet och rörelse. (Se kommentaren till 3 5.) År 1977 infördes särskilda, mer omfattande, bestämmelser om skattebefrielse för ideella föreningar. De placerades i 53 5 och punkt 9 av anvisningarna till 53 5 KL, i 54 5 och punkt 4 av anvisningarna till 54 5 KL samt i 7 5 SIL. År 1984 flyttades bestämmelserna över till 7 5 5 mom. SIL. Därefter har inga större ändringar gjorts annat än att lydelsen vid 1990 års skattereform ändrades så att den passade in på den nya indelningen i inkomstslag samt förvärvskällor.

Liksom i 3 5 hänvisas i första stycket till 13 kap. 1 5. Se kommentaren till 3 5.

När det gäller andra stycket punkten ] skulle enligt förarbetena (prop. 1976/77:135 s. 85 f.) huvudsaklighetsbedömningen göras för varje förvärvskälla för sig. När förvärvskälloma slopades vid 1990 års

skattereform skrevs det in att bestämmelserna gällde ”sådan inkomst som hänför sig till förvaltningsenhet avseende innehav av fastighet eller till särskild förvärvsverksamhet avseende rörelse”. Avsikten var att inte ändra rättsläget. Vi behåller uttrycket ”förvaltningsenhet avseende fastighet”. När det gäller uttrycket ”särskild förvärvsverksamhet avseende rörelse” byter vi det till ”självständig näringsverksamhet”. Det är det uttryck som före 1990 års skatte- reform användes i 18 5 KL för att beskriva vad som utgjorde en förvärvskälla i inkomstslaget rörelse. Uttrycket fmns fortfarande kvar i 18 5 KL i fråga om näringsverksamhet i utlandet och vi har behållit motsvarande uttryck i 14 kap. 14 och 15 55.

Vi har i vårt förslag till punkt 1 utelämnat de exempel som finns i 7 5 5 mom. andra och tredje styckena SIL om vad som avses med att verksamheten har en naturlig anknytning till föreningens ändamål respektive att inkomsterna av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete.

Den bestämmelse som finns i 7 5 5 mom. åttonde stycket SIL om att en ekonomisk förening får behandlas som ideell förening även om den fått bestå som ekonomisk förening enligt 14 5 lagen (1987:668) om införande av lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar, har tagits in i ILP.

Ändamålskravet

8 5 Bestämmelserna med krav på vilka ändamål som föreningarna skall främja kommer från 7 5 5 mom. fjärde stycket a SIL. De placerades där är 1984. Tidigare fanns de i punkt 9 av anvisningarna till 53 5 KL, där de infördes år 1977.

Verksamhetskravet

9 59 Bestämmelsen med krav på att föreningen i sin verksamhet skall tillgodose ändamålen, kommer från 7 5 5 mom. fjärde stycket b SIL. Den flyttades dit är 1984 från punkt 9 av anvisningarna till 53 5 KL, där den placerades år 1977.

F ull/öljdskravet

1 0—12 55 Bestämmelserna med fullföljdskravet och möjligheterna till undantag från detta kommer från 7 5 5 mom. fjärde stycket d och femte—sjunde styckena SIL. På samma sätt som i fråga om stiftelser har vi lagt till en markering att bedömningen skall göras för en period av flera år. Bestämmelserna infördes år 1977 i punkt 9 av anvisningarna till 53 5 KL och flyttades över till sina nuvarande platser år 1984. Vi har kortat ner lydelsen i 12 5 och har för avsikt att föreslå en bestämmelse i TL med innebörd att om ett medgivande upphör att gälla enligt 12 5, skall det vara en grund för eftertaxering.

Öppenhetskravet

13 5 Bestämmelsen med krav på att föreningen skall vara öppen för nya medlemmar kommer från 7 5 5 mom. fjärde stycket 0 SIL. Den flyttades dit är 1984 från punkt 9 av anvisningarna till 53 5 KL. Också denna bestämmelse kom till år 1977.

Vissa andra skattebefriade juridiska personer

14 5

Bestämmelserna om de här uppräknade grupperna av inrättningar m.m. kommer från 7 5 6 mom. SIL, där de placerades år 1984 då den kommunala taxeringen av juridiska personer slopades. Tidigare fanns bestämmelserna i 53 5 1 mom. första stycket e KL och 7 5 SIL (och ännu tidigare i 7 5 förordningen 1928:373 om statlig inkomst- och fönnögenhetsskatt). De placerades där är 1942. Då infördes bestämmelserna att de uppräknade grupperna var skattskyldiga till kommunal inkomstskatt för inkomst av fastighet och rörelse och till statlig inkomstskatt för inkomst av rörelse, vilket innebar att de blev befriade från skattskyldighet för andra inkomster. Vid 1990 års skattereform ändrades det till att de frikallas från skattskyldighet för inkomst av näringsverksamhet som inte hänför sig till innehav av fastighet eller till rörelse. Vi hänvisar i stället till 13 kap. 1 5, se kommentaren till 3 5.

När det gäller kyrkor m.m. fanns det redan vid KL:s tillkomst en bestämmelse i 53 5 1 mom. d KL om att bl.a. kyrkor, sjukvårds- och barrnhärtighetsinrättningar var skattskyldiga endast för inkomst av fastighet. Det nya uttryckssättet ”församlingskyrkor och domkyrkor av stiftelsekaraktär” kommer från lagen (1994:1221) om införande av

stiftelselagen (1994:1220). Samma uttryck används av Stiftelse— och föreningsskattekommittén i 4 kap. 1 5 förslaget till lag om befrielse från skattskyldighet för stiftelser och ideella föreningar (SOU 1995:63).

När det gäller hushållningssällskapen var bestämmelserna före år 1984 placerade i 53 5 1 mom. första stycket c KL och 7 5 första stycket (1 SIL. De var då skattskyldiga till kommunal inkomstskatt för inkomst av fastighet och rörelse, men inte skattskyldiga till statlig inkomstskatt. Att stadgarna skall vara fastställda av regeringen (då Konungen) eller den myndighet som regeringen bestämmer infördes år 1967 (prop. 1967z74, bet. 1967:BevU39, SFS 1967:388).

15 och 16 55 Dessa två bestämmelser skiljer sig från 14 5 genom att subjekten bara är skattskyldiga för inkomster från innehav av fastigheter.

Ursprunget till bestämmelserna fanns redan vid KL:s tillkomst, då det i 53 5 1 mom. d togs in en uppräkning av vissa kategorier av subjekt samt vissa namngivna subjekt bl.a. Sveriges allmänna hypoteksbank och jämkontoret — som var skattskyldiga bara för inkomst av fastighet. Bestämmelserna har fyllts på vid ett flertal tillfällen. År 1984 flyttades de över till 7 5 4 mom. SIL, där de fortfarande finns kvar.

Uppräkningen i detta moment brukar kallas för katalogen. Stiftelse- och föreningsskattekommittén har övervägt om katalogen särskilt listan med de namngivna subjekten är grundlagsstridig genom att den strider mot kravet att föreskrifter skall vara generella till sin natur (SOU 1995:63 s. 219 f.). Kommitténs slutsats är att katalogens uppräkning av namngivna subjekt visserligen inte uppfyller det i regeringsformens förarbeten formulerade kravet på generell tillämpbarhet men att lagfonnen ändå använts tillräckligt ofta för att det skall vara befogat att tala om en konstitutionell praxis som tillåter detta undantag från generalitetskravet. Vi finner mot bakgrund av detta att det inte finns skäl för oss att överväga frågan ytterligare utan utgår ifrån att de subjekt som finns i katalogen i princip skall finnas kvar.

I Stiftelse- och föreningsskattekommitténs slutbetänkande föreslogs att vissa av dessa kategorier av subjekt och vissa namngivna subjekt inte skulle finnas med i deras förslag till lag eftersom subjekten inte längre finns kvar eller, i ett fall, inte bedriver den avsedda verksamheten. I andra fall föreslogs att kategorier eller namngivna subjekt inte skulle tas med av andra skäl, t.ex. därför att de ändå faller in under de av kommittén föreslagna grunderna för skattebefrielse eller för att de i stället skulle kunna få dispens enligt regler som föreslogs av kommittén. I Skattelagskommittén begränsar

vi oss till att utelämna de kategorier av subjekt och namngivna subjekt som enligt Stiftelse- och föreningsskattekommittén inte längre finns eller där den avsedda verksamheten inte längre bedrivs. Följande kategorier och namngivna subjekt tar vi därför inte med i vårt lagförslag:

— sjömanshus, företagarföreningar,

— ömsesidiga försäkringsbolag som meddelar obligatorisk yrkes- Skadeförsäkring,

Allmänna sjukförsäkringsfonden, Bryggeristiftelsen, Stiftelsen Institutet för Företagsutveckling, SIFU, — Stiftelsen för produktutvecklingscentrum i Göteborg, — Stiftelsen Produktutvecklingscentrum i Östergötland, — Stiftelsen Småföretagsfonden, - Stiftelsen för samverkan mellan Lunds universitet och näringsli- vet - SUN, och

Sveriges turistråd.

För närmare kommentar till varför dessa kategorier och subjekt inte tas med hänvisar vi till SOU 1995:63 s. 227 f.

När det gäller den näst sista strecksatsen i 15 5 använder vi, i enlighet med förslaget i SOU 1995:63 s. 228, uttrycket kollektiv- avtalsstiftelser i stället för stiftelser som har bildats enligt avtal mellan organisationer av arbetsgivare och arbetstagare. I den tionde strecksatsen i 16 5 skriver vi Industri- och nyföretagarfonden, vilket är det nya namnet för Fonden för industriellt utvecklingsarbete.

I stället för att hänvisa till 1 5 tredje stycket 5 lagen (1991:1482) om lotteriskatt tar vi med Aktiebolaget Tipstjänst, Svenska Penninglotteriet Aktiebolag och Svenska Penningspel Aktiebolag.

I 16 5 har vi lagt till Stiftelsen Svenska Filminstitutet. Be- stämmelsen är hämtad från 2 5 lagen (1963:173) om avdrag för avgifter till stiftelsen Svenska Filminstitutet, m.m. Denna lag tillkom år 1963 som en följd av ett avtal samma år om bildandet av Stiftelsen Svenska Fihninstitutet (prop. 1963:101, bet. 1963:BeU35). Bestäm- melsen har ändrats bara som en följd av att den kommunala beskattningen av juridiska personer slopades år 1984 och genom en anpassning till den nya inkomstslagsindelningen efter 1990 års skattereform (prop. 1993/94:50, bet. 1993/94:SkU15, SFS 1993:1552).

1 7 5 Bestämmelserna om fullföljds- och verksamhetskravet är hämtade från den hänvisning som i dag finns i fråga om stiftelser i 7 5 4 mom. andra stycket SIL och från 7 5 6 mom. tredje—femte styckena SIL. Bestämmelserna placerades där när den kommunala taxeringen av

juridiska personer slopades år 1984. Det är inte lätt att utläsa hur bestämmelserna skall tillämpas, eftersom det i vissa fall inte finns något ändamålskrav. Vi har emellertid förutsatt att bestämmelserna skall tillämpas när det finns ett sådant krav. Vidare utgår vi ifrån att då skall också kravet i 5 5 på att verksamheten uteslutande eller så gott som uteslutande skall tillgodose detta ändamål tillämpas. När det finns krav på att verksamheten uteslutande skall avse ett visst ändamål, skall detta givetvis gälla i stället.

18 5 Bestämmelsen i första stycket om understödsföreningar kommer från 7 5 10 mom. SIL. Den fick sin nuvarande lydelse år 1993 (Ds 1992:45, prop. 1992/93:187, bet. 1992/93:SkU31, SFS 1993:939). Understödsföreningama befriades då från skattskyldighet till inkomstskatt för inkomst av livförsäkringsverksamhet, men denna beskattas i stället med avkastningsskatt.

Understödsföreningar var vid KL:s tillkomst skattskyldiga bara för inkomst av fastighet. Detta ändrades år 1950 (SOU 1948:22, prop. 1950:93, bet. 1950:BevU49, SFS 1950z308 f.), då understöds- föreningar som bedrev livförsäkringsverksamhet och lämnade kapitalunderstöd med mer än 500 kronor per medlem blev skattskyldiga för all verksamhet. Bestämmelserna placerades i 53 5 1 mom. första stycket f och 54 5 första stycket g KL samt i 7 5 första stycket e och j SIL. År 1984 flyttades bestämmelserna till 7 5 4 och 10 mom. SIL.

I andra stycket finns en hänvisning till lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel.

19 5

Bestämmelsen om producentorganisationer kommer från 7 5 4 mom. tredje stycket SIL. Den infördes år 1995 (prop. 1995/96:104, bet. 1995/96:SkU19, SFS 1995:1614).

AVD. III UNDANTAGNA INKOMSTER OCH UTGIFTER

Avdelningen innehåller för alla inkomstslag gemensamma be- stämmelser om inkomster som är skattefria och utgifter som inte skall dras av.

8 kap. Inkomster som är skattefria

Detta kapitel innehåller bestämmelser om inkomster som är skattefria. De är samtliga hämtade från 19 5 KL och dess anvisningar. I så stor

utsträckning som möjligt har vi flyttat ut sådana bestämmelser som kan aktualiseras bara i ett av inkomstslagen till detta. Om bestämmelserna gäller i flera inkomstslag har vi i de flesta fall valt att ha dem i detta kapitel.

I 19 5 KL finns i dag bestämmelser om skattefrihet för intäkter som knappast skulle kunna hänföras till något av inkomstslagen. Vissa av dessa har vi behållit eftersom vi av olika skäl ändå anser att de bör nämnas särskilt men vi har rensat ut de bestämmelser som enligt vår uppfattning är helt onödiga. Samtliga förändringar anges under rubriken Viktigare ändringar.

Viktigare ändringar

Följande bestämmelser har vi antingen slopat helt eller placerat i något annat kapitel.

19 5 första stycket tredje ledet första delen KL ”ersättning som ...till sjömän om icke ersättningen grundas på förvärvsinkoms ”, borttaget eftersom Skattepliktens avgränsning redan i dag framgår i inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet, se 11 kap. 26 5 och 15 kap. 13 5 i förslaget. Resten av tredje ledet finns i 16 5.

19 5 första stycket fjärde ledet sista delen KL ”...samt belopp...i statens tjänst”, se 11 kap. 15 5.

19 5 första stycket sjunde ledet KL ersättning åt smittbärare, borttaget eftersom Skattepliktens av- gränsning redan i dag framgår i inkomstslagen tjänst och närings- verksamhet, se 11 kap. 26 5 och 15 kap. 13 5 iförslaget.

19 5 första stycket åttonde ledet KL periodiskt understöd, se 11 kap. 39 5.

19 5 första stycket trettonde ledet KL barnpension m.m., se 11 kap. 34 55.

19 5 första stycket femtonde ledet KL bestämmelsen har slopats eftersom bestämmelserna om kommunalt kontantunderstöd med bidrag av statsmedel upphävts, prop. 1973z56 bl.a. s. 71.

19 5 första stycket sextonde ledet KL

vårdbidrag regleras redan i inkomstslaget tjänst, se 11 kap. 27 5. Beträffande resten av ledet, särskilt pensionstillägg m.m., se 11 kap. 28 5.

19 5 första stycket tjugonde ledet KL bostadsbidrag enligt den upphävda lagen (1988:786) om bostads- bidrag.

19 5 första stycket tjugoandra ledet KL bidrag som betalades ut under åren 1991—1993 enligt lagen (1992:148) om särskilt bidrag till ensamstående med barn.

19 5 första stycket tjugofjärde ledet KL fri resa i samband med anställningsintervju torde aktualiseras enbart itjänst, se 11 kap. 22 5.

19 5 första stycket tjugoåttonde och tjugonionde leden KL gottgörelse från personal- eller pensionsstiftelse, se 15 kap. 10 5 och 25 kap. 17 5.

19 5 första stycket trettioförsta ledet KL

ränta enligt följande upphävda lagar: tullagen (19732670), lagen (1982:1006) om avdrags- och uppgiftsskyldighet beträffande vissa uppdragsersättningar och tullagen (1987:1065).

19 5 första stycket trettiotredje ledet samt andra stycket KL mervärdeskatt, se 11 kap. 1 5, 15 kap. 11 5 och 41 kap. 2 5.

punkt 1 första stycket av anvisningarna till 19 5 KL ”Detsamma gäller i fråga om till föreningar influtna medlemsav- gifter....”, se 15 kap. 7 5.

punkt I tredje stycket av anvisningarna till 19 5 KL om att engångsbelopp är intäkt av tjänst behövs inte, utan framgår av 10 kap. 2 5.

punkt 1 fjärde—femte styckena av anvisningarna till 19 5 KL ersättning på grund av personskada i form av engångsbelopp eller utbyte av livränta mot sådant belopp, se 11 kap. 32 och 33 55.

punkt 1 sjätte stycket av anvisningarna till 19 5 KL Den första meningen och bestämmelsen om skatteplikt i den andra har tagits bort såsom onödiga eftersom skatteplikten för denna typ av

intäkter framgår ändå. Resterande del av andra meningen, se 23 5. Den tredje meningen, se 11 kap. 35 5.

punkt 1 sjunde stycket av anvisningarna till 19 5 KL den del av den tredje meningen som avser avdragsförbud, se 9 kap.

75.

punkt 1 åttonde stycket av anvisningarna till 19 5 KL kontant arbetsmarknadsunderstöd, borttaget eftersom skatteplikten framgår redan i dag i inkomstslaget tjänst, se 11 kap. 30 5 i förslaget.

punkt 1 nionde stycket av anvisningarna till 19 5 KL sådan arbetsplacering av flyktingar i arbetsmarknadsstyrelsens regi förekommer inte längre varför bestämmelsen om skattefrihet har tagits bort.

punkt 1 tionde stycket av anvisningarna till 19 5 KL förordningen (1995:559) om stipendium efter genomfört basår inom kommunal vuxenutbildning upphör att gälla den 1 januari 1998.

Kommentar till paragraferna

1.5

Paragrafen inleder kapitlet och anger dess innehåll.

Arv, gåva m.m.

2 f

Bestämmelsen om inkomstskattefrihet för benefrka förvärv är hämtad från 19 5 första stycket första ledet KL där en motsvarighet funnits sedan lagens tillkomst.

I dag anges att skattefriheten vid bodelning avser vad som tillfaller make eller sambo. Bestämmelsen om sambor infördes som en följd av 1987 års familjerättsreform (SOU 1981:85, prop. 1987/88:61, bet. 1987/88:SkU19, SFS 1987:1204). Genom den allmänna hänvisningen till vad som gäller för äkta makar i lagen (1994:1 117) om registrerat partnerskap och genom särskild hänvisning i lagen (1987:813) om homosexuella sambor är bestämmelsen tillämplig även på registrerade partner och homosexuella sambor. Bestämmelsen omfattar alla som kan vara part i en bodelning utom dödsbon men avsikten torde vara att även dödsbons förvärv är skattefritt. Vi har därför bara angett att förvärv genom bodelning är skattefritt.

Alltsedan KL:s tillkomst har det markerats i lagen att fördel av oskift bo är skattefritt. Detta gäller fortfarande för äktenskap som ingåtts före år 1921. Vi har inte tagit med någon bestämmelse om detta utan anser att sådan i den mån den alltjämt skulle förekomma ändå kan innefattas i bestämmelsen om bodelning.

Lotterivinster och tävlingsvinster

3 f Bestämmelsen om att vinster i svenska lotterier och på svenska premieobligationer är skattefria är hämtad från 19 5 första stycket andra ledet KL. En motsvarighet har funnits i KL sedan lagen kom till. Ledet fick sin nuvarande utformning år 1945 (prop. 1945:264, bet. 1945:BevU47, SFS 1945:408).

I dag omfattar ledet även utländska lotterivinster m.m. som uppgår till högst 100 kronor. Vi har valt att i stället ta in beloppsgränsen i 41 kap. 26 5.

4 &" Bestämmelsen om skattefrihet för vissa tävlingsvinster motsvaras av 19 5 första stycket tjugosjunde ledet KL. Den infördes genom 1990 års skattereform (SOU 1989:33, prop. 1989/90:110, bet. 1989/90:SkU30, SFS 1990:650).

Procentsatsen höjdes år 1992 till sin nuvarande nivå (prop. 1991/92:100, bet. 1991/92:SkU23, SFS 1992:150).

Stipendier m.m.

5 ? Bestämmelsen i första stycket om skattefrihet för vissa stipendier motsvarar 19 5 första stycket nionde och tionde leden KL. Stipendier avsedda för mottagarens utbildning har varit skattefria sedan KL:s tillkomst. Nionde ledet fick sin nuvarande lydelse år 1992 (SOU 1992:57, prop. 1992/93:127, bet. 1992/93:SkU14, SFS 1992:1597). Bestämmelsen i tionde ledet om stipendier för andra ändamål än utbildning infördes genom 1990 års skattereform (prop. 1990/91:54, bet. 1990/91:SkU10 och 12, SFS 1990:1457).

Skattefi'iheten för andra stipendier än för utbildning gäller under den uttryckliga förutsättningen bl.a. att stipendiet inte betalas ut periodiskt. Även tidigare gällde, utan att detta direkt angavs, skattefriheten för stipendier bara om de inte utgick periodiskt. Skattefriheten för periodiska utbetalningar har sedan KL:s tillkomst varit knuten till givarens avdragsrätt, jfr prop. 1990/91:54 s. 181.

Periodiskt utgående stipendier beskattas om givaren fått avdrag för beloppet, 19 5 första stycket åttonde ledet och punkt 5 av an- visningarna till 46 5 KL, 11 kap. 39 5 och 57 kap. 7 5 i förslaget. Undantag från skatteplikten medges för vissa utbetalningar från skattepriviligierade subjekt enligt punkt 2 av anvisningarna till 31 5 KL, 11 kap. 39 5 i förslaget. Begränsningen av begreppet stipendium i första stycket tredje meningen innebär därför ingen saklig ändring utan föreslås som ett förtydligande av gällande rätt, jfr SOU 1990:47 s. 39.

Andra stycket har utformats som en hänvisning. Bestämmelsen i tredje stycket om skattefrihet för bidrag från stiftelsen Dag Hammarskjölds minnesfond motsvaras av punkt I sista stycket första meningen av anvisningarna till 19 5 KL. Den infördes år 1962 (prop. 1962:147, bet. 19621BevU51, SFS 1962:160).

Räntor

6 f Bestämmelsen om skattefrihet för vissa uppräknade räntor är hämtad från 19 5 första stycket trettioförsta ledet KL. Skattefriheten för räntor enligt 69 5 1 mom. UBL kom till år 1985 (SOU 1984z21, prop. 1984/85:180, bet. 1984/85:SkU60, SFS 1985:405). För övriga räntor infördes skattefriheten år 1986 (prop. 1985/86:150, bet. 1985/86:SkU50, SFS 1986:473).

Ledet har därefter ändrats vid ändringar i skatte-, tull- och avgiftslagstiftningen, senast år 1994 (SOU 1992:6, prop. 1993/94:99, bet. 1993/94:SkU29, SFS 1994:201).

7 ?

Bestämmelsen om skattefrihet för vissa räntor som sammanlagt inte uppgår till 500 kronor framgår i dag av 19 5 första stycket trettioandra ledet KL. Den infördes år 1987 (prop. 1987/88:44, bet. 1987/88:SkU19, SFS 1987:1204). Paragrafen justerades år 1995 på grund av ändringar i LSK (bet. 1945/94:SkU28, SFS 1995:920).

Barnbidrag m.m.

8 f

Bestämmelsen om skattefrihet för barnbidrag är hämtad från 19 5 första stycket trettonde ledet KL. Den infördes år 1947 (SOU 1946:79, prop. 1947:212, bet. 1947:BevU50, SFS 1947:575) och kompletterades med förlängt barnbidrag år 1986 (prop. 1986/87:45, bet. 1986/87:SkU15, SFS 1986:1245).

Vi föreslår att bestämmelser införs också om skattefrihet för bidragsförskott och motsvarande bidrag till vissa adoptivbarn. Ifrågavarande bidrag beskattas inte i dag heller, trots att någon uttrycklig bestämmelse inte finns.

Skattefriheten för bidrag vid adoption av utländska barn kom till år 1988 (prop. 1988/89:176, bet. 1988/89:SkU13, SFS 1988:1530). Bestämmelsen finns i 19 5 första stycket tjugoförsta ledet KL.

Bostadsbidrag m.m.

9 5 Bestämmelsema om skattefrihet för bostadsbidrag är i dag placerade i 19 5 första stycket artonde—tjugonde leden KL. För bostadsbidrag till barnfamiljer infördes skattefriheten första gången år 1960 (prop. 1960:128, bet. 1960:BevU51, SFS 1960:129). Bestämmelserna har därefter ändrats i takt med att bidragslagstiftningen förnyats, bl.a. år 1988 (prop. 1988/89:46, bet. 1988/89:SkU13, SFS 1988:1530) och senast år 1993 (SOU 1992:89, prop. 1992/93:174, bet. 1993/94:SkU12, SFS 1993:1523).

De första bestämmelserna om skattefrihet för bostadstillägg till folkpensionärer infördes år 1970 (prop. l970:70, bet. l970:BeU40, SFS 1970:162). Den nuvarande bestämmelsen kom till år 1994 (SOU 1992:21, prop. 1993/94:173, bet. 1994/95:SkUl7, SFS 1994:2044).

Bestämmelsen om skattefrihet för kommunalt bostadstillägg för handikappade infördes år 1971 (prop. 1971:104, bet. 1971:SkU36, SFS 1971:256).

Bistånd enligt socialtjänstlagen

10 5 Skattefrihet för socialbidrag framgår i dag av punkt 1 första stycket av anvisningarna till 19 5 KL. En bestämmelse av motsvarande innehåll har funnits i KL sedan dess tillkomst. Med uttrycket ”bistånd enligt socialtjänstlagen (1980:620)” avses ingen ändring i sak.

Ersättningar vid utbildning och arbetslöshet m.m.

11 5 Bestämmelserna om skattefrihet för vissa bidrag enligt studiestöds- lagen infördes år 1975 (prop. 1975:98, bet. 1975:SkU27, SFS 1975:327). De är i dag placerade i 19 5 första stycket elfte ledet KL och har sedan tillkomsten justerats på grund av ändringar i

studiestödslagen, senast år 1988 (prop. 1987/88:176, bet. 1988/89:SkU13, SFS 1988:1530). Av ] kap. 1 5 studiestödslagen framgår att intematbidrag räknas som studiestöd. Numera omfattar 6 kap. inga andra studiestöd än intematbidrag. Att vi tagit bort uttrycket intematbidrag innebär därför ingen saklig ändring.

12 5 Bestämmelsen i första stycket första meningen om att vissa bidrag till dem som deltar i arbetsmarknadsutbildning är skattefria är hämtad från 19 5 första stycket elfte ledet KL och infördes år 1975, se under 11 5.

Bestämmelsen i första stycket andra meningen om att bidrag till arbetslösa och partiellt arbetsföra är skattefria till viss del är hämtad från punkt 1 sjunde stycket av anvisningarna till 19 5 KL. Den infördes år 1959 (prop. l959:153, bet. 1959:BevU57, SFS 1959:515). Ursprungligen avsåg skattefriheten all ersättning men år 1973 infördes en begränsning till traktamenten och särskilda bidrag (SOU 1972:50, prop. 1973:49, bet. 1973:SkU30, SFS 1973:434).

I dag är skattefriheten angiven som ”särskilt bidrag” respektive ”traktarnente och särskilt bidrag” och de närmare bestämmelserna om bidrag meddelas i förordning. Eftersom det bör framgå av lagen vilka slags bidrag det är fråga om har vi preciserat lagtexten. Det innebär ingen ändring i sak (prop. l975:98 s. 11).

Bestämmelsen i andra stycket om skattefrihet för bidrag till vissa funktionshindrade elever följer i dag av punkt 1 tionde stycket av anvisningarna till 19 5 KL. Den kom till år 1995 (prop. 1995/96:102, bet. 1995/96:SkU15, SFS l995:1521). Eftersom det bör framgå av lagen vilken typ av bidrag skattefriheten avser hänvisar vi dock inte till förordningen (1995:667) om bidrag till vissa funktionshindrade elever i gymnasieskolan utan beskriver i stället vilken sorts bidrag det är fråga om.

13 5 Att vissa flyttningsbidrag är skattefria framgår i dag av punkt 1 sjunde stycket av anvisningarna till 19 5 KL. Bestämmelsen infördes år 1981 (prop. 1980/81:126, bet. 1980/81:AU21, SFS 1981z553). ”Arbetsmarknadsmyndighet” infogades år 1987 (prop. 1987/88:34, bet. 1987/88:SkU7, SFS 1987:1156).

14 5

Bestämmelsen om att introduktionsersättning för flyktingar är skattefri är hämtad från 19 5 första stycket tolfte ledet KL. Den infördes år 1992 (Ds 1991 :79, prop. 1991/92:172, bet. 1992/93:SfU 1, SFS 1992:1069).

15 5 Bestämmelsen om att bistånd enligt lagen om asylsökande (1994:137) är skattefri är hämtad från punkt 1 första stycket av anvisningarna till 19 5 KL. Den infördes år 1995 (prop. 1995/96:102, bet. 1995/96:SkU15, SFS 1995:1521).

Ersättningar vid sjukdom och olycksfall F örsäkringsersättningar vid sjukdom och olycksfall

16 5 Bestämmelsen i första stycket om att försäkringsersättningar vid sjukdom eller olycksfall är skattefria förutsatt att försäkringen inte tecknats i samband med tjänst är hämtad från andra delen av 19 5 första stycket tredje ledet KL.

Vid KL:s tillkomst omfattades bara ersättning på grund av sjuk- eller olycksfallsförsäkringar av skattefriheten. År 1950 utvidgades det skattefria området till att omfatta även ersättningar från andra försäkringar, t.ex. ansvarighetsförsäkringar. Samtidigt infördes förutsättningen att skattefriheten inte gäller försäkringar som tecknats i samband med tjänst. Även undantaget för pension kom till detta år (SOU l948:22, prop. 1950z93, bet. 1950:BeU49, SFS 1950:308).

Livräntor har ingått i undantagen sedan KL:s tillkomst. År 1977 ändrades det till att endast avse livräntor i den mån de är skatte- pliktiga enligt ”32 5 1 mom. eller 2 mom. KL” (prop. 1976/77:50, bet. 1976/77:SkU19, SFS 1977:41).

Undantaget för trafikförsäkringar infördes år 1961 (prop. 1961:5, bet. 19611BevU2, SFS 1961:42) och för skadeståndsförsäkringar år 1977 (beträffande förarbeten se föregående stycke).

Syftet med utformningen av andra stycket är att undvika den dubbelreglering som dagens utformning av 19 5 första stycket tredje ledet innebär.

Definitionen av skadeståndsförsäkring i tredje stycket är hämtad från punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 19 5 KL. Den kom till när undantaget för skadeståndsförsäkringar infördes år 1977 (beträffande förarbeten se ovan).

1 7 5 Bestämmelsen i första stycket om att belopp som betalas ut på grund av kapitalförsäkring är skattefria är hämtad från 19 5 första stycket fjärde ledet KL. Den fick sin nuvarande lydelse år 1950, se under 16 5.

Bestämmelsen i andra stycket om skattefrihet för vinstandelar är hämtad från 19 5 första stycket sjätte ledet KL. En bestämmelse om

skattefrihet fanns med i KL vid dess tillkomst. Den avsåg då annan försäkring än livränteförsäkring. År 1950 ändrades den till att omfatta annan försäkring än pensionsförsäkring eller sådan sjuk- eller olycksfallsförsäkring som tecknats i samband med tjänst (SOU l948:22, prop. 1950z93, bet. 1950:BevU49, SFS 1950:308). Sin nuvarande lydelse fick bestämmelsen år 1969 (prop. l969:120, bet. 1969:BevU60, SFS 1969:749).

Hänvisningen i tredje stycket till de särskilda bestämmelserna om skatteplikt för utfallande belopp på grund av avtalsgruppsjuk- försäkring är i dag placerad i 19 5 tredje stycket KL. Den infördes år 1990 (SOU 1989:33, prop. 1989/90:110, bet. 1989/90:SkU30, SFS 1990:650).

Offentliga ersättningar vid sjukdom och olycksfall

18 5 Bestämmelsen om skattefrihet för handikappersättning är hämtad från 19 5 första stycket sextonde ledet KL. En bestämmelse med liknande innehåll infördes år 1964 (prop. 1964133, bet. 1964:BevU20, SFS 1964:70). Den har ändrats år 1974 (SOU 1974:20, prop. 1974:132, bet. 1974:SkU54, SFS 1974:769) och år 1982 (prop. 1981/82:216, bet. 1981/82:SfUl 8, SFS 1982:779). Skattefriheten för ersättning för resor i vissa fall är i dag placerad i 19 5 första stycket sextonde ledet KL. Den kom till år 1990 (prop. 1989/90:62, bet. 1989/90:SkU32, SFS 1990:335).

19 5 Bestämmelsen i första meningen om skattefrihet för bidrag till handikappades motorfordon är hämtad från punkt 1 sjunde stycket av anvisningarna till 19 5 KL. En motsvarighet infördes ursprungligen år 1960 (prop. 1960:165, bet. 1960:BevU77, SFS 1960:604) och änd- rades år 1988 (Ds S 1986:11, prop. 1987/88:99, bet. 1987/88:Sf'(123, SFS 1988:3 59). Bestämmelserna i andra meningen kom också till år 1988.

20 5 Att vissa hemsjukvårdsbidrag är skattefria framgår i dag av 19 5 första stycket sextonde ledet KL som infördes år 1964 (prop. l964:33, bet. 1964:BevU20, SFS 1964:70). Bestämmelsen om hemvårdsbidrag lades till år 1988 (SOU 1979:59, prop. 1987/88:176, bet. 1988/89:SkU13, SFS 1988:1530).

21 5

Bestämmelsen om skattefrihet för assistansersättning är hämtad från 19 5 första stycket sjuttonde ledet KL. Det infördes år 1993 (SOU 1991:46, prop. 1992/931159, bet. 1992/93:SkU12, SFS 1993:1523).

22 5 Bestämmelsen om skattefrihet för ersättning på grund av riskgarantier är hämtad från förordningen (1962:42) om skattefrihet för belopp som utgår på grund av vissa s.k. riskgarantier. Skattefriheten infördes år 1962 (prop. 1962:6, bet. 19622BevU10, SFS 196242). Den innnebar en utvidgning av bestämmelserna i en år 1958 införd förordning (SFS 1958:173).

Ersättningar till arbetsgivare

23 5

Bestämmelsen om skattefrihet för vissa ersättningar som en arbetsgivare erhåller från försäkringskassan har i dag sin motsvarighet i punkt 1 sjätte stycket andra meningen av anvisningarna till 19 5 KL. Sjätte stycket infördes år 1954 (prop. 1954z64, bet. 1954:BevU31, SFS 1954:204).

Ersättningar vid sakskador

24 5 Bestämmelsen om skattefrihet för försäkringsersättning och vissa skadestånd för egendomsskador är i dag placerad i 19 5 första stycket femte ledet KL. En bestämmelse om skattefrihet för försäkringsersättning för fast och lös egendom har funnits i KL sedan dess tillkomst. År 1981 utvidgades området till att avse skadestånds- ersättningar (SOU 1977: 86 och 87, prop. 1980/81:68, bet. 1980/81:SkU25, SFS 1981:295).

I tredje stycket har vi tagit in en hänvisning till reglerna om hur skattefria försäkringsersättningar beaktas vid beräkningen av kapitalvinst på fastigheter.

25 5 Att vinstandelar och premieåterbetalningar på grund av skade- försäkringar är skattefria framgår i dag av 19 5 första stycket sjätte ledet KL. Bestämmelsen infördes år 1969 (prop. l969:120, bet. 1969:BevU60, SFS 1969:749).

Underhåll till patient eller till intagen

26 5

Bestämmelsen om att underhåll till en patient på sjukhus eller till en intagen är skattefritt är hämtad från punkt 1 första stycket av anvisningarna till 19 5 KL. En motsvarighet har funnits i lagen sedan dess tillkomst.

Begravningshjälp

27 5 Bestämmelsen om skattefrihet för begravningshjälp är hämtad från punkt 1 första stycket av anvisningarna till 19 5 KL. Den har funnits i KL sedan lagen kom till. Tillägget att tjänstepension för tid efter den pensionsberättigades död inte räknas som begravningshjälp infördes år 1983 (prop. 1982/83:157, bet. 1982/83:SkU44, SFS 1983:311).

Ersättningar vid inställelse i domstol

28 5

Bestämmelsen om skattefrihet för vittnesersättning m.m. till den som inställt sig inför domstol utan att det skett yrkesmässigt — har hämtats från 19 5 första stycket tjugotredje ledet KL. Bestämmelsen infördes år 1986 (prop. 1985/86:150, bet. 1985/86:SkU50, SFS 1986:473).

Bär-, svamp- och kottplockning

29 5 Skattefriheten för den som plockar och avyttrar vilda bär, svamp och kottar i mindre omfattning framgår i dag av 19 5 första stycket trettionde ledet KL. Bestämmelsen, som ursprungligen gällde bara bär och svamp, infördes år 1981 (prop. 1980/81:139, bet. l980/81:SkU50, SFS 1981:388). Skattefriheten utökades till kottar år 1988 (prop. 1988/89:57, bet. 1988/89:SkU13, SFS 1988:1530). Vid skattereformen år 1990 behölls tidigare anknytning till begreppet rörelse, eftersom skattefriheten gällde även i inkomstslaget jordbruksfastighet. Vi har utformat avgränsningen fristående från den äldre indelningen i inkomstslag. Med uttrycket ”i sig utgör näringsverksamhe ” vill vi markera att skattefriheten inte gäller om plockningsverksamheten ensamt för sig uppfyller kriterierna för

inkomstslaget näringsverksamhet. Detta gäller främst i fråga om lantbruksenheter.

Blodgivning m.m.

30 5 Bestämmelsen om skattefrihet för ersättning vid organdonation m.m. är hämtad från 19 5 första stycket tjugosjätte ledet KL. Den infördes år 1990 (SOU 1989:33, prop. 1989/90:110, bet. 1989/90:SkU30, SFS 1990:650).

Hittelön m.m.

31 5

Bestämmelsen om skattefrihet för hittelön m.m. är i dag placerad i 19 5 första stycket tjugofemte ledet KL. Den infördes genom 1990 års skattereform (prop. 1989/90:110, bet. 1989/90:SkU30, SFS 1990:650).

Vi har genomgående i lagen bytt egendom mot tillgångar, se avsnitt 2.4.2. Om detta innebär att det blir mer naturligt att tillämpa skattefriheten även i fråga om ersättning för förhindrande av skada på annat än materiella ting, t.ex. manipulation av betalningsanvisningar eller liknande, ser vi det inte som någon nackdel.

Inkomster från vissa fastigheter

32 5

Bestämmelsen om skattefrihet för ägare till vissa fastigheter som inte påförs något taxeringsvärde är hämtade från 54 5 första stycket c och d KL samt 7 5 7 mom. SIL.

Sedan KL:s tillkomst har ägare av sådana fastigheter som var undantagna från fastighetsskatt varit befriade från skatt på intäkter från dessa fastigheter. Regleringen av skattefriheten för själva fastigheten gjordes då i 5 5 KL. I samband med tillkomsten av fastighetstaxeringslagen (1979:1152) fick reglerna sin nuvarande utformning, är 1980 (SOU 1979281, prop. 1980/81:61, bet. 1980/81:SkU17, SFS 1980:957). 7 5 7 mom. SIL kom dock till i samband med att beskattningen av juridiska personer helt flyttades till SIL år 1984 (SOU 1977:86, prop. 1984/85:70, bet. 1884/85:SkU23, SFS 1984:1060 och 1061).

Sjöinkomster

33 5 Inkomster som beskattas med sjömansskatt är skattefria enligt KL. Bestämmelsen är hämtad från 19 5 första stycket fjortonde ledet KL. Den kom till år 1958 (SOU 1949:27, prop. 1958z92, bet. 1958:BevU40, SFS 1958:296).

9 kap. Utgifter som inte skall dras av

Detta kapitel innehåller bestämmelser om utgifter som inte skall dras av. De är samtliga hämtade från 20 5 KL och dess anvisningar och gäller för alla inkomstslag. 20 5 KL innehåller i dag ett stort antal bestämmelser som företrädesvis aktualiseras bara i inkomstslaget näringsverksamhet. Eftersom det inte kan uteslutas att de kan förekomma även i något annat inkomstslag har vi ändå, med några undantag, placerat dem i detta gemensamma kapitel. Samtliga förändringar anges under rubriken Viktigare ändringar.

Viktigare ändringar

I dag finns i 20 5 första stycket KL en grundläggande bestämmelse om att avdrag från bruttointäkten får göras för kostnader för intäkter- nas förvärvande och bibehållande. Regeln har funnits där sedan KL:s tillkomst. I paragrafens andra stycke och dess anvisningar regleras när avdrag inte får göras. Vi anser att det i stället skall framgå av de olika inkomstslagen att kostnaderna för intäkternas förvärvande och bibehållande skall dras av och att detta kapitel skall innehålla bestämmelser bara om utgifter som inte skall dras av.

I 20 5 andra stycket fjärde ledet KL finns i dag avdragsförbud för bl.a. lön till make och barn under 16 år. 1 punkt 2 av anvisningarna till 20 5 KL finns ytterligare bestämmelser om lön till barn. Vi har placerat dessa bestämmelser i 55 kap. om familjebeskattning där även bestämmelserna om inkomstuppdelning mellan makar finns (anvis- ningarna till 52 5 KL).

Eftersom ett mål varit att kapitlet skall omfatta bara reella avdragsförbud har vi inte tagit med den upplysning som i dag finns i punkt 1 första stycket av anvisningarna till 20 5 KL om att avdrag får göras iden omfattning som anges i 46 5 2 mom. etc. Med samma motivering har vi flyttat ut bestämmelserna om avdrag för avgifter till arbetsgivarorganisationer till inkomstslaget näringsverksamhet, 16

kap. 12 5. Bestämmelsen om arbetsrättsliga skadestånd har vi också placerat i näringsverksamhet, 16 kap. 15 5.

Avdragsförbudet i 20 5 andra stycket 26 ledet avseende ingående mervärdesskatt har vi placerat i 16 kap. 16 5 men med hänvisning från 12 kap. 1 5 och 41 kap. 2 5. Ett sådant avdrag skulle främst kunna aktualiseras i näringsverksamhet.

I punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 20 5 KL finns i dag bestämmelser som begränsar avdragsrätten för representationskost- nader. Eftersom sådana kostnader framför allt förekommer i inkomst- slaget näringsverksamhet har vi placerat dem där (16 kap. 3 5) men med hänvisning från övriga inkomstslag (12 kap. 1 5 och 41 kap. 2 5).

I punkt 4 av anvisningarna till 20 5 KL finns i dag särskilda bestämmelser om utländsk skatt. Även dessa har vi placerat i näringsverksamhet (15 kap. 12 5 och 16 kap. 18 och 19 55) med hän- visningar från övriga inkomstslag (11 kap. 1 5, 12 kap. 1 5 och 41 kap. 2 5).

Vi har inte tagit med någon motsvarighet till avdragsförbudet i 20 5 andra stycket

sjunde ledet KL för ränta enligt den upphävda tullagen (1987:1065),

— sextonde ledet KL för underlåtenhet att göra avdrag enligt den upphävda lagen (1982:1006) om avdrags- och uppgiftsskyldighet beträffande vissa uppdragsersättningar, och

— tjugotredje ledet KL för avgift enligt den upphävda 18 5 i lagen (1902:71 s. 1) innefattande vissa bestämmelser om elektriska an- läggningar.

Vi har inte heller tagit med någon motsvarighet till avdrags- förbudet i 20 5 andra stycket sjätte ledet KL för avbetalning på skuld eftersom en avbetalning på en skuld inte kan anses som en kostnad för intäktemas förvärvande eller bibehållande.

Kommentar till paragraferna

15

Paragrafen inleder kapitlet och anger dess innehåll.

Levnadskostnader m.m.

2 ? Avdragsförbudet för levnadskostnader och förtydligandet avseende gåvor och vissa andra utgifter är hämtade från 20 5 andra stycket första ledet KL samt punkt 1 första stycket av anvisningarna till 20 5 KL. Förbudet har varit en av de grundläggande principerna i KL sedan lagen tillkom. Även förtydligandet har funnits med sedan dess. Avdragsförbudet utvecklas ytterligare i punkt 1 första stycket av anvisningarna till 46 5 KL. Vi har inte tagit med någon motsvarighet till den bestämmelsen eftersom vi anser att den är onödig.

3 f Avdragsförbudet för periodiska understöd inom ett hushåll är hämtat från 20 5 andra stycket första ledet KL. Beträffande förarbeten, se

25.

Den skattskyldiges arbetsinsats m.m.

4 .?"

Bestämmelsen om att värdet av den skattskyldiges eget arbete och ränta på hans egna kapital inte skall dras av är hämtad från 20 5 andra stycket tredje och fjärde leden KL och har funnits i KL sedan dess tillkomst. Med begränsningen avseende räntefördelning vill vi bara förtydliga vad som gäller redan i dag.

Svenska allmänna skatter

5 f Bestämmelsen i första meningen om att avdrag inte medges för svenska allmänna skatter är hämtad från 20 5 andra stycket femte ledet KL. Definitionen i andra meningen är i dag placerad i punkt 3 av anvisningarna till 20 5 KL. En motsvarighet har funnits i KL sedan lagen kom till.

Avdrag för fastighetsskatt regleras i 16 kap. 17 5 och skogs- vårdsavgifter har upphört, varför bestämmelserna om dessa har utelämnats. Även församlingsskatten har utelämnats, se kommentaren till 1 kap. 3 5.

Vissa särskilda förluster

6 5 Avdragsförbudet för vissa förluster är hämtat från 20 5 andra stycket tjugofjärde ledet och punkt 5 första stycket av anvisningarna till 20 5 KL. En motsvarighet har funnits i lagen sedan den kom till. Bestäm- melserna fick i stort sett sin nuvarande utformning år 1981 (prop. 1980/81:68, bet. 1980/81:SkU25, SFS 1981:295) men justerades vid 1990 års skattereform (SOU 1989:33, prop. 1989/90:110, bet. 1989/90:SkU30, SFS 1990:650 och prop. 1990/91:54, bet. 1990/91:SkU10, SFS 1990:1421).

Som anges i avsnitt 2.4.2. använder vi kapitalvinst och kapital- förlust i stället för nuvarande realisationsvinst och realisationsförlust. Vi har därför tagit bort begreppet kapitalförlust ur bestämmelsen.

IKapitalförlustredningens betänkande SOU 1995:137 föreslås att begreppet kapitalförlust utrnönstras.

Vi har inte tagit med bestämmelsen i punkt 5 andra stycket 0 av anvisningarna till 20 5 KL. I likhet med utredningen menar vi att bestämmelsen numera saknar självständig betydelse (a.a. s. 57).

Kostnader som motsvarar vissa ej beskattade inkomster

7 f Bestämmelserna i första stycket om att avdrag inte skall ske för kostnader som skall täckas av vissa skattefria ersättningar är i dag placerade i 19 5 första stycket elfte ledet och sjunde stycket av anvisningarna till 19 5 KL. Motsvarigheten finns i förslagets 8 kap. 11—13 55. Beträffande förarbeten hänvisas dit.

Bestämmelserna i andra stycket att kostnader avseende skattefria inkomster från vissa fastigheter inte skall dras av är ny. Någon saklig ändring är dock inte avsedd utan bestämmelsen införs som ett klargörande av vad som gäller redan i dag. Skattefriheten har vi tagit in i 8 kap. 32 5.

8 f Bestämmelsen i första stycket om kostnader som hänför sig till intäkter som är undantagna från beskattning genom dubbelbeskatt- ningsavtal har hämtats från 74 5 KL och 22 5 första meningen SIL. Den nuvarande utformningen kom till år 1986 (Ds B 1981:10, prOp. 1985/861131, bet. 1985/86:SkU43, SFS 1986:465). Vid lagstiftningen tillkomst fanns en motsvarande bestämmelse som avsåg förbud mot underskott som uppkommit vid inkomstberäkningen.

Bestämmelsen i andra stycket om undantag för kostnader som avser vissa skattebefriade utdelningar, är hämtad från 22 5 andra meningen SIL. Den infördes år 1986. Efter ett par tekniska justeringar återfick den år 1994 i stort sett sin ursprungliga utformning (prop. 1994/95:25, bet. 1994/95:FiU1, SFS 1994:1859).

Bär-, svamp- och kottplockning

9 f

Bestämmelsen om att kostnader för bl.a. bärplockning inte skall dras av är hämtad från 20 5 andra stycket andra ledet KL. Den infördes år 1981 (prop. 1980/81:139, bet. 1980/81:SkU50, SFS 1981:388). Begränsningen för kottar kom till år 1988 (prop. 1988/89:57, bet.

1988/89:8kU13, SFS 1988:1530).

Räntor

10 5

Bestämmelsen om att studiemedelsräntor inte skall dras av är hämtad från 20 5 andra stycket sjunde ledet KL. År 1968 infördes det ursprungliga förbudet för avdrag för s.k. studiemedelsavgift (prop. 1968:81, bet. 1968:BevU60, SFS 1968:544). Bestämmelsen ändrades senast år 1988 då studiemedelssystemet reformerades och avgiften i stället kom att betecknas ränta (SOU 1987:39, prop. 1987/88:116, bet. 1987/88:SfUZ6, SFS 1988:878).

11 5 Bestämmelser om avdragsförbud för räntor och avgifter på skatter m.m. är hämtade från sjunde ledet. De infördes år 1992 (SOU 1988:60, prop. 1991/92:93, bet. 1991/92:SkU19, SFS 1992:651). Ledet har därefter ändrats vid ändringar i skatte-, tull- och avgiftslag- stiftningen, senast år 1994 (SOU 1992:6, prop. 1993/94:99, bet. 1993/94:SkU29, SFS 1994:201).

Företagsbot och sanktionsavgifter 12 5

12 5 första strecksatsen Avdragsförbudet för företagsbot enligt 36 kap. brottsbalken är hämtat från 20 5 andra stycket fjortonde ledet KL. Det infördes år 1986 (Ds Ju 1981:3, prop. 1985/86:23, bet. 1985/86:JuU13, SFS 1986:121).

12 5 andra strecksatsen Avdragsförbudet för sådan straffavgift som enligt 8 kap. 7 5 tredje stycket rättegångsbalken i vissa fall påförs en advokat som tilldelats varning är hämtat från 20 5 andra stycket femtonde ledet KL. Det infördes år 1982 (prop. 1982/83:42, bet. 1982/83:SkU12, SFS 1982:1208).

12 5 tredje strecksatsen Avdragsförbudet för överlastavgifter enligt lagen (1972:435) om överlastavgift är hämtat från 20 5 andra stycket åttonde ledet KL. Det infördes år 1972 (bet. 1972:TU13, SFS 1972:436).

12 5 fjärde strecksatsen Avdragsförbudet för avgifter enligt 3 5 lagen (1975z85) med bemyndigande att meddela föreskrifter om in- eller utförsel av varor är hämtat från 20 5 andra stycket tjugoförsta ledet KL. Det infördes år 1984 (prop. 1983/84:192, bet. 1983/84:SkU46, SFS 1984:497).

12 5 femte strecksatsen Avdragsförbudet för avgifter enligt 11 kap. 16 5 och 13 kap. 6 a 5 aktiebolagslagen (1975:1385) är hämtade från 20 5 andra stycket tjugosjunde ledet KL. Det infördes år 1994 (SOU 1994:85, prop. 1994/95:67, bet. 1994/95:SkU4, SFS 1994:1781).

12 5 sjätte strecksatsen Avdragsförbudet för felparkeringsavgifter och förhöjda avgifter enligt lagen (1976:206) om felparkeringsavgift är hämtat från 20 5 andra stycket sjuttonde ledet KL. Det infördes år 1976 (Ds K 1973:6, prop. 1975/76:106, bet. 1975/76TU:14, SFS 1976:205).

12 5 sjunde strecksatsen .

Avdragsförbudet för avgifter enligt arbetsmiljölagen (1977:1160), avseende bl.a. brott mot inforrnationsplikt om hälsofarliga tekniska anordningar, är hämtat från 20 5 andra stycket elfte ledet KL. Det

infördes år 1994 (SOU 1993:81, prop. 1993/94:186, bet. 1993/94:AU15, SFS 1994:581).

12 5 åttonde strecksatsen

Avdragsförbudet för överförbrukningsavgifter enligt ransonerings- lagen (1978:268) är hämtat från 20 5 andra stycket nittonde ledet KL. Det infördes år 1978 (Ds H 1975:3, prop. 1977/78:75, bet. 1977/78:FöU13, SFS 1978:271).

12 5 nionde strecksatsen

Avdragsförbudet för vattenföroreningsavgift enligt lagen (1980:424) om åtgärder mot vattenförorening från fartyg är hämtat från 20 5 andra stycket tjugonde ledet KL. Det införes år 1983 (prop. 1983/84:68, bet. 1983/84:SkU16, SFS 1983:1051).

12 5 tionde strecksatsen

Avdragsförbudet för övertidsavgifter enligt 26 5 arbetstidslagen (1982z673) är hämtat från 20 5 andra stycket tolfte ledet KL. Det infördes år 1982 (SOU 1981:5, prop. 1981/82:154, bet. 1982/83:SkU12, SFS 1982:1208).

12 5 elfte strecksatsen Avdragsförbudet för kontrollavgifter enligt lagen (1984:318) om kontrollavgift vid olovlig parkering är hämtat från 20 5 andra stycket artonde ledet KL. Det infördes år 1984 (prop. 1983/84:192, bet. 1983/84:SkU46, SFS 1984:497).

12 5 tolfte strecksatsen Avdragsförbudet för lagringsavgifter enligt lagen (1984:1049) om beredskapslagring av olja och kol är hämtat från 20 5 andra stycket tjugoandra ledet KL. Det infördes år 1984 (Ds 1 1984:10, prop. 1984/85:53, bet. 1984/85:SkU23, SFS 1984:1086). Avdragsförbudet för avgifter enligt lagen (1985:635) om försörjningsberedskap på naturgasområdet är också hämtat från tjugoandra ledet. Det infördes år 1985 (prop. 1984/85:172, bet. 1984/85:FöU13, SFS 1985:638).

12 5 trettonde strecksatsen Avdragsförbudet för byggnads- och tilläggsavgifter enligt 10 kap. plan- och bygglagen (1987:10) är hämtat från 20 5 andra stycket nionde ledet KL. Det ersatte år 1988 (Ds I 1986:1, prop. 1987/88:82, bet. 1987/88:NU30, SFS 1988:219) bestämmelser om avdragsförbud för påföljder vid olovligt byggande enligt äldre lagstiftning (prop. 1975/76:164, bet. 1975/76:CU29, SFS 1976:669).

12 5 fjortonde strecksatsen Avdragsförbudet för avgifter enligt 10 kap. 7 5 utlänningslagen (1989:529) för den som har en anställd som saknar arbetstillstånd är hämtat från 20 5 andra stycket tionde ledet KL. Det ersatte år 1989 (SOU 1988:1, prop. 1988/89:86, bet. 1988/89:SfU 19, SFS 1989:545) motsvarande påföljder enligt äldre lagstiftning (Ds A 1981:8, prop. 1981/82:146, bet. 1982/83:SkU12, SFS 1982:1208).

12 5 femtonde strecksatsen Avdragsförbudet för avgifter enligt 10 kap. 5 5 lagen (1994:1776) om skatt på energi är hämtat från 20 5 andra stycket tjugofemte ledet KL. Det infördes år 1994 (SOU 1994:85, prop. 1994/95:54, bet. 1994/95:SkU4, SFS 1994:1781).

Arbetsgivaransvar

13 5 Avdragsförbudet för belopp som en arbetsgivare påförs enligt 75 5 UBL för att han inte gjort skatteavdrag är hämtat från 20 5 andra stycket sextonde ledet KL. Det infördes år 1975 (prop. 1975/76:70, bet. 1975/76:SkU18, SFS 1975:1174).

AVD. IV INKOMSTSLAGET TJÄNST

1 10—12 kap. behandlas inkomstslaget tjänst. I det första och inledande 10 kap. dras gränserna gentemot övriga inkomstslag upp och där markeras inkomstslagets karaktär av uppsamlingspost. Där finns vidare de flesta bestämmelser om när intäkterna skall beskattas och kostnaderna dras av. Kapitlet avslutas med den bestämmelse som i dag ramar in inkomstslaget tjänst, nämligen hur beräkningen av överskott och underskott skall göras.

I 11 kap. finns närmare bestämmelser om de olika intäkterna och i vilken utsträckning de skall tas upp som intäkt eller är skattefria.

I 12 kap. exemplifieras olika slags avdragsgilla kostnader och där finns även bestämmelser om kostnader som inte skall dras av. De särskilda bestämmelserna om beskattningstidpunkten för kostnader i hobbyverksamhet har också fått sin plats i 12 kap.

Bland bestämmelserna för inkomstslaget tjänst finns i KL även villkoren för pensionsförsäkringar och pensionssparkonton (punkterna 1 och 3 av anvisningarna till 31 5 KL). Eftersom dessa bestämmelser har betydelse även utanför inkomstslaget tjänst har vi

placerat dem i en särskild avdelning (AVD. IX) tillsammans med reglerna om pensionssparavdrag (53 och 54 kap.).

10 kap. Grundläggande bestämmelser för inkomstslaget tjänst

I 10 kap. har samtliga bestämmelser som behandlar gränsdragningen gentemot övriga inkomstslag placerats. Som en konsekvens av detta krävs i vissa fall en dubblering, som vi med hänsyn till systematiken ändå tycker är acceptabel. Utöver inkomstslagets omfattning har vi i 10 kap. placerat även de viktigaste bestämmelserna om beskattning- stidpunkten samt den avslutande bestämmelsen om hur beräkningen av överskott och underskott görs och att ett underskott skall dras av närmast följande beskattningsår. ] kapitlet definieras också pension, men defrnitionema av pensionsförsäkring och pensionssparkonto har samlats i 53 kap. Här finns även en hänvisning till bestämmelserna om att vissa utdelningar, kapitalvinster, förmåner och andra intäkter, som i och för sig räknas till inkomstslaget tjänst, behandlas i andra kapitel.

Bakgrund

Ursprungligen hänfördes till inkomstslaget tjänst varje fast eller tillfällig arbetsanställning, medan tillfälliga uppdrag hänfördes till inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. År 1955 (förarbeten, se nedan) i samband med införandet av ett särskilt schablonavdrag i inkomstslaget tjänst flyttades tillfälliga inkomster över till tjänst. Inkomstslaget tjänst kom därefter att omfatta all tillfälligt bedriven inkomstgivande verksamhet. I samband med 1990 års skattereform ändrades 31 5 KL och blev en uppsamlingspost för skilda slags intäkter (förarbeten, se under 1 5). Syftet var främst att fånga in överskott av s.k. hobbyverksamhet.

Större ändringar

En av nyheterna är att vi smält samman vissa av bestämmelserna i 31 5 och 32 5 1 mom. KL. Så anges till en början att intäkter och kostnader på grund av tjänst räknas till inkomstslaget tjänst (1 5). Därefter definieras vad som avses med tjänst och att rätt till exempel- vis pension behandlas som tjänst (2 5). En annan nyhet är en erinran

om att kapitalvinster på övrig lös egendom i vissa fall beskattas i inkomstslaget tjänst (4 5). Den har tillkommit för att gränsdragningen gentemot inkomstslaget kapital skall bli tydlig.

Kommentar till paragraferna Avgränsningen

1 5 Vårt mål har varit att i möjligaste mån smälta samman 31 5 och 32 5 1 mom. KL. I första stycket anges därför att intäkter och kostnader på grund av tjänst räknas till inkomstslaget tjänst. Därefter definieras begreppet tjänst i andra stycket. Av 2 5 framgår sedan att som tjänst behandlas till exempel rätt till pension. Följaktligen kommer intäkter på grund av rätt till pension att räknas till inkomstslaget tjänst utan att vi behöver upprepa detta så som i dag sker i 32 5 1 mom. KL.

I tredje stycket finns bestämmelsen om att inkomstslaget tjänst är ett restinkomslag och att hit hänförs sådana intäkter och kostnader som inte räknas till något av de övriga inkomstslagen. Gränsdragning- en har sedan KL:s tillkomst varit placerad i 31 5 första stycket KL. De viktigaste ändringarna gjordes år 1955 (SOU 1954:18, prop. 1955z59, bet. 19551BevU18, SFS 1955:122) och år 1990 (SOU 1989:33, prop. 1989/90:110, bet. 1989/90:SkU30, SFS 1990:650).

2 5

Rätt till pension, livränta m.m. behandlas som tjänst. Följaktligen räknas intäkter och kostnader på grund av rätt till pension till inkomstslaget tjänst. Vi har valt att väva samman vissa bestämmelser som i dag är placerade i både 31 5 och 32 5 1 mom. KL, jfr vad som sagts under 1 5. I KL:s ursprungliga lydelse likställdes både pension, livränta, undantagsförmåner och vissa periodiska understöd med tjänst.

Bestämmelserna om livränta byggdes år 1950 ut som en följd av ändrade försäkringsrättsliga regler (SOU 1948:22, prop. 1950z93, bet. 1950:BevU49, SFS 1950:308). År 1973 tillkom för de periodiska understöden kopplingen till de skattefria bestämmelserna i 19 5 KL (SOU 1972:87, prop. 1973:181, bet. 1973:SkU68, SFS 1973:1113).

År 1984, i samband med ändrade beskattningsregler för livräntor vid avyttring av tillgångar, ändrades även 31 5 (Ds Fi 1984:1, prop. 1983/84:140, bet. 1983/84:8kU52, SFS 1984:498).

Nedan anger vi varifrån de olika begreppen i 2 5 är hämtade:

1. Pension: 31 5 andra stycket a och 32 5 1 mom. första stycket b KL.

2. Livränta m.m.: 31 5 andra stycket b och del av 32 5 1 mom. c KL samt 31 5 första stycket e och 32 5 1 mom. f. KL.

3. Ersättning på grund av sjuk- eller olycksfallsförsäkring: 31 5 c och 32 5 1 mom. eKL

4. Engångsbelopp: 32 5 1 mom. första stycket g KL.

5. Undantagsfönnåner: 31 5 första stycket (1 och 32 5 1 mom. f KL. Punkten 6 har vi lagt till eftersom det i de angivna paragraferna finns sådant som annars knappast kan anses som ett utflöde av

någon”tjänst”.

3 59 I paragrafen finns en uppräkning av sådant som inte faller in under definitionen av tjänstmen som behandlas som tjänst.

Idag finns i punkt 15 av anvisningarna till 32 5 KL en bestämmel- se om att förbjudna lån skall tas upp som intäkt om det inte finns synnerliga skäl mot detta. Vi föreslår att själva gränsdragningen görs i 10 kap. och att skatteplikten regleras i 11 kap. (38 5) även om det innebär en viss dubblering. Beträffande förarbeten, se under 11 kap. 38 5. Regeln omfattar även beskattningen av fysiska personer som är delägare i handelsbolag om handelsbolaget är delägare i ett aktiebolag och detta lämnar ett förbjudet lån till handelsbolaget.

Bestämmelsen om avskattning av pensionsförsäkring har tagits in i 53 kap. 18 5. Den är i dag placerad i punkt 1 första stycket av anvisningarna till 31 5 KL. Beträffande förarbeten, se under 53 kap. 18 5.

Bestämmelserna om att avskattningen av ett pensionssparkonto skall tas upp som intäkt, i dag placerade i 32 5 1 mom. första stycket j och andra stycket KL, har tagits in i 53 kap. 30 5. Beträffande förarbeten se under 53 kap. 30 5.

459

Bestämmelsen om att intäkter och kostnader vid vissa avyttringar räknas till inkomstslaget tjänst är ny. Regleringen av i vilka fall detta skall ske finns i 40 kap. 6 5.

5 &" Paragrafen behandlar räntor för utbildning m.m., lön till en delägare från ett handelsbolag samt intäkter och kostnader när en fastighet innehas som lönefönnån.

I dag finns en bestämmelse i 33 5 1 mom. fjärde stycket KL om att räntor på lån för utbildning m.m. hänförs till inkomst av kapital. Vid KL:s tillkomst medgavs enligt 33 5 1 mom. sista stycket KL avdrag för sådana räntor i inkomstslaget tjänst. År 1985 i samband med införandet av den förenklade självdeklarationen fördes avdragsrätten över till inkomstslaget kapital (SOU 1984:21, prop. 1984/85:180, bet. 1984/852SkU60, SFS 1985:405). Vi anser att bestämmelsen är en gränsdragningsbestämmelse.

Att en delägare i ett handelsbolag inte beskattas i inkomstslaget tjänst för lön från bolaget framgår i dag av punkt 9 av anvisningarna till 32 5 KL. En i stort sett likalydande bestämmelse har funnits i KL sedan dess tillkomst, ursprungligen i punkt 8 av anvisningarna. Vi har tagit bort bl.a. enkla bolag och rederier. Eftersom dessa inte är juridiska personer kan någon egentlig lön aldrig betalas ut från dem.

Den som enligt bestämmelserna i 1 kap. 5 5 fastighetstaxerings- lagen (1979:1152) likställs med en fastighetsägare beskattas inte i inkomstslaget tjänst på grund av fastighetsinnehavet även om fastigheten innehas som en löneförmån. Bestämmelsen, som är hämtad från 32 5 1 mom. fjärde stycket KL, kom till år 1953 (prop. 1953:186, bet. 1953:BevU49, SFS 1953:400).

Definitioner

Pension

6 f Definitionen av pension är i dag placerad i punkt 1 första stycket av anvisningarna till 31 5 KL. Resten av anvisningspunkten har placerats i 53 kap. men definitionen av pension har vi placerat här eftersom den inte enbart avser pensionssparande.

Definitionen infördes år 1932 som en följd av ändrade regler på försäkringsrättens område (prop. 1932:220, bet. 1932:BevU42, SFS 1932:291). År 1959, i samband med införandet av bestämmelserna om allmän tilläggspension, utökades definitionen (SOU 1959:12, prop. l959:175, bet. 1959:L2U50, SFS 1959:564).

Att belopp som betalas ut från pensionssparkonto också räknas som pension är en följd av de år 1993 införda reglerna om individu- ellt pensionssparande (Ds 1992:45, prop. 1992/93:187, bet. 1992/93:SkU31, SFS 1993:938) och (SOU 1992:67, SOU 1993:29, Ds 1993:28, prop. 1993/94:50 och 1993/94:85, bet. 1993/94:SkU15 och 16, SFS 1993:1542).

I paragrafens andra stycke finns en hänvisning till 53 kap. där bl.a. pensionsförsäkring och pensionssparkonto definieras.

Periodiskt understöd

7 &? Bestämmelsen om att varje utbetalning (dvs. oberoende av krav på periodicitet) från en s.k. familjestiftelse anses som periodiskt understöd är hämtad från punkt 2 av anvisningarna till 31 5 KL. Där har den funnits i stort sett oförändrad sedan lagens tillkomst. För att markera att bestämmelsen omfattar allt som utgår från en sådan sammanslutning har vi lagt till förmån.

Försäkring tecknad i samband med tjänst

8 f Förutsättningarna för att en sjuk- eller olycksfallsförsäkring skall anses tecknad i samband med tjänst är i dag placerade i punkt 1 tjugoförsta stycket av anvisningarna till 31 5 KL. Bestämmelsen kom till år 1950 (SOU 1948:22, prop. 1950193, bet. 1950:BevU49, SFS 1950:308).

Beskattningstidpunkten

Intäkter

9 59 Bestämmelsen i första stycket om när intäkter skall beskattas ger uttryck för den s.k. kontantprincipen. Bestämmelsen är hämtad från 41 5 KL och punkt 4 av anvisningarna till denna och fanns med redan vid KL:s tillkomst. Vi har inte tagit med en bestämmelse om att beskattning skall ske oberoende av om inkomsten intjänats under beskattningsåret eller tidigare eftersom vi anser att en sådan bestäm- melse är onödig.

Andra stycket har utformats som en hänvisning till de särskilda regler om beskattningstidpunkten som gäller för avskattning av behållning på pensionssparkonto och avskattning av pensions-

försäkring.

10 _?

Bestämmelsen om beskattningstidpunkten för förmån av resa på tåg är hämtad från punkt 4 av anvisningarna till 41 & KL. Den infördes år 1996 (SOU 1995:94, prop. 1995/96:152, bet. l995/96:SkU25, SFS 1996:651).

11;

Bestämmelsen behandlar beskattningstidpunkten för den som på grund av sin tjänst förvärvat värdepapper på förmånliga villkor. Den är hämtad från punkt 4 av anvisningarna till 41 & KL där den infördes år 1989 (SOU 1989:33, prop. 1989/90:50, bet. 1989/90:SkU10, SFS 1989:1017).

Kostnader

12 ; Bestämmelsen i första stycket om när kostnader skall dras av, också det ett uttryck för kontantprincipen, har i dag sin motsvarighet i 41 5 KL och punkt 4 (tidigare punkt 2) av anvisningarna till denna och har funnits sedan KL:s tillkomst. Vi har inte tagit med en bestämmelse om att kostnader skall dras av även om de avser inkomster som förvärvats tidigare eller kommer att inflyta senare eftersom vi anser att en sådan bestämmelse är onödig.

Andra stycket har utformats som en hänvisning till de särskilda regler om beskattningstidpunkten som gäller för avdrag i hobby- verksamhet.

13 59 I paragrafen, som hämtats från 41 å andra stycket KL, regleras när avdrag får göras för vissa skatter och avgifter. Bestämmelserna infördes år 1966 (stencil F i 1965:4, prop. 1966:103, bet. 1966:BevU42, SFS 1966:274).

Vi har utelämnat ränta, eftersom det inte längre kan ingå någon avdragsgill ränta i slutlig eller tillkommande skatt. Vi har inte heller tagit med bestämmelsen om avdrag för fastighetsskatt eftersom sådant avdrag inte kan ske i tjänst.

Överskott och underskott

14 59 Bestämmelsen om hur överskott och underskott beräknas och om avdragsrätt för underskott är hämtad från 34 & KL.

Den hade sin motsvarighet vid KL:s tillkomst men regleringen av avdrag för underskott kom till vid 1990 års skattereform (SOU 1989:33, prop. 1989/90:110, bet. 1989/90:8kU30, SFS 1990:650).

11 kap. Intäkter i tjänst

Kapitlet innehåller bestämmelser dels om de olika intäktema, dels om ersättningar som är skattefria trots att de betalas ut på grund av tjänst. Motsvarigheten i dag finns i 32 å KL med anvisningar. Regleringen i 32 ä 1 mom. KL har sedan lagens tillkomst varit inriktad på att täcka in både kontant lön och naturaförrnåner. Där anges också att pension, livränta, undantagsförmåner, periodiska understöd och liknande periodiska intäkter hänförs till intäkt av tjänst.

Bakgrund

Ursprungligen fanns en skillnad mellan statliga kostnadsersättningar å ena sidan och kommunala och enskilda å den andra. De statliga var skattefria och avdrag för kostnader fick inte göras. De kommunala och enskilda skulle däremot tas upp till beskattning och avdrag för kostnader fick göras. Från år 1963 behandlas kommunala kostnadser- sättningar och kostnadsersättningar från vissa andra offentliga institutioner på samma sätt som de statliga (SOU 1962:47, prop. 1963:120, bet. 1963:BevU33, SFS 1963:265). Särbehandlingen av de offentliganställdas kostnadsersättningar togs bort genom 1990 års skattereform (1990:1, förarbeten, se nedan).

Sedan KL:s tillkomst har två huvudprinciper tillämpats vid beskattningen av naturaförrnåner. Den ena gällde att förmåner ”som utgått för tjänsten” skulle behandlas som kontant lön, den andra att värderingen skulle ske enligt ortens pris (marknadsvärdet). På 1940- talet gjordes förmån av fri sjukvård skattefri, i vart fall om den inte var mer generös än vad som tillhandahölls av staten. På 1950-talet blev förmåner av mindre värde skattefria. I lagen fanns före år 1987 bara knapphändiga regler i stället fylldes lagtexten ut av RSV:s anvisningar för naturaförrnåner. År 1987 togs ett samlat grepp där naturaförmånerna kom att delas in i två kategorier: dels skattefria

personalvårdsförrnåner, dels övriga naturaförrnåner som samtliga var skattepliktiga. Bestämmelser om detta fördes in genom 32 g" 3 a—3 e mom. och i punkt 3 b av anvisningarna till 32 & KL (förarbeten, se nedan).

Större ändringar

Med den av oss föreslagna sammansmältningen av 31 & KL och delar av 32 5 1 mom. KL slipper man den upprepning som i dag finns i 32 & 1 mom. första stycket KL av livränta, undantagsförrnåner m.m.

Den äldre behandlingen av de offentliga ersättningarna medförde behov av att skilja mellan skattepliktiga lönetillägg och skattefria kostnadsersättningar. När nu alla sådana ersättningar blivit skatteplik- tiga förefaller den detaljreglering som finns i dag onödig. Vi har därför utformat 11 kap. 1 5 som en sammanfattning av flertalet intäkter i inkomstslaget. Övriga paragrafer i 11 kap. tar upp intäkter som är skattefria, dvs. som är undantag från den i 1 & uttryckta huvudregeln om skatteplikt eller som skall tas upp som intäkt trots att de inte faller in under huvudregeln. Ett antal offentliga ersättningar regleras också särskilt även om några av dem i och för sig omfattas av huvudregeln.

Vi har tagit bort 32 ä 1 mom. tredje stycket KL eftersom vi anser att det omfattas av bestämmelserna i 1 &.

Bestämmelserna i 32 5 1 mom. första stycket h och i finns i 47, 51 respektive 52 kap. och j i 53 kap. 30 5.

I dag finns i punkt 10 av anvisningarna till 32 & KL en bestämmel- se om förrnånsbeskattning när en anställd eller en uppdragstagare får låna pengar av arbetsgivaren eller uppdragsgivaren räntefritt eller till en ränta som understiger marknadsräntan. Bestämmelsen kom till genom 1990 års skattereform (1990:1, förarbeten se nedan). Med den generella utformning vi föreslår i 1 5 behövs ingen särskild bestäm- melse om att förmån av räntefritt lån skall tas upp som intäkt. Inte heller behövs den särskilda regleringen av s.k. förmedlade lån eftersom alla förmåner som erhålls på grund av tjänsten skall beskattas oavsett om de kommer från arbetsgivaren eller någon annan. Vi har därför inte tagit med bestämmelsen. Reglerna om värdering av förmånen finns i 56 kap.

Vissa förarbeten

I kommentaren till paragraferna hänvisar vi till nedanstående förarbeten bara genom att ange årtalet då bestämmelsen infördes eller ändrades.

1987 Närmare reglering av naturafönnåner, Ds Fi 1984:23, Ds Fi 1985:13, Ds Fi 1986227, prop. 1987/88:52, bet. 1987/88:SkU8, SFS 1987:1303

1990:1 Skattereformen, SOU 1989:33, prop. 1989/90:110, bet. 1989/90:SkU30, SFS 1990:650

1990:2 Skattereformen, prop. 1990/91:54, bet. 1990/91:SkU10, SFS 1990:1421

1992 Skattefrihet för fri kost i vissa fall m.m., SOU 1992:57, prop. 1992/931127, bet. 1992/93:SkU14, SFS 1992:1596

1993 Ändrade regler om kostnadsersättningar, SOU 1993:44, prop. 1993/94:90, bet. 1993/94:SkU10, SFS 1993:1515

1995 Ändrade bestämmelser för förrnånsbeskattning, SOU 1994298, prop. 1994/952182, bet. 1994/95:SkU25, SFS 1995 :651

1996 Skattefrihet för utbildning m.m., SOU 1995:94, prop. 1995/96:152, bet. 1995/96:8kU25, SFS 1996:651

Kommentar till paragraferna

15

Bestämmelsen ger uttryck för att inte bara lön och alla andra ersätt- ningar från en arbetsgivare eller en uppdragsgivare, utan även ersättning från någon annan på grund av tjänst är skattepliktig intäkt. Den är hämtad från 32 5 1 mom. KL och motsvarar dels dagens 32 5 1 mom. första stycket a, dels b—g, dels tredje stycket dels punkterna 1—3 och 4 av anvisningarna till 32 & KL.

Att en förmån för att vara skattepliktig skall ha åtnjutits av den skattskyldige uttrycks genom regeln att beskattning sker av vad som erhållits och genom bestämmelserna om beskattningstidpunkten i 10 kap. 9 &.

Förmåner vid tjänsteresa och vid representation

2 &? Förutsättningarna för skattefrihet för fri kost m.m. framgår i dag av punkt 3 av anvisningarna till 32 ($ KL. År 1992 undantogs fri kost under tjänsteresa med allmänna transportmedel, frukost i samband med vissa övernattningar samt fri kost vid representation i vissa fall från beskattning.

Bestämmelsen om skattefrihet för de premier arbetsgivaren betalar för den anställdes reseskydd har hämtats från samma anvisnings- punkt. Den kom till år 1992.

Förmåner i samband med fredsbevarande tjänst

3 5 Bestämmelsen om skattefrihet i vissa fall för FN—personal är hämtad från punkt 6 fjärde stycket av anvisningarna till 32 & KL. Regleringen kom till år 1994 (prop. 1993/94:234, bet. 1993/94:SkU25, SFS 1994:777).

Pensionskostnader

4 ? Bestämmelsen om att arbetsgivarens kostnader för att trygga arbetsta- garens pensioner inte är skattepliktig förmån är hämtad från punkt 3 av anvisningarna till 32 5. Den infördes år 1975 (DsFi 1971:07, prop. 1975/76:31, bet. 1975/76:SkU20, SFS 1975:1347).

Vissa varor och tjänster

5 5 Bestämmelsen om undantag från förrnånsbeskattning för varor och tjänster i vissa fall kommer från 32 & 3 0 mom. KL där den infördes år 1995.

Kläder

6 & Arbetskläder m.m. som inte lämpligen kan användas för privat bruk är skattefria sedan år 1987. Bestämmelsen är hämtad från 32 5 3 c mom. KL.

Vi har bytt ”arbete ” mot ”tjänsten” bl.a. på grund av att till exempel uniformer ofta är mer avpassade för tjänsteställningen än för arbetets art.

Statsministerns tjänstebostad

7 ? Bestämmelsen om skattefrihet för statsministerbostad är hämtad från 32 5 3 g mom. KL som infördes år 1995 (bet. 1994/95:SkU43, SFS 1995:987).

Personalvårdsförmåner

8 och 9 55 Att förmåner av mindre värde för att personalen skall trivas är skattefria är hämtad från 32 5 3 e mom. KL. Bestämmelsen infördes år 1987. I 1990 års skattereform skärptes bestämmelsen genom att man markerade att den skulle gälla trivselskapande, enklare åtgärder av mindre värde (1990:1). År 1993 kopplades uttrycket mindre värde till begreppet förmån. Detta gjorde man för att markera att personal- vårdsfönnåner för att vara skattefria —- skall vara av mindre värde. Rabatter undantogs från begreppet personalvårdsförmåner och reglerades separat i 32 5 3 f mom. KL utan ändring i sak.

Rabatter

10 5

Bestämmelsen om beskattning av personalrabatter fick sin nuvarande utformning år 1995. Den är hämtad från 32 ä 3 f mom. KL. I samband med att rabatter i 32 5 3 e mom. KL uttryckligen undantogs från skattefrihet markerades i 32 ä 3 f mom. KL att någon saklig ändring beträffande sedvanliga rabatter inte var avsedd. Sedvanliga rabatter hade även tidigare behandlats som skattefria personalvårds— förmåner.

Gåvor

I I 5 Bestämmelsen om skattefrihet för vissa gåvor på grund av tjänsten är hämtad från 32 5 3 (1 mom. KL. Den infördes år 1987. Tidigare hade gåvor i viss utsträckning varit skattefria på grund av praxis.

Förvärv av aktier

12 5 Bestämmelsen om att anställdas förvärv av aktier i vissa fall inte skall tas upp som intäkt finns i dag i punkt 3 a av anvisningarna till 32 & KL där de funnits sedan de infördes år 1984 (Ds Fi l984:21, pr0p. 1984/85:80, bet. 1984/85:SkU21, SFS 1984:951).

Efter en utvidgning år 1991 omfattas till skillnad mot tidigare även förvärv av aktier i ett företag som marknadsnoterats (SOU 1989:72, prop. 1990/91:142, bet. 1990/91:NU37, SFS 1991:982).

Utbildning vid omstrukturering m.m.

13 5 Bestämmelsen om skattefrihet för vissa utbildningsförmåner i samband med arbetslöshet, omstrukturering av företag m.m. infördes år 1996.

Enligt 4 kap. 2 Ej skall vad som gäller för fysiska personer tillämpas också på dödsbon. Eftersom dödsbon inte kan ha närstående blir regeln inte tillämplig för dem men vi har inte markerat detta.

Hälso— och sjukvård

14 5

Bestämmelsen om beskattning av förmåner av bl.a. hälsovård är hämtad från 32 5 3 b mom. KL. Den fick sin nuvarande utformning år 1995. Dessförinnan var förmån av offentligt finansierad sådan vård skattefri. Bestämmelsen infördes ursprungligen år 1987.

Grupplivförsäkringar m.m.

15 5 Skattefriheten för fri grupplivförsäkring i första och andra styckena är i dag placerad i 32 5 3 a mom. SIL. Den infördes år 1963 (i 3 mom.) och flyttades år 1987 över till 3 a mom. (prop. 1963224, bet. 1963:BevU12, SFS 1963:50).

Bestämmelsen i tredje stycket om skattefrihet för belopp som betalas ut av en arbetsgivare utan att det finns någon försäkring är hämtad från 19 5 första stycket fjärde ledet KL. Den infördes år 1990 (prop. 1990/91:54, bet. 1990/91:SkU12, SFS 1990:1457).

Gruppsjukförsäkringar

16 5

Bestämmelsen om skattefrihet för vissa gruppsjukförsäkringar har hämtats från 32 5 3 a mom. KL. Den infördes år 1972 och flyttades år 1987 över till 32 5 3 a mom. KL (prop. 1972:77, bet. l972:SkU27, SFS l972z254). Skatteplikt för utfallande belopp infördes år 1990

(1990:1).

Ersättningar till UD- och SIPRI-anställda

I 7 5 Bestämmelsen om att vissa kostnadsersättningar och förmåner för bl.a. UD-anställda är skattefria har hämtats från 32 ä 3 mom. KL. Vid KL:s tillkomst fanns en bestämmelse om skattefrihet för bl.a. diplomatisk personal anställd utanför Sverige. Den utgjorde bara en exemplifiering av den allmänna grundsatsen att statliga kostnadser— sättningar undantogs från skatteplikt.

Reglerna om skattefrihet för personal i biståndsverksamhet kom till år 1966 (SOU 1962:59, stencil Fi 196329, prop. 1966:127, bet. l965:BevU54, SFS 1966:729) och för SIPRI-anställda år 1980 (DsUD 197911, prop. 1979/80:106, bet. 1979/80:SkU48, SFS 1980:268).

Ersättningama i denna paragraf är de enda som förblev skattefria när de statliga kostnadsersättningarna annars genomgående blev skattepliktiga vid 1990 års skattereform.

Ersättningar till utländska forskare

18 och 119 55 Bestämmelserna om skattefrihet i vissa fall för utländska forskare med tillfälligt arbete i Sverige är hämtade från 1—3 och 5 55 samt 6 5 första stycket lagen (1984:947) om beskattning av utländska forskare. Lagen infördes år 1984 (prop. 1984/85:76, bet. 1984/85:SkU22). Bestämmelsen i 5 5 tredje meningen om att avdrag inte skall göras för kostnader som täcks av skattefria ersättningar finns i 12 kap. 3 5. Övriga bestämmelser i lagen om beskattning av utländska forskare är förfaranderegler och bör stå i en särskild lag.

Ersättningar för tjänstgöring hos det svenska totalförsvaret

20 och 21 55 I paragraferna finns bestämmelser om hur ersättningar till total- försvarspliktiga behandlas. Bestämmelserna har sin nuvarande placering i punkt 6 och punkt 12 femte stycket av anvisningarna till 32 5 KL. Begreppet totalförsvarspliktiga infördes år 1995 (prop. 1994/95:6, bet. 1994/95:SkU40, SFS 1995:750).

Punkt 6 av anvisningarna till 32 5 KL kom till år 1940 (1940 års urtima riksdag, prop. 1940:15, bet. 1940:SäU4, SFS 1940:876). Den har därefter ändrats vid ett flertal tillfällen bl.a. på grund av föränd- ringar i vämpliktslagstiftningen (DsFö 1982:4, prop. 1982/83:115, bet. 1982/83:FöUll, SFS 1983:333).

Enligt familjebidragsförordningen (1991 : 1492) kan familjebidrag lämnas i form av familjepenning, bostadsbidrag, näringsbidrag och begravningsbidrag. Familjebidragen betalades ursprungligen ut generellt och var skattepliktiga. När de i stället blev behovsprövade infördes år 1962 skattefrihet med undantag för näringsbidragen (prop. 1962:131, bet. 1962:BevU46, SFS 1962:218).

Familjebidrag i form av näringsbidrag är i första hand avsedda för att täcka avlöningskostnader för en ersättare som den vämpliktige kan ha haft i sin näringsverksamhet under den tid han är inkallad. I andra hand kan bidrag lämnas för att täcka kostnader som behövs för att återuppta en näringsverksamhet som måste avbrytas under värnplikt- stjänstgöringen. Beskattningen sker alltså inte direkt enligt reglerna för näringsbidrag i allmänhet även om det finns gemensamma drag. Bidrag kan lämnas om näringsverksamheten bedrivs direkt av den vämpliktige eller av dennes make eller genom ett handelsbolag eller aktiebolag som till övervägande del ägs av den vämpliktige eller maken. Detta kan ge upphov till vissa tveksamheter som dock inte

tycks ha behandlats när rätten till näringsbidrag år 1982 utvidgades till att gälla även då verksamheten bedrevs genom en juridisk person (prop. 1981/82:102, bil.2, bet. 1981/82zFöU18, SFS 1982:469). Vi föreslår en uttrycklig bestämmelse om hur beskattningen, enligt vår uppfattning av reglerna, skall ske.

Av 33 5 värnpliktslagen (19411967, omtryck 19692378) framgår vilka ersättningar som kan betalas ut till de värnpliktiga. Dit räknas t.ex. dagpenning (skattepliktig) och dagersättning (ej skattepliktig). I värnpliktsfönnånsförordningen (l976:1008) finns ytterligare bestämmelser om de olika ersättningarna.

De viktigaste ändringarna i övrigt ägde rum år 1966 då be- stämmelserna utsträcktes till att gälla även för den som fullgör vapenfri tjänst och år 1970 för hemvämspersonal samt år 1976, i samband med införandet av ett nytt förmånssystem för de värnpliktiga (prop. 1966:103, bet. 1966:BevU42, SFS 1966z274, prop. 1970:111, bet. 19701BevU38, SFS 1970:130 samt prop. 1976/77:45, bet. 1976/77:SkU15, SFS 1976:1083).

Punkt 12 femte stycket av anvisningarna till 32 5 KL infördes år 1976 (prop. 1976/77:45, bet. l976/77:SkU15, SFS l976:1083).

Förmåner vid anställningsintervju

22 5

Bestämmelsen om skattefrihet för anställningsresor är hämtad från 19 5 första stycket 24 ledet KL. Den infördes år 1993 (SOU 1993:44, prop. 1993/94:90, SFS 1993/94:SkU12, SFS 1993:1523). Komplette- ringen avseende EU och EES infördes år 1996.

Flyttningsersättningar

23 5 Bestämmelsen om flyttningsersättningar är hämtad från 32 5 4 mom. KL. Den infördes år 1963 (prop. 1963z24, bet. 1963:BevU12, SFS 1963:50).

År 1993 ändrades bestämmelsen genom att den tidigare kopp— lingen till vad som utgick till en statligt anställd togs bort. Samtidigt tillkom dels definitionen av flyttningskostnader, dels bestämmelsen att den del av ersättningen som avser körning med egen bil är skattefri bara så länge den inte överstiger nivån för det avdrag som skall göras vid resor mellan bostaden och arbetsplatsen.

I likhet med i konsumentköplagen (1990:932) använder vi uttrycket lösa saker i stället för lösöre. Begreppen är synonyma, jfr prop. 1989/90:89 s. 29.

Ersättningar till företrädare i Europaparlamentet

24 5 Bestämmelsen om skattefrihet för vissa företrädare i Europaparla- mentet är hämtad från 32 5 3 mom. KL och infördes år 1996.

Ersättningar vid arbetskonflikt

25 5 Bestämmelsen om att ersättning vid arbetskonflikt inte är skattepliktig har hämtats från punkt 8 av anvisningarna till 32 5. Den har inte ändrats sedan KL:s tillkomst, då punkt 7.

Sjukpenning m.m. Föräldrapenning och vårdbidrag m.m. Studiestöd

Arbetslöshetsbidrag

26—30 55 Bestämmelserna om att vissa förmåner enligt socialförsäkrings— systemet och studiebidrag m.m. skall tas upp som intäkt av tjänst är idag smulade i punkt 12 av anvisningarna till 32 5 KL. Anvisnings- punkten infördes år 1973 (dessförinnan hade sjukpenning varit skattefri) och har därefter ändrats i takt med att bl.a. socialförsäk- ringssystemet byggts ut (SOU l972:50, prop. 1973:49, bet. 1973:SkU30, SFS 1973:434).

År 1975 infördes skatteplikt för vuxenstudiebidrag och följande år för utbildningsbidrag för doktorander (prop. l975:98, bet. 1975:SkU27, SFS 1975:327 respektive prop. 1975/76:193, bet. 1975/76:SkU62, SFS 1976:331). Ersättningar enligt arbetsskadeför- säkringen, statligt personskadeskydd samt krigsskadeersättning'till sjömän blev skattepliktiga år 1977 (SOU 1976:50, prop. 1976/77:64, bet. 1976/77:SfUZl, SFS 1977:279). År 1982 kom bestämmelser om att själva merkostnadsdelen av vårdbidraget inte skulle beskattas (DsS 1981:15, prop. 1981/82:216, bet. 11981/82:SfUl8, SFS 1982:779).

För att begränsa tillämpningen till svenska förhållanden tar vi in hänvisning till de lagar där utbildningsbidrag samt sfi, komvux och särvux nämns.

Livräntor m.m.

31 5 Bestämmelsens första stycke är hämtat från 32 5 2 mom. KL. En motsvarighet fanns i KL redan vid dess tillkomst.

Procentsatsema fanns med redan då. Paragrafen har sedan minskat i omfång och fick i stort sin nuvarande utformning år 1950 (SOU 1948:22, prop. 1950193, bet. 1950:BevU49, SFS 1950:308).

Yrkesskadeförsäkring infördes i bestämmelsen år 1955 (prop. 1955:166, bet. 1955:BevU42, SFS 1955:245), trafikförsäkring år 1961 (prop. 1961:5, bet. 1961:BevU2, SFS 1961:42) och arbets- skadeförsäkring år 1977 (SOU 1976:50, prop. 1976/77:64, bet. 1976/77:SfU 21, SFS 1977:279).

Bestämmelsen i andra stycket är i dag placerad i 32 5 1 mom. första stycket (1 KL.

Engångsbelopp

32 5 Bestämmelsen om beskattning av engångsbelopp för personskador är hämtad från punkt ] fjärde stycket av anvisningarna till 19 5 KL. Den infördes år 1977 (DsFi 1975z8, prop. 1976/77:50, bet. 1976/77:SkU19, SFS 1977:41).

33 5

Bestämmelsen om hur beskattningen påverkas av att en livränta byts ut mot ett engångsbelopp är hämtad från punkt 1 femte stycket av anvisningarna till 19 5 KL. De infördes år 1955 (förarbeten, se 31 5) och fick sin nuvarande utformning år 1977 (förarbeten se 32 5).

Barnpension

34 5

Bestämmelsen om skattefrihet för viss del av barnpension är hämtad från 19 5 första stycket trettonde ledet KL. Den infördes år 1990 (prop. 1990/91:54, bet. 1990/91:SkU12, SFS 1990:1457).

Ersättningar från arbetsgivare som står självrisk

35 5

Bestämmelsen om skattefi'ihet för utbetalning från arbetsgivare som står s.k. självrisk är hämtad från punkt 1 sjätte stycket tredje meningen av anvisningarna till 19 5 KL. Ordet självrisk förekommer inte i arbetsskadelagen men staten står s.k. självrisk för sina anställda, dvs. ersättningen betalas ut direkt av statsmedel och inte enligt arbetsskadeförsäkringslagen. Bestämmelsen fick i stort sett sin nuvarande lydelse år 1954 (prop. 1954:64, bet. 1954:BevU31, SFS 1954:204). En föregångare till den tredje meningen hade införts år 1950 (SOU 1948:22, prop. 1950:93, bet. 1950:BevU49, SFS 1950:308).

Ersättningar för sjukvårdskostnader

36 5 Bestämmelsen om att ersättningar för sjukvårds- eller läkarkostnader, som i annan form än livränta betalas ut på grund av sjuk- eller olycksfallsförsäkringar som tagits i samband med tjänst är skattefria, är hämtad från 32 5 1 mom. första stycket e. Den infördes i momentet år 1950 (SOU 1948:22, prop. 1950:93, bet. 1950:BevU49, SFS 1950:3 08). Den utgör ett undantag från huvudregeln om skatteplikt. Av 10 kap. 2 5 framgår att ersättningar på grund av nyss nämnda försäkringar räknas till inkomstslaget tjänst. Före år 1995 var sjukvårds- eller läkarkostnader inom den offentligt finansierade vården i Sverige skattefria.

Egenavgifter

37 5 Att återförda egenavgifter skall tas upp som intäkt framgår i dag av punkt 12 a av anvisningarna till 32 5 KL. Vi har valt att ta in bestämmelserna om återföring av avdragen tillsammans med avdragsbestämmelsema och här bara göra en hänvisning. Bestämmelsen infördes år 1985 (prop. 1985/86:45, bet. 1985/86:SkU9, SFS 1985:1017). I samband med 1990 års skatte— reform kom vissa restituerade avgifter m.m. som tidigare beskattas i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet i stället att hänföras till inkomstslaget tjänst (1990: 1 ).

Förbjudna lån

38 5 Bestämmelsen om s.k. förbjudna lån, som är hämtad från punkt 15 av anvisningarna till 32 5 KL, fick sin nuvarande utformning genom 1990 års skattereform (1990:1). Bestämmelsen kom till år 1976 i samband med införandet av de särskilda stoppreglema för fåmansföretagsförhållanden (SOU 1975:74, prop. 1975/76:79, bet. 1975/76:SkU28, SFS 1976:85).

När dessa i samband med skattereformen flyttades från in- komstslaget tillfällig förvärvsverksamhet till tjänst bröts de förbjudna lånen ur eftersom sådana kan förekomma inte bara i fåmansföretag.

Periodiska understöd

39 5 Bestämmelsen i första stycket om skattefrihet för sådana periodiska utbetalningar som givaren inte har avdragsrätt för är hämtad från 19 5 första stycket åttonde ledet KL.

Skattefriheten i andra stycket för periodiska utbetalningar i vissa fall framgår i dag av punkt 2 av anvisningarna till 31 5 KL. Bestämmelserna har i stort sett inte ändrats sedan KL:s tillkomst, då i punkt 1. Den är utformad på så sätt att utbetalningar från vissa stiftelser och ideella föreningar i enlighet med deras ändamål inte räknas som periodiska understöd. Därigenom faller de över huvud taget inte in under de intäkter som hänförs till inkomstslaget tjänst. Vi föreslår att bestämmelsen görs om till en skattefrihetsbestämmelse.

Bestämmelsen i anvisningspunkten om att utbetalningar från s.k. familjestiftelser alltid anses som periodiskt understöd har vi tagit in i 10 kap. 7 5.

12 kap. Avdrag i tjänst

I detta kapitel har vi samlat de bestämmelser om kostnader som i dag är placerade i 33 5 1 och 2 mom. KL med anvisningar. Efter den inledande huvudprincipen att avdrag skall göras för kostnader för att förvärva och bibehålla intäkter finns bestämmelser som antingen utvidgar, preciserar eller inskränker avdragsrätten.

Bakgrund

De grundläggande bestämmelserna om avdragsrätt har sedan KL:s tillkomst ändrats bara som en följd av den genom 1990 års skattereform ändrade behandlingen av de offentliga kostnadsersätt- ningama (förarbeten, se nedan). Vid skattereformen reviderades reglerna om tjänsteresor, tillfälligt arbete och dubbel bosättning genomgripande. En viktig ändring efter reformen har varit att det år 1955 införda — och vid flera tillfällen justerade — schablonavdraget för kostnader slopades år 1992 (förarbeten, se nedan) och ersattes med regler om begränsad avdragsrätt (förarbeten, se nedan). Samma år markerades att avdrag för ökade levnadskostnader reduceras om en kostförrnån tillhandahållits, likaså ändrades avdragsrätten för hernresor. Följande år ändrades reglerna för utlandstraktamenten och avdragsrätt för inställelseresor, väg- och färjeavgifter infördes.

Större ändringar

För att öka överskådligheten har vi splittrat 33 5 1 mom. KL. Följaktligen har bl.a. avdrag för ökade levnadskostnader som uppkommer vid tjänsteresor lagts i särskilda paragrafer. Den som haft ökade levnadskostnader vid en tjänsteresa utan övernattning får alltså ingen upplysning i den inledande paragrafen, annat än den grundläggande förutsättningen kostnader för att förvärva och bibehålla intäkter — utan måste ge sig in i kapitlet.

Avdrag för facklitteratur, arbetsrum m.m. i 33 5 1 mom. KL har vi helt tagit bort eftersom de bara anges som exempel.

I dag finns särskilda bestämmelser i punkt 4 av anvisningarna till 32 5 KL för det fall att den skattskyldige fått kostnadsersättning som kan antas vara beräknad ”med hänsyn till vad som skäligen kan antas normalt gå åt för att täcka de omkostnader som skall betalas med ersättningen”. Å ena sidan medges inte avdrag med högre belopp än ersättningen om inte den skattskyldige visar att denna på grund av särskilda förhållanden inte räckt till för att täcka omkostnadema. Å andra sidan ”bör det ofta kunna antas” att ersättningen gått åt i sin helhet för att täcka kostnaderna utan att särskild utredning behöver lämnas.

Vi tar inte med någon motsvarighet till dessa bestämmelser. De kan visserligen fungera som en praktisk riktlinje i taxeringsarbetet men de ger enligt vår mening otillräcklig ledning för de skattskyldiga. Det kan vara svårt nog att avgöra om ersättningen kan antas ha beräknats på det angivna sättet. Det framstår också som oklart om den

skattskyldige för det fall att reglerna är tillämpliga — har rätt att dra av ett belopp som motsvarar ersättningen även om han vet att kostnaderna varit lägre. Den skattskyldige kan underlåta att behålla underlag angående kostnaderna bara om han är säker på redan från början antingen att regeln är tillämplig samt att kostnadema kommer att understiga ersättningen eller att en begäran om högre avdrag kommer att vara meningslös. Också i dessa fall är det tveksamt med hänsyn till att skattemyndigheten inte är förhindrad att begära att den skattskyldige specificerar och styrker sina kostnader även om ersättningen beräknats på det angivna sättet. Slutligen tillkommer att löntagardeklarationema numera innehåller betydligt mindre specifikationer av avdrag än tidigare.

Vissa förarbeten

I kommentaren till paragraferna hänvisar vi till följande förarbeten bara genom att ange årtalet då bestämmelsen infördes eller ändrades.

1990:1 1990 års skattereform, SOU 1989:33, prop. 1989/90:110, bet. 1989/90:SkU30, SFS 1990:650

1990:2 1990 års skattereform, prop. 1990/91:54, bet. 1990/91:SkU10, SFS 1990:1421

1992 Vissa ändringar avseende avdrag för ökade levnadskost- nader, SOU 1992157, prop. 1992/93:127, bet. 1992/93:SkU14, SFS 1992:1596 och 1598

1993. Ändrade regler för utlandstraktamenten, avdragsrätt för inställelseresor, väg- och färjeavgifter, SOU 1993:44, prop. 1993/94:90, bet. l993/94:SkU10, SFS 1993:1515

1996 Regler för EU-anställda m.m., (SOU 1995:94, prop. 1995/96:152, bet. 1995/96:SkU25, SFS 1996:651)

Kommentar till paragraferna

1 5 I paragrafen uttrycks den grundläggande bestämmelsen om avdrag för kostnader för att förvärva och bibehålla intäkter. Den är hämtad från 20 5 KL, se under Viktigare ändringar i kommentaren till 9 kap. Den

ersätter också bestämmelsen om avdrag för kostnader för tjänstens fullgörande i 33 5 1 mom. KL där det alltsedan KL:s tillkomst funnits en exemplifiering av de kostnader som skall dras av. Vi har valt att ta bort exemplifieringen och i stället placerat de kostnader som det fmns särskilda bestämmelser om under egna rubriker. Sådana som enbart exemplifieras har vi helt tagit bort. Övriga kostnader, till exempel vid tjänsteresor, har vi lagt under egna rubriker. Tredje stycket har utformats som en hänvisning.

Inskränkningar i avdragsrätten

Beloppsgränser

2 f

Bestämmelsen som är hämtad från 33 5 2 mom. KL innehåller bestämmelser om att dels vissa kostnader skall dras av fullt ut, dels avdragsrätten för övriga kostnader på olika sätt är begränsad.

År 1955 infördes ett schablonavdrag om 100 kronor som sedan höjts vid flera tillfällen (SOU 1954:18, prop. 1955z59, bet. 1955:BevU18, SFS 1955:122). År 1992 slopades schablonavdraget och ersattes med olika regler om begränsad avdragsrätt för å ena sidan resor till och från arbetsplatsen och å andra sidan övriga kostnader (prop. 1991/92:150, bet. 1991/921FiU30, SFS 1992:841). Beloppsgränsen för arbetsresor höjdes år 1994 (prop. 1994/95:25, bet. 1994/94zFiU1, SFS 1994:1855).

Kostnader som motsvarar vissa skattefria ersättningar

3 ?

Bestämmelsen i första stycket att kostnader som täcks eller är avsedda att täckas av skattefria kostnadsersättningar inte skall dras av framgår i dag av 32 5 3 mom. KL. Regler av denna innebörd har funnits där alltsedan KL:s tillkomst.

Bestämmelsen i andra stycket avseende utländska forskare är hämtad från 5 5 lagen (1984:947) om beskattning av utländska forskare vid tillfälligt arbete i Sverige. Beträffande förarbeten, se under 11 kap. 18 och 19 55.

Tjänsteresor med egen bil

4 f

Bestämmelsen om avdragsrätt när en skattskyldig använder sin egen bil för resor i tjänsten är hämtad från punkt 3 c av anvisningarna till 33 5 KL. Dit flyttades den (från punkt 3) i samband med 1990 års skattereform (1990:1). Bestämmelsen infördes år 1989 (prop. 1989/90:50, bet. 1989/90:SkU10, SFS 1989:1017). Därefter har avdragsbeloppet ändrats år 1992. Något undantag från denna schablonmässiga beräkning finns inte vid tjänsteresor utan endast vid arbetsresor, se kommentaren till 25—28 55.

Ökade levnadskostnader vid tjänsteresor

Vanlig verksamhetsort och tiå'nsteställe Maximibelopp och normalbelopp

Vistelse i mer än ett land

Kostnader för logi Kostnadsökningen för måltider och småutgifter Minskning på grund av kostförmåner

5—16 55 Dessa paragrafer reglerar rätten till avdrag för ökade levnadskost- nader som uppkommer när den skattskyldige tjänsten gör resor som är förenade med övernattning utanför den vanliga verksamhetsorten. De är hämtade från punkt 3 av anvisningarna till 33 5 KL som alltsedan lagens tillkomst behandlat den här typen av avdrag.

I 1990 års skattereform ändrades bestämmelserna bl.a. på så sätt att de maximala avdragsbeloppen reducerades, att skillnaden mellan resor som varat kortare eller längre tid än femton dygn i följd togs bort och att vad som menas med den vanliga verksamhetsorten lagfästes (1990:1).

Att avdraget för ökade levnadskostnader reducerades om kostförrnånen tillhandahållits markerades genom en lagändring år 1992. Ändringen avsåg också att avdraget för ökade levnadskostnader inte skall reduceras med sådana kostförrnåner som tillhandahållits ombord på allmänna transportmedel och ingår i biljettpriset.

År 1993 ändrades reglerna om avdrag för utlandstraktamenten och för reservofficerare kom bostaden att anses som tjänsteställe.

De särskilda bestämmelserna för bl.a. anställda inom Europeiska unionen infördes år 1996. Samma år tillkom bestämmelsen om att

utbetalare av traktamente likställs med arbetsgivare (5 5 tredje stycket i förslaget).

Vi föreslår att det uttryckligen i lagtexten (8 5 i förslaget) regleras att beräkningen görs för hel eller för halv dag.

Ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete på annan ort eller vid dubbel bosättning m.m.

Tillfälligt arbete på annan ort Dubbel bosättning

Ytterligare förutsättningar för avdrag Beräkningen av avdragen

Minskning på grund av kostförmåner

1 7—21 55 Paragraferna reglerar rätten till avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälliga arbeten på annan ort än bostadsorten och vid dubbel bosättning. Bestämmelserna tillämpas också när en tjänsteresa varat mer än tre månader på en och samma ort. De är hämtade från punkt 3 a av anvisningarna till 33 5 KL.

Motsvarande regler var ursprungligen intagna i punkt 3 av anvisningarna till 33 5 KL. I samband med 1990 års skattereform bröts de ut och fick sin nuvarande placering (1990:1). År 1993 gjordes vissa redaktionella ändringar samt ändringar som berodde på att utlandstraktamenten också skulle reduceras.

Utgifter för barns skolgång 22 5

Bestämmelsen om rätt till avdrag för medföljande barns skolgång är hämtad från punkt 3 (1 av anvisningarna till 33 5 KL som infördes år 1996.

Hem resor

23 5

Bestämmelsen om rätt till avdrag för hemresor infördes genom 1990 års skattereform (1990:1). Den är hämtad från punkt 3 b av anvisningarna till 33 5 KL. Tidigare hade viss avdragsrätt medgetts

i praxis. År 1992 utvidgades avdragsrätten för både tåg— och flygresor. För sistnämnda slopades en tidigare avståndsgräns.

Med ”inte oskäliga kostnader för tågresa” avser vi att markera att det inte nödvändigtvis behöver vara det billigaste alternativet utan även kan vara resor i första klass eller med snabbtåg (prop. 1992/93:127 s. 45).

Utvidgningen till EU- och EES-området infördes år 1996.

Inställelseresor

24 5 Att kostnader för resor i samband med att den skattskyldige börjar eller slutar en anställning eller ett uppdrag skall dras av är i dag intaget i punkt 4 av anvisningarna till 33 5 KL. Bestämmelsen infördes år 1993.

Utvidgningen till EU- och EES-området infördes år 1996.

Arbetsresor

25—28 55

Bestämmelserna om avdragsrätt för resor mellan bostaden och arbetsplatsen är hämtad från punkt 4 av anvisningarna till 33 5 KL där rätten reglerats alltsedan KL:s tillkomst.

År 1969 konkretiserades grunderna för avdrag i lagtexten (Stencil Fi 1967:7, prop. l969z29, bet. 1969:BeU31, SFS l969:106). År 1981 infördes bl.a. de särskilda bestämmelsema för handikappade m.fl. och för den som hade skrymmande last. Tidsvinstbestämmelsen har sitt ursprung samma år (prop. 1980/81:118, bet. l980/81:SkU44, SFS 1981:341). Den ändrades år 1986 (Ds Fi 198619, prop. 1986/87:46, bet. 1986/87:SkU9, SFS 1986:1199). De särskilda bestämmelserna för den som använder bilen i tjänsten ett visst antal dagar kom till år 1983 (prop. 1983/84:68, bet. 1983/84:SkU16, SFS 1983:1051). Att den som har bilförrnån inte skall dra av kostnader för bilresor till eller från arbetet kom till år 1986. Att väg— och färjeavgilter skall dras av infördes genom lagändringar år 1993.

I dag anges i anvisningspunktens andra stycke sista meningen att avdraget skall bestämmas på visst sätt efter schablon. Denna bestämmelse har satts ur spel, för närvarande genom lagen (1993:1519) om avdrag för kostnader för bilresor till och från arbetsplatsen vid 1995—1997 års taxeringar. Vi föreslår att det i likhet med vad som gäller i fråga om tjänsteresor i stället här anges

hur stort avdrag som skall göras. Detta stämmer för övrigt med vad som föreslås i den delen i prop. 1996/97:19.

Den nuvarande schablonmässiga beräkningen för arbetsresor gäller inte för den som på grund av skrymmande last måste använda en större bil såvitt gäller arbetsresor. Något motsvarande undantag finns inte i fråga om tjänsteresor. Även om skillnaden kan ha samband med att avdraget i det senare fallet inte på samma sätt är knutet till kostnader för en mindre bil så framstår den som svårmotiverad då avdragen under flera år uppgått till samma belopp per mil.

Kostnader för utbildning vid omstrukturering m.m.

29 5 Bestämmelsen om avdrag för den som åtnjuter skattefri utbildning vid t.ex. omstrukturering är hämtad från punkt 8 av anvisningarna till 33 5 KL. Den kom till år 1996.

Skyddsutrustning och skyddskläder

305

Preciseringen av rätten till avdrag för skyddsutrustning och skyddskläder är hämtad från punkt 5 av anvisningarna till 33 5 KL och infördes år 1975 (prop. 1975:86, bet. 1975:SkU28, SFS 1975:332).

Förluster på grund av redovisningsskyldighet

31 5 Att förluster som uppkommer på grund av redovisningsskyldighet för medel skall dras av framgår i dag av punkt 2 av anvisningarna till 33 5. Där har bestämmelsen funnits alltsedan KL:s tillkomst.

Pensionskostnader

32 5 Bestämmelsen om villkoren för avdrag för pensioneringskostnader är hämtad från punkt 1 av anvisningarna till 33 5 KL. En viss motsvarighet var placerad där när KL kom till. Anknytningen till

villkoren för pensionsförsäkring infördes år 1950 (SOU 1948:22, prop. 1950:93, bet. 1950:BevU49, SFS 1950:308).

Avgifter till arbetslöshetskassa

33 5 Att avdrag får göras för avgifter till arbetslöshetskassa har hämtats från punkt 6 av anvisningama till 33 5 KL. Avdragsrätten infördes år 1979 (SOU 197719], prop. 1979/80:58, bet. 1979/80:SkU20, SFS 1979:1157).

Vi har tagit bort ordet erkänd som inte längre förekommer i lagen (1973:370) om arbetslöshetsförsäkring. Svensk har vi lagt till som ett förtydligande.

Egenavgifter

34 5

Bestämmelsen om avdrag för egenavgifter m.m. är hämtad från punkt 7 av anvisningarna till 33 5 KL som infördes år 1985 (prop. 1986/87:45, bet. 1986/87:SkU15, SFS 1986:1244).

Viss ändring av bl.a. procentsatser har gjorts är 1990 (1990:2), 1992 och 1994 (prop. 1992/93:19], bet. 1992/93:SkU15, SFS 1992:1343) resp. (prop. 1994/95:122, bet. 1994/95:SkU16, SFS 1994:1921). Vi har justerat bestämmelsens utformning så att den anger att alla avgifter som grundas på inkomst av tjänst dras av här medan det i dag finns en koppling också till AFL. Regleringen kommer härmed att harmoniera med reglerna för näringsverksamhet.

Hobbyverksamhet

35 5 I paragrafen regleras vilka kostnader som skall dras av från intäkter av hobbyverksamhet. Bestämmelsen infördes i 33 5 1 mom. tredje stycket KL genom 1990 års skattereform (1990:1) och ändrades år 1992 då avdragsrätten för kostnader före beskattningsåret utvidgades.

AVD. V INKOMSTSLAGET NÄRINGSVERKSAMHET

Inkomstslaget näringsverksamhet är ett av de tre inkomstslag som finns kvar efter 1990 års skattereform. Det är en sammanslagning av de tidigare inkomstslagen jordbruksfastighet, annan fastighet och rörelse. Förjuridiska personer har också inkomster av det inkomstslag som tidigare kallades tillfällig förvärvsverksamhet samt inkomstslaget kapital förts över till inkomstslaget näringsverksamhet.

Bestämmelserna för inkomstslaget näringsverksamhet är mycket omfattande. Det har därför krävts särskilda överväganden hur bestämmelserna i detta inkomstslag skall struktureras.

Huvuddelen av bestämmelsena om näringsverksamhet finns i 21—24 55 KL med anvisningar. I 21 5 finns bestämmelser om vad som är näringsverksamhet (definition, tomtrörelse, byggnadsrörelse m.m.). I 22 och 23 55 finns bestämmelserna om intäkter respektive kostnader. I 24 5 regleras när intäkter och kostnader skall redovisas och andra frågor kring inkomstberäkning (t.ex. om lagervärdering, pågående arbeten). I SIL finns de bestämmelser som enbart tar sikte på juridiska personer (t.ex. om fusioner och koncernbidrag).

Vid sidan av KL och SIL finns ett antal författningar (t.ex. om ersättningsfonder, underskott i näringsverksamhet, expansionsmedel) som man av olika skäl valt att lägga utanför de två grundläggande lagarna.

Ett sätt att strukturera reglerna är att utgå från KL och att dela in bestämmelserna i tre stora kategorier: intäkter, kostnader och periodi- seringsfrågor. Fördelen är att systematiken bygger på nuvarande ordning. Det är också logiskt att först ta ställning till intäkterna och sedan till kostnaderna. Därefter uppkommer frågor om inkomstberäkning m.m.

Det är emellertid svårt att dela in bestämmelserna i klara kategorier. Åtskilliga regler kan uppfattas både som avdragsregler och periodiseringsregler. Det kan också finnas ett nära samband mellan intäkts- och avdragsreglerna och till dem kan finnas knutna regler som innehåller defrnitioner eller förutsättningar som har betydelse för båda. Författningarna utanför KL och SIL innehåller ofta bestämmelser om både intäkter, kostnader och i vissa fall periodisering på ett helt sakområde. En strikt uppdelning på intäkts- och kostnadsregler leder därför i många fall till dels ett omfattande system av hänvisningar, dels att det blir svårt att överblicka reglernas sakliga sammanhang och samlade innebörd.

Övervägande skäl talar därför för att försöka hålla ihop sak- områdena snarare än att samla intäkts-, kostnads- och periodi- seringsregler var för sig.

Det är givetvis i första hand viktigt att strukturen gör reglerna lättillgängliga för användarna (de skattskyldiga, skattemyndighetema m.fl.). Oftast har dessa i första hand intresse av att lösa ett konkret problem. Även detta talar för att regler som sakligt sett hör till samma område hålls ihop.

Vi har mot denna bakgrund strävat efter att dela in reglerna i kapitel efter sakområde. I två kapitel om intäkter och kostnader har de intäkts- och kostnadsbestämmelser tagits in som inte utgör ett så stort sakområde att de kunnat bilda egna kapitel eller sammanföras med ett näraliggande sakområde. Motsvarande bestämmelser om periodi- sering har tagits in i kapitlet med grundläggande bestämmelser om inkomstberäkningen i näringsverksamhet.

13 kap. Avgränsning av inkomstslaget näringsverksamhet

I detta kapitel finns de bestämmelser som avgränsar inkomstslaget näringsverksamhet. De motsvarar i stort sett 21 5 KL med anvisnings- punkter. De bestämmelser som finns där om byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse har emellertid förts över till ett eget kapitel, 24 kap.

I kapitlet har vi placerat några bestämmelser som inte finns i 21 5 KL.

För det första har det utökats med de bestämmelser om räntor, utdelningar, kapitalvinster och kapitalförluster som finns i punkterna 1 och 2 av anvisningarna till 22 5 och punkterna 1 och 33 av anvisningarna till 23 5 KL och 2 5 1 mom. SIL. Dessa bestämmelser är utformade som regler om vilka intäkter och kostnader som räknas till inkomstslaget näringsverksamhet.

För det andra har vi fört in nya bestämmelser som gäller enskilda näringsidkare. Enligt dessa skall vissa tillgångar och skulder inte räknas till näringsverksamheten. Innebörden av bestämmelserna är att de intäkter och kostnader som kan hänföras till dessa tillgångar och skulder inte skall räknas till näringsverksamheten. De innebär också att tillgångarna och skulderna inte skall beaktas vid beräkning av kapitalunderlaget för räntefördelning eller expansionsfonder.

För det tredje föreskrivs här att i fråga om juridiska personer och handelsbolag skall vissa förbjudna lån räknas till inkomstslaget näringsverksamhet.

Slutligen har vi tagit in vissa bestämmelser om hur enskilda näringsidkare skall redovisa inkomster från eller i samfälligheter.

Bakgrund

Först i denna avdelning har vi redogjort för vilka tidigare inkomstslag som fördes samman till inkomstslaget näringsverksamhet vid 1990 års skattereform. Bestämmelserna har inte ändrats sedan dess.

Det kan påpekas att det vid 1990 års skattereform infördes en ny avgränsning mot inkomstslaget tjänst. Tidigare gällde att en inkomst hänfördes till inkomstslaget rörelse bara om den inte hänfördes till tjänst. Rörelse var alltså ett restinkomstslag i förhållande till tjänst. Efter skattereformen gäller det motsatta, nämligen att tjänst blev ett restinkomstslag i förhållande till näringsverksamhet.

Vissa förarbeten

I kommentaren till paragraferna hänvisar vi till följande förarbeten bara genom att ange årtalet då bestämmelsen infördes eller ändrades.

1990 1990 års skattereform, SOU 1989:33 och 34, prop. 1989/90:110, bet. 1989/90:8kU30, SFS 1990:650 f.

Kommentar till paragraferna

1 s? Paragrafens första stycke innehåller den huvudregel för avgränsning av inkomstslaget som i dag finns i 21 5 KL. På samma sätt som i inkomstslagen tjänst och kapital inleds bestämmelsen med följande: ”Till inkomstslaget räknas intäkter och kostnader på grund av ...” Därefter följer en definition av näringsverksamhet: ”Med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkes- mässigt och självständigt”. Före 1990 års skattereform fanns en motsvarande definition av rörelse i 27 5 KL. Den har funnits där sedan KL:s tillkomst. Det som tidigare räknades till inkomstslaget rörelse räknas numera till inkomstslaget näringsverksamhet. I inkomstslaget ingår dessutom det som förr räknades till inkomst- slagen jordbruksfastighet och annan fastighet (med undantag för vissa småhus på lantbruksenheter). Även dessa inkomster faller i huvudsak in under definitionen ”förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt”.

Genom 1990 års skattereform infördes också att räntor, ut- delningar, räntekostnader, kapitalvinster och kapitalförluster räknas till intäkt av näringsverksamhet i 2 5 1 mom. sjätte och sjunde

styckena SIL för juridiska personer och i punkt I tredje stycket och punkt 2 andra stycket av anvisningarna till 22 5 samt punkt 1 andra stycket och punkt 33 av anvisningarna till 23 5 KL i fråga om handelsbolag. I IL har vi inte tagit med dessa bestämmelser utan i stället utgår vi ifrån att avkastningen av och kostnaden för samt vinsten eller förlusten på tillgångar i näringsverksamheten också räknas till näringsverksamheten. Som tillgångar i näringsverksam- heten betraktar vi då inte bara lagertillgångar och inventarier utan även kapitaltillgångar. Vi utgår således ifrån att de ingår i den yrkes- mässigt självständigt bedrivna förvärvsverksamheten. I fråga om enskilda näringsidkare finns undantag från detta i 7—9 55, se vidare i kommentarerna till de paragraferna.

Det finns ett tillägg i 21 5 KL att innehav av näringsfastighet samt innehav och avyttring av rätt till avverkning av skog alltid räknas till näringsverksamhet. Tillägget kom till genom 1990 års skattereform. Bestämmelsen har placerats i andra stycket. Vi har lagt till innehav av näringsbostadsrätter. Det anges inte uttryckligen i dag men vi uppfattar systemets uppbyggnad så att det har varit avsikten.

Uttrycket rätt till avverkning av skog har bytts mot avverkningsrätt till skog eftersom det uttrycket används i 21 kap. I 21 5 KL står det innehav och avyttring av rätt till awerkning av skog medan det i fråga om näringsfastighet bara står innehav. Vi har utelämnat och avyttring också i fråga om skog eftersom vi utgår ifrån att om en tillgång ingår i näringsverksamheten så skall också en vinst eller förlust vid avyttring av tillgången räknas dit.

Enligt 21 5 KL kan en privatbostadsfastighet eller en privatbostad inte ingå i näringsverksamheten. Också den bestämmelsen kom till vid 1990 års skattereform. Den har placerats i andra stycket. Vi har lagt till privatbostadsrätter för att det lättare skall kunna läsas ut. Att vi ändå har behållit privatbostäder är för att täcka in även utländska motsvarigheter till privatbostadsrätter. När det gäller begreppet privatbostäder innefattas ju de utländska motsvarigheterna genom den bestämmelse som finns i 2 kap. 8 5 andra stycket sista meningen. Däremot ingår de inte i begreppet privatbostadsrätt i 2 kap. 18 5.

2 .5 I punktema 3—5 av anvisningarna till 21 5 KL finns bestämmelser om byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse. Bl.a. föreskrivs att innehavaren av vissa tillgångar skall anses bedriva byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Vidare regleras när en tomtrörelse skall anses föreligga. Dessa bestämmelser har olika innebörd för fysiska och juridiska personer. För juridiska personer är det fråga om huruvida en verksamhet skall anses som byggnads-

rörelse/handel med fastigheter/tomtrörelse och det finns därför ingen anledning att placera bestämmelserna i detta kapitel. För fysiska personer som är delägare i handelsbolag och för enskilda näringsidkare kan det vara fråga om huruvida vissa inkomster skall räknas till inkomstslaget kapital eller näringsverksamhet. För dem vore det logiskt att placera bestämmelserna här. Vi har emellertid valt att samla dessa bestämmelser i ett kapitel för sig. Här finns därför bara en hänvisning till det särskilda kapitlet för byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse.

Juridiska personer

3 f 1 paragrafen finns en bestämmelse som gäller för juridiska personer. För dem räknas till inkomstslaget näringsverksamhet också andra intäkter och kostnader på grund av innehav av tillgångar och skulder eller i form av kapitalvinster och kapitalförluster än sådana som ingår i 1 5. Efter 1990 års skattereform beskattas juridiska personer bara för inkomst av näringsverksamhet och alla inkomster hänförs därför till det inkomstslaget. Före skattereformen var juridiska personer inte undantagna från skattskyldighet för inkomster från något särskilt inkomstslag utan beskattades för t.ex. inkomst av kapital och tillfällig förvärvsverksamhet. Att alla räntor, utdelningar, räntekostnader, kapitalvinster, kapitalförluster och lotterivinster räknas till inkomst- slaget näringsverksamhet framgår av 2 5 1 mom. sjätte och sjunde styckena SIL.

Som nämnts under 1 5 utgår vi ifrån att många intäkter och kostnader samt kapitalvinster och kapitalförluster ingår i närings- verksamheten enligt det lagrumet. Det kan emellertid finnas även andra intäkter, t.ex. lotterivinster eller kapitalförvaltning som inte ingår i verksamheten enligt 1 5. Det kan vara fråga om intäkter och kostnader hos juridiska personer som inte bedriver sådan näringsverk- samhet som avses i l 5 första stycket, t.ex. stiftelser och ideella föreningar. Eller det vara en juridisk person som i och för sig bedriver sådan verksamhet som avses i 1 5, men som också har intäkter och kostnader av tillgångar vid sidan av den verksamheten. För att fånga in sådan verksamhet har vi tagit med bestämmelsen här i 3 5.

När det gäller lotterivinster tar vi inte upp dem särskilt här utan de ingår i uttrycket ”övriga intäkter och kostnader på grund av innehav av tillgångar”. De särskilda intäkts- och kostnadsbestämmelsema finns i 41 kap. 26 5. Lagrummet avser visserligen intkomstslaget

kapital, men i 34 kap. 2 5 finns en bestämmelse om att det tillämpas också vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet.

Att det står ”övriga intäkter och kostnader ...” i inledningen till paragrafen beror på att det finns sådana intäkter och kostnader också enligt bestämmelsemai l 5.

4 59

Det finns en bestämmelse i punkt 15 av anvisningarna till 32 5 KL om s.k. förbjudna lån. Där föreskrivs att lånebeloppet skall beskattas hos låntagaren som inkomst av tjänst. Det har diskuterats vad som gäller i fråga om förbjudna lån för juridiska personer som ju inte beskattas för inkomst av tjänst, se Skattenytt 1993 s. 116 och 486. Före 1990 års skattereform skulle sådana lån tas upp i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet, se dåvarande 35 5 1 a mom. sjätte stycket KL. Den gällde såväl för fysiska som för juridiska personer. Det finns inget som tyder på att man vid genomförandet av 1990 års skattereform velat undanta juridiska personer från beskattning av sådana inkomster. Vi tar därför med en bestämmelse som reglerar att för juridiska personer skall förbjudna lån räknas till inkomstslaget näringsverksamhet.

Handelsbolag

5 f Bestämmelserna i 3 5 gäller också i fråga om svenska handelsbolag. Bestämmelserna om räntor, utdelningar, kapitalvinster, kapital— förluster och lotterivinster finns i fråga om handelsbolag placerade i punkt 1 tredje stycket och punkt 2 andra stycket av anvisningarna till 22 5 samt punkt 1 andra stycket och punkt 33 av anvisningarna till 23 5 KL.

I andra stycket har vi tagit in det undantag som gäller för fysiska personer som är delägare i handelsbolag. För dem räknas kapital— vinster på fastigheter och bostadsrätter till inkomstslaget kapital. Det framgår i dag av att sådana tillgångar inte räknas upp i punkt I tredje stycket av anvisningarna till 22 5 KL. Det kan påpekas att vid avyttring av sådana fastigheter och bostadsrätter beskattas dock återförda värdeminskningsavdrag och värdehöjande reparationer i inkomstslaget näringsverksamhet, se 23 kap. Det kan också påpekas att den möjlighet som finns för enskilda näringsidkare enligt 7 5 andra stycket att räkna kapitalvinster till inkomstslaget närings- verksamhet vid sådana avyttringar som avses i 28 kap. 5 5 dvs. i samband med avsättning till ersättningsfond inte finns för fysiska

personer som är delägare i handelsbolag. Enligt punkt 1 andra stycket andra meningen av anvisningarna till 22 5 KL finns denna möjlighet nämligen bara när fysiska personer uppbär ersättningen vid sådana avyttringar. Att kapitalvinster och kapitalförluster på fastigheter och bostadsrätter räknas till inkomstslaget näringsverksamhet för delägare som är juridiska personer, kan utläsas av 2 5 1 mom. första, sjätte och sjunde styckena SIL.

När det gäller s.k. förbjudna lån har vi lagt till att 4 5 gäller också i fråga om handelsbolag. För delägare som är fysiska personer föreslår vi emellertid att inkomsterna räknas till inkomstslaget tjänst. Bak- grunden är att det i inkomstslaget tjänst redan gäller särskilda regler för sådana inkomster (liksom för ett antal förmåner m.m. från fåmansföretag och fåmansägda handelsbolag samt utdelning och kapitalvinst från fåmansföretag m.m.) i fråga om pensionsgrundande inkomst, socialavgifter, avdrag för pensionsförsäkringspremier och grundavdrag och att dessa inkomster bör behandlas på samma sätt. Vi har funnit det mer rationellt att hänföra förbjudna lån till inkomstsla- get tjänst för delägare som är fysiska personer än att för dessa sannolikt mycket ovanliga fall införa särregler också i inkomstslaget näringsverksamhet.

Vissa handelsbolagsavyttringar

6 5 När en fysisk person avyttrar en andel i ett svenskt handelsbolag, skall kapitalvinsten i vissa fall räknas till inkomstslaget näringsverksamhet. Bestämmelser om detta finns i SHBL. Bestämmelserna i den lagen har placerats i 48 kap., men i detta inledande kapitel ges en hänvis- ning dit.

Trots att denna bestämmelse inte gäller intäkter och kostnader i ett handelsbolag har vi valt att ta in den under rubriken ”Handelsbolag” för att underlätta för delägare i handelsbolag att hitta bestämmelsen.

Enskilda näringsidkare

Kapitalvinster och kapitalförluster på näringsfastigheter och näringsbostadsrätter

7.5 I likhet med vad som gäller enligt 5. 5 andra stycket för fysiska personer som är delägare i handelsbolag skall enskilda näringsidkare

redovisa kapitalvinster på fastigheter och bostadsrätter i inkomstslaget kapital. Det framgår i dag av att sådana tillgångar inte räknas upp i punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 22 5 KL.

För enskilda näringsidkare fmns emellertid en möjlighet enligt punkt 1 andra stycket andra meningen av anvisningarna till 22 5 KL att hänföra kapitalvinster vid vissa avyttringar av fastigheter till inkomstslaget näringsverksamhet för att de skall kunna göra avsättning till ersättningsfond, se 28 kap. 7 5 andra stycket. Det kan påpekas att det i dag är uttryckt så att det är ersättningen som skall räknas till inkomstslaget näringsverksamhet. Sedan får den skattskyldige enligt punkt 18 av anvisningarna till 23 5 KL avdrag för fastighetens anskaffningsvärde i enlighet med bestämmelserna i 24 och 25 55 SIL. Vi uttrycker det i stället så att kapitalvinsten räknas till inkomstslaget näringsverksamhet. Observera att kapitalvinsten inte skall kvoteras i dessa fall, se 43 kap. 28 5.

Vissa tillgångar och skulder

8 och 9 55 Bestämmelserna om att vissa tillgångar och skulder inte räknas till näringsverksamheten för enskilda näringsidkare är nya. När det gäller de i 8 5 undantagna tillgångarna skall varken intäkter från dem eller kostnader för dem räknas till näringsverksamheten. Inte heller den kapitalvinst alternativt kapitalförlust som uppkommer vid en avyttring av sådana tillgångar skall tas upp i näringsverksamheten. Det framgår i dag i fråga om

— intäktsräntor och utdelningar av punkt 2 första stycket av anvis- ningarna till 22 5 KL,

kostnadsräntor av punkt 1 första stycket av anvisningarna till 23 5 KL,

kapitalvinster av punkt I tredje stycket av anvisningarna till 22 5 KL, och

kapitalförluster av punkt 33 av anvisningarna till 23 5 KL.

De i 8 5 undantagna tillgångarna skall inte ligga till grund för beräkning av kapitalunderlaget för räntefördelning eller expansions- fonder. Det framgår av 9 5 RFL och 7 5 ExmL. När det gäller skulder beaktas bara skulder i verksamheten, se 2 5 RFL och 7 5 ExmL.

För att slippa ha bestämmelserna utspridda i ett antal kapitel har vi valt att reglera att vissa tillgångar och skulder inte hör till näringsverksamheten. Av det följer att intäkter från respektive kostnader för dessa tillgångar och skulder inte skall redovisas i näringsverksamheten. Vidare följer att tillgångarna och skulderna inte

skall beaktas vid beräkning av kapitalunderlaget för räntefördelning eller expansionsfonder.

När det gäller näringsfastigheter och näringsbostadsrätter hänförs inte kapitalvinster och kapitalförluster till näringsverksamheten, men eftersom löpande intäkter och kostnader för sådana tillgångar hör till näringsverksamheten finns de inte med i uppräkningen av tillgångar i första stycket. I stället finns bestämmelsen i 7 5. Det kan påpekas att näringsbostadsrätter enligt 46 kap. 2 5 andra stycket inte är delägar- rätter.

I andra stycket första strecksatsen har vi skrivit in att tillgångarna skall räknas till näringsverksamheten om de är lagertillgångar, pågående arbeten, kundfordringar eller liknande tillgångar. Det kan påpekas att i punkt 2 första stycket av anvisningarna till 22 5 KL står att räntor och utdelningar på omsättningstillgångar utgör intäkt av näringsverksamhet. Skatterättsnämnden har i ett avgörande kommit fram till att med omsättningstillgång avses den skattemässiga, och inte den bokföringsmässiga, betydelsen av ordet. Vi utgår ifrån Skatterättsnämndens tolkning. Se vidare om begreppen omsätt- ningstillgångar och lagertillgångar i avsnitt 2.4.2.

Enligt punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 22 5 KL hänförs till intäkt av näringsverksamhet vad som inflyter vid en avyttring av inventarier eller av tillgångar som är likställda med inventarier vid beräkning av värdeminskningsavdrag. Att utgifter för att anskaffa inventarier och likställda tillgångar får dras av i näringsverksamheten framgår av punkterna 12—14, 16 och 17 av anvisningarna till 23 5 KL. I andra stycket andra strecksatsen nämner vi inte ”tillgångar som är likställda med inventarier vid beräkning av värdeminsknings- avdrag”. Det beror på att enligt 18 kap. 1 5 andra stycket IL gäller vad som sägs om inventarier också för sådana tillgångar.

När det gäller fordringar på grund av avyttring av inventarier (som också finns med i den andra strecksatsen i andra stycket) finns det inte någon bestämmelse i dagens lagtext, varken i fråga om räntor, kapitalvinster eller kapitalförluster. Vi finner det dock ologiskt att t.ex. en kapitalförlust på en sådan fordran skall hamna i inkomstslaget kapital. Vi föreslår att en sådan fordran i stället skall hänföras till näringsverksamheten på samma sätt som det avyttrade inventariet eller en kundfordran.

I fråga om andelar i kooperativa föreningar (den fjärde streck- satsen i andra stycket) överensstämmer vårt förslag inte helt och hållet med dagens lydelse. I punkt 2 av anvisningarna till 22 5 KL regleras ”utdelning på inbetalda insatser enligt lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar”. Där finns det således inte någon begräns- ning att detta gäller bara om den ekonomiska föreningen är en sådan

kooperativ förening som avses i 2 5 8 mom. SIL. Bestämmelsen infördes år 1994 (prop. 1994/95:25, bet. 1994/95:FiUl, SFS 1994:1855) när den skattefrihet för utdelning som hade gällt under ett års tid togs bort. Innan skattefriheten för utdelning infördes fanns en motsvarande bestämmelse i punkt 2 av anvisningarna till 22 5 KL. Den infördes där genom 1990 års skattereform och avsåg bara sådana kooperativa föreningar som anges i 2 5 8 mom. SIL. Samtidigt infördes de två bestämmelser som finns om kapitalvinster på och kostnadsräntor för andelar i kooperativa föreningar i punkt I tredje stycket av anvisningarna till 22 5 respektive punkt 1 första stycket av anvisningarna till 23 5 KL. Iden proposition genom vilken bestäm- melsen i punkt 2 av anvisningarna till 22 5 KL återinfördes år 1994 står det i författningskommentaren (prop. 1994/95:25 s. 89) att ”meningen har med redaktionella ändringar hämtats från para- grafens lydelse fram till år 1994”. Någon ändring synes således inte vara avsedd. Vi kan inte heller se någon anledning till att det, när det gäller utdelning från föreningarna, skall avse en vidare krets av ekonomiska föreningar än när det gäller kapitalvinster och kostnads- räntor. Vi föreslår därför att bestämmelsen skall inskränkas till att gälla bara för kooperativa föreningar.

Att fordringar på grund av avyttring av inventarier eller sådana andelar i kooperativa föreningar som avses i fjärde strecksatsen i andra stycket räknas till näringsverksamheten för enskilda närings- idkare innebär inte att de inte är kapitaltillgångar. De skall liksom hos t.ex. aktiebolag kapitalvinstbeskattas vid en avyttring.

Bestämmelsen i 9 5 om att vissa skulder inte skall räknas till näringsverksamheten innebär att räntekostnaden på skulden inte får dras av i näringsverksamheten och att skulden inte heller skall minska underlaget för räntefördelning eller expansionsmedel.

I punkt 3 av anvisningarna till 22 5 KL finns ytterligare en bestäm- melse om vilka utdelningar som räknas till inkomstslaget näringsverk— samhet. Där står det: ”I bank- och annan penningrörelse och i för- säkringsrörelse är utdelning på aktier och andelar i värdepappers- fonder och ekonomiska föreningar att räkna som intäkt av närings- verksamhet.” Bestämmelsen strider mot innehållet i den föreslagna 8 5. Den är aktuell bara för enskilda näringsidkare eftersom ut— delning för juridiska personer och handelsbolag alltid hänförs till inkomstslaget näringsverksamhet, om den inte är skattefri. Det är emellertid mycket ovanligt att enskilda näringsidkare driver denna form av verksamhet. Vad som kan förekomma är att de driver penningrörelse. I penningrörelse torde aktier och andelar dock vara att anse som lagertillgångar. Om vissa aktier eller andelar skall betraktas som anläggningstillgångar finns det inte någon anledning att

utdelningarna skall behandlas som annat än som inkomst av kapital. Vi har därför valt att inte ta in någon sådan bestämmelse.

Rabatt och pristillägg

10 5 Utdelning i form av rabatt eller pristillägg på grund av gjorda köp eller försäljningar i en näringsverksamhet har alltid räknats till inkomstslaget rörelse/näringsverksamhet. Vid KL:s tillkomst fanns en bestämmelse om det i punkt 4 av anvisningarna till 28 5 KL. År 1984 flyttades bestämmelsen över till punkt 2 av anvisningarna till 28 5 KL (DsFi 1984:9, prop. 1983/84:84, bet. 1983/84:NU24, SFS 1984:190). Vid 1990 års skattereform flyttades bestämmelsen över till punkt 2 av anvisningarna till 22 5 KL.

Den aktuella utdelningen är inte en egentlig utdelning utan den är snarare en prisjustering och en sådan skall naturligtvis påverka inkomsten av näringsverksamhet, om köpet eller försäljningen skett i näringsverksamheten. Därför har vi tagit med en sådan bestämmelse här. Bestämmelsen gäller bara för enskilda näringsidkare och bara för utdelning på vissa aktier och andelar nämligen sådana som inte räknas till näringsverksamhet. I fråga om andra skattskyldiga och andra aktier och andelar behövs det inte någon uttrycklig bestämmelse eftersom de på grund av andra bestämmelser ändå räknas till inkomstslaget näringsverksamhet.

Samfälligheter

11 5

I 41 a 5 KL med anvisningspunkter finns bestämmelser om till vilken förvärvskälla samfälligheters intäkter och kostnader skall hänföras. Bestämmelserna infördes år 1975 (Ds Fi 1974:10, prop. 1975:48, bet. 1975:SkU22, SFS 1975:259) och har i fråga om näringsfastigheter i stora delar behållits oförändrade.

I 6 kap. 6 5 första stycket IL finns bestämmelser om att juridiska personer som förvaltar vissa samfälligheter är skattskyldiga för samfällighetens inkomster. För delägare i sådana samfälligheter finns en bestämmelse i punkt 3 av anvisningarna till 41 a 5 KL om att utdelning från samfälligheten skall tas upp till beskattning som intäkt i den förvärvskälla som delägarfastigheten ingår i. Hos juridiska personer skall all utdelning tas upp som intäkt om den inte är undantagen enligt 34 kap. 11—21 55, vilket inte kan komma i fråga

här och alla inkomster skall räknas till inkomstslaget näringsverksamhet (se 1—3 och 5 55). En sådan bestämmelse som finns i anvisningspunkten behövs därför inte för deras räkning. Även i fråga om handelsbolag skall all utdelning tas upp som intäkt och räknas till näringsverksamheten (se 1—3 och 5 55). I fråga om enskilda näringsidkare är det emellertid mer tveksamt. Om man ser samfälligheten som en del av fastigheten, skall intäkter från denna — inklusive utdelningen tas upp i näringsverksamheten. Om man i stället ser det så att den enskilde näringsidkaren innehar en delägarrätt iden juridiska person som förvaltar samfälligheten, räknas utdelning på delägarrätten till inkomstslaget kapital, om inte delägarrätten är en lagertillgång. För att förtydliga vad som bör gälla tar vi med en bestämmelse i första stycket om att utdelning räknas till inkomstslaget näringsverksamhet. Det kan påpekas att i 21 kap. 29 5 finns en bestämmelse om att sådan utdelning till viss del likställs med intäkt av skogsbruk som den skattskyldige själv bedriver.

I 6 kap. 6 5 andra stycket IL föreskrivs i fråga om svenska juridiska personer som förvaltar andra samfälligheter än sådana som avses i paragrafens första stycke att intäkter och kostnader i samfälligheten skall fördelas på delägarna. I fråga om fastigheter som äger del i sådana samfälligheter, liksom i samfälligheter som inte förvaltas av juridiska personer, gäller enligt 41 a 5 KL att intäkterna och kostnaderna skall hänföras till den förvärvskälla som fastigheten ingår i. När intäkterna och kostnaderna skall redovisas hos juridiska personer gäller således att allt skall tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet (se 1—3 och 5 55). När de skall redovisas hos fysiska personer är det emellertid inte helt tydligt vad som gäller. Skall de bestämmelser som gäller för enskilda näringsidkare tillämpas? I så fall skall alla kapitalvinster och kapitalförluster räknas till inkomstslaget kapital, såväl på fastigheter och bostadsrätter som på delägarrätter och andra tillgångar. Likaså skall många ränteintäkter och utdelningar hänföras till inkomstslaget kapital. Ett altemativ är att låta alla inkomster räknas till inkomstslaget näringsverksamhet, som för juridiska personer. Vi har i stället valt att följa de bestämmelser som gäller för handelsbolag, nämligen att kapitalvinster och kapitalförluster på fastigheter och bostadsrätter skall tas upp i inkomstslaget kapital medan övriga intäkter och kostnader tas upp i näringsverksamheten, se andra stycket. För detta talar praktiska skäl, t.ex. att det annars blir svårt att fördela det skattefria belopp som regleras i 15 kap. 15 5. Vi har emellertid tagit in ett undantag i fråga om kapitalvinster och kapitalförluster, om den fastighet som äger del i samfälligheten är en lagerfastighet.

Royalty m.m.

12 5

Att den som uppbär royalty och liknande inkomster skall anses bedriva näringsverksamhet regleras i dag i punkt 1 av anvisningarna till 21 5 KL. Bestämmelsen placerades där genom 1990 års skatte- reform.

Tanken bakom bestämmelsen är att den som får sådana intäkter från någon näringsidkare skall anses så delaktig i utbetalarens verksamhet att han själv skall redovisa intäkten i inkomstslaget näringsverksamhet. Så har det varit sedan KL:s tillkomst, då bestäm- melsen placerades i 28 5 KL. Efter ett avgörande i Regeringsrätten (RÅ 1977 ref. 27) infördes år 1981 (prop. 1981/82:10, bet. l981/82:SkU8, SFS 1981:1150) ett undantag i lagtexten att royalty skall beskattas som näringsverksamhet om den inte bör hänföras till inkomstslaget tjänst. Undantaget gjordes för att markera att sådana inkomster i vissa fall t.ex. för den som skrivit en enstaka bok i stället skall hänföras till inkomstslaget tjänst. Före 1990 års skatte- reform var tillägget från år 1981 logiskt. Då var definitionen av inkomstslaget rörelse sådan att en verksamhet ansågs hänförlig till inkomstslaget rörelse om den inte var hänförlig till inkomstslaget tjänst. Genom 1990 års skattereform ändrades detta. I inkomstslaget tjänst föreskrivs nu att vissa inkomster räknas till inkomstslaget tjänst, om de inte är att hänföra till näringsverksamhet. Med lydelsen av punkt 1 av anvisningarna till 21 5 blir det en hänvisning fram och tillbaka mellan de två inkomstslagen.

Vi har därför ändrat uttryckssätt i vårt förslag och lagt till i vilka fall royalty och avgift skall räknas till inkomstslaget tjänst. Avsikten är emellertid inte att det skall innebära någon materiell ändring. Det som skall räknas till inkomstslaget tjänst är inkomst av verksamhet som ingår i ett anställningsavtal. Men också resultatet av tillfälligt bedriven vetenskaplig, litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet skall räknas till inkomstslaget tjänst (se prop. 1981/82:10 s. 56 och 59 f.). Denna skall inte vara så varaktig att den är att betrakta som näringsverksamhet. Det skall vara fråga om en sådan arbetsprestation av den skattskyldige som kan leda till att han blir beskattad i tjänst. Att den skattskyldige förvärvar ett patent och bara uppbär royaltyn kan därför inte leda till att royaltyn räknas till inkomstslaget tjänst.

Delägare i fåmansföretag och fåmanshandelsbolag

13 5

Att det i vissa fall anses som näringsverksamhet när en delägare i ett fåmansföretag eller ett fåmanshandelsbolag eller en närstående till delägaren avyttrar vissa rättigheter är i dag reglerat i punkt 2 av anvisningarna till 21 5 KL.

Bestämmelsen infördes år 1976 i punkt 3 av anvisningarna till 27 5 KL (SOU l975:54, prop. 1975/76:79, bet. 1975/76:SkU28, SFS 1976:85). Den flyttades, utan att ändras, till punkt 5 av anvisningarna till 27 5 KL år 1981 (prop. 1980/81:68, SFS 1981:295). Vid 1990 års skattereform flyttades den vidare till sin nuvarande plats.

Punkt 2 av anvisningarna till 21 5 KL är utformad så att den gäller i fråga om ”hyresrätt, patent eller liknande rättighet”. Vi har ändrat det till ”hyresrätter, patent eller andra sådana rättigheter som avses i 18 kap. 1 5 andra stycket 1”. När bestämmelsen infördes år 1976 hänvisades i SOU l975:54 (s. 116) till punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 28 5 KL. Det stycket gällde samma rättigheter som avsågs i dåvarande punkt 5 av anvisningarna till 29 5 KL. Den anvisningspunkten motsvaras nu av punkt 16 av anvisningarna till 23 5 KL. Punkten ändrades senast år 1995 efter förslag av Redovisningskommittén (SOU 1995:43, prop. 1995/96:104, bet. 1995/96:SkU19, SFS 1995:1613). Vi vill förtydliga omfattningen av bestämmelsen genom att hänvisa till vår motsvarighet till den anvisningspunkten, nämligen 18 kap. 1 5 andra stycket 1 IL.

14 kap. Beräkning av överskott och underskott av näringsverksamhet

Kapitlet innehåller grundläggande bestämmelser om beräkning av överskott och underskott av näringsverksamhet, t.ex. att inkomst- beräkningen sker enligt bokföringsmässiga grunder. Vidare finns andra bestämmelser om inkomstberäkningen.

I detta kapitel har vi placerat bestämmelsen om att lagerreserver och liknande inte beaktas annat än vid tillämpningen av 97- procentsregeln för lager och pågående arbeten till fast pris och 85- procentsregeln för djur. Denna regel har samband med bestämmel- serna i 17 kap. om värdering av lager och pågående arbeten. Be- stämmelsen har emellertid en mer generell innebörd än att behandla lager och pågående arbeten.

1 punkt 1 femte stycket av anvisningarna till 24 5 KL finns en bestämmelse om beskattningstidpunkten när awerkningsrätt till skog

upplåtits mot betalning under flera år. Denna har visserligen samband med de frågor som behandlas i detta kapitlet men den har placerats i 21 kap. om skogsfrågor eftersom vi har bedömt att den blir lättast att hitta då.

Bakgrund

För inkomstslaget rörelse skedde inkomstberäkningen enligt bok- föringsmässiga grunder redan före KL:s tillkomst. I KL fanns bestämmelserna om inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder och närliggande frågor ursprungligen i 41 5 KL och punkt 1 av anvisningarna till 41 5 KL. I anvisningspunkten fanns också bestämmelser om lager. År 1979 (förarbeten, se nedan) delades anvisningspunkten upp i tre punkter. Punkt ] behandlade hur det bokförda resultatet skulle justeras om det fanns skattefria intäkter och icke avdragsgilla kostnader samt vad som skulle hända om de i bokföringen tillämpade principerna för periodisering av inkomster och utgifter inte överensstämde med motsvarande skatterättsliga principer. Punktema 2 och 3 innehöll lagerregler. (De tidigare punk- terna 2 och 3 fick ny beteckning.) Reglerna om pågående arbeten infördes år 1981 (förarbeten, se nedan) och bestämmelserna togs in i en ny anvisningspunkt, 3 a, till 41 5.

Genom 1990 års skattereform (förarbeten, se nedan) flyttades be- stämmelserna till 24 5 och punkterna 1—3 av anvisningarna till 24 5 KL. Punkt 1 innehåller bestämmelserna om inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder m.m. Punkterna 2 och 3 behandlar lager respektive pågående arbeten.

Ursprungligen skedde inkomstberäkningen för inkomst av jordbruksfastighet enligt kontantprincipen. Som intäkt redovisades kontanta inkomster samt inkomster in natura och som kostnad betalda utgifter. Någon hänsyn togs alltså inte till lager, kundfordringar eller leverantörsskulder. Avdrag fick inte göras vare sig omedelbart eller i form av värdeminskningsavdrag — för nyuppsättning av inventarier. Däremot fick avdrag göras när inventarier ersattes. Värdeminsk- ningsavdrag fick dock göras för byggnader. Enligt praxis fanns det möjlighet till inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder om ”ordnad bokföring med räkenskapsavslutning funnes samt att densamma kunde förväntas komma till fortsatt användning, så att trygghet förelåge för en likformig taxering i framtiden” (prop. 1951zl91 s. 32). År 1951 (förarbeten, se nedan) infördes formellt möjligheten till inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder för jordbrukare. Förutsättningen var att bokföringen skedde enligt i

huvudsak samma regler som för rörelseidkare. För jordbrukare infördes ett generellt krav på att inkomstberäkningen skulle ske enligt bokföringsmässiga grunder år 1972 (förarbeten, se nedan).

År 1978 (förarbeten, se nedan) infördes bestämmelser om frivillig övergång till bokföringsmässig inkomstberäkning i inkomstslaget annan fastighet. Detta gällde enbart konventionellt beskattade fastigheter, dvs. när beskattningen baserades på verkliga inkomster och utgifter och inte på schablon.

Vissa förarbeten

I kommentaren till paragraferna hänvisar vi till följande förarbeten bara genom att ange årtalet då bestämmelsen infördes eller ändrades.

1951. Rätt till inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder av jordbruk, SOU 1946:29, prop. 19512191, bet. 1951:BevU63, SFS 1951:790

1972. Generell övergång till bokföringsmässig inkomstberäkning av jordbruk, SOU 1971:78, prop. 1972:120, bet. l972:SkU67, SFS 1972:741

1978. Rätt till inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder av hyreshus m.m., DsB 1978:7, prop. 1978/79:42, bet. 1978/79:SkU17, SFS 1978:942

1979 Förtydligande om att levererade varor skall redovisas som

fordran, köpmannased ersätts med redovisningssed, SOU 1977:86, prop. 1978/791210, bet. 1978/79:SkU57, SFS 1979:612

1981 Värdet av utgående balans bestäms med hänsyn till förhållandena vid beskattningsårets utgång, kvittning vid fel i bokslut, SOU 1977:86, prop. 1980/81:68, bet. l980/81:SkU25, SFS 1981:295

1990 1990 års skattereform, SOU 1989:34, prop. 1989/90:110, bet. 1989/90:8kU30, SFS 1990:650 och 651

1993 Som regel endast en förvärvskälla för fysiska personer, be- gränsad avdragsrätt för kommanditdelägare m.fl., SOU

1991:100, Ds 1993:28, prop. 1993/94:50, bet. 1993/94:SkU15, SFS 1993:1541 och 1543

1995 Följdändringar till ändrade redovisningsregler, SOU 1995:43, prop. 1995/96:104, bet. l995/96:SkU19, SFS 1995:1613

Kommentar till paragraferna

1.5

Paragrafen inleder kapitlet och anger dess innehåll.

Beskattningstidpunkten Bokföringsmässiga grunder

2 &" Bestämmelsen i första stycket första meningen om bokföringsmässiga grunder är hämtad från 24 5 KL. Den har inte ändrats sedan KL:s tillkomst, bortsett från att den ursprungligen avsåg endast rörelse och stod i 41 5 (se vidare inledningen till kapitlet).

Bestämmelsen om god redovisningssed i första stycket andra meningen är hämtad från punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 24 5 KL. Bestämmelsen har funnits i KL sedan lagens tillkomst och genomgått endast små ändringar sedan dess. Ursprungligen hän- visades inte till ”god redovisningssed” utan till ”vedertagen köpmannased”. Uttrycket köpmannased byttes ut mot redovisnings— sed år 1979 och vedertagen mot god år 1981.

I nuvarande lydelse hänvisas, förutom till ”god redovisningssed”, till ”vad som beträffande jordbruk är allmänt brukligt”. Detta var ett tillägg som gjordes år 1951 i samband med att jordbruken fick möjlighet att gå över till inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder, eftersom det dåvarande uttrycket köpmannased inte passade för jordbruken. När uttrycket god redovisningssed används kan emellertid något behov av ett särskilt uttryckssätt för jordbrukens del inte anses föreligga, varför något sådant inte tagits med i förslaget.

I första stycket tredje meningen har i fem punkter samlats olika bestämmelser som närmare preciserar innebörden av bokförings- mässiga grunder. Samtliga dessa bestämmelser flyttades genom skattereformen från punkt 1 av anvisningarna till 41 5 KL till punkt 1 av anvisningarna till 24 5 KL.

Punkten 1 om levererade varor är hämtad från punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 24 5 KL. Den infördes år 1978 som ett förtydligande.

Punkten 2 om räntor är hämtad från punkt I tredje stycket av an- visningarna till 24 5 KL. Bestämmelsen är i allt väsentligt oförändrad sedan KL:s tillkomst.

Punkten 3 om in- och utgående balansposter är hämtad från punkt 1 första stycket av anvisningarna till 24 5 KL. Bestämmelsen är i allt väsentligt oförändrad sedan KL:s tillkomst. Begreppet avsättningar lades till år 1995.

Punkten 4 om värdering efter förhållandena vid beskattningsårets utgång är hämtad från punkt 1 första stycket av anvisningarna till 24 5 KL. Den infördes år 1981 som en följd av att frågan om rätt beskattningsår kunde vara svår att ta ställning till när det gällde felaktiga balansposter och som en komplettering till bestämmelsen i punkt 5. Om en felaktighet fanns i en balanspost föregående år uppkom frågan om rättelse kunde ske under året eller om den felaktiga posten måste rättas till det år då felet uppstod.

Punkten 5 om kontinuitetsprincipen är hämtad från punkt 1 första stycket av anvisningarna till 24 5 KL. Bestämmelsen infördes år 1973 (DsFi 1973:1, prop. 1973:199, bet. 1973:SkU75, SFS 1973:1208) och betraktades som ett förtydligande.

Frågan om rätt beskattningsår vid oriktiga balansposter har nyligen prövats av Regeringsrätten (RÅ 1995 ref. 11).

I punkt 4 av anvisningarna till 22 5 KL infördes år 1995 ett nytt första stycke som föreskriver att om en omsättningstillgång har tagits upp till ett lägre värde vid" inkomsttaxeringen än i räkenskaperna, skall skillnadsbeloppet — med visst undantag — återföras till beskattning nästa beskattningsår. Enligt vår mening är denna bestämmelse onödig, eftersom det följer av kontinuitetsregeln att det lägre värdet blir ingående skattemässigt värde nästa år. Förslaget innehåller därför inte någon motsvarighet till detta stycke.

I andra stycket finns en hänvisning till de särskilda reglerna om beskattningstidpunkten för kapitalvinster och kapitalförluster.

Räkenskaperna

3 5 Bestämmelsen i första stycket om räkenskaperna som grund för inkomstberäkningen är hämtad från punkt 1 första stycket av anvisningarna till 24 5 KL. Den har funnits med sedan KL:s tillkomst (då i punkt 1 av anvisningarna till 41 5 KL).

Enligt nuvarande lydelse gäller att för ”skattskyldig som har haft ordnad bokföring skall beräkningen av inkomst ske på grundval av hans bokföring med iakttagande av bestämmelserna i denna anvisningspunk ”. Med ordnad bokföring avses en bokföring som i såväl formellt som materiellt hänseende är så beskaffad att resultatet återspeglar det verkliga skeendet ekonomiskt sett i rörelsen (prop. 1973:119 5. 8). Kravet på ordnad bokföring innebär att om inga särskilda krav på bokföringen finns i den skatterättsliga lagstiftningen anses bokföringen ordnad om den är förd i enlighet med god redovisningssed (Per Thorell: Skattelag och affärssed s. 176).

Det ursprungliga syftet med att uppställa ett krav på ordnad bokföring var troligen att tillförsäkra ett underlag för den skatte- mässiga bedömningen och kontrollen. Kontrollaspekten var framträdande eftersom den vid tiden för KL:s tillkomst tillämpliga bokföringslagstiftningen var oklar i en rad formella frågor. Dessutom omfattade kravet på ordnad bokföring även icke bokföringsskyldiga näringsidkare för vilka bokföringsregler alltså saknades (Thorell s. 147). Uttrycket ordnad bokföring har därför i allt väsentligt en historisk förklaring.

Kopplingen till räkenskaperna har en materiell innebörd så vitt avser periodiseringen. Denna skall ske i enlighet med räkenskaperna så länge periodiseringen i dessa är förenlig med god redovisningssed och inte heller strider mot särskilda skatterättsliga bestämmelser. Detta ger å ena sidan den skattskyldige en viss valmöjlighet i de fall det finns flera olika periodiseringssätt som är förenliga med god redovisningssed, eftersom skattemyndigheten kan sägas bli bunden av den valda metoden. Å andra sidan blir den skattskyldige bunden av den metod som valts i räkenskaperna och kan inte vid beskattningen begära en annan periodisering även om denna är förenlig med god redovisningssed. Denna valmöjlighet och dubbla bundenhet föreligger dock givetvis endast rörande poster som tagits upp i räkenskaperna. Om bokslut inte upprättats blir området mera begränsat. I näringsverksamhet där räkenskaper inte behöver föras och inte heller förts blir regeln över huvud taget inte tillämplig.

När det gäller frågan om skatteplikt eller avdragsrätt över huvud taget föreligger, saknar däremot räkenskaperna helt materiell bety- delse. Detta avgörs enbart enligt de skatterättsliga reglerna utan hänsyn till om en intäkt tagits upp eller ett avdrag gjorts i räken- skaperna.

Därutöver finns det en formell koppling som innebär att man när det finns ett bokslut vid beskattningen faktiskt utgår från det i räken- skaperna redovisade resultatet och därefter gör de justeringar som behövs för att få fram överskottet eller underskottet beräknat enligt de

skatterättsliga reglerna. Denna formella koppling har emellertid inte betydelse för storleken på skatten eller underlaget för skatten och hör därför inte hemma i IL.

Utformningen av bestämmelsen är avsedd att ge uttryck för den materiella bundenhet i periodiseringsfrågor som nyss redovisades. Något krav på att räkenskaperna skall vara förda enligt god redovisningssed ställs inte upp. Eventuella avvikelser skall på samma sätt som i dag — leda till en justering (5 5).

Eftersom kopplingen avser bara periodiseringsfrågor finns det enligt vår mening inte något behov av en justeringsregel i fråga om skatteplikt och avdragsrätt.

Bestämmelsen om reserv i lager och liknande är hämtad från punkt 1 första stycket av anvisningarna till 24 5 KL. Bestämmelsen kom till år 1992 (prop. 1991/92:86, bet. l99l/92:SkU30, SFS 1992:693).

4 f Bestämmelsen om ränta som inräknats i anskaffningsvärdet är hämtad från punkt I tredje stycket av anvisningarna till 23 5 KL, där den infördes år 1995.

Justeringar

5 &

Bestämmelserna om justering av det redovisade resultatet är hämtad från punkt 1 andra, sjunde och åttonde styckena av anvisningarna till 24 5 KL. De har genomgått endast redaktionella ändringar sedan KL:s tillkomst, då de var placerade i punkt 1 av anvisningarna till 41 5 KL.

Bestämmelserna tar — i överensstämmelse med att det i 3 5 klart uttryckts att räkenskaperna har materiell betydelse endast i periodi- seringsfrågor sikte endast på justeringar avseende beskattningstid- punkten, se under 3 5.

6 &?

Bestämmelsen om kvittning av balansposter är hämtad från punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 24 5 KL. Den infördes år 1981 (då i punkt 1 av anvisningarna till 41 5) för att öka möjligheten att anlägga en helhetssyn på företagens resultatreglerande åtgärder i bokslutet. En tidigare regel att kvittning inte fick ske om särskilda omständigheter föranledde det togs bort år 1991 som en följd av ändrade regler för kvittning i fråga om skattetillägg (prop. 1991/92:43, bet. 1991/92:SkU7, SFS 1991:1912). Eftersom vi inte

använder begreppen omsättningstillgångar och anläggningstill- gångar har i stället lagertillgångar undantagits.

Karaktärsbyte

7 ? Bestämmelsen om intäkts- och avdragsposter vid karaktärsbyte från inkomstslaget kapital till inkomstslaget näringsverksamhet är hämtad från punkt 1 nionde stycket av anvisningarna till 24 5 KL. Den infördes genom 1990 års skattereform.

Internationella aktiebyten, fitsioner och fissioner

8 f Paragrafen innehåller en hänvisning till bestämmelserna om avyttring av lageraktier genom internationella aktiebyten, fusioner och fissioner.

Fordringar och skulder i utländsk valuta

9 sf Bestämmelserna om fordringar och skulder i utländsk valuta är hämtade från punkt 4 av anvisningarna till 24 5 KL. De infördes år 1990 (prop. 1990/91:54, 1990/91:SkU10, SFS 1990:1421). Det är inte klart hur de värdeförändringar på kapitaltillgångar som har påverkat beskattningen enligt denna paragraf skall beaktas när en avyttring sker och en kapitalvinstberäkning skall göras. Vi har emellertid inte ansett oss ha möjlighet att klarlägga denna fråga.

Tantiem fi*ånfåmansföretag

10 5 Bestämmelsen om tantiem och liknande från fåmansföretag är hämtad från 2 5 13 mom. tredje stycket SIL. Den infördes år 1976 (SOU l975:54, prop. 1975/76:79, bet. 1975/76:SkU28, SFS 1976:85). Då krävdes att beloppet skulle vara utbetalat. Alternativet att det var tillgängligt för lyftning lades till år 1977 (prop. 1977/78:40 bil. 3, bet. l977/78:SkU19, SFS 1977:1172). '

Utgifter före verksamhetens påbörjande

I I 5 Bestämmelsen om avdrag i efterhand för utgifter före näringsverk- samhetens påbörjande är hämtad från punkt 26 av anvisningarna till 23 & KL. Avdragsrätten infördes år 1985 efter förslag från Kulturskatte- kommittén (SOU 1983:53, prop. 1984/85:93, bet. 1984/85:8kU28, SFS l985:225). Bestämmelsen gäller alla näringsidkare men ansågs vara av särskild betydelse för uppfinnare och konstnärer.

Regeln togs in i en ny anvisningspunkt, punkt 18 b av an- visningarna till 29 & KL och fick sin nuvarande placering genom 1990 års skattereform. Då skedde också en anpassning till systemet med rullande underskottsavdrag.

Gemensam eller särskild beräkning

I bestämmelserna om gemensam eller särskild beräkning använder vi inte inte uttrycket förvärvskälla och inte heller något ny motsvarande beteckning. Någon särskild beteckning behövs inte i dessa paragrafen. I andra bestämmelser används beteckningen näringsverksamheten för att beteckna den verksamhet för vilken beräkningen görs, oavsett om detta är all den näringsverksamhet som skall beskattas hos den skattskyldige eller ej (se kommentaren till 16 5).

Juridiska personer

12 59 Bestämmelsen om beräkningen hos juridiska personer är hämtad från 2 g 1 mom. femte stycket SIL. Den infördes genom 1990 års skatte- reform. Tidigare gällde samma regler om förvärvskälleindelning för juridiska och fysiska personer (se vidare kommentaren till 14 5).

En uttrycklig bestämmelse införs om att även inkomst från handelsbolag som den juridiska personen är delägare i ingår i den gemensamma beräkningen. Vidare görs en hänvisning till bestämmel- serna i 13 5 om underskott i vissa utländska juridiska personer samt i 17 och 18 55 om underskott för kommanditdelägare och vissa andra handelsbolagsdelägare.

13 55”

Bestämmelserna om underskott från vissa delägarbeskattade ut- ländska juridiska personer är hämtade från 2 5 15 mom. SIL. De infördes år 1994 (prop. 1994/95:91, bet. 1994/95:SkU11, SFS 1994:1860). Bestämmelserna är inte uttryckligen begränsade till juridiska personer men några motsvarande bestämmelser finns inte i KL vilket talar för att de inte skall tillämpas vid beskattningen av fysiska personer. Det är också tveksamt om det, ens vid ägande genom ett handelsbolag, finns några fall där en fysisk person skall beskattas för inkomst av näringsverksamhet från en sådan utländsk juridisk person utan att inkomsten skall hänföras till en särskild förvärvskälla.

Om den fysiska personen skall ta upp en kapitalförlust på en fastighet i inkomstslaget kapital kommer denna dock att dras av mot personens egna inkomster. Det kan emellertid påpekas att reglerna om delägarbeskattade utländska juridiska personer är utformade efter reglerna om kommanditdelägare i svenska handelsbolag. I dessa regler finns inte någon spärr mot avdrag för sådana kapitalförluster i handelsbolaget som skall dras av i inkomstslaget kapital.

Mot denna bakgrund har vi utgått från att bestämmelsen i 2 5 15 mom. SIL skall tillämpas endast vid beskattning av juridiska personer.

Fysiska personer

14 59 Huvudregeln för enskilda näringsidkare i första stycket är hämtad från 18 å andra stycket KL. Bestämmelser om förvärvskällor har sedan KL:s tillkomst funnits i 18 å och — fram till 1990 års skattereform - i flera anvisningspunkter till 18 &. Bestämmelserna gällde före 1990 års skattereform även för juridiska personer.

I inkomstslagen jordbruksfastighet och annan fastighet var före 1990 års skattereform varje förvaltningsenhet en förvärvskälla. I inkomstslaget rörelse var varje självständig verksamhet en för- värvskälla.

Genom 1990 års skattereform slogs inkomstslagen jordbruks— fastighet, annan fastighet (med undantag för privatbostadsfastigheter) och rörelse ihop till inkomstslaget näringsverksamhet. All aktiv näringsverksamhet var en förvärvskälla. Varje passiv näringsverk- samhet var en särskild förvärvskälla. Verksamheter som hade naturligt samband med varandra betraktades då som en enda verk- samhet.

År 1993 ändrades förvärvskälleindelningen för fysiska personer och definitionen av aktiv näringsverksamhet flyttades till lagen (1962z381) om allmän försäkring.

Bestämmelsen i andra stycket om självständigt bedriven verksam- het i utlandet är hämtad från 18 & fjärde stycket KL.

Redan vid KL:s tillkomst fanns särskilda regler om förvärvskälla för fastighet och självständigt bedriven rörelse i utlandet (18 5 KL). Fram till 1990 års skattereform hänfördes den skattskyldiges samtliga fastigheter och rörelser i utlandet till en särskild förvärvskälla i inkomstslaget kapital. I övrigt bildade alla andra inkomster och utgifter som hörde till inkomstslaget en förvärvskälla.

Genom 1990 års skattereform överfördes fastigheter (utom privat- bostadsfastigheter) och rörelser utomlands till inkomstslaget närings- verksamhet. Vidare föreskrevs att självständigt bedriven verksamhet i utlandet alltid skulle vara passiv näringsverksamhet, varför varje verksamhet kom att bilda en särskild förvärvskälla.

År 1993 slopades uppdelningen på skilda förvärvskällor för varje verksamhet.

15 &” Bestämmelserna om fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag i första och tredje styckena är hämtade från 18 å andra och tredje styckena KL.

Regeln om att inkomst från handelsbolag och annan inkomst bildar skilda förvärvskällor infördes år 1988 (Ds 1988:44, prop. 1988/89:55, bet. l988/89:SkU16, SFS 1988:1518).

Enligt de bestämmelser som infördes genom 1990 års skattereform skulle inkomsten från ett handelsbolag hänföras till olika förvärvskällor, även om det var fråga om aktiv näringsverksamhet, om bolaget bedrev flera verksamheter som saknade naturlig an- knytning till varandra.

När förvärvskälleindelningen ändrades för enskilda näringsidkare år 1993 slopades också förvärvskälleindelningen inom handels- bolaget.

Bestämmelserna om handelsbolag som är delägare i ett annat handelsbolag infördes också år 1993. En hänvisning görs till be- stämmelserna i 17 och 18 55 om underskott för kommanditdelägare och vissa andra handelsbolagsdelägare.

Bestämmelserna i andra stycket om självständigt bedriven verksamhet utomlands är hämtad från 18 & fjärde stycket KL (se vidare kommentaren till 14 å andra stycket).

16 5 Bestämmelsen bygger på 18 5 första stycket KL, som kom till genom 1990 års skattereform. Tidigare fanns alltsedan KL:s tillkomst en motsvarande bestämmelse som avsåg samtliga inkomstslag i 17 5 andra stycket KL. Vi har utformat den i syfte att klargöra att när det skall göras skilda beräkningar så skall vad som sägs om näringsverksamheten tillämpas på just den del som beräkningen avser.

Som exempel kan nämnas reglerna om uttagsbeskattning i 15 kap. 2 lj tredje stycket, där det anges att med uttag förstås bl.a. att den skattskyldige tar ut en tillgång ur en näringsverksamhet för att föra över den till en annan näringsverksamhet. De innebär att det är ett uttag om en enskild näringsidkare för över en tillgång från en självständig verksamhet utomlands till sin näringsverksamhet i Sverige. Vidare kan nämnas regeln i 60 kap. 2 5 som anger att särskild skatteberäkning av ackumulerad inkomst måste omfatta all ackumulerad inkomst i inkomstslaget. Om den skattskyldige bedriver både enskild näringsverksamhet och näringsverksamhet i handels- bolag och det uppkommer ackumulerad inkomst i båda verksam- heterna, är det tillräckligt att den särskilda Skatteberäkningen avser all ackumulerad inkomst i den enskilda näringsverksamheten eller i handelsbolaget.

Underskott för kommanditdelägare och vissa andra handelsbolagsdelägare

I7och 18559

Bestämmelserna om avdragsbegränsningar för vissa underskott från svenska kommanditbolag och vissa andra handelsbolag är hämtade från 18 & tredje stycket KL och 2 5 1 mom. femte stycket SIL.

Bestämmelser som avser både fysiska och juridiska personer infördes år 1993. Systemet innebär en särskild ”fälla” för underskott som omfattas av begränsningarna.

Överlåtelser av verksamhet till staten, kommuner m.fl. 19 och 20 55

Bestämmelserna (den s.k. lex Kockum) är hämtade från 2 (j 5 mom. SIL. De infördes år 1979 som en ny punkt 6 av anvisningarna till 20 & KL (bet. 1979/80:SkU13, SFS 1979:1146). De flyttades till 2 ä 5

mom. SIL år 1984 då den kommunala beskattningen av juridiska personer slopades (Ds Fi 1984:9, prop. 1984/85:70, bet. - 1984/85:SkU23, SFS 1984:1061). Vid skattereformen 1990 anpassades de till det nya systemet med rullande underskottsavdrag i stället för förlustavdrag. I förslaget har bestämmelserna utformats i syfte att mer uttryckligt ange i 20 5 hur beräkningen skall ske. Förbudet mot avdrag för uppskjutna underskott i dessa fall kan anses egentligen höra hemma i 39 kap. men har ändå placerats här, eftersom förutsättningama är gemensamma. I 39 kap. finns en hänvisning.

Oriktig prissättning m.m.

21 och 22 ff Bestämmelsen om oriktig prissättning är hämtad från 43 5 1 mom. och punkt 1 av anvisningarna till 43 & KL.

En bestämmelse om oriktig prissättning har funnits i KL sedan lagens tillkomst. Bestämmelsen fick i huvudsak sin nuvarande utformning år 1965 (SOU 1964:29, prop. 1965:126, bet. l965:BevU43, SFS l965z573).

Rekvisitet om intressegemenskap ändrades år 1983 (BRÅ PM 198023, prop. 1982/83:73, bet. 1982/83:SkU18, SFS 1983:123). Tidigare krävdes att intressegemenskap kunde visas från skatte- myndighetemas sida vilket kunde vara svårt när det var fråga om länder med sträng sekretess.

I 21 59 1 har det markerats att bestämmelserna är tillämpliga både när motparten inte är skattskyldig för inkomsten här enligt IL och när motparten visserligen är skattskyldig här enligt IL men ändå inte skall beskattas eftersom inkomsten är undantagen från beskattning genom ett dubbelbeskattningsavtal.

Viss osäkerhet kan anses råda om samspelet mellan denna bestämmelse och exempelvis reglerna om beskattning vid uttag. Om ett företag här överlåter en tillgång till underpris till ett närstående företag utomlands, skall mellanskillnaden enligt reglerna om uttag tas upp som intäkt om det inte finns särskilda skäl mot det. Man uppnår då samma resultat som genom en justering enligt reglerna om oriktig prissättning. Vi finner det naturligt att övriga skatteregler tillämpas först, eftersom ett konstaterande att företagets överskott blivit lägre eller underskott högre knappast kan göras förrän detta beräknats. Vi har därför lagt till ”beräknat enligt övriga bestämmelser i denna lag”.

Överskott och underskott

23 55”

Bestämmelsen om beräkningen av överskott och underskott är hämtad från 25 tj KL. Denna bestämmelse kom till genom 1990 års skattereform. Tidigare hade motsvarande bestämmelser för de olika inkomstslagen funnits i 23, 26 och 30 åå KL för inkomstslagen jordbruksfastighet, annan fastighet respektive rörelse. Bestämmelserna har funnits med sedan KL:s tillkomst och ändrats bara genom följdändringar till andra reformer, exempelvis avskaffandet av garantibeskattningen.

Enligt nuvarande lydelse utgörs inkomsten av en förvärvskälla av vad som återstår av intäkterna av förvärvskällan sedan avdrag gjorts enligt 23 & KL, hänsyn tagits till in- och utgående balans enligt 24 & KL och avdrag gjorts enligt LAU. I förslaget har intäkter, avdrag och balansposter sammanfattats till intäkts- och avdragsposter. Vidare har begreppet inkomst ersatts med överskott eller underskott, eftersom uttrycket inkomst ibland kan föranleda tveksamhet om endast överskott avses eller såväl överskott som underskott.

Bestämmelserna innehåller också en hänvisning till reglerna om inkomstuppdelning mellan makar i 55 kap.

24 5

Paragrafen som är ny innehåller en förteckning över de bestämmelser som reglerar avdrag för underskott i näringsverksamhet. En uppdelning har skett med utgångspunkt i dels om avdraget görs samma år eller ett senare är, dels om avdraget skall göras eller om den skattskyldige har en valfrihet att tillämpa avdragsregeln eller ej. Det kan påpekas att regeln i 41 kap. 36 å i viss mån intar en mellanställning eftersom avdraget i och för sig skall göras men den skattskyldige har möjlighet till en viss uppdelning efter egen önskan.

15 kap. Intäkter i näringsverksamhet

Inkomstslaget näringsverksamhet är som nämnts i den inledande kommentaren till avd. V strukturerat efter sakområden så att bestämmelser som behandlar ett visst område har förts samman till kapitel. I detta kapitel finns grundläggande bestämmelser om vad som är intäkt i näringsverksamhet och om uttag. Dessutom innehåller kapitlet de intäktsbestämmelser som inte utgör ett så stort sakområde att de kan bilda ett eget kapitel och inte heller lämpligen kan sammanföras med något närliggande sakområde. Vissa bestämmelser

om intäkter som har nära koppling till tidigare gjorda avdrag har tagits in i 16 kap. med en hänvisning från detta kapitel. Här finns också en hänvisning till övriga kapitel med intäktsbestämmelser.

Vissa förarbeten

I kommentaren till paragrafen hänvisar vi till följande förarbeten bara genom att ange årtalet då bestämmelsen infördes eller ändrades.

1990 1990 års skattereform, SOU 1989z34, prop. 1989/90:110, bet. l989/90:SkU30, SFS 1990:650

Kommentar till paragraferna

1 39 Den allmänna intäktsbestämmelsen i första stycket är hämtad från 22 5 samt punkt 1 första stycket och andra stycket första meningen av anvisningarna till 22 & KL. Före 1990 års skattereform fanns intäkts- bestämmelsema i 21 5 samt punktema 4 och 10 av anvisningarna till 21 & KL (jordbruksfastighet), 24 5 1 mom. och punkt 4 av anvisningarna till 24 & KL (annan fastighet) samt 28 5 och punkt 1 av anvisningarna till 28 5 KL (rörelse).

Den nuvarande lydelsen överensstämmer utom i fråga om inventarier i allt väsentligt med vad som redan år 1928 — vid KL:s tillkomst — föreskrevs i 28 5 och punkt 1 av anvisningarna till 28 &.

Bestämmelsen ”att intäkten skall vara av sådan beskaffenhet att den normalt är att räkna med och ingår som ett led i verksamheten” innebar ursprungligen bl.a. att överlåtelse av anläggningstillgångar generellt inte beskattades i rörelsen utan enligt kapitalvinstreglema (inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet).

Under årens lopp har emellertid gränsdragningen förskjutits på så sätt att avyttring av anläggningstillgångar normalt beskattas i näringsverksamheten.

Hos juridiska personer tas alla skattepliktiga intäkter upp som intäkt av näringsverksamhet. Hos fysiska personer är det framför allt kapitalvinster på andra näringsfastigheter och näringsbostadsrätter än lagertillgångar som inte beskattas i näringsverksamheten.

Avgränsningen av inkomstslaget regleras i 13 kap. I övrigt bör det vara tillräckligt att utöver en kort exemplifiering — ange att som intäkt av näringsverksamhet skall tas upp samtliga intäkter i verksamheten.

Intäktsregeln i punkt 1 andra stycket första meningen av anvisningarna till 22 & KL om inventarier kom ursprungligen till år 1938 då intäkter vid avyttring av inventarier beskattades i in- komstslaget rörelse för aktiebolag och vissa andra juridiska personer för att år 1951 gälla generellt (se 18 kap. om inventarier). Bestämmelsen ansluter till vad som har sagts ovan om normalitets- begreppet.

Som tidigare nämnts föreslår vi att intäktsbestämmelsen kortas ner och att det inte längre skall framgå att som intäkt räknas bara intäkter som normalt är att räkna med och som ingår som ett led i verksam- heten. I stället nämner vi i den allmänna intäktsbestämmelsen ersättning för inventarier som ett exempel (bland flera andra) på en intäkt i näringsverksamheten.

I andra stycket finns en hänvisning till övriga kapitel med intäktsbestämmelser och i tredje stycket en hänvisning till 56 kap. där reglerna om värdering av intäkter i annat än pengar finns samlade.

Uttag

2 &"

Den allmänna bestämmelsen om uttagsbeskattning är hämtad från punkt 1 fjärde och femte styckena av anvisningarna till 22 & KL. I 28 å KL i dess ursprungliga lydelse föreskrevs att till intäkt av rörelse hänfördes allt vad som här i riket bedriven rörelse kommit rörelseidkaren tillgodo såsom ”värdet av i rörelsen tillverkade eller saluhållna varor eller produkter, som förbrukats för rörelseidkarens, hans familjs eller övriga hushållsmedlemmars räkning eller (...) annan förmån som i rörelsen kommit honom till godo”.

Bestämmelsen att uttagsbeskattning inte skall ske om särskilda skäl föreligger infördes genom 1990 års skattereform. Syftet var att klargöra att tidigare undantag i praxis från uttagsbeskattning fort- farande skulle gälla (prop. 1989/90:110 s. 556).

Vidare infördes genom 1990 års skattereform bestämmelsen om uttagsbeskattning av tjänster och om värderingen av användning av bil. Tidigare fördelades de totala kostnaderna mellan den privata och den yrkesmässiga användningen i förhållande till körsträckan.

Nuvarande bestämmelser om uttagsbeskattning är tämligen knapphändiga och vi föreslår därför en något mer utförlig be- stämmelse. En förebild har varit 2 kap. 2 & mervärdesskattelagen (1994:200). Den tar uttryckligen upp situationen när den skattskyl- dige överlåter eller tillhandahåller en vara eller tjänst utan vederlag eller till underpris (jfr bl.a. prop. 1993/94:99 s. 140).

Vi har utformat bestämmelsen så att undantaget från uttags- beskattning när det finns särskilda skäl uttryckligen blir tillämpligt också på uttag av tjänster, något som måste vara avsikten redan nu.

3 f Bestämmelserna om när en näringsverksamhet upphör eller inte längre skall beskattas i Sverige är hämtade från punkt 1 sjätte och sjunde styckena av anvisningarna till 22 & KL. Vi har formulerat om reglerna till en definition av uttag. Begränsningen till tillgångar vars avyttring beskattas i näringsverksamhet, som inte framgår tydligt i dag, följer då av regeln i 2 &, liksom att uttagsbeskattning inte skall ske om det finns särskilda skäl.

Bestämmelserna infördes år 1994 (SOU 1994:100, prop. 1994/95:91, bet. 1994/95:SkU11, SFS 1994:1857).

4 $? Undantaget från uttagsbeskattning avseende aktier som delats ut från ett aktiebolag eller skiftats ut från en ekonomisk förening är hämtat från punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 & KL. Bestämmelsen infördes i fråga om utdelning år 1991 (prop. 1990/91:167, bet. 1990/91:SkU30, SFS 1991:41 1) och utvidgades till att avse även utskiftning år 1992 (prop. 1992/93:131, bet. 1992/93:SkU15, SFS 1992:1343).

5 5 Undantaget från uttagsbeskattning av bränsle för uppvärmning av den egna bostaden på en jordbruksfastighet är hämtad från punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 & KL. Före 1990 års skattereform fanns reglerna i inkomstslaget jordbruksfastighet, i punktema 4 (jord- bruk) och 5 (skogsbruk) av anvisningarna till 21 5 KL.

Värdet av vedbrand m.m. som den skattskyldige tillgodogjort sig, beskattades enligt 21 & KL (senare punkt 5 av anvisningarna till 21 5) som andra uttag. År 1977 infördes skattefrihet för uttag av vedbränsle från jordbruksfastighet (bet. 1976/77:SkU20, SFS 1977:80). Undan- taget från uttagsbeskattning avseende skogsbruk fördes in i punkt 5 av anvisningarna till 21 & KL. Skattefriheten utvidgades år 1983 (prop. 1983/84:28, bet. 1983/84:SkU9, SFS 1983:1007) till att om- fatta även andra bränslen från den egna jordbruksfastigheten än ved, t.ex. halm och biogas. Ett tillägg gjordes därför i punkt 4 av anvisningarna till 21 & KL att till intäkt av jordbruk med binäringar räknades inte bränslen för uppvärmning av bostad på fastigheten.

Som en följd av att vi låter bestämmelsen i 2 kap. 9 & avse undantag från privatbostadsbegreppet (inte som i dag från privat-

bostadsfastighetsbegreppet) har vi gjort ett tillägg avseende skattefrihet för bränsle även för sådana bostäder. Däremot har vi inte gjort motsvarande tillägg i fråga om sådana flerbostadsfastigheter på lantbruksenheter som av fastighetstaxeringstekniska skäl betecknas som småhus.

6 59 Paragrafen hänvisar till de särskilda bestämmelserna om uttags- beskattning i byggnadsrörelse som placerats i 24 kap.

Medlemsavgifter

7 f Bestämmelsen om att medlemsavgifter inte skall tas upp som intäkt för föreningar är hämtad från första stycket punkt 1 av anvisningarna till 19 å KL. Bestämmelsen har funnits där sedan KL:s tillkomst.

Förbjudna lån

8 f Bestämmelsen om s.k. förbjudna lån, som är hämtad från punkt 15 av anvisningarna till 32 å KL, fick sin nuvarande utformning genom 1990 års skattereform. Bestämmelsen kom till år 1976 i samband med införandet av de särskilda stoppreglema för fåmansföretagsförhål- landen (SOU 1975:74, prop. 1975/76:79, bet. 1975/76:SkU28, SFS 197 6:85).

När dessa i samband med skattereformen flyttades från in- komstslaget tillfällig förvärvsverksamhet till tjänst bröts de förbjudna lånen ur eftersom sådana kan förekomma inte bara i fåmansföretag.

Frågan om bestämmelserna skall tillämpas i fråga om lån till juridiska personer och vilket inkomstslag lån till handelsbolag skall beskattas i tas upp i kommentaren till 13 kap. 4 och 5 åå.

Förmåner för delägare i privatbostadsföretag

9 59 Bestämmelsen om delägare i privatbostadsföretag är hämtad från punkt 7 av anvisningarna till 22 å KL. Före 1990 års skattereform fanns den i punkt 2 av anvisningarna till 38 å KL.

Bestämmelsen tillkom år 1954 som ett led i att förenkla inkomst- beskattningen för bl.a. bostadsrättsföreningar (prop. 1954:37, bet. 1954:BevU18, SFS 1954:51). Reformen innebar att föreningar och bostadsaktiebolag schablonbeskattades. Tidigare hade delägarna beskattats för värdet av bostaden som inkomst av annan fastighet. Även föreningarna beskattades, bl.a. för avgifterna från med- lemmarna.

Bestämmelsen togs in i punkt 2 av anvisningarna till 38 å, dvs. under inkomst av kapital.

Begreppet privatbostadsföretag är definierat i 2 kap. 17 å.

Ersättningar från personalstiftelser

10 _å Bestämmelsen om ersättningar från personalstiftelser är hämtad från 19 å första stycket tjugoåttonde ledet och punkt 15 första stycket av anvisningarna till 22 å KL (tidigare 28 å 1 mom. KL).

Bestämmelsen infördes i 19 å KL år 1967 (SOU 1965:41, prop. l967:84, bet. 1967:BevU45, SFS 1967 :546) men hade en föregånga- re i 28 å 1 mom. KL där det bl.a. framgick att gottgörelsen var skattefri i den mån den skett av medel för vilka avdrag inte fått göras vid avsättningen till stiftelsen. Bestämmelsen i 28 å 1 mom. KL infördes år 1961 mrop. 1961:178, bet. 1961:BevU78, SFS 1961:586). Bestämmelsen flyttades till 19 å KL som en följd av att avdragsrätten utvidgades till att omfatta även jordbruksfastigheter med kontant- mässig inkomstberäkning samt annan fastighet.

Av 19 å KL framgår att till skattepliktig inkomst räknas inte sådan gottgörelse för utgift eller kostnad som arbetsgivare uppburit från personalstiftelse ur medel, för vilka avdrag inte medgetts vid taxeringen, ”vid första tillfälle dylika medel finnas i stiftelsen”. Den citerade bisatsen är svår att förstå, men förklaras i förarbetena (prop. l967:84 s. 51):

”Finns i stiftelsen medel, för vilka avdrag inte medgetts vid taxeringen, skall dessa medel i första hand anses ha tagits i anspråk när stiftelsen lämnar gottgörelse. Detta är innebörden av de föreslagna reglerna i 19 å. Det bör understrykas att all gottgörelse från pensions- eller personalstiftelse, som inte härrör från medel för vilka avdrag vägrats när de överlämnas till stiftelsen, är skattepliktig. Om medel som uppkommit genom avkastning på stiftelsens kapital tas i anspråk för gottgörelse, är

gottgörelsen skattepliktig. Detta gäller även om avkastningen härrör av medel, för vilka avdrag vägrats vid avsättningen”.

Enligt vår bedömning uttrycktes denna regel klarare i 28 å 1 mom. KL där det sades att ”gottgörelsen skall i första hand anses hava skett av sådana medel”, dvs. av medel som arbetsgivaren inte fått dra av. ”Om i stiftelsen finnes både beskattade och icke beskattade medel, skall gottgörelsen i första hand tagas av beskattade medel. Den som uppbär gottgörelsen äger sålunda icke uppskjuta framtagande av beskattade medel” (SOU 1965:41 s. 283). Vi föreslår därför att det i lagtexten anges att om det frnns beskattade medel i stiftelsen skall dessa i första hand anses ha tagits i anspråk när stiftelsen lämnar ersättning (gottgörelse).

Mervärdesskatt

11 ; Bestämmelsen om belopp som motsvarar utgående mervärdesskatt är hämtad från 19 å första stycket trettiotredje ledet KL.

Tidigare fanns denna reglering i 73 å i den tidigare lagen (1968:430) om mervärdeskatt. Bestämmelsen flyttades över till KL år 1994 i samband med att den nya mervärdesskattelagen infördes (SOU 1992:6, prop. 1993/94:99 och prop. 1993/94:152, bet. 1993/94:SkU29 och bet. 1993/94:SkU32, SFS 1994:201 och SFS 1994:488).

Egenavgifter och vissa skatter

12 5? I paragrafen finns en hänvisning till bestämmelserna i 16 kap. om återföring av avdrag för skatter och avgifter.

Sjukpenning m.m.

13 ; Bestämmelsen om sjukpenning och liknande ersättningar är hämtad från punkt 11 av anvisningarna till 22 å KL.

Regleringen av ersättningarna skedde samtidigt för inkomstslagen jordbruksfastighet (punkt 14 av anvisningarna till 21 å KL), annan

fastighet (punkt 9 av anvisningarna till 24 å KL), rörelse (punkt 9 av anvisningarna till 28 å KL) och tjänst (punkt 12 av anvisningarna till 32 å KL) år 1973 (SOU 1972:50, prop. 1973:49, bet. 1973:SkU30, SFS 1973 :434). Genom 1990 års skattereform fördes bestämmelserna avseende näringsverksamhet över till punkt 11 av anvisningarna till 22 å KL.

Före 1973 års lagstiftning var, enligt 19 å KL, ersättning på grund av sjukförsäkring enligt AFL eller lagen (1954:243) om yrkesskade- försäkring inte skattepliktig. Detsamma gällde ersättning till smittbärare och för inkomstslaget tjänsts del, bl.a. ersättning vid arbetslöshet. Samtidigt med en omfattande reform på socialförsäk- ringsområdet blev ersättningarna skattepliktiga.

Bestämmelsen tar även upp sjukpenning enligt den upphävda lagen (1954:243) om yrkesskadeförsäkring. Orsaken är att lagen fortfarande tillämpas på yrkesskador som inträffat i förfluten tid varför lagen kommer att ha aktualitet även en tid in på det nya seklet.

Grupplivförsäkringar m.m.

14 5 Bestämmelsen om vissa kollektiva försäkringar är hämtad från punkt 12 av anvisningarna till 22 å KL.

Den första regleringen skedde år 1978 i inkomstslaget jordbruks- fastighet (punkt 16 av anvisningarna till 21 å KL) och gällde försäk- ringar genom avtal år 1978 mellan LRF och försäkringsanstalten (prop. 1978/79:44, bet. 1978/79:SkU21, SFS 1978:944). En mot- svarighet infördes år 1984 i inkomstslaget rörelse (punkt 11 av anvisningarna till 28 å KL) och gällde försäkringar genom avtal år 1983 mellan Sveriges fiskares riksförbund och försäkringsanstalten (prop. 1983/84:82, bet. 1983/84:SkU24, SFS 1984:101). Bestäm- melserna utvidgades år 1987 till att omfatta försäkringar genom avtal år 1986 mellan Sveriges skogsägareförening och försäkringsanstalten respektive Svenska samernas riksförbund och försäkringsanstalten (prop. 1986/87:83, bet. 1986/87:SkU37, SFS 1987:121).

Regleringarna anknyter till vad som sedan år 1963 gäller för liknande kollektiva försäkringar på arbetsmarknaden som arbets- givaren bekostar till förmån för de anställda (prop. 1963:24, bet. 1963:BevU12, SFS 196350).

Vi har övervägt att korta ner bestämmelsen eftersom den framstår som onödigt detaljerad med hänvisningar till olika avtal. För inkomstslaget tjänst gäller att förmånen av försäkringar beskattas om

den utgår efter förmånligare grunder än vad som gäller i statlig tjänst. Enligt skatteutskottet borde förutsättningen för skattefrihet vara att försäkringsersättningama inte utgick enligt förmånligare grunder eller med högre belopp för lantbrukare än för anställda. Medan trygghets- försäkringen för den anställde i princip gäller arbetsgivarens ansvar för skador som drabbat arbetstagaren har trygghetsförsäkringen för lantbrukaren mer karaktären av försäkring mot olycksfall för vilka lantbrukaren själv ansvarar. Denna skillnad ledde till att utskottet valde att knyta regeln direkt till det avtal som hade träffats (bet. 1978/79:SkU21 s. 18). Vi har därför bedömt att bestämmelsen även fortsättningsvis bör hänvisa till de träffade avtalen.

Intäkter i samfällighet

15 _å

Bestämmelserna om rätt att inte ta upp mindre inkomster från samfälligheter är hämtade från punkt 2 första meningen av anvisningarna till 41 a å KL. Bestämmelserna tillkom år 1975 (Ds Fi 1974:10, prop. 1975:48, bet. 1975:SkU22, SFS 1975:259). Beloppsgränsen höjdes från 100 till 300 kr år 1985 (prop. 1985/86:45, bet. 1985/86:8kU9, SFS 1985:1017). Kapitalvinster och kapitalförluster på näringsfastigheter och bostadsrätter ligger utanför beloppsgränsen. Tvekan kan råda om de är att anse som intäkter och kostnader i samfällighetens verksamhet, se kommentaren till 38 kap. 23 å. Genom gränsdragningen blir det också en likformighet mellan fysiska och juridiska personer trots att sådana kapitalvinster och förluster för fysiska personer räknas till inkomstslaget kapital.

16 kap. Avdrag i näringsverksamhet

Inkomstslaget näringsverksamhet är som nämnts i den inledande kommentaren till avd. V strukturerat efter sakområden så att bestämmelser som behandlar ett visst område har förts samman till kapitel. I detta kapitel finns den grundläggande bestämmelsen om avdrag i näringsverksamhet. Dessutom innehåller kapitlet de avdrags- bestämmelser som inte utgör ett så stort sakområde att de kan bilda ett eget kapitel och inte heller lämpligen kan sammanföras med något närliggande sakområde. Här finns också vissa bestämmelser om intäkter i form av återföring av tidigare gjorda avdrag. Här finns också en hänvisning till övriga kapitel med avdragsbestämmelser.

Vårt förslag innehåller inte någon motsvarighet till den särskilda avdragsregeln för resor i litterär eller konstnärlig verksamhet i punkt 28 av anvisningarna till 23 å KL. Skälen till detta redovisas sist i kapitlet.

Vissa förarbeten

I kommentaren till paragraferna hänvisar vi till följande förarbeten bara genom att ange årtalet då bestämmelsen infördes eller ändrades.

1990 1990 års skattereform, SOU 198934, prop. 1989/90:110, bet. 1989/901SkU30, SFS 1990:650

Kommentar till paragraferna

1 5 Den allmänna avdragsbestärnmelsen för näringsverksamhet i första stycket motsvarar den generella bestämmelsen i 20 å första stycket KL om avdrag för omkostnader samt bestämmelserna för in— komstslaget näringsverksamhet i 23 å och punkt 1 av anvisningarna till 23 å KL.

Före 1990 års skattereform fanns bestämmelsen för inkomstslaget rörelse i 29 å 1 mom. KL. För inkomstslagen jordbruksfastighet och annan fastighet fanns motsvarande bestämmelser i punkt 1 av anvis- ningarna till 24 å respektive i 25 å ] mom. KL.

Genom 1990 års skattereform fördes bestämmelserna i de tre in- komstslagen samman till inkomstslaget näringsverksamhet. Den nuvarande bestämmelsen motsvarar 29 å 1 mom. KL efter att den hade kortats ned. Därutöver har kostnadsbestämmelsen ändrats i liten utsträckning sedan 1928.

Av 25 å KL framgår att vad som återstår av intäkterna av en för- värvskälla inom inkomstslaget näringsverksamhet sedan avdrag gjorts enligt 23 å m.m. utgör inkomsten av förvärvskällan. En liknande reglering frnns i 14 kap. Det är därför onödigt att i kostnadskapitlet ange att avdrag görs från intäkterna.

I punkt 1 av anvisningarna till 23 å KL fmns i dag en exem- plifiering av några vanliga kostnader. Enligt vår bedömning är denna onödig.

I andra stycket finns en hänvisning till övriga kapitel med avdragsbestämmelser.

2 5 Bestämmelsen om uttagna varor och tjänster är hämtad från punkt 2 av anvisningarna till 23 å KL. Bestämmelsen har funnits i KL sedan lagens tillkomst. Före 1990 års skattereform fanns bestämmelsen i punkt 7 (ursprungligen 4) av anvisningarna till 21 å (jordbruks- fastighet) och punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 29 å (rörelse) KL.

Genom 1990 års skattereform utvidgades tillämpningsområdet till att avse även inventarier och liknande samt tjänster. Tidigare tog bestämmelsen sikte på enbart produkter och råa'mnen.

Representation

3 5 Bestämmelsen om representationskostnader är hämtad från punkt I tredje stycket av anvisningarna till 20 å KL. Regeln gäller även övriga inkomstslag men har placerats här eftersom den har störst betydelse i näringsverksamhet. I övriga inkomstslag finns hän- visningar.

De första bestärnmelsema som uttryckligen behandlade represen- tationskostnader infördes år 1963 (SOU 1962:42, prop. 1963:96, bet. 1963:BevU40, SFS 1963:161). Dessa bestämmelser preciserade och begränsade avdragsrätten. År 1980 infördes ett avdragsförbud för utgifter för spritdrycker och vin (prop. 1980/81:68, bet. l980/81:SkU18, SFS l980:1077). År 1986 infördes begränsningen att avdrag för måltidsutgifter normalt inte skulle medges med större belopp än som motsvarar skäliga utgifter för lunch (prop. 1985/86:140, bet. 1985/86:SkU38, SFS 1986:505).

År 1995 begränsades avdraget för måltidsutgifter till högst 180 kr. Samtidigt togs avdragsförbudet för sprit och vin bort (prop. 1995/96:109, bet. 1995/96:SkU20, SFS 1995:1625). En justering av lagtexten skedde år 1996 (prop. 1995/96:152, bet. 1995/96:SkU25, SFS 1996:651).

I den nuvarande lydelsen ges några exempel på avdragsgilla representationskostnader som har ett omedelbart samband med verksamheten. Dessa exempel kan enligt vår mening kortas ner. Det kan nämnas att vid 1980 års lagstiftningsärende togs avdragsrätten upp för jul- och födelsedagsgåvor, mindre gåvor vid anställds sjukdom samt kostnad för begravningskrans o.d. vid dödsfall. Departementschefen ansåg att frågorna inte var av sådan natur att de lämpade sig för lagstiftning utan att det i stället fick ankomma på RSV att utfärda anvisningar (prop. 1980/81:68, s. 191). RSV har

också utfärdat detaljerade rekommendationer (senast RSV S 1996111).

Att det för avdragsrätt uteslutande skall vara fråga om att inleda eller upprätthålla affärsförbindelser bör uttryckligen anges i be- stämmelsen. Vidare bör det av lagtexten framgå att bestämmelserna avser även representation gentemot de anställda (personalvård).

Framtida garantiutgifter

4 ? Bestämmelserna om avdrag för framtida garantiutgifter är hämtade från punkt 5 av anvisningarna till 24 å KL. De infördes år 1973 och fanns fram till 1990 års skattereform i punkt 1 a av anvisningarna till 41 å KL (Ds Fi 1973:13, prop. 1973:207, bet. 1973:SkU76, SFS 1973:1057). Bestämmelserna har inte ändrats sedan tillkomsten. Även före lagregleringen kunde avdrag göras för garantiavsätt— ningar med stöd av de allmänna bestämmelserna i KL om avdrag för kostnader och inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder. Med tiden skärptes emellertid praxis vilket innebar ett avsteg från företagsekonomiska redovisningsmässiga synpunkter.

Huvudregeln

5 5 Den s.k. huvudregeln om avdrag för framtida garantiutgifter är hämtad från punkt 5 av anvisningarna till 24 å KL (jfr kommentaren till 4 g).

Utredningsregeln

6 5 Den s.k. utredningsregeln om avdrag för framtida garantiutgifter är hämtad från punkt 5 av anvisningarna till 24 å KL (jfr kommentaren till 4 å).

Utbränt kärnbränsle

7 f Bestämmelsen om avdrag för avsättning för utgifter för framtida hantering av kärnbränsle är hämtad från punkt 6 av anvisningarna till 24 å KL. Bestämmelsen infördes år 1978 som en ny anvisningspunkt, punkt 1 b, till 41 å KL (prop. 1978/79:39, bet. 1978/791SkU18, SFS 1978:974) och fick sin nuvarande placering är 1990.

Bestämmelsen infördes som en följd av att hantering av utbränt kärnbränsle är förenat med stora kostnader och att frågan om avdragsrätt för avsättningar för andra slag av framtida utgifter än framtida garantiutgifter var oklar. Lagstiftningen skedde efter mönster från regleringen om framtida garantiutgifter.

Forskning och utveckling '

8 ? Bestämmelsen om forskning och utveckling (FoU) är hämtad från punkt 24 av anvisningarna till 23 å KL.

Före 1990 års skattereform fanns bestämmelsen i punkt 18 av anvisningarna till 29 å KL (inkomst av rörelse). Avdragsregeln gällde även i inkomstslaget jordbruksfastighet (punkt 1 av anvisningarna till 22 å KL).

Avdragsregeln infördes år 1970 (Ds Fi 1970:1, prop. 1970:135, bet. 1970:BeU59, SFS 1970:651). Innan avdragsregeln infördes medgavs avdrag för FoU enbart om utgifterna kunde bedömas som en driftkostnad enligt allmänna regler. Praxis var restriktiv och regleringen innebar en utvidgning av avdragsrätten.

Egentligen behövs inte upplysningen om att avskrivningsreglema i förekommande fall skall tillämpas. Avdragsregeln i paragrafen reglerar bara förutsättningama för att avdrag skall göras, inte hur avdraget skall beräknas (periodiseras) i olika situationer. Enligt vår bedömning kan det ändå finnas skäl att behålla upplysningen för att undvika missförstånd.

Bidrag till Tekniska Museet

9 &? Bestämmelsen om avdrag för bidrag till Stiftelsen Tekniska Museet ersätter lagen (1990:696) om avdrag för bidrag till Stiftelsen Sveriges Tekniska Museum.

Genom 1970 års lagstiftning om FoU-kostnader (förarbeten, se under 8 å) infördes också i punkt 18 av anvisningarna till 29 å KL ett bemyndigande för regeringen att ge föreskrifter om avdragsrätt för bidrag till viss forskning utan särskild prövning av sambandet mellan forskningen och den skattskyldiges verksamhet. År 1984 utvidgades bemyndigandet till att avse även museiverksamhet (prop. 1983/84:107, bet. 1983/84:KrU24, SFS 19842715). Avsikten med utvidgningen var att tillskapa avdragsrätt för bidrag till Tekniska Museet.

Genom 1990 års skattereform togs bemyndigandet bort eftersom det stred mot regeringsformen. Dessutom bedömdes det inte finnas något behov av bemyndigandet med hänsyn till den år 1984 utvidgade avdragsrätten samt praxis på området. Avdragsrätten till Tekniska Museet omfattades inte av avdragsregeln för FoU och avdragsrätten togs därför in i en särskild lag.

Avgifter till Svenska Filminstitutet

10 _å

Bestämmelsen om avgifter till Svenska Filminstitutet är hämtad från 1 å lagen (1963:173) om avdrag för avgifter till stiftelsen Svenska Filminstitutet, m.m. Denna lag tillkom år 1963 som en följd av ett avtal om bildandet av Stiftelsen Svenska Filminstitutet som hade träffats samma år (prop. 1963:101, bet. 1963:BeU35). Lagen har därefter ändrats när nya avtal träffats, senast år 1993 (prop. 1993/94:50, bet. 1993/94:SkU15, SFS 1993:1552).

Bidrag till utvecklingsbolag

11,9

Bestämmelsen om bidrag till regionala utvecklingsbolag är hämtad från punkt 25 av anvisningarna till 23 å KL. Bestämmelsen infördes år 1983 och fanns då i punkt 18 av anvisningarna till 29 å KL (Ds B 1981:17, prop. 1982/83:94, bet. 1982/83:SkU44, SFS 1983:31 1) men flyttades genom 1990 års skattereform.

Bakgrunden till regleringen var den osäkerhet som rådde när det gällde avdragsrätten för bidrag till s.k. utvecklingsbolag. Dessa hade bildats för att skapa sysselsättning i regioner som blivit särskilt utsatta genom strukturomvandling. Genom bestämmelsen knöts avdrags- rätten till regionala utvecklingsfonder.

Tidigare hänvisade bestämmelsen till förordningen (19781504) om överförande av vissa uppgifter från företagareförening till regional utvecklingsfond när det gäller definitionen av regional utveck- lingsfond.

Utvecklingsfondemas verksamhet har i huvudsak tagits över av regionala utvecklingsbolag (prop. 1993/94:40, bet. 1993/94zNU11), varför bestämmelserna justerades år 1994 (prop. 1993/94:234, bet. 1993/94:SkU25, SFS 1994:777).

Avgifter till arbetsgivarorganisationer

12 _? Bestämmelsen om avgifter till arbetsgivarorganisationer är hämtad från punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 20 å KL och infördes år 1992 (prop. 1991/92:117, bet. 1991/92:SkU31, SFS 1992:688).

Genom regleringen togs arbetsgivarnas avdragsrätt för avgifter till arbetsgivarorganisationer bort till den del avgiften avser annat än konfliktändamål.

Bestämmelsen är placerad i en anvisningspunkt som gäller samtliga inkomstslag, vilket var motiverat före 1990 års skattereform eftersom avgifter till arbetsgivarorganisationer kunde vara aktuella inte bara i inkomstslaget rörelse utan även i inkomstslagen jordbruksfastighet och annan fastighet. Nu är det naturligare att placera bestämmelsen i inkomstslaget näringsverksamhet.

Avsättning till personalstiftelser

13 å Avdragsbestämmelsen avseende personalstiftelse är hämtad från punkt 20 a första stycket av anvisningarna till 23 å KL. Före 1990 års skattereform fanns bestämmelsen i punkt 2 a av anvisningarna till 29 å KL. Bestämmelsen gällde även i inkomstslaget jordbruks- fastighet (punkt 1 av anvisningarna till 22 å KL).

Avdragsrätten infördes år 1937 samtidigt som pensionsstiftelsema reglerades (prop. 1937:301, bet. 1937:BevU29, SFS 1937:662).

I den nuvarande lydelsen anges uttryckligen att det är en arbetsgivare som får göra avdraget. Eftersom det av lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. framgår att det är ar- betsgivaren som svarar för avsättrringama anser vi att det är en onödig upplysning i avdragsregeln.

14 5 Begränsningsregeln för fåmansföretag är hämtad från punkt 20 a andra stycket av anvisningarna till 23 & KL. Före 1990 års skattereform fanns bestämmelsen i punkt 2 a av anvisningarna till 29 5 KL. Den infördes år 1976 i samband med annan lagstiftning om fåmansföretag (SOU 1975:54, prop. 1975/76:79, bet. 1975/76:SkU28, SFS 1976:85). Som en följd av den genom 1990 års skattereform ändrade definitionen av begreppet fåmansföretag lades fåmansägt handelsbolag till bestämmelsen. Vi använder här liksom i övrigt uttrycket fåmanshandelsbolag.

Arbetsrättsliga skadestånd

15 &” Avdragsförbudet för arbetsrättsliga skadestånd är hämtad från 20 5 andra stycket trettonde ledet KL. Bestämmelsen infördes år 1984 (SOU 1982:60, prop. 1983/84:165, bet. 1984/85zAU3, SFS 1984:838).

Mervärdesskatt

16 ; Bestämmelsen i första stycket om ingående mervärdesskatt är hämtad från 20 & tjugosjätte ledet KL.

Denna reglering fanns i 73 å i den tidigare lagen (1968:430) om mervärdeskatt. Bestämmelsen flyttades till KL år 1994 i samband med att den nya lagstiftningen om mervärdesskatt infördes (SOU 1992:6, prop. 1993/94:99, bet. 1993/94:SkU29, SFS 1994:201).

Bestämmelserna i andra stycket om avdrag för mervärdesskatt i vissa fall är hämtad från 19 å andra stycket och punkt 23 första stycket av anvisningarna till 23 & KL. Även dessa bestämmelser är hämtade från 73 å i den tidigare mervärdeskattelagen och flyttades till KL år 1994.

Bestämmelsen i tredje stycket är hämtad från punkt 14 av anvisningarna till 22 & KL (jfr kommentaren till 17 5).

Särskilda skatter och avkastningsskatt på pensionsmedel

] 7 5 Avdragsregeln i första stycket om särskilda skatter och avgifter för näringsverksamheten är hämtad från punkt 23 första stycket av an- visningarna till 23 & KL.

Före 1990 års skattereform fanns avdragsregeln i 29 5 1 mom. punkt 9 av anvisningarna till 29 & KL. För inkomstslagen jord- bruksfastighet och annan fastighet fanns motsvarande bestämmelser i punkt 2 av anvisningarna till 22 & respektive 25 5 1 mom. KL.

Bestämmelsen om att avdrag får göras för särskilda skatter och avgifter har funnits i KL sedan lagens tillkomst. Bestämmelsen har ändrats genom att nya skatter och avgifter tillkommit medan andra tagits bort.

Regeln om när skatt eller avgift sätts ned genom ändrad debitering är hämtad från punkt 14 av anvisningarna till 22 & KL. Före 1990 års skattereform fanns bestämmelsen i punkt 6 (ursprungligen 7) av anvisningarna till 18 & KL. Bestämmelsen infördes år 1966 (Ds Fi 1965z4, prop. 1966:103, bet. 1966:BevU42, SFS 1966:274).

I samband med att begreppet avkortning utmönstrades förbisågs denna bestämmelse. I de ändringar som gjordes år 1994 ersattes nämligen ”restituerade, avkortade eller avskrivna” avgifter (jfr punkt 13 av anvisningarna till 22 & KL) med avgifter som ”fallit bort”. Som på andra ställen har vi valt att ersätta ”fallit bort” med uttrycket ”satts ned genom ändrad debitering”.

Bestämmelsen i andra stycket om avdrag för avkastningsskatt på kontoavsättningar är hämtad från 11 5 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Den avser emellertid inte beskattningen till avkastningsskatt utan avdrag vid inkomst- beskattningen och bör därför enligt vår mening placeras i IL. Den grundläggande bestämmelsen om avdragsrätt kom till genom 1990 års skattereform (då placerad i 6 5). Samma år förtydligades bestämmelsen och regeln om att avdrag fick ske oberoende av avräkning av utländsk skatt lades till (prop. 1990/91:54, 1990/91:SkU10, SFS 1990:1448). I samband med införandet av det individuella pensionssparandet flyttades bestämmelserna med redaktionella ändringar till 11 5 lagen om avkastningsskatt (prop. 1992/93:187, bet. 1992/93:8kU31, SFS 1993:947).

Utländska skatter

18 och 19 55 Bestämmelserna om att utländska skatter under vissa förutsättningar räknas som kostnader för att förvärva och bibehålla intäkter är hämtade från punkt 4 av anvisningarna till 20 & KL. De infördes år 1951 som en ensidig svensk åtgärd för att eliminera internationell dubbelbeskattning när det inte fanns några avtalsbestämmelser (SOU 1950:35, prop. l951:171, bet. 1951:BevU45, SFS 1951;324). Första—tredje styckena i anvisningspunkten har inte ändrats sedan dess men år 1966 gjordes vissa justeringar i fjärde stycket för att markera att dubbelbeskattningsavtalen och rätten till avdrag för utländsk skatt var två skilda metoder för att eliminera eller mildra effekterna av internationell dubbelbeskattning. I 1966 års lagstiftning utformades bestämmelserna så att omkostnadsavdrag vägrades inte bara när internationell dubbelbeskattning undanröjdes genom avtal utan också när den bara lindrades (SOU 1962:59, prop. 1966:127, bet. 1966:BevU54, SFS 1966:729). Detta gjordes i samband med att avräkningsregler infördes i 24—28 && SIL som en generell metod att lindra internationell dubbelbeskattning när det inte finns något dubbelbeskattningsavtal. Avräkningsförfarandet regleras numera i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt.

År 1989 ändrades fjärde stycket så att samma regler skulle gälla för avdragsmöjlighet oavsett om avräkning medgavs enligt av- räkningslagen eller på grund av bestämmelser i ett dubbelbeskatt- ningsavtal. Rätten till kostnadsavdrag kom därmed att gälla i samtliga de fall då den skattskyldige är berättigad till avräkning av utländsk skatt enligt intern rätt eller dubbelbeskattningsavtal (SOU 1988:45, prop. 1989/90:47, bet. 1989/90:SkU16, SFS 1989:1039).

Intäktsregeln avseende återbetald skatt bygger på punkt 14 av anvisningarna till 22 & KL som dock inte direkt är utformad för utländsk skatt. Före 1990 års skattereform fanns bestämmelsen i punkt 6 (tidigare 7) av anvisningarna till 18 & KL där den infördes år 1966 (Ds Fi l965z4, prop. 1966:103, bet. 1966:BevU42, SFS 1966:274). Eftersom avdragsrätten är knuten till att skatten betalas, har återföringen knutits till att den återbetalas.

Brandförsäkringar för all framtid

2059. Bestämmelsen om brandförsäkring för all framtid är hämtad från punkt 31 av anvisningarna till 23 & KL. Före 1990 års skattereform

fanns den i punkt 5 av anvisningarna till 25 5 KL, i inkomstslaget annan fastighet (tidigare punkt 4, numreringen ändrad genom SFS 1981:295). Bestämmelsen fanns med redan vid KL:s tillkomst och har inte ändrats sedan dess.

Hälso- och sjukvård m.m.

21 55” Bestämmelserna om hälso- och sjukvård är hämtade från punkt 34 första och andra styckena av anvisningarna till 23 & KL. De infördes år 1995 (SOU 1994:98, prop. 1994/95:182, bet. l994/95:SkU25, SFS 1995:651) men har sin bakgrund i de avdragsbegränsningar som fanns för vård ”för vilken ersättning inte utges enligt lagen (1962z38l) om alhnän försäkring” i punkt 1 av anvisningarna till 20 5 KL. Dessa avdragsbegränsningar infördes år 1987 (Ds Fi 1986:27, prop. 1987/88:52, bet. 1987/88:SkU8, SFS 1987:1303). Bestämmelserna i punkt 1 av anvisningarna till 20 & KL gällde enbart arbetsgivarens kostnader för anställdas hälso- och sjukvård. När bestämmelsen flyttades (år 1995) till inkomstslaget närings- verksamhet (20 5 KL gällde formellt samtliga inkomstslag) fick även enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag rätt till avdrag för vårdkostnader i samband med arbete utomlands.

22 5 Bestämmelserna om bl.a. företagshälsovård är hämtad från punkt 34 tredje stycket av anvisningarna till 23 & KL.

Bestämmelserna infördes år 1995 (förarbeten, se kommentaren till 21 5). Tidigare fanns avdragsrätten för kostnader för företagshälso- vård i punkt 1 av anvisningarna till 20 5 KL, en bestämmelse som infördes år 1987 (förarbeten se 21 5). I fråga om enskilda närings- idkare fanns avdragsrätten för kostnader för företagshälsovård (”egen hälsovår ”) i punkt 23 av anvisningarna till 23 5 KL. Före 1990 års skattereform fanns denna bestämmelse bl.a. i punkt 9 av anvisningarna till 29 & KL (inkomstslaget rörelse). Avdragsrätten för enskilda näringsidkare infördes år 1981 (bet. 1980/81:8kU25 och bet. 1980/81:SkU47, SFS 1981:295).

23 å Bestämmelsen om rehabilitering och förebyggande behandling är hämtad från punkt 34 fjärde stycket av anvisningarna till 23 & KL. Bestämmelsen infördes år 1995 (förarbeten, se 21 5). Tidigare var avdragsrätten för rehabilitering ”eller liknande” reglerad i punkt 1 av

anvisningarna till 20 & KL. Dess bestämmelser infördes år 1987 och gällde enbart arbetsgivarens avdrag för kostnader för anställdas rehabilitering (förarbeten se 21 5). Avdragsrätten var knuten till huvudavtal på arbetsmarknaden. Efter ändringen år 1995 omfattas även enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag av avdragsrätten. Samtidigt togs kopplingen till huvudavtalen bort.

Grupplivförsäkringar

24 &” Bestämmelsen om avdrag för grupplivförsäkringar är hämtad från punkt 23 andra stycket av anvisningarna till 23 5 KL. Avdragsrätten infördes år 1976 (prop. 1976/77:41, bet. 1976/77:SkU12, SFS 1976:1094) för inkomstslaget rörelse (punkt 9 av anvisningarna till 29 å KL) och jordbruksfastighet (punkt 2 av an- visningarna till 22 & KL). Tidigare fick avdrag göras enbart om det rymdes inom det starkt begränsade s.k. försäkringsavdraget.

Reseskyddsförsäkringar

25 59 Bestämmelsen om avdrag för reseskyddsförsäkringar är hämtad från punkt 23 andra stycket av anvisningarna till 23 & KL. Avdragsrätten infördes år 1992 (SOU 1992:57, prop. 1992/93:127, bet. 1992/93:SkU14, SFS 1992:1598).

Bilkostnader

26 &” Bestämmelsen om bilresor är hämtad från punkt 32 av anvisningarna till 23 & KL och infördes genom 1990 års skattereform.

Arbetsresor

27 59 Hänvisningen till inkomstslaget tjänst för resor till och från arbetet är hämtad från punkt 23 fjärde stycket av anvisningarna till 23 & KL.

Bestämmelsen infördes år 1981 och fanns t.o.m. 1990 års skattereform i punkt 9 av anvisningarna till 29 5 KL (prop. 1980/81:118 bil 2, bet. 1980/81:SkU50, SFS 1981:388).

År 1992 när avdraget i inkomstslaget tjänst begränsades till att avse endast kostnader överstigande ett visst belopp infördes i punkt 23 av anvisningarna till 23 & KL en hänvisning även till 33 5 2 mom. KL (prop. 1991/92:150. bet. 1991/92:FiU30, SFS 1992z841). Sam- tidigt reglerades i denna anvisningspunkt den situationen att den skattskyldige har kostnader för arbetsresor i båda inkomstslagen.

Egenavgifter

28 ; Bestämmelsen om egenavgifter är hämtad från punkt 13 av anvisningarna till 22 å och punkt 19 av anvisningarna till 23 & KL.

Tidigare fick debiterade egenavgifter i inkomstslagen rörelse och jordbruksfastighet dras av som allmänt avdrag och inte som om- kostnad i förvärvskällan. Att avdraget skedde utanför inkomstslaget och med ett års fördröjning hade flera nackdelar, bl.a. beräknades avgifter på ett underlag utan hänsyn till avgifterna (avgift-på- avgiftseffekten). Avdragsfördröjningen (eftersläpningseffekten) ledde ibland till oskäliga skatte- och avgiftsutfall (Pomperipossaeffekten).

År 1976 skedde en genomgripande förändring av den skatte- mässiga hanteringen av egenavgifter. Ett schablonavdrag för egen- avgifter infördes (prop. 1975/76:178, bet.. 1975/76:SkU68, SFS 1976:460). Avdraget skedde alltså under det aktuella be- skattningsåret. Avdraget gjordes också i inkomstslagen rörelse och jordbruksfastighet och inte som ett allmänt avdrag. En avstämning skedde senare mellan schablonavdraget och de faktiskt påförda avgifterna. Bestämmelserna om schablonavdrag för egenavgifter fördes in i punkt 2 a av anvisningarna till 22 & (jordbruksfastighet) och punkt 9 a av anvisningarna till 29 5 (rörelse) KL.

Systemet med schablonavdrag ersattes år 1981 med en rätt till avdrag för belopp som avsätts för att täcka de på beskattningsåret belöpande egenavgifterna (Ds B l980:15, prop. 1981/82:10, bet. l981/82:SkU9, SFS 1981:1150).

Genom 1990 års skattereform flyttades bestämmelserna över till det nya inkomstslaget näringsverksamhet (punkt 19 av anvisningarna till 23 5). Samtidigt gjordes de tillämpliga även på den särskilda löneskatten enligt lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster.

Enligt punkt 13 av anvisningarna till 22 & KL räknas som intäkt avdrag för egenavgifter som har återförts enligt punkt 19 av anvisningarna till 23 & KL. Av punkt 19 av anvisningarna till 23 & framgår att avdrag för avsättning för de på beskattningsåret belöpande egenavgifterna skall återföras till beskattning nästa beskattningsår. Det får anses onödigt att på två ställen ange att avdraget för avsättning för egenavgifter skall återföras till beskattning. Därför föreslås att detta regleras på ett ställe, nämligen i detta kapitel. I den förstnämnda bestämmelsen anges vidare att om avgifterna sätts ned genom ändrad debitering skall motsvarande del av avdraget återföras till beskattning. Före 1990 års skattereform fanns bestämmelsen i punkt 15 av anvisningarna till 21 & (jordbruksfastighet) och punkt 10 av anvisningarna till 28 & (rörelse) KL. Bestämmelserna infördes år 1976 men hade föregångare i det äldre systemet när avdrag för egenavgifter gjordes som ett allmänt avdrag och restituerade, avkortade eller avskrivna avgifter togs upp som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet (35 ä 1 mom. KL).

Bestämmelsen reglerar en viss intäktssituation och den är i dag placerad bland intäktsbestärnmelsema i näringsverksamheten. Skattebestämmelsema om egenavgifter har till uppgift att reglera avdrag för egenavgifter. I de fall egenavgifter skall tas upp som intäkt har avdrag tidigare skett. Med hänsyn till intäktsregelns nära samband med avdragsbestämmelsema har vi valt att placera regeln i kostnadskapitlet tillsammans med övriga bestämmelser om egenavgifter.

I 15 kap. 12 5 har tagits in en hänvisning till intäktsbestämmelsen.

29 5 Bestämmelsen om underlaget för avdraget är hämtad från punkt 19 av anvisningarna till 23 & KL och infördes år 1981. Föregångare till bestämmelsen var schablonavdraget för egenavgifter som infördes år 1976 (jfr kommentaren till 28 5).

30 5

Bestämmelsen om handelsbolag är hämtad från punkt 19 av anvisningarna till 23 & KL. Föregångare till bestämmelsen var schablonavdraget för egenavgifter som infördes år 1976 (jfr kommentaren "till 28 5) och vad som gällde för handelsbolag förtydligades senare under det året (prop. 1976/77:41, bet. 1976/77:SkU12, SFS 1976:1094).

Pensionsförsäkringar och pensionssparkonton

31 5

Bestämmelsen om pensionsförsäkringar m.m. är hämtad från punkt 21 av anvisningarna till 23 & KL. Villkoret om obegränsad skattskyldighet har tagits in här i stället för att som i dag regleras genom en hänvisning.

Bestämmelsen infördes genom 1990 års skattereform. Tidigare fick avdrag göras för pensionsförsäkringar bara som ett allmänt avdrag, dvs. utanför näringsverksamheten.

Som en följd av den år 1993 införda möjligheten till individuellt pensionssparande utvidgades avdragsrätten till att gälla även inbetalning på eget pensionssparkonto (Ds Fi 1992z45, prop. 1992/93:187, bet. 1992/93:SkU31, SFS 1993:938).

Avgifter till arbetslöshetskassa

32 58”

Bestämmelsen om avdrag för avgifter till arbetslöshetskassa är hämtad från punkt 23 tredje stycket av anvisningarna till 23 & KL. En särskild avdragsrätt infördes år 1979 (SOU 1977:91, prop. 1979/80:58, bet. 1979/80:SkU20, SFS 1979:1157). Tidigare var avgiften avdragsgill inom ramen för kapitalförsäkringsavdraget medan utfallande belopp beskattades sedan år 1974.

Arbete i bostaden

33 5 Bestämmelsen om avdrag för arbetsrum e.d. i bostaden är hämtad från punkt 27 första stycket av anvisningarna till 23 & KL. Före 1990 års skattereform fanns bestämmelsen i punkt 1 1 av anvisningarna till 29 & KL

Bestämmelsen infördes år 1985 tillsammans med annan lagstift- ning som särskilt tog sikte på kulturarbetare (SOU 1983:53, prop. 1984/85:93, bet. 1984/85:SkU28, SFS 1985:225). Bestämmelsen om avdragsrätt för kostnader för arbetsutrymme som särskilt inrättats för näringsverksamheten kan sägas motsvara tidigare praxis.

Ursprungligen gällde avdragsrätten arbetsrum i den skattskyldiges bostad. Genom 1990 års skattereform fick avdragsrätten en mer generell utforming och gäller del av privatbostad eller annan bostad

som särskilt inrättats för näringsverksamheten. Samtidigt angavs också vilka typer av kostnader som får dras av.

34 å" Bestämmelsen om schablonmässigt avdrag för arbetsutrymme i bostaden är hämtad från punkt 27 andra stycket av anvisningarna till 23 & KL (förarbeten, se kommentaren till 30 5). Beloppen har aldrig ändrats.

Ökade levnadskostnader för yrkesfiskare

35 59 Bestämmelsen om avdrag för yrkesfiskares ökade levnadskostnader är hämtad från punkt 29 av anvisningarna till 23 & KL.

Före 1990 års skattereform fanns bestämmelsen i punkt 19 av anvisningarna till 29 & KL.

Avdraget infördes år 1974 (prop. 1974:115, bet. 1974:SkU33, SFS 1974:294). Vid 1990 års skattereform infördes kravet på att fiskeresan skulle vara förenad med övernattning utom hemorten.

Enligt bestämmelsen krävs för avdrag att yrkesfiskaren under längre tidsperioder personligen bedrivit fiske. Avdraget byggde nämligen på att fiske bedrevs under omkring 150 fiskedagar om året. Sedan kravet på övernattning införts, styrs avdragsrätten av antalet övernattningar utanför hemorten, och kravet är inte längre relevant utan bör tas bort. Inte heller kan det behöva anges att yrkesfiskaren personligen bedrivit fisket.

Resekostnader i konstnärlig verksamhet

I punkt 28 av anvisningarna till 23 & KL anges att vid utövande av litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet kan resor ingå som ett naturligt led i verksamheten och att kostnaderna för sådana resor är avdragsgilla i den mån de inte utgör personliga levnads- kostnader.

Bestämmelsen infördes år 1985 (SOU 1983:53, prop. 1984/85:93, bet. 1984/85:8kU28, SFS 1985:225) och bakgrunden var att bedömningen av konstnärers och författares avdragsyrkanden varierade starkt. Det fanns därför ett intresse av att få en enhetlig tillämpning samtidigt som betydelsen av resor för kulturarbetares verksamhet markerades. Avsikten var därför närmast att göra klart att skattskyldiga med litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig

verksamhet ofta har ett behov av resor för att förvärva och bibehålla intäktema i sin verksamhet och att avdragsrätten för kostnaderna skall prövas enligt samma grunder som gäller i fråga om annan verks- amhet. Detta förhållande framgår också av rättsfallet RÅ 1992 ref. 101.

Vi ifrågasätter behovet av bestämmelsen. Som nämnts skall avdraget prövas enligt samma grunder som för annan näringsverk- samhet. Regeln synes däremot slå fast att kulturarbetare ofta har ett yrkesmässigt behov av resor och ett större behov än andra näringsidkare. Det är en ovanlig metod i skattesammanhang att i lagtexten konstatera vissa behov, egenskaper m.m. I stället brukar sådana bakomliggande förhållanden ligga till grund för materiella bestämmelser och i det enskilda fallet vara föremål för bevisning. Det är i hög grad tveksamt om bestämmelsen fyller någon funktion. Vi föreslår därför att bestämmelsen inte tas med i IL.

17 kap. Lager och pågående arbeten

Kapitlet innehåller bestämmelser om lager och pågående arbeten. I fråga om lager är det inte bara egentliga lagervärderingsregler utan också bestämmelser om internationella aktiebyten samt samman- läggning och delning av värdepapperfonder.

Bakgrund

Bestämmelserna om lager och kontraktsnedskrivning fanns ursprung— ligen i punkt 1 av anvisningarna till 41 & KL. År 1979 delades punkten upp i tre anvisningspunkter (prop. 1978/792210, bet. 1978/79:SkU57, SFS 1979:612). Punkt 1 behandlade bokföringsmäs- sig inkomstberäkning. Punkt 2 innehöll de' allmänna reglerna om lagervärdering samt om kontraktsnedskrivning. Punkt 3 innehöll de särskilda värderingsreglema i fråga om lager av värdepapper, fastigheter och liknande tillgångar. (De tidigare punkterna 2 och 3 fick ändrad numrering.)

Bestämmelser om pågående arbeten infördes i punkt 3 a av avvisningama till 24 & KL år 1981 (förarbeten, se nedan).

Genom 1990 års skattereform (förarbeten, se nedan) flyttades samtliga värderingsregler från punkterna 2 och 3 av anvisningarna till 41 & KL till punkt 2 av anvisningarna till 24 & KL. Bestämmelserna om pågående arbeten flyttades från punkt 3 a av anvisningarna till 41 & KL till punkt 3 av anvisningarna till 24 & KL.

Enligt de ursprungliga bestämmelserna i KL var lagervärderingen fri och några särskilda skatterättsliga lagervärderingsregler fanns inte. I stället skulle den i räkenskaperna gjorda värdesättningen ligga till grund för beskattningen och ”endast om särskilda omständigheter därtill föranleda frångås...” (punkt 1 av anvisningarna till 41 & KL). Rätten till fri lagervärdering begränsades alltså endast av bokföringslagens bestämmelse om att bokföringen skulle ske i överensstämmelse med allmänna bokföringsgrunder och med iakttagande av god köpmannased.

Bestämmelserna om nedskrivning på rätten till leverans av lagertillgångar som har köpts in men ännu inte levererats (kontrakts- nedskrivning) infördes år 1945 (förarbeten, se nedan).

År 1955 slopades den fria lagervärderingen (förarbeten, se nedan). I stället tilläts att lagret skrevs ned till 40 % av anskaffningsvärdet eller återanskaft'ningsvärdet efter avdrag för inkurans (huvudregeln). Alternativt kunde lagret skrivas ned på grundval av medeltalet av lagervärdena vid utgången av de två närmast föregående åren (supplementärregel I). För rå— eller stapelvaror fanns ytterligare en alternativ nedskrivningsmöjlighet (supplementärregel H). Enligt denna fick lagret tas upp till lägst 70 % av värdet beräknat efter lägsta marknadspris under beskattningsåret eller under något av de närmast föregående nio beskattningsåren.

Slutligen fanns en möjlighet att värdera lagret till ett lägre värde än enligt de beskrivna reglerna om den skattskyldige kunde visa att det var påkallat med hänvisning till prisfallsrisk.

Inkuransavdrag (prisfall) fick schablonmässigt göras med 5 % eller med det högre procenttal som RSV fastställde för vissa branscher.

Samtidigt infördes också bestämmelser om värdering av lager av fastigheter samt om värdering av bl.a. försäkringsföretags placeringar i aktier m.m.

År 1981 infördes särskilda värderingsregler för lager av aktier (förarbeten, se nedan).

År 1983 sänktes bolagsskattesatsen samtidigt som möjligheten att skriva ned värdet på lager begränsades och fick ske endast till 50 % av värdet (Ds Fi 1983z21, prop. 1983/84:64, bet. 1983/84:SkU14, SFS 1983:983).

1 och med att ett första steg togs mot 1990 års skattereform under år 1989 begränsades ytterligare rätten till lagemedskrivning för bl.a. aktiebolag (prop. 1989/90:50, bet. 1989/90:8kU10, SFS 1989:1017). Ändringen innebar att nedskrivning av värdet på lager fick ske till 60 % av värdet. Motsvarande begränsning gjordes beträffande övriga lagervärderingsregler med undantag av supplementärregel H.

Nedskrivningsreglema ändrades radikalt genom 1990 års skatte- reform (förarbeten, se nedan). Det schablonmässiga inkuransavdraget avskaffades. Supplementärregel I och II togs bort. Efter en ändring är 1992 får lagret värderas enligt lägsta värdets princip, dvs. till det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet på balansdagen (för- arbeten, se nedan).

När det gäller lager i djur skedde stora förändringar åren 1951 och 1972 i samband med att jordbruken gick över till bokföringsmässig inkomstredovisning (förarbeten, se nedan). 1 renskötselföretagen skedde övergången till bokföringsmässig inkomstredovisning år 1976 (förarbeten, se nedan).

År 1978 fick inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder ske även i inkomstslaget annan fastighet (förarbeten, se nedan).

År 1995 skedde en ftikoppling mellan bokföring och beskattning av försäkringsföretagens placeringstillgångar samt av vissa om- sättningstillgångar hos kreditinstitut och värdepappersbolag (för- arbeten, se nedan).

Vissa förarbeten

I kommentaren till paragraferna hänvisar vi till följande förarbeten bara genom att ange årtalet då bestämmelsen infördes eller ändrades.

1945 Kontraktsnedskrivning, prop. 1945:37 7, bet. 1945:BevU64, SFS l945:778

1951 Lagervärdering av bl.a. djur i jordbruk vid övergång till bokföringsmässig inkomstberäkning, SOU 1946:29, prop. 1951:191, bet. 19511BevU63, SFS 1951:790

1955 Den fria lagervärderingen ersattes av huvudregeln och supplementärreglema samt regler för lager av fastigheter och försäkringsföretags m.fl. placeringar, SOU 1954:19, prop. 1955:100, bet. 1955:BevU45, SFS 1955:255

1966 Skatteflyktsregel mot Lundintransaktioner, SOU 1963:52, prop. 1966:85, bet. 1966:BevU55, SFS 1966:724

1972 Lagervärdering av bl.a. djur i samtliga jordbruk på grund av övergång till bokföringsmässig inkomstberäkning, SOU 1971:78, prop. 19721120, bet. l972:SkU67, SFS 1972:741

1976

1978

1981

1990

1 992

1995

Lagervärdering av djur i renskötselrörelse, prop. 1975/76:107, bet. l975/76:SkU2, SFS l976:924

Lagervärdering även för inkomstslaget annan fastighet i samband med övergång till bokföringsmässig inkomst- beräkning, Ds B 1978:7, prop. 1978/79:42, bet. 1978/79:SkU17, SFS 1978:942

Värderingsregler för lager av fastigheter m.m. och inkomst- redovisning av pågående arbeten, SOU 1977:86, prop. 1980/81:68, bet. 1980/81:SkU25 och 47, SFS 1981:295

1990 års skattereform, nya regler för lagemedskrivning, SOU 1989:34, prop. 1989/90:110, bet. 1989/90:8kU30, SFS 1990:650

Värdering av lagret till det lägsta av anskafthingsvärdet och verkliga värdet, prop. 1991/92:86, bet. l99l/92:SkU30, SFS 1992:693

Frikoppling mellan redovisning och beskattning för place- ringstillgångar i försäkringsföretag m.m., SOU 1995:43, prop. 1995/96:104, bet. 1995/968kUl9, SFS l995:1614

Kommentar till paragraferna

15

Av paragrafen framgår att kapitlet behandlar dels lager, dels pågående

arbeten.

Anskaffningsvärde och verkligt värde

2.5

I paragrafen hänvisas till lagstiftning om redovisning när det gäller begreppen anskaffningsvärde och verkligt värde. Bestämmelserna finns i dag i punkt 2 första stycket av anvisningarna till 24 & KL och 2 & 6 a mom. SIL. Bestämmelserna i KL infördes år 1992 och ändrades år 1995 samtidigt som bestämmelserna i SIL infördes.

Lager

3 &" Bestämmelsen om lagervärdering i första stycket är hämtad från punkt 2 första stycket av anvisningarna till 24 & KL.

Bestämmelsen infördes genom 1990 års skattereform. Enligt denna regel fick lagret inte tas upp till lägre värde än det högsta värde som är tillåtet enligt vissa bestämmelser i bokföringslagen. Tidigare lagervärderingsregler finns beskrivna ovan i avsnittet om bakgrunden.

Eftersom den nya lagervärderingsregeln ledde till tillämpnings— problem ändrades bestämmelsen år 1992.

Bestämmelsen i andra stycket om först-in-först-ut-principen är hämtad från punkt 2 andra stycket av anvisningarna till 24 & KL. Den infördes år 1955.

4 5 Bestämmelserna om altemativregeln (97-procentsregeln) är hämtade från punkt 2 tredje stycket av anvisningarna till 24 & KL. Bestämmelserna infördes genom 1990 års skattereform.

Som för andra lagertillgångar gällde den fria lagervärderingen även obligationer m.m. vilket uttryckligen angavs år 1938 (SFS 1938z368). Den fria lagervärderingen togs bort är 1955 liksom för andra lagertillgångar. De särskilda värderingsregler (huvudregeln och supplementärreglema) som då infördes gällde emellertid inte penningförvaltande företags och försäkringsföretags placeringar av förvaltade medel i aktier m.m. eller en skattskyldigs lager av fastigheter eller liknande tillgångar. För sådana tillgångar var prisfallsrisken mindre än för lager i allmänhet och de skulle därför tas upp till ett skäligt värde beroende på risk för förlust eller prisfall m.m.

Uttryckliga regler om nedskrivning av lager av fastigheter och liknande tillgångar infördes år 1981. Nedskrivning fick ske lägst till 85 % av anskaffningsvärdet. Detsamma gällde för aktier och andelar i fastighetsförvaltande företag som ansågs som omsättningstillgångar.

Djur

5 & Bestämmelsen om djur i jordbruk och renskötsel är hämtad från punkt 2 fjärde stycket av anvisningarna till 24 & KL.

År 1951 fick jordbrukare uttryckligen möjlighet till bokförings- mässig inkomstberäkning under förutsättning att räkenskaperna fördes enligt bokföringslagen. För de jordbrukare som gick över till

en sådan inkomstberäkning räknades samtliga djur ijordbruket som lager. (Tidigare skedde en uppdelning av djuren så att vissa räknades som inventarier och andra som lager.) Detsamma gällde år 1972 då samtliga jordbrukare gick över till bokföringsmässig inkomstberäk- mng.

År 1976 anknöts värderingen av djur i renskötselrörelse till vad som gällde i jordbruk i samband med övergången till bokförings— mässig inkomstberäkning.

Den ursprungliga fria lagervärderingen fick tillämpas utom för lager av djur. Dessa skulle normalt tas upp till vissa minimivärden, i praktiken värden motsvarande 80 % av genomsnittsprisema.

År 1979 infördes produktionskostnaden som värderingsgrund (SOU 1977:86, prop. 1978/79:210, bet. 1978/79:SkU57, SFS 1979:612).

Bestämmelsen om djurens sammanlagda saluvärde infördes år 1987 (prop. 1986/87:132, bet. 1986/87:SkU46, SFS 1987:337).

Genom 1990 års skattereform begränsades nedskrivningsrätten till lägst 85 % av den genomsnittliga produktionskostnaden.

Av den nuvarande bestämmelsen framgår att regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer fastställer föreskrifter för be- räkning av produktionskostnaden för varje taxeringsår. Delegations- bestämmelsen infördes år 1951. Värderingen av dyrbara avelsdjur e.d. som det inte fastställts några värden för reglerades samma år. Vi föreslår att delegationsbestämmelsen och knytningen till denna tas bort eftersom den inte är tillfredsställande från grundlagsmässig synpunkt.

Aktier som erhålls genom vissa utdelningar och utskiftningar

6 och 7 539” I paragraferna finns kompletterande bestämmelser till 41 kap. 16 och 20 55. Dessa paragrafer behandlar den situationen att ett aktiebolag delar ut eller en ekonomisk förening skiftar ut aktier i ett dotterbolag (se vidare kommentaren till de paragraferna). Enligt dessa lagrum behöver den som får aktierna till sig under vissa förutsättningar inte ta upp värdet av dem som intäkt. Men om aktierna blir lagertillgångar hos mottagaren skall värdet av aktierna tas upp som intäkt av näringsverksamhet. Det framgår i dag av 3 5 7 mom. fjärde och femte styckena samt 3 5 8 mom. tredje stycket SIL. Hur värdet skall bestämmas framgår av punkt 2 sista stycket av anvisningarna till 24 & KL. Att de utdelade aktiema blir lagertillgångar kan bara förekomma i inkomstslaget näringsverksamhet. Därför har vi placerat intäkts-

bestämmelserna i 34 kap. 2 & i stället för i inkomstslaget kapital. Här regleras hur anskaffningsvärdet för de utdelade aktierna skall beräknas.

Bestämmelserna i 6 5 infördes år 1991 (prop. 1990/91:167, bet. 1990/91:SkU30, SFS 1991:411) och bestämmelserna i 7 9" år 1992 (prop. 1992/93:131, bet. 1992/93:SkU15, SFS 1992:1343).

Vissa aktieförvärv

8—1 0 559 Skatteflyktsreglema är hämtade från punkt 2 sjätte stycket av anvis- ningarna till 24 & KL.

Bestämmelserna infördes år 1966 och har sedan dess enbart genomgått redaktionella förändringar med undantag av ett tillägg (se kommentaren till 11 5).

11 55” Bestämmelsen om ekonomiska föreningar och utländska juridiska personer är hämtad från punkt 2 sjätte stycket av anvisningarna till 24 & KL.

Regleringen om ekonomiska föreningar är från år 1966. Som en följd av det s.k. moder—dotterbolagsdirektivet, som syftar till att utdelning skall kunna lämnas av ett dotterbolag i en medlems— stat till ett moderbolag i en annan medlemsstat utan att inkomstskatt eller källskatt skall betalas, infördes år 1994 ett tillägg som tog sikte på nedskrivning av aktier eller andelar i utländska juridiska personer (SOU 1994:100, prop. 1994/95:52, bet. 1994/95:SkU10, SFS 1994:1858).

12 &” Bestämmelsen om i vilken ordning medel skall anses ha tagits i anspråk för utdelning" är hämtad från punkt 2 sjätte stycket av anvisningarna till 24 & KL och tillkom också den år 1966.

Internationella aktiebyten

13—1 7 55 Bestämmelserna om uppskov vid beskattningen vid internationella aktiebyten som avser lagertillgångar är hämtade från 24 5 OL (SOU 1994:100, prop. 1994/95:52, bet. 1994/95:SkU10, SFS 1994:1854).

Bestämmelserna motsvarar i huvudsak artikel 8 i det s.k. fusions- direktivet (90/434/EEG).

Eftersom vi i begreppet aktier innefattar också utländska mot- svarigheter används begreppen aktier och aktiebyten. Eftersom bytena kan avse även delägarrätter som inte kan anses som motsvarigheter till aktier lägger vi till att det avser också andra andelar.

Den nuvarande bestämmelsen hänvisar i vissa avseenden till mot- svarande bestämmelser för kapitaltillgångar. Sådana hänvisningar (till 46 kap.) har gjorts i förslaget i fråga om successiva ombildningar och definitionen av internationella aktiebyten.

Enligt de nuvarande reglerna skall ett belopp motsvarande aktiernas skattemässiga värde tas upp som intäkt det år aktiebytet sker, om de mottagna aktierna blir kapitaltillgångar. Syftet är att balansera minskningen av det ingående lagervärdet (prop. 1994/95:52 s. 66). Samma regel behövs emellertid även om de mottagna aktierna blir lagertillgångar. Denna intäktspost balanserar det ingående lagervärdet medan avdraget för anskaffning balanserar det utgående lagervärdet, varför det inte uppkommer någon nettointäkt att beskatta.

I dag gäller att de mottagna aktiema skall anses anskaffade för ett belopp som motsvarar deras värde vid förvärvet. Enligt förslaget skall de i stället anses anskaffade för ett belopp motsvarande de avyttrade aktiernas värde vid aktiebytet. Detta torde i praktiken inte innebära någon skillnad men stämmer bättre överens både med direktivtexten och med allmänna principer för beskattning vid byten.

Internationella fusioner och fissioner

18 5 Bestämmelsen har sin motsvarighet i 16 & OL. Den infördes när OL kom till och ansluter till artikel 8 i direktivet (förarbeten, se under 13—17 55).

I kommentaren till 36 kap. finns en redogörelse för bakgrunden till OL.

Sammanläggning och delning av värdepappersfonder

19 59

De särskilda bestämmelserna om sådana andelar i svenska värde- pappersfonder som är lagertillgångar är hämtade från 1 5 lagen (1993z541) om inkomstbeskattning vid ombildning av värdepap- persfond. Den infördes år 1993 (prop. 1992/93:206, bet.

1992/931NU31). Resten av lagen har placerats i 38 kap. 16 & (fondernas beskattning) och 46 kap. 16 5 (kapitalvinstbeskattningen).

F örsäkringsjöretag, kreditinstitut och värdepappersbolag

20 och 21 55 Bestämmelserna om försäkringsföretags placeringstillgångar är härn- tade från 2 5 6 a mom. första och andra styckena SIL. Bestämmelsema infördes år 1995 och var en följd av att nya års- redovisningslagar infördes år 1995, bl.a. lagen (1995:1560) om års- redovisning i försäkringsföretag.

22 5 Bestämmelsen om värderingen av lager av överlåtbara värdepapper för kreditinstitut och värdepappersbolag är hämtad från 2 5 6 a mom. tredje stycket SIL.

Bestämmelsen infördes år 1995 som en följd av ny lagstiftning om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag.

23 5 Justeringsregeln vid byte av värderingsmetod är hämtad från 2 5 6 a mom. femte stycket SIL.

Bestämmelsen infördes år 1995 som en följd av frikopplingen mellan redovisning och beskattning i fråga om värdering av vissa värdepapper hos kreditinstitut och värdepappersbolag samt place- ringstillgångar hos försäkringsföretag.

24 5 Bestämmelsen om att en lägre skattemässig värdesättning inte godtas i den mån överskjutande belopp används för vinstutdelning eller liknande är hämtad från 2 & 1 mom. nionde stycket SIL. Bestämmelsen tillkom år 1995.

Kontraktsnedskrivning

25 5 Bestämmelsen om kontraktsnedskrivning är hämtad från punkt 2 femte stycket av anvisningarna till 24 & KL.

Rätten till kontraktsnedskrivning infördes år 1945. Nedskrivning fick ske på grund av såväl prisfallsrisk som konstaterat prisfall.

Kontraktsnedskrivning på grund av prisfallsrisk slopades genom 1990 års skattereform.

Bestämmelserna om kontraktsavskrivning på inventarier, som i dag finns i samma stycke, har placerats i kapitlet om inventarier (18 kap. 24 5).

Pågående arbeten

26 och 27 55 Bestämmelserna om pågående arbeten är hämtade från punkt 3 första stycket av anvisningarna till 24 5 KL.

Bestämmelserna om pågående arbeten infördes år 1981. Bak- grunden var bl.a. den bristande överensstämmelsen mellan redo- visning och beskattning. Enligt god redovisningssed ansågs resultatredovisning kunna ske först när arbetet var slutfört, men vid beskattningen ansågs resultatberäkning kunna ske löpande genom beskattning av dellikvider.

Löpande räkning eller fast pris

28 5 Definitionen på de två formerna av pågående arbeten är hämtad från punkt 3 andra stycket av anvisningarna till 24 & KL. Bestämmelsen är från år 1981.

Löpande räkning

29 5 Bestämmelsen om arbeten på löpande räkning är hämtad från punkt 3 tredje stycket av anvisningarna till 24 5 KL.

Bestämmelsen infördes år 1981 och innehåller den s.k. fakture- ringsmetoden, nämligen att intäktsredovisning sker i takt med faktureringen.

Fast pris

30 5 Bestämmelsen om värdering av pågående arbeten till fast pris är hämtad från punkt 3 fjärde stycket av anvisningarna till 24 5 KL.

Bestämmelsen infördes år 1981 och till en början fick arbetena tas upp till lägst 85 % av kostnaderna. Då kunde även en motsvarighet till den för lagertillgångar gällande supplementärregel I tillämpas (jämförelse med medelvärdet på pågående arbeten under de närmast två föregående åren). För hantverks- och konsultrörelser fick värdet minskas med ett basbelopp. Basbeloppsregeln och supplementär- regeln togs bort genom 1990 års skattereform.

Före 1990 års skattereform gjordes skillnad mellan direkta och indirekta kostnader. Indirekta kostnader var omedelbart avdragsgilla det år de uppkom. 1990 års skattereform innebar att värderingen i stället görs som för lager.

31 5 Bestämmelsen om a como-betalningar för arbeten till fast pris är hämtad från punkt 3 fjärde stycket av anvisningarna till 24 5. Den tillkom år 1981.

32 5

Bestämmelsen om att värdet av den egna arbetsinsatsen m.m. inte skall räknas in är hämtad från punkt 3 femte stycket av anvisningarna till 24 5 KL. Bestämmelsen infördes år 1981.

33 5 Regeln om intressegemenskap är hämtad fi'ån punkt 3 sjätte stycket av anvisningarna till 24 5 KL. Bestämmelsen infördes år 1981.

Underlåtenhet att slutredovisa eller fakturera

34 5 Skatteflyktsregeln är hämtad från punkt 3 sjunde stycket av anvis- ningarna till 24 5 KL. Bestämmelsen är från år 1981.

Justering

35 5 Bestämmelsen om avvikelse från de tidigare redovisade reglerna för inkomstberäkning är hämtad fi'ån punkt 3 åttonde stycket av anvis- ningarna till 24 5 KL. Bestämmelsen infördes år 1981.

18 kap. Inventarier

I kapitlet finns bestämmelserna om inventarier och tillgångar som skrivs av som inventarier. I kapitlen om byggnader (19 kap.) respektive markanläggningar (20 kap.) fmns ytterligare bestämmelser om inventarier (byggnads- och markinventarier). Byggnads— och markinventarier räknas som inventarier och skrivs följaktligen av enligt bestämmelserna i detta kapitel. Bestämmelserna om mark- och byggnadsinventarier tar emellertid närmast sikte på att avgränsa dessa från vad som är byggnader respektive mark. Därför har bestämmelser- na samlats i byggnads- respektive markkapitlet och kommenteras närmare där.

Bakgrund

Den ursprungliga avskrivningsmetoden i KL kallades för bunden, normal eller planenlig avskrivning. Enligt denna metod var de årliga värdeminskningsavdragen så avpassade att anskaffningsvärdet i sin helhet drogs av under den tid som tillgången beräknades vara ekonomiskt användbar.

År 1938 (förarbeten, se nedan) infördes ytterligare en avskriv- ningsmetod vid sidan av den planenliga nämligen jri avskrivning. Den fria avskrivningen gällde enbart för aktiebolag och vissa andra juridiska personer. Den fria avskrivningen var inte bunden till någon plan. Avdrag medgavs i stället med samma belopp som i räkenskaper- na.

År 1955 (förarbeten, se nedan) avskaffades den fria avskrivningen och i stället infördes den räkenskapsenliga avskrivningen. Den räkenskapsenliga avskrivningen innebär bl.a. att avdraget begränsas till högst 30 % per år. I övrigt bygger den räkenskapsenliga avskriv- ningen i hög grad på den fria avskrivningen. För enskilda näringsid- kare samt för jordbrukare som redovisade inkomst enligt bokförings- mässiga grunder innebar den räkenskapsenliga avskrivningen väsentligt ökade avskrivningsmöjligheter. Den räkenskapsenliga avskrivningen är fortfarande den allmänt förekommande metoden.

Restvärdesavskrivningen infördes i inkomstslaget jordbruks- fastighet år 1972 samtidigt som jordbruken gick över till beskattning enligt bokföringsmässiga grunder (SOU 1971:78, prop. 1972:120, bet. l972:SkU67, SFS l972:741).

Den planenliga avskrivningsmetoden avskaffades år 1981 (förarbeten, se nedan) och restvärdesmetodens tillämpningsområde

utvidgades till att avse även inkomstslaget rörelse. Samtidigt togs ett tidigare krav på anknytning till räkenskaperna bort.

År 1981 skedde även en mindre redigering av de aktuella be- stätnmelsema i inkomstslaget rörelse. Tidigare hade avskrivnings- reglema funnits i punkterna 3—5 av anvisningarna till 29 5 KL. Dessa bestämmelser flyttades till punkterna 3—6 av anvisningarna till 29 5 KL.

Bestämmelserna fick sin nuvarande placering genom 1990 års skattereform (förarbeten, se nedan). Med något undantag skedde inte några materiella förändringar genom skattereformen.

Före 1990 års skattereform fanns i inkomstslagen jordbruksfastig- het och annan fastighet hänvisningar till avskrivningsreglema i inkomstslaget rörelse. Av punkt 5 av anvisningarna till 22 5 KL framgick att bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning och restvärdesavskrivning gällde även inkomstslaget jordbruksfastighet. En hänvisning gjordes till punkt 4 och 5 av anvisningarna till 29 5 KL (rörelse). Av punkt 3 av anvisningarna till 25 5 KL framgick att punktema 3—5 av anvisningarna till 29 5 KL gällde även inkomst av annan fastighet. Dessa inkomstslag gick upp i inkomstslaget närings- verksamhet genom 1990 års skattereform.

Vissa förarbeten

I kommentaren till paragraferna hänvisar vi till följande förarbeten bara genom att ange årtalet då bestämmelsen infördes eller ändrades.

1938 Fri avskrivning infördes, SOU 1937142, prop. 19382258, bet. 1938:BevU32, SFS l938:368

1955 Den räkenskapsenliga avskrivningen infördes och den fria avskrivningen avskaffades, SOU 1954:19, prop. 1955:100, bet. 1955:BevU45, SFS 1955:255

1966 Räkenskapsenlig avskrivning för patent m.m., SOU 1963:52, prop. 1966:85, bet. 1966:BevU55, SFS 1966:724

1981 Restvärdesmetodens infördes för rörelse och den planenliga avskrivningen avskaffas, SOU 1977:86, prop. 1980/81:68, bet. 1980/81:SkU25, SFS 1981:295

1990 1990 års skattereform, SOU 1989:34, prop. 1989/90:110, bet. 1989/90:SkU30, SFS 1990:650

Kommentar till paragraferna

1 5 I första stycket anges att bestämmelserna gäller för maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier. Bestämmelsen finns i punkt 12 första stycket av anvisningarna till 23 5 KL.

I första stycket erinras också om att byggnads- och markinventarier räknas som inventarier. I inledningen till detta kapitel motiveras varför bestämmelserna om byggnads- och markinventarier finns i fastighets- respektive markkapitlet.

Bestämmelserna i andra stycket 1 om koncessioner, patent m.m. är hämtade från punkt 16 av anvisningarna till 23 5 KL. De fick sin nuvarande utformning är 1995 (prop. 1995/96:104, bet. 1995/96:SkU19, SFS 1995:1613).

Bestämmelserna om värdeminskningsavdrag för patenträtt m.m. har funnits i KL sedan lagens tillkomst. Från början tillämpades den planenliga avskrivningen. Genom lagstiftning år 1966 fick patent m.m. skrivas av enligt räkenskapsenlig avskrivning.

I de nuvarande bestämmelserna anges att det för avdragsrätten för patenträtt och liknande är utan betydelse om rättigheten utnyttjas vid tillverkning eller om näringsidkaren tillgodogör sig den genom att överlåta utnyttjandet till någon annan. Ursprungligen var det så att patenträtt och liknande rättigheter som näringsidkaren utnyttjade genom att överlåta tillverkningen till någon annan ansågs som en vara (omsättningstillgång) och inte som ett inventarium (punkt 5 av anvisningarna till 29 5 KL). Ett sådant patent kunde alltså inte skrivas av. Efter lagändring år 1966 räknades även patent som exploaterades av andra som anläggningstillgång. Det fanns då ett behov av att upplysa om att det för avdragsrätten var betydelselöst att till- verkningen skedde hos någon annan. Eftersom det inte kan anses vara någon skillnad att hyra ut en anläggningstillgång jämfört med att upplåta rätten att utnyttja ett patent saknar bestämmelsen numera betydelse. Den har därför tagits bort.

Från början medgavs avdrag för värdeminskning på varumärke, firmanamn och andra liknande rättigheter av goodwills natur enbart i den mån värdet var begränsat till viss tid. Ersättning vid överlåtelse av goodwillvärdet beskattades enligt kapitalvinstreglema År 1951 (SOU 1949:9, prop. 1951:170, bet. 1951:BevU62, SFS 1951:761) infördes en generell avskrivningsrätt, i normalfallet under en tioårsperiod, och att ersättningen vid avyttring skall tas upp som intäkt av näringsverksamhet. År 1966 togs möjligheten bort att omedelbart skriva av hyresrätter. Hyresrätter kom att bedömas som

andra rättigheter av goodwills natur. Samtidigt fick goodwill skrivas av enligt reglerna för räkenskapsenlig avskrivning.

Bestämmelserna om anslutningsavgifter och anläggningsbidrag i andra stycket 2 här hämtade från punkt 17 av anvisningarna till 23 5 KL. De infördes år 1975 i inkomstslagen jordbruksfastighet, annan fastighet och rörelse (prop. 1975:48, bet. 1975:SkU22, SFS 1975:259) Före 1990 års skattereform fanns huvudregeln i punkt 11 av anvisningarna till 22 5 KL. Hänvisningar till detta kapitel finns för tydlighetens skull i byggnadskapitlet och markkapitlet.

Hänvisningen i andra stycket till vad som sägs om inventarier är mer allmän än nuvarande hänvisning i punkterna 16 och 17 av anvisningarna till 23 5 som bara avser reglerna om avskrivning. Oftast gäller vad som sägs om inventarier även för dessa tillgångar. Vi har därför valt att i stället särskilt ange när något annat gäller.

Reparation och underhåll

2 .? Bestämmelsen om avdragstidpunkten för utgifter för reparation och underhåll av inventarier är ny. Däremot anges utgifterna som exempel på kostnader i punkt 1 av anvisningarna till 23 5 KL. Före 1990 års skattereform fanns detta för inkomstslaget rörelses del i 29 5 1 mom. KL. Där hade det funnits sedan KL:s tillkomst.

Avdrag för anskaffning

Värdeminskningsavdrag

3 .? Bestämmelsen om årliga värdeminskningsavdrag i första stycket är hämtad från punkt 12 första stycket av anvisningarna till 23 5 KL.

Av andra stycket fi'amgår att värdeminskningsavdrag inte får göras för konstverk och liknande föremål som kan anses ha ett bestående värde. Det är en ny bestämmelse som vi föreslår. Som framgår av redovisningen nedan har bestämmelsen en historisk bakgrund i KL samtidigt som syftet är att kodifiera praxis.

Ursprungligen angavs i 29 5 1 mom. KL att avdraget avsåg ”värdeminskning genom slitning, utrangering eller eljest”. Detta förtydligande togs bort år 1981. Av 15 5 andra stycket bokförings- lagen framgår att anläggningstillgångar som fortlöpande minskar i

värde på grund av ålder eller nyttjande eller annan därmed jämförlig orsak skall skrivas av.

Värdeminskning på konstföremål har vägrats i ett stort antal rättsfall. Det har funnits olika orsaker till denna praxis. Ibland har tillgångarna saknat samband med verksamheten. I andra fall har de inte anskaffats för stadigvarande bruk. I dessa fall har konstverken inte ansetts som inventarier. Men det finns fall där konstverken är inventarier men där värdeminskningsavdrag vägrats på grund av att konstverken inte ansetts sjunka i värde. Det är denna fråga som den föreslagna regeln tar sikte på. I Regeringsrättens praxis har det slagits fast att värdeminskningsavdrag eller omedelbart avdrag skall vägras för konstföremål och dylikt när föremålen kan bedömas vara värdebeständiga (RÅ 1951 not. Fi 674 och 738, R77 1:60 och RÅ 1991 not. 113). Det bör därför framgå i inventariekapitlet att värdeminskningsavdrag inte får göras för konstverk och liknande föremål som kan beräknas ha ett bestående värde.

Omedelbart avdrag

439

Bestämmelserna om inventarier med kort livslängd eller av mindre värde är hämtade från punkt 12 första stycket av anvisningarna till 23 5 KL.

Bestämmelsen om omedelbart avdrag för korttidsinventarier har funnits i KL sedan dess tillkomst. Av 29 5 KL framgick då att värdeminskningsavdrag avsåg inventarier av längre varaktighet. Enligt punkt 4 av anvisningarna till 29 5 KL medgavs omedelbart avdrag för inventarier som förbrukades eller förslets snabbt, vilket i regel var fallet när varaktigheten beräknades till högst tre (ursprungligen fem) år.

Bestämmelsen om omedelbart avdrag för inventarier av mindre värde infördes först år 1981.

En fråga var tidigare i vad mån omedelbart avdrag kunde göras som för korttidsinventarier i fråga om sådana tillgångar som finns i punkt 16 och 17 av anvisningarna till 23 5 KL (1 5 andra stycket i förslaget). Frågan fick sin lösning genom rättsfallet RÅ 1993 ref. 92 och vi har utformat lagtexten i enlighet med detta.

55. Paragrafen innehåller bestämmelser om inventarier som anskaffats under beskattningsåret och som avyttras, utrangeras eller dylikt under

samma år. Bestämmelsen finns i punkt 13 åttonde stycket av anvisningarna till 23 5 KL och infördes år 1955.

Av systematiska skäl har bestämmelsen brutits ut från avskriv- ningsreglema och placerats i början av kapitlet tillsammans med de andra föreskrifterna om omedelbart avdrag.

Nyttjanderättshavares avdragsrätt

6 5 I paragrafen hänvisas till byggnadskapitlet vad gäller arrendators och annan nyttjanderättshavares avdragsrätt för anskaffning av inventarier. Dessa bestämmelser finns i punkt 15 av anvisningarna till 235KL.

Anskafhingsvärde och skattemässigt restvärde

7 & Paragrafen innehåller bestämmelser om inventariers anskaffnings- värde. Bestämmelserna finns i nuvarande punkt 13 andra stycket av anvisningarna till 23 5 KL.

Bestämmelserna infördes ursprungligen år 1938.

8 5 I paragrafen finns en definition av det skattemässiga restvärdet. Bestämmelsen finns i nuvarande punkt 12 tredje stycket av anvisningarna till 23 5 KL. Den tillkom år 1960 i samband med att lagen (1960:63) om förlustavdrag infördes (SOU 1958:35, prop. 1960:30, bet. 1960:BevU10, SFS 1960:64).

Till bestämmelsen om det skattemässiga restvärdet finns följande regel kopplad.

”Har den skattskyldige yrkat avdrag för värdeminskning av inventarier, skall avdraget anses medgivet i den mån det har medfört att den taxerade inkomsten har beräknats till lägre belopp än annars skulle ha skett eller medfört en ökning av underskott.”

Bakgrunden till regeln är den planenliga avskrivningen och möjlighe- ten till förlustutjämning. Den planenliga avskrivningens konstruktion i kombination med en rätt till förlustutjämning kunde medföra dubbla värdeminskningsavdrag. Bestämmelsens syfte var att förhindra

dubbelavdrag. Den planenliga avskrivningen är borttagen (se inled- ningen) och lagen om förlustutjämning är upphävd (SFS 1990:682). Underskottet fastställs i stället vid taxeringen för det år som under- skottet uppstår. Varken den räkenskapsenliga avskrivningen eller restvärdesmetoden torde kunna medföra dubbelavdrag i kombination med underskott. Bestämmelsen bör därför kunna tas bort.

9 .? Paragrafen innehåller en bestämmelse om anskaffningsvärdet på inventarier som har ingått i en näringsverksamhet som den skattskyl- dige förvärvat genom ett benefikt fång. Bestämmelsen finns i punkt 13 andra stycket av anvisningarna till 23 5 KL.

Bestämmelsen tillkom år 1938 i samband med att den fria

avskrivningen infördes.

10 5

Paragrafen innehåller en bestämmelse om anskaffningsvärdet när kontraktsavskrivning skett. Bestämmelsen finns i nuvarande punkt 13 tredje stycket av anvisningarna till 23 5 KL.

Bestämmelsen infördes år 1955. Att anskaffningsvärdet reduceras med det tidigare medgivna avdraget för kontraktsavskrivning gällde från början inte vid tillämpning av kompletteringsregeln. Sedan år 1981 reduceras anskaffningsvärdet även när kompletteringsregeln tillämpas.

11 5 Paragrafen innehåller bestämmelser om karaktärsbyte.

I första stycket finns en hänvisning till bestämmelserna om av- skattning i 40 kap. 8 5 som infördes genom 1990 års skattereform.

I andra stycket finns bestämmelser om anskaffningsvärdet när avskattning inte sker vid karaktärsbyte. Bestämmelsen finns i punkt 12 fjärde stycket av anvisningarna till 23 5 KL och infördes genom 1990 års skattereform.

12 5 Paragrafen innehåller en jämkningsregel som finns i nuvarande punkt 13 andra stycket av anvisningarna till 23 5 KL.

Bestämmelsen infördes år 193 8. Bakgrunden till var att över— låtaren kunde undgå skatt eller bli lindrigt beskattad enligt den tidens kapitalvinstregler samtidigt som förvärvaren erhöll ett högt avskriv- ningsunderlag.

Numera hänförs enligt punkt 1 av anvisningarna till 22 5 KL till intäkt av näringsverksamhet vad som inflyter vid avyttring av

inventarier eller av tillgångar som är likställda med dessa vid beräkning av värdeminskningsavdrag. Vidare har bestämmelser om fåmansföretag införts som gör det skattemässigt ofördelaktigt att avyttra och förvärva egendom till överpris (punkt 14 av anvisningarna till 32 5 KL och 2 5 13 mom. SIL) och en evig kapitalvinstbeskatt- ning införts för s.k. övrig lös egendom.

I samband med 1990 års skattereform uttalades att behovet av en jämkningsregel minskade i det nya systemet men att den kunde behövas undantagsvis (prop. 1989/90:110 s. 55).

Av redovisningen framgår att de motiv som ligger till grund för jämkningsregeln försvagats. Emellertid kan det finnas fall där en jämkningsregel kanske är motiverad. Det kan finnas skäl att se över bestämmelsen tillsammans med annan lagstiftning som tar sikte på överföring av anläggningstillgångar.

Hänvisningar

135. I paragrafen fmns hänvisningar till andra ställen i lagen med bestäm- melser som innehåller särskilda föreskrifter om anskaffningsvärde m.m.

Räkenskapsenlig avskrivning och restvärdesavskrivning

Huvudregel

14 5 Paragrafen innehåller de grundläggande bestämmelserna om både den räkenskapsenliga ' avskrivningen och restvärdesavskrivningen. Bestämmelsen om räkenskapsenlig avskrivning innehåller den s.k. huvudregeln som finns i punkt 13 fjärde stycket av anvisningarna till 23 5 KL. Restvärdesavskrivningen finns i punkt 14 av anvisningarna till 23 5 KL.

Restvärdesavskrivningen infördes ursprungligen i inkomstslaget jordbruksfastighet som en förenklad variant till den räkenskapsenliga avskrivningen. Trots att den räkenskapsenliga avskrivningen i stora delar bygger på den räkenskapsenliga var det nödvändigt att relativt utförligt beskriva restvärdesavskrivningen i inkomstslaget jordbruks- fastighet eftersom bestämmelserna om de båda avskrivningsmetoder- na fanns på olika ställen i KL. För att inte restvärdesmetoden skulle bli svår att tillämpa dubblerades vissa moment av bestämmelserna om

räkenskapsenlig avskrivning. När restvärdesavskrivningens tillämp- ningsområde utvidgades till att även omfatta inkomstslaget rörelse flyttades bestämmelserna till en egen anvisningspunkt i rörelseavsnit- tet. Nu föreslås en omredigering där huvuddelen av bestämmelserna samlas till en paragraf. Härigenom framgår tydligare likheterna och skillnaderna mellan metoderna.

Av den nuvarande lydelsen framgår att avdrag för avskrivning får göras med högst 30 % oavsett när under beskattningsåret inventarier- na har anskaffats. Vid den planenliga avskrivningen togs hänsyn till hur länge inventarierna varit i bruk under anskaffningsåret. Möjligen fanns det ett historiskt motiv att i förhållande till den planenliga avskrivningen redovisa den viktiga skillnaden att hänsyn inte tas till när under året inventarierna anskaffades. Detta förtydligande har inte ansetts nödvändigt när det gäller kompletteringsregeln eller restvärde- savskrivningen. Den räkenskapsenliga avskrivningen är till sin natur en schabloniserad metod och det framstår därför som onödigt att behöva påpeka att det för avskrivningen saknar betydelse när inventarierna anskaffades under året. Vi har därför tagit bort bestäm- melsen.

En anpassning till gällande skrivregler är att bokstaven s binder ihop restvärde med avskrivning ochmetod (restvärdesavskrivning och restvärdesmetod).

Förutsättningar för räkenskapsenlig avskrivning

15 5 Paragrafen innehåller bestämmelser om vilka förutsättningar som skall vara uppfyllda för att man skall få tillämpa räkenskapsenlig avskrivning. Bestämmelsen frnns i nuvarande punkt 13 första stycket av anvisningarna till 23 5 KL.

Det föreskrivs att den skattskyldige skall ha ordnad bokföring som avslutas med årsbokslut. Kravet på ordnad bokföring infördes år 1938 i samband med att den fria avskrivningen infördes för bl.a. aktiebolag (prop. 1938:25 8, s. 249, där ett allmänt krav på räkenskaperna uppställdes). Uttryckligen infördes kravet på ordnad bokföring samt att bokföringen skulle avslutas med vinst- och förlustkonto när den fria avskrivningen ersattes av den räkenskapsenliga avskrivningen år 1955. Vidare föreskrivs att avdraget skall motsvara avskrivningen i räkenskaperna. Bestämmelsens ursprung är att finna i förutsättningar- na för att få tillämpa reglerna om s.k. fri avskrivning som infördes år 1 93 8.

Ett företag kan mista rätten att tillämpa räkenskapsenlig av- skrivning om nämnda förutsättningar inte är uppfyllda (RÅ_ 1979 1:68).

1 punkt 13 första stycket c av anvisningarna till 23 5 KL finns ytterligare en förutsättning för att få tillämpa räkenskapsenlig av- skrivning nämligen

”att tillf'redsställande utredning föreligger om inventariemas skattemässiga restvärde”.

Det skattemässiga restvärdet är inventariemas anskaffningsvärde minskat med medgivna värdeminskningsavdrag.

Den räkenskapsenliga avskrivningsmetoden bygger på att värdeminskningsavdraget motsvarar avskrivningen i räkenskaperna. Vidare ställs krav på ordnad bokföring som avslutas med årsbokslut. Föreligger inte tillftedsställande utredning om det skattemässiga restvärdet kan bokföringen knappast anses som ordnad. Bestämmel- sen framstår därför som onödig och bör kunna tas bort.

1 punkt 13 första stycket (1 av anvisningarna till 23 5 KL framgår ytterligare en förutsättning för att få tillämpa den räkenskapsenliga avskrivningen nämligen

”att inventarierna och avskrivna belopp redovisas på ett sådant sätt i den skattskyldiges räkenskaper och i företedd utredning att trygghet föreligger att vinster vid avyttring av tillgångarna inte undgår beskattning”.

Av förarbetena (prop. 193 81258 5. 249) framgår bl.a. följande.

”Det erfordras vidare trygghet för att vid avyttring av till- gången möjligen uppkommande vinster ej skola undgå taxering. Detta innebär vissa krav såväl på räkenskaper som på företedd utredning. Om räkenskaperna fylla de i bokföringslagen uppställda villkoren på specifikation, bör i regel denna förutsättning föreligga, därest räkenskaperna eljest äro tillförlitliga. Däremot är det tydligt att så ej är fallet exempelvis om, såsom stundom lärer ske, indirekt avskrivning användes och en gemensam avskrivningsfond utan specifikation finnes för byggnader och inventarier. Trygghet för beskattning av framtida försäljningsvinster är den förutsättning, varpå den fria avskrivningsrätten i allmänhet vilar, varpå denna punkt bör tillmätas stor vikt.”

Samtidigt som den fria avskrivningen infördes år 1938 ändrades bestämmelserna om beskattning av avyttring av inventarier. Intäkter vid avyttring av inventarier skulle redovisas i rörelsen för aktiebolag och andra juridiska personer som hade rätt att tillämpa bestäm-

melserna om fri avskrivning. Det var därför naturligt att stort avseende fästes vid denna redovisning. Numera beskattas samtliga intäkter vid avyttring av inventarier i näringsverksamheten. Vidare har en utveckling ägt rum på redovisningsområdet. Den form av indirekta avskrivningar som anges i förarbetena förekommer inte längre. I dag får kravet på ordnad bokföring anses innebära att redovisningen sköts på ett sådant sätt att vinster inte undgår beskatt- ning. Bestärnmelsen bör därför kunna avskaffas.

Sammanfattningsvis kan konstateras att den mängd krav som ställs för att få tillämpa den räkenskapsenliga avskrivningen har sin historiska bakgrund i bestämmelserna om fri avskrivning som infördes år 1938. Till skillnad mot den då tillämpade planenliga avskrivningen innebar den fria avskrivningen en påtaglig liberali- sering och det var därför naturligt att stora krav ställdes för att få tillämpa metoden. Den räkenskapsenliga metoden är sedan länge den allmänt förekommande avskrivningsmetoden och är obetydligt fördelaktigare än reStvärdesmetoden. Det fi'amstår därför som angeläget att minska antalet krav.

Det finns ytterligare en förutsättning för att få tillämpa räken- skapsenlig avskrivning. I nuvarande punkt 13 första stycket e av anvisningarna till 23 5 KL finns en föreskrift som reglerar övergång- en till räkenskapsenlig avskrivning. Bestämmelsen har i detta betänkande brutits ut från förutsättningama för att få tillämpa räkenskapsenlig avskrivning och har placerats bland bestämmelserna som reglerar övergångsfrågor till räkenskapsenlig avskrivning. Se vidare författningskommentaren till 21 5.

Avyttringar

16 5 I paragrafen finns bestämmelser om den s.k. nettometoden. Be- stämmelserna fmns i punkt 13 femte stycket av anvisningarna till 23 5 KL.

Bestärmnelsen infördes ursprungligen är 1955. Men redan tidigare hade en form av nettometod tillämpats inom ramen för den planenliga avskrivningen. Detta hade således skett utan lagstöd.

Att det särskilda avdraget på grund av avyttring eller försäkrings- fall inte medges med högre belopp än vad som motsvarar underlaget för avskrivning enligt närmast föregående paragraf före avdraget reglerades år 1981. Men justeringen ansågs inte innebära någon ändring i sak (prop. 1980/81:68 s. 213).

Särskilt hög utgift

1 7 5 Bestämmelsen om avdrag för en särskilt hög utgift för inventarier (överpris) är hämtad från punkt 13 sjätte stycket av anvisningarna till 23 5 KL.

Bestämmelsen infördes ursprungligen år 193 8. När den infördes ansågs det möjligt att enligt gällande lagstiftning få avdrag för överpris eller merutgift även om det var oklart hur långt rätten sträckte sig (prop. 1938:25 8, s. 248). Avdrag för överpris hade tidigare föreslagits utan att leda till lagstiftning (SOU 1927123).

Reglerna utvidgades till att avse även den räkenskapsenliga avskrivningen när den metoden infördes år 1955 och gäller även för restvärdesavskrivning sedan år 1981.

I den nuvarande lydelsen anges att bestämmelsen gäller vid fall av ett särskilt högt pris eller eljest en särskilt hög utgift och att avdraget medges för sådant överpris eller sådan merutgift. Bestämmelsen framstår som onödigt nyanserad och därför har de kursiverade delarna tagits bort.

Det kan möjligen ifrågasättas om det numera fums något behov av överprisavskrivning. Vi har emellertid stannat för att behålla bestämmelsen eftersom det inte kan uteslutas att det finns ett behov.

Kompletteringsregeln

18 5 Den s.k. kompletteringsregeln är hämtad från punkt 13 sjunde stycket av anvisningarna till 23 5 KL.

Kompletteringsregeln infördes år 1955 i samband med den räkenskapsenliga avskrivningen.

Verkliga värdet

19 5 Bestämmelsen om avskrivning ned till det verkliga värdet infördes år 1938 som ett komplement till den planenliga avskrivningen. När det gäller den räkenskapsenliga avskrivningen infördes bestämmelsen år 1955 och finns i punkt 13 sjunde stycket av anvisningarna till 23 5 KL.

Vid restvärdesavskrivning finns bestämmelsen i punkt 14 andra stycket av anvisningarna till 23 5 KL. Möjligheten att göra ytterligare

avskrivning om det verkliga värdet understeg det skattemässiga restvärdet infördes år 1981.

Som ett led i att den räkenskapsenliga avskrivningen och restvär- desmetoden lagts samman till en huvudbestämmelse har de båda bestämmelserna om nedskrivning till det verkliga värdet förts samman till en paragraf.

Överavskrivning

20 5

Bestämmelsen om överavskrivning av inventarier är hämtad från punkt 13 nionde stycket av anvisningarna till 23 5 KL. Bestämmelsen infördes år 1955.

Det tidigare kravet på att taxeringen skulle ha blivit slutligt avgjord för att medge avdrag för överavskrivning togs bort som en följd av det nya taxeringsförfarandet (prop. 1992/93:13], bet. 1992/93:SkU15, SFS 1992:1343).

Övergång till räkenskapsenlig avskrivning

21 5 Paragrafen reglerar vilket bokfört värde inventarierna skall anses ha vid övergången till räkenskapsenlig avskrivning när det inte finns något årsbokslut. I de två följ ande paragraferna behandlas övergången till räkenskapsenlig avskrivning när det finns ett årsbokslut.

Bestämmelsen finns i punkt 13 av anvisningarna till 23 5 KL och infördes år 1981.

Bestämmelsen utgör en av flera förutsättningar för att få tillämpa räkenskapsenlig avskrivning. Bestämmelsen är därför i dag placerad i uppräkningen av förutsättningar för att få tillämpa räkenskapsenlig avskrivning (punkt 13 första stycket e av anvisningarna till 23 5). Den nuvarande lydelsen är följande. Som förutsättning för räkenskapsenlig avskrivning gäller

”att — om den skattskyldige inte upprättat årsbokslut för det närmast föregående räkenskapsåret det bokförda värdet av inventa- rierna före avskrivning bestäms med utgångspunkt i inventariemas skattemässiga restvärde vid beskattningsårets ingång”.

Föreskriften tar alltså sikte på det fall då den skattskyldige inte upprättat årsbokslut för det närmast föregående räkenskapsåret. I dessa fall saknas ett ingående värde på inventarierna i räkenskaperna för beskattningsåret. I praktiken utgick man från det skattemässiga

restvärdet vid beskattningsårets ingång vid bestämmande av det bokförda värdet. Detta tillvägagångssätt lagfästes som en förutsätt- ning för att få tillämpa räkenskapsenlig avskrivning (prop. 1980/81:68, s. 213).

Bestämmelsen är egentligen inte någon förutsättning för att tillämpa räkenskapsenlig avskrivning, eftersom en annan förutsättning är att räkenskapema avslutas med årsbokslut. I stället skall den gälla vid ett enda tillfälle, nämligen vid övergången till räkenskapsenlig avskrivning, och reglera vilket värde inventarierna då skall tas upp till. Bestämmelsen har därför placerats vid övriga föreskrifter som gäller övergångsfrågor.

22 5

Paragrafen innehåller bestämmelser om behandlingen av av- skrivningar som gjorts i räkenskaperna före övergången till räkenskapsenlig avskrivning men som inte dragits av vid taxeringen. Bestämmelsen motsvarar nuvarande punkt 13 tionde stycket av anvisningarna till 23 5 KL.

Sitt ursprung har regeln i den fria avskrivningen år 193 8. Bestämmelsen ändrades i samband med att den fria avskrivningen ersattes av den räkenskapsenliga avskrivningen år 1955. Från början skulle dessa avskrivningar dras av antingen på en gång eller enligt plan. Sedan år 1981 bestäms avdraget till 20 % per år.

23 5 Paragrafen innehåller bestämmelser om återföring av värde- minskningsavdrag som i samband med övergången till räkenskaps- enlig avskrivning överstigit avskrivningarna i räkenskaperna. Bestämmelsen motsvarar nuvarande punkt 13 elfte stycket av anvisningarna till 23 5 KL.

Sitt ursprung har regeln i den fria avskrivningen från år 1938. Bestämmelsen ändrades i samband med att den fria avskrivningen ersattes av den räkenskapsenliga avskrivningen år 1955.

Kontraktsavskrivning

24 5 I paragrafen finns bestämmelserna om kontraktsavskrivning. Dessa finns i nuvarande punkt 2 femte stycket av anvisningarna till 24 5 KL. Dit flyttades bestämmelserna vid 1990 års skattereform från punkt 2 av anvisningarna till 41 5 KL.

Ursprungligen fick avskrivning av värdet på rättigheter till leverans av inventarier ske för såväl faktiskt som befarat prisfall. Genom skattereformen togs reserveringen för prisfallsrisk bort.

Bestämmelserna infördes år 1948 (prop. l948z42, bet. 1948:BevU21, SFS 1948:120). Ett sista stycke lades till punkt 4 av anvisningarna till 29 5 KL. Där hänvisades till de materiella bestäm- melserna i punkt 1 av anvisningarna till 41 5 KL.

Lagstiftningsingripandet år 1948 hade sin grund i att den fria avskrivningen ansågs utan inskränkning ge rätt till fri avskrivning av värdet på rättighet till leverans av inventarier. Regleringen innebar en inskränkning i avdragsrätten genom att avdrag enbart medgavs för prisfall eller prisfallsrisk.

19 kap. Byggnader

I detta kapitel finns bestämmelser om byggnader. Flertalet av dessa tar sikte på värdeminskningsavdrag.

Vidare finns i slutet av kapitlet samlat föreskrifter som har det gemensamt att de behandlar en nyttjanderättshavares förbättringar på en fastighet. Det är fråga om bestämmelser om nyttjanderättshavarens avdragsrätt för förbättringskostnader och fastighetsägarens beskatt- ning för dessa förbättringar. Bestämmelsema om nyttjanderättshava- rens förbättringar behandlar även markanläggningar och inventarier (även byggnads— och markinventarier). Det är lämpligt att dessa bestämmelser är samlade, men de är för få för att bilda ett eget kapitel. Därför bör de placeras i något av kapitlen om anläggningstill- gångar. De bör lämpligast ingå i byggnadskapitlet eftersom det är vanligast med förbättringar på byggnader i samband med arrenden m.m.

I kapitlet finns även bestämmelser om reparation och underhåll som utförts med stöd av statliga räntebidrag för bostadsändamål. Bestämmelserna om de statliga bidragen för bostadsändamål finns i 26 kap. om näringsbidrag men en hänvisning finns i detta kapitel.

Bakgrund

Bestämmelser om avdrag för utgifter för reparation och underhåll av byggnader har funnits i KL sedan lagens tillkomst. Detta gäller även bestämmelser om värdeminskningsavdrag för byggnader. Byggnadsvårdet skrivs av efter en enhetlig procentsats avvägd efter livslängden (lineär avskrivning). Från början skedde avskriv-

ningen på byggnadens värde. Ofta motsvarade avskrivningsunder- laget taxeringsvärdet. Avskrivningama var därför ”eviga” eftersom procentsatsema var låga och taxeringsvärdena höjdes.

Avgörande för vad som skulle behandlas som mark, byggnader och inventarier var med något undantag det skatterättsliga fastighets- och byggnadsbegreppet som kom till uttryck i 4 5 KL. Enligt denna bestämmelse avsågs med fastighet ”vad enligt allmän lag är att hänföra till fast egendom”. Gränsdragningen grundade sig i huvudsak på lagen (1895:36 s. 1) angående vad till fast egendom är att hänföra. Det skatterättsliga fastighetsbegreppet skilde sig från det civilrättsliga begreppet fast egendom genom att även byggnad på annan tillhörig mark alltid hänfördes till fastighet.

Till inventarier räknades sådant som inte var fast egendom. Till marken hörde sådana tillgångar som utgjorde fast egendom men som inte räknades till byggnad. Avskrivning medgavs för byggnader däremot inte för mark eller markanläggningar, som ansågs ha ett bestående värde.

Vid fastighetstaxeringen fastställdes ett särskilt värde (särskilt ma- skinvärde) på s.k. fasta maskiner. Dessa skrevs av som inventarier.

Genom lagändring år 1969 (förarbeten, se nedan) ändrades avskrivningsreglema för rörelsefastighetema i syfte att anpassa reglerna till det företagsekonomiska kostnadsbegreppet och att bättre beakta byggnadernas ekonomiska livslängd. De förbättrade avskriv- ningsreglema hängde i hög grad samman med en ändrad gränsdrag- ning mellan mark, byggnader och inventarier. Viktiga förändringar var att en generell avdragsrätt infördes för markanläggningar (se kapitlet om mark) och att betydligt fler tillgångar fick skrivas av som inventarier än vad som tidigare hade gällt. Begreppet inventarier utvidgades således. År 1972 (förarbeten, se nedan) anpassades även jordbrukets fastigheter till de nya bestämmelserna som gällde för inkomstslaget rörelse.

För inkomstslaget jordbruksfastighet fanns bestämmelserna om värdeminskningsavdrag på byggnader ursprungligen i 22 5 1 mom. KL och punkt 2 av anvisningarna till 22 5 KL. Bestämmelserna flyttades till punkt 2 a av anvisningarna till 22 5 KL år 1962 och till punkt 3 år 1972 (förarbeten, se nedan).

För inkomstslaget annan fastighet fanns bestämmelserna i 25 5 1 mom. KL och punkt 2 och 3 av anvisningarna till 25 5 KL. Bestäm- melserna i anvisningspunkten flyttades till punkt 2 a, 2 b och 7 år 1969 (förarbeten, se nedan).

För inkomstslaget rörelse fanns bestämmelserna i 29 5 1 mom. KL och punkt 3 av anvisningarna till 29 5 KL. Bestämmelserna i anvis- ningspunkten flyttades till punkt 7 år 1938 (förarbeten, se nedan).

Genom 1990 års skattereform (förarbeten, se nedan) flyttades bestämmelserna till punkt 1 och 6 av anvisningarna till 23 5 KL. Samtidigt slopades äldre bestämmelser om särskild avskrivning på maskinell utrustning, fördelning på tre år av avdrag för reparations- eller underhållskostnader i inkomstslaget annan fastighet och procentsatser för värdeminskningsavdrag på bostadsbyggnader.

Vissa förarbeten

I kommentaren till paragraferna hänvisar vi till följande förarbeten bara genom att ange årtalet då bestämmelsen infördes eller ändrades.

1938. Utrangeringsavdrag, föregångsreglema till byggnads- inventarier och jämkningsregeln, SOU 1937:42, prop. 1938z258, bet. 1938:BevU32, SFS 1938:368

1969 Utvidgning av kretsen avskrivningsbara tillgångar, omför- delning av olika tillgångar på rörelsefastigheter och det utvidgade reparationsavdraget, SOU 1968:26, prop. l969:100, bet. l969zBeU45, SFS 1969:363

1972 Avskrivning av byggnader i jordbruk, nyttjanderättshavares förbättringskostnader, SOU 1963:52, SOU 1968:26, SOU 1971:78, prop. 1972:120, bet. l972:SkU67, SFS 1972:741

1973 Avskrivning av byggnader i jordbruk, prop. 1973:162, bet. 1973:SkU70, SFS 1973:1099

1979. Inskränkningar i avdragsrätten för reparation och underhåll av andelshus och vid lån med räntebidrag, Ds B 1978:7, prop. 1978/79:209, bet. 1978/79:SkU11, SFS 1979:1017

1981. Ändringar avseende försäkringsersättningar m.m., SOU 1977:86, prop. 1980/81:68, bet. 1980/81:SkU25, SFS 1981:295

1990 1990 års skattereform, SOU 1989:34, prop. 1989/9011 10, bet. 1989/90:SkU30, SFS 1990:650

Kommentar till paragraferna

159

Paragrafen inleder kapitlet och anger dess innehåll.

Reparation och underhåll samt vissa ändringsarbeten

2 & Bestämmelsen om avdragstidpunkten för utgifter för reparation och underhåll av byggnader är ny. Däremot anges utgiftema som exempel på kostnader i punkt 1 av anvisningarna till 23 5 KL. Motsvarande bestämmelser har funnits sedan KL:s tillkomst.

I andra stycket finns bestämmelsen om det s.k. utvidgade reparationsbegreppet som infördes år 1969. Bestämmelsen finns i punkt 3 av anvisningarna till 23 5 KL. Jämfört med dagens lydelse föreslås att bestämmelsen kortas ner.

Andelshus

3 f Bestämmelsen om reparation och underhåll av andelshus finns i dag i punkt 5 av anvisningarna till 23 5 KL. Före 1990 års skattereform fanns bestämmelsen i 25 5 2 mom. 1 st c KL.

Belopp som enligt denna särskilda bestämmelse inte får dras av omedelbart får i stället aktiveras (jfr 13 5). Ett förtydligande har därför gjorts i bestämmelsen att omedelbart avdrag inte får göras. Definitionen av andelshus finns i 2 kap. 16 5.

Bestämmelserna infördes år 1979.

Avdrag för anskaffning

Värdeminskningsavdrag

4 f Bestämmelsen om värdeminskningsavdrag är hämtad från punkt 6 första stycket av anvisningarna till 23 5 KL. Bestämmelsen har funnits i KL sedan dess tillkomst, i 22 5 (jordbruksfastighet), 25 5 (annan fastighet) och 29 5 (rörelse). Härefter har bestämmelserna flyttats in i anvisningspunktema enligt vad som framgår av inled- ningen.

5 f Bestämmelsen om att värdeminskningsavdrag beräknas enligt av- skrivningsplan är hämtad från punkt 6 första och sjunde styckena av anvisningarna till 23 5 KL.

Vid bestämmande av utnyttjandetiden behandlade KL ursprungli- gen (punkt 3 av anvisningarna till 29 5) fall då rörelsen kunde antas ”komma att fortsätta blott ett jämförelsevis litet antal år” (t.ex. byggnad vid begränsad malmfyndighet) eller byggnad på annans grund. Bestämmelsen om att hänsyn skulle tas till den ekonomiska livslängden infördes år 1955 som en följd av att praxis inte ansågs ha tagit tillräcklig hänsyn till teknikens snabba utveckling (SOU 1954:19, prop. 1955:100, bet. 1955:BevU45, SFS 1955:255).

De nuvarande utförliga anvisningarna får anses onödiga eftersom det får anses som självklart att de faktorer som anges beaktas vid be- stämmande av avskrivningstiden. Det bör därför räcka med att det framgår att procentsatsen bestäms med hänsyn till den tid byggnaden anses kunna utnyttjas.

Enligt nuvarande lydelse görs beräkningen av värdeminsknings- avdrag från den tidpunkt byggnaden färdigställts. Som ett förtyd- ligande har lagts till att avdragen beräknas även från den tidpunkt då byggnaden förvärvades. Härigenom korresponderar bestämmelsen bättre med föreskrifterna om beräkning av anskaffningsvärdet när en redan befintlig byggnad har förvärvats tillsammans med den mark som den ligger på.

Omedelbart avdrag

6 f Bestämmelsen, som nu finns i punkt 6 första stycket av anvisningarna till 23 5 KL, behandlar byggnader som är avsedda att användas bara ett fåtal år. Bestämmelsen har fimnit i KL sedan lagens tillkomst (tidigare i punkt 3 av anvisningarna till 29 5 KL).

Utrangering

7 5 Paragrafen innehåller bestämmelsen om utrangeringsavdrag som nu finns i punkt 6 nionde stycket av anvisningarna till 23 5 KL. Bestäm- melsen infördes år 1938.

Enligt nuvarande lydelse får vid utrangering avdrag göras för vad som återstår oavskrivet av anskaffningsvärdet i den mån beloppet

överstiger vad som inflyter genom avyttring av byggnadsmaterial e.d. i samband med utrangeringen.

Grunden för att bestämmelsen föreskriver att utrangeringsavdrag medges i den mån beloppet överstiger vad som inflyter genom avyttring av byggnadsmaterial torde vara att beskattning av sådan avyttring skedde enligt kapitalvinstreglema. Detta innebar då i praktiken skattefrihet när tillgången var äldre än fem år för inventarier och tio år för byggnader.

Under tidens lopp med en utvidgad beskattning av vad som försåldes från rörelse torde uppfattningen ha spritt sig att försälj- ningsintäkten skulle beskattas. Ofta torde en bruttoredovisning ske så att erhållna belopp intäktsredovisas och allt som återstår oavskrivet dras av. RSV har också anvisat detta förfaringssätt i sin Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 1996 års taxering, s. 542.

Därför föreslås att nettoredovisningen vid utrangering tas bort. Intäktsbestärnmelsen i 15 kap. 1 5 har utformats på det sättet att den även täcker intäkter vid avyttring av byggnadsmaterial.

Anskaffningsvärdet

Byggnadsinventarier och ledningar

8 &" Bestämmelserna i första stycket om byggnadsinventarier är hämtade från punkt 6 andra stycket av anvisningarna till 23 5 KL och hänvis- ningen i andra stycket om markanordningar som räknas till byggnad från punkt 6 fjärde stycket av anvisningarna till 23 5 KL.

En hänvisning sker också till bestämmelsen i detta kapitel om byggnadsinventarier. Bakgrunden är följande. I KL finns bestämmel- ser om att ledningar för vatten m.m. antingen anses som byggnadsin- ventarier (punkt 6 av anvisningarna till 23 5), markinventarier (punkt 7 av anvisningarna till 23 5) eller skall räknas in i anskaffningsvärdet för byggnaden. För att underlätta överblicken över dessa bestämmel- ser och hur de griper in i varandra har hänvisningar tagits in i paragrafen.

Byggnad som uppförs av den skattskyldige

9 5

I paragrafen finns bestämmelser om anskaffningsvärdet när en byggnad har uppförts av den skattskyldige. Bestämmelserna finns i punkt 6 femte stycket av anvisningarna till 23 5 KL.

Som framgår av den inledande översikten i början av författnings- kommentaren till detta kapitel skedde avskrivningarna till en början på byggnadens värde. År 1951 infördes för jordbruksfastighetemas del att byggnadens värde skulle vara lika med anskaffningskostnaden (punkt 2 av anvisningarna till 22 5 KL). För hyresfastighetemas del infördes år 1969 föreskriften att som anskaffningsvärde ansågs den verkliga kostnaden (punkt 2 a av anvisningarna till 25 5 KL). Samtidigt föreskrevs för rörelsefastighetema att anskaffningsvärdet bestämdes enligt de grunder som gällde för inventarier, dvs. den verkliga kostnaden för anskaffandet (punkt 7 av anvisningarna till 29 5 KL).

Punkt 4 av anvisningar till 21 5 KL (24 kap. 8 5 i vårt förslag) innehåller bestämmelser om beskattning när en fastighet som inte utgör lagertillgång varit föremål för byggnadsarbete i byggnads- rörelsen. Värdet av sådana byggnadsarbeten skall tas upp som intäkt av byggnadsrörelsen (uttagsbeskattning).

I KL saknas det en uttrycklig bestämmelse att det belopp som tagits upp som intäkt anses som anskaffningsvärde för byggnaden och således kan ligga till grund för avdrag. I förarbetena (prop. 1980/81:68 s. 209) till bestämmelsen om byggnadsrörelse uttalas att motsvarande belopp som alltså tagits upp som intäkt enligt allmänna regler får behandlas som en utgift i den förvärvskälla där fastigheten används.

Däremot finns en uttrycklig bestämmelse att uttagsbeskattade byggnadsarbeten beaktas vid kapitalvinstberäkningen. Av 25 5 4 mom. SIL framgår att som förbättringskostnad räknas förbättrings- arbeten eller därmed jämförliga reparations- eller underhållsarbeten i ägarens byggnadsrörelse. En hänvisning sker till punkt 4 av anvisningarna till 21 5 KL. Som förbättningskostnader räknas alltså det belopp som har tagits upp som intäkt i rörelsen på grund av byggnadsarbetet.

Vi föreslår att det införs ett förtydligande — som ett andra stycke till bestämmelsen om att anskaffningsvärdet är utgiften för att uppföra byggnaden. I fråga om arbeten i byggnadsrörelse räknas således som utgift det belopp som tagits upp som intäkt enligt reglerna om byggnadsrörelse.

Köp m.m.

10 5 Bestämmelserna om hur anskaffningsvärdet beräknas när en byggnad förvärvas genom ett oneröst fång är hämtade från punkt 6 femte stycket av anvisningarna till 23 5 KL.

Ursprungligen saknade KL bestämmelser om hur anskaffirings— värdet skulle beräknas. Sedermera hänvisades till vad som gällde för inventarier (punkt 3 av anvisningarna till 29 5 KL).

Avskrivningsunderlaget skulle motsvara den faktiska kostnaden. Saknades utredning om anskaff'ningskostnaden lades det taxerade byggnadsvärdet till grund för värdeminskningsavdragens beräkning.

Kunde anskaffningskostnaden för jordbruksfastigheter inte visas fanns särskilda bestämmelser där avskrivningen baserades på en kvotdel av bl.a. det taxerade jordbruksvärdet.

År 1969 togs möjligheten bort för rörelsefastigheter och annan fastighet att beräkna värdeminskningsavdrag på det taxerade byggnadsvärdet. Avskrivningama skulle i princip göras på det faktiska anskaffningsvärdet. För inkomstslaget annan fastighet gällde tidigare att enligt huvudregeln skulle en byggnads värde anses vara det taxerade byggnadsvärdet under beskattningsåret. År 1972 skedde en motsvarande anpassning av jordbruksfastighetema även om vissa särregler behölls.

] I och 12 55” I paragraferna regleras beräkningen av anskaffningsvärdet för en byggnad som förvärvats tillsamman med mark. Proportionerings- reglerna finns i punkt 6 femte stycket av anvisningarna till 23 5 KL (före 1990 års skattereform fanns de i punkt 7 av anvisningarna till 29 5 KL) och regeln om samfälligheter i punkt 3 av anvisningarna till 41 a 5 KL.

Proportioneringsreglema infördes för inkomstslagen rörelse och annan fastighet år 1969. För inkomstslaget jordbruksfastighet infördes motsvarande regler åren 1972 och 1973 (punkt 3 av anvisningarna till 22 5 KL) och ersatte en provisorisk proportione- ringsmetod. Nuvarande bestämmelser är en sammanslagning genom 1990 års skattereform av bestämmelserna i de tre tidigare inkomstsla- gen. En bestämmelse som har ett likartat syfte finns i kapitlet om skogsfrågor och tar sikte på att bestämma anskaffningsvärdet på skog vid ett förvärv som omfattar även annan egendom, t.ex. åkermark och olika slag av byggnader (nuvarande punkt 10 av anvisningarna till 23 5 KL).

Syftet med bestämmelserna är att kunna jämka det schablon- mässigt beräknade anskaffningsvärdet. Bestämmelserna skiljer sig emellertid åt på några punkter. I fråga om anskaffningsvärdet för skog krävs för jämkning att schablonregeln inte kan tillämpas eller att det är uppenbart att den skulle ge ett värde som avviker från det verkliga vederlaget för skogen. När det gäller byggnader krävs för jämkning att det schablonmässigt beräknade värdet för byggnaden visas mera avsevärt över- eller understiga värdet av mark m.m. Vi ifrågasätter om dessa skillnader i förutsättningama är befogade men har inte ansett oss ha underlag för att föreslå en samordning.

Bestämmelsen om samfälligheter infördes år 1975 (prop. 1975:48, bet. 1975:SkU22, SFS 1975:259).

Förbättringar m.m.

13 _5 Paragrafen behandlar till- och ombyggnad samt vissa fall när byggnadsarbeten utförs av en nyttjanderättshavare. Slutligen tar paragrafen upp frågor om anskaffningsvärdet för andelshus eller när statligt räntebidrag för bostadsändamål utgått. Bestämmelserna finns i punkt 6 femte stycket av anvisningarna till 23 5 KL. Bestämmelsen om utgifter för till- eller ombyggnad infördes år 1969 och bestämmelsen om nyttjanderättshavarens förbättringar in- fördes år 1973. Bestämmelserna om utgifter för reparation och underhåll för vilka avdrag inte medgetts fanns tidigare i punkt 2 a av anvisningarna till 25 5 KL och infördes år 1979.

Justering av anskajfringsvärdet

14 5” Ytterligare en jämkningsregel finns, av mer generell natur. Den finns i punkt 6 femte stycket av anvisningarna till 23 5 KL. Bestämmelsen infördes för inventarier (punkt 3 av anvisningarna till 29 5 KL) år 1938. Jämkningsregeln placerades vid bestämmel- serna om hur anskaffningsvärdet på inventarier skulle fastställas. Eftersom bestämmelserna om avskrivning på byggnader (punkt 7 av anvisningarna till 29 5 KL) hänvisade till inventarieavsnittet när det gällde anskafltringsvärdet kom järnkningsregeln att tillämpas även för byggnader. Först år 1981 infördes en egen jämkningsregel till byggnadsbestämmelsema som ett led i en omfattande omredigering

av dessa bestämmelser. I författningskommentaren till inventarie- kapitlet beskrivs bakgrunden till jämkningsregeln.

Enligt förarbetena till 1990 års skattereform skall jämkningsregeln endast tillämpas undantagsvis i det nya skattesystemet (prop. 1989/90:110 s. 557558).

Genom skattereformen har motiven för jämkningsregeln försvagat. Vinster vid fastighetsavyttring beskattas i större utsträckning. Ett högre avskrivningsunderlag hos köparen motsvaras därför av en be- skattning hos säljaren. Emellertid kan det finnas fall där en jämkning- regel är motiverad. Det kan finnas anledning att se över bestämmelsen tillsammans med annan lagstiftning som tar sikte på överföring av anläggningstillgångar.

Arv, gåva m.m.

15 5 I paragrafen finns bestämmelser om avskrivningsunderlaget när en byggnad förvärvats genom ett benefikt fång. Bestämmelsen finns i punkt 6 sjätte stycket av anvisningarna till 23 5 KL.

Ursprungligen saknade KL bestämmelser om förvärvarens avskrivningsunderlag. Sedermera hänvisades till vad som gällde för inventarier (punkt 3 b av anvisningarna till 29 5 KL). Bestämmelsen innebar bl.a. att förvärvaren övertog överlåtarens skattemässiga restvärde. Det var ett degressivt avskrivningssystem som vid upprepa- de benefrka överlåtelser kunde leda till mycket låga avskrivningar. Först år 1981 infördes en egen bestämmelse för byggnader i samband med en större omredigering.

Angående utformningen av kontinuitetsbestämmelsen, se kom- mentaren till 35 kap. 6 5.

Hänvisningar

16 _5

Paragrafen hänvisar till olika särbestämmelser för bestämmande av anskaff'ningsvärden, t.ex. i samband med överlåtelser mellan företag i intressegemenskap.

Karaktärsbyte

] 7 5 Paragrafen innehåller bestämmelser som tar sikte på karaktärsbyte och infördes i punkt 6 åttonde stycket av anvisningarna till 23 5 KL vid 1990 års skattereform.

Byggnadsinventarier

18 5 I första stycket finns bestämmelser om vad som räknas till bygg- nadsinventarier. Bestämmelsema finns i punkt 6 andra stycket av anvisningarna till 23 5 KL.

År 1938 infördes en bestämmelse att vid fastställandet av avskriv- ningsunderlaget för byggnad skulle värdet av sådana fasta maskiner som vid fastighetstaxeringen åsatts eller skulle komma att åsättas särskilt maskinvärde räknas bort från byggnadsvärdet. Dessa tillgångar behandlades i avskrivningshänseende som inventarier och fick skrivas av enligt avskrivningsmetodema för inventarier.

Inventarier som vid fastighetstaxeringen räknades in i bygg- nadsvärdet fick då skrivas av enligt byggnadsreglema. Enligt praxis medgavs emellertid ett högre avdrag för dyrbarare anordningar som luftkonditioneringsanläggningar trots att värdet för dessa ingick i byggnadsvärdet. För s.k. fasta maskiner och andra fasta inventarier i driftbyggnader på jordbruksfastigheter kunde värdeminskningsavdrag medges separat enligt de för byggnad gällande reglerna men efter en högre procentsats.

År 1969 skedde genomgripande förändringar när det gäller indelningen mellan byggnader, mark och inventarier. I en byggnads anskaffningsvärde inräknades inte värdet av tillgångar avsedda för den industriella driften. Motsvarande infördes för inkomstslaget jordbruksfastighet år 1972. Reforrnema innebar att fler tillgångar skrevs av som inventarier. Först år 1981 betecknades dessa tillgångar som byggnadsinventarier.

För inkomstslaget annan fastighet fanns särskilda bestämmelser om avskrivning av maskinell utrustning som togs bort i samband med skattereformen 1990.

När gränsdragningen mellan vad som skulle hänföras till byggna- der, mark eller inventarier ändrades fanns ett behov av utförliga bestämmelser om vad som skulle skrivas av som inventarier. Nuvarande bestämmelse är därför mycket detaljerad. Behovet i dag

av de utförliga beskrivningarna kan ifrågasättas. Vi föreslår därför att exemplifieringarna utrnönstras.

I andra stycket hänvisas till vad som gäller om inventarier. Bestämmelsen är mer allmän än nuvarande hänvisning i punkt 6 tredje stycket av anvisningarna till 23 5 som bara avser reglerna om avskrivning. Oftast gäller vad som sägs om inventarier även för byggnadsinventarier. Vi har därför valt att i stället särskilt ange när något annat gäller.

19 5 I paragrafen finns en proportioneringsregel för att fördela anskaff- ningsvärdet av en ledning mellan byggnad och inventarier. Den infördes år 1981 och finns i punkt 6 andra stycket av anvisningarna till 23 5 KL.

Av nuvarande lydelse framgår att anskaffningsvärdet för en ledning som är avsedd för såväl en byggnads användning i driften som byggnadens allmänna användning skall fördelas mellan bygg- nadsinventarier och byggnaden i förhållande till ”hur stor del av ledningen” som tjänar driften respektive byggnadens allmänna användning. Av uttryckssättet kan man få intrycket av att det skulle gå att särskilja olika delar av ledningsnätet. Detta är naturligtvis inte meningen. Ett förtydligande har därför gjorts att uppdelningen görs i förhållande ”till den omfattning i vilken ledningen betjänar verksamheten respektive byggnadens allmänna användning”.

20 5 I paragrafen finns bestämmelser om vissa gränsdragningsfrågor mellan byggnad och byggnadsinventarier. Bestämmelsen finns i punkt 6 andra stycket av anvisningarna till 23 5 KL och infördes år 1969.

Anslutningsavgifter och anläggningsbidrag

21 5" I paragrafen finns en hänvisning till kapitlet om inventarier när det gäller avdrag för avskrivning på anslutningsavgifter och anläggnings- bidrag.

Statliga räntebidrag

22 5 I paragrafen finns en hänvisning till kapitlet om näringsbidrag när det gäller statliga räntebidrag.

Byggnadsarbeten med statliga räntebidrag

23 5 Bestämmelserna om reparation och underhåll vid byggnadsarbeten med statliga räntebidrag är hämtade från punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 23 5 KL.

Bestämmelserna om avdrag m.m. i samband med räntebidrag infördes år 1979 och fanns före 1990 års skattereform i 25 5 2 mom. KL och punkt 7 (punkt 8 från år 1981) av anvisningarna till 25 5 KL. Ändringar har gjorts bl.a. år 1991 som en följd av att nya bestämmel- ser infördes för bostadsfinansieringen m.m. (prop. 1991/92:60, bet. 1991/92:SkU10, SFS 1991:1832).

24 5"

Paragrafen innehåller bestämmelser som tar sikte på situationen att bidragsunderlaget ändras genom ett senare beslut. Bestämmelserna finns i punkt 4 tredje och fjärde styckena av anvisningarna till 23 5 KL och infördes år 1979. De genomgick vissa förändringar år 1991 (förarbeten, se under 23 5). Före 1990 års skattereform fanns bestämmelserna i 25 5 2 mom. KL och punkt 8 (före år 1981 punkt 7) av anvisningarna till 25 5 KL.

Gemensamt för dessa bestämmelser är att det egentligen borde vara de tidigare taxeringarna som skulle rättas. Av praktiska skäl infördes föreskriften att de aktuella justeringarna av de tidigare beskattningsåtgärdema genomförs vid taxeringen för det beskatt- ningsår under vilket det nya lånebeslutet meddelades.

Nuvarande bestämmelser i tredje och fjärde styckena har vissa brister. I tredje stycket talar man om hur man skall göra när för lågt omedelbart avdrag har medgetts. I fjärde stycket talar man om när rättelse skall göras när tidigare omedelbara avdrag varit för höga.

I båda fallen bör framgå hur rättelse skall göras och när den skall ske. Bestämmelsen har därför ändrats i vårt förslag.

Eftersom bestämmelserna är komplicerade kan följande exempel åskådliggöra åtgärderna.

Förutsättningar (avskrivningsprocenten har satts till 5 för att få jämna belopp)

' Ursprungligt bidragsunderlag: 80 ' Kostnader: 120 ' Omedelbart avdrag: 40 (120-80) ' Underlag för värdeminskningsavdrag: 80 ' Värdeminskningsavdrag år 1 (5 %): 4 ' Skattemässigt restvärde vid utgången av år 1: 76 (804)

År 2 ändras bidragsunderlaget. I exempel 1 sänks det med 20. I exempel 2 höjs det med 20.

Exempel ] (sänkt underlag, paragrafens andra stycke)

' För lågt omedelbart avdrag: 20 ' Avdrag i näringsverksamhet år 2: 19 (Avdraget minskas med för högt värdeminskningsavdrag år 1 jämfört med om underlaget hade bestämts till 60 redan från början) ' Underlag för värdeminskningsavdrag: 60 ' Värdeminskningsavdrag år 2: 3 ' Skattemässigt restvärde vid utgången av år 2: 54 (Det nya underlaget 60 minskat med två års värdeminskningsavdrag. Detta värde kan också erhållas genom att det skattemässiga restvärdet år 1, 76, minskas med sänkningen 20, ökas med 1, motsvarande för högt värdeminskningsavdrag år 1 som återförts genom att avräk- nas mot det omedelbara avdraget, minskas med årets värdeminsk- ningsavdrag)

Exempel 2 (höjt underlag, paragrafens tredje stycke)

' För högt omedelbart avdrag: 20 ' Intäkt av näringsverksamhet år 2: 19 (Återföring av för högt omedelbart avdrag minskat med det ytterligare värdeminsknings- avdrag som skulle ha gjorts är 1 om underlaget hade bestämts till 100 redan från början) ' Underlag för värdeminskningsavdrag: 100 ' Värdeminskningsavdrag år 2: 5

' Skattemässigt restvärde vid utgången av år 2: 90 (Det nya underlaget 100 minskat med två års värdeminskningsavdrag. Detta värde kan också erhållas genom att det skattemässiga restvärdet år 1, 76, ökas med höjningen 20, minskas med 1, motsvarande för lågt värdeminskningsavdrag år 1 som avräknats mot återföringen, minskas med årets värdeminskningsavdrag).

Nyttjanderättshavares anskaffningar

Nyttjanderättshavarens beskattning

25 59 I paragrafen finns bestämmelser om nyttjanderättshavares avdrag för förbättring av en fastighet. Bestämmelsen finns i punkt 15 första stycket av anvisningarna till 23 5 KL.

Enligt praxis fick en arrendator omedelbart avdrag för förbät— tringskostnader (inkomst av jordbruksfastighet, annan fastighet eller rörelse) under förutsättning att äganderätten till vad som utförts tillkom jordägaren. Detta var ett betydelsefullt undantag från principen att kostnader för ny-, till- eller ombyggnad fick dras av genom värdeminskningsavdrag.

Området reglerades år 1972 såvitt avsåg inkomstslaget jordbruks- fastighet (då i punkt 4 av anvisningarna till 21 5 och punkt 6 av anvisningarna till 22 5 KL). Genom 1990 års skattereform utsträcktes bestärnmelsemas tillämpningsområde till att gälla generellt i inkomst- slaget näringsverksamhet.

26 5” I paragrafen frnns bestämmelser om nyttjanderättshavarens avdrag för byggnads— och markinventarier eller andra inventarier. Bestämmelser- na fmns i punkt 15 andra stycket av anvisningarna till 23 5 KL och infördes år 1972 (då i punkt 6 av anvisningarna till 22 5 KL).

27 5 I paragrafen finns bestämmelser om beskattning när nyttjanderätts- havaren fått ersättning från fastighetsägaren för förbättringen eller anskaffningen. Bestämmelsen finns i punkt 8 av anvisningarna till 22 5 KL och infördes år 1972 (då i punkt 4 av anvisningarna till 21 5 KL).

I paragrafen finns vidare bestämmelser som reglerar nyttjande- rättshavarens avdragsrätt när ersättning utgått från fastighetsägaren . eller när nyttjanderätten upphör. Bestämmelserna finns i punkt 15

tredje stycket av anvisningarna till 23 5 KL. Bestämmelsen om avdragsrätt när ersättning utgått från jordägaren infördes år 1978 (prop. 1978/79:44, bet. 1978/79:SkU21, SFS 1978:944) och bestäm- melsen om avdrag för oavskriven del vid nyttjanderättens upphörande år 1972 (då i punkt 6 av anvisningarna till 22 5 KL).

När det gäller bestämmelsen om nyttjanderättshavarens be- skattning synes nuvarande lydelse enbart omfatta ny-, till- eller om- byggnad eller annan därmed järnförlig förbättring av en fastighet och alltså inte beskattning av ersättning för inventarier.

I propositionen (prop. 1972:120) reglerades enbart ny-, till- eller ombyggnad eller annan därmed jämförlig förbättring av fastighet men däremot inte inventarier. Av utskottsbetänkandet framgår att det inte är ovanligt att arrendeupplåtelser omfattar även inventarier (bet. l972:SkU67 s. 11). Genom utskottet infördes därför bestämmelsen om avdrag för en arrendators utgifter för inventarier.

Något som emellertid inte reglerades var när nyttjanderättshavaren fick ersättning av fastighetsägaren för de inventarier som hade anskaffats. En sådan föreskrift finns, som tidigare nämnts, när nyttjanderättshavaren fick ersättning av fastighetsägaren för förbät- tringar på fastigheten. Orsaken torde vara ett förbiseende. Vi föreslår därför att även inventarier omfattas av bestämmelsen om att nyttjan- derättshavaren skall ta upp som intäkt ersättningar från fastighetsäga- ren.

F astighetsägarens beskattning

28 5

I paragrafen finns bestämmelser om beskattning av fastighetsägaren för nyttjanderättshavarens förbättringar (ny- till- eller ombyggnad). Bestämmelserna finns i punkt 8 av anvisningarna till 22 5 KL och infördes år 1972 (då i punkt 4 av anvisningarna till 21 5 KL).

I vissa äldre rättsfall beskattades jordägaren (jordbruksfastighet) för värdet av arrendatoms förbättringskostnader redan i samband med att arbetena utfördes. Under 1950-talet ändrades praxis och frågan om beskattning avgjordes i regel först när arrendet upphörde.

I inkomstslaget annan fastighet var praxis oklarare och under vissa förutsättningar beskattades fastighetsägaren omedelbart för förbättringsåtgärdema. Genom 1990 års skattereform utsträcktes bestärnmelsemas tillämpningsområde till att gälla generellt i inkomst- slaget näringsverksamhet.

Vid införandet om reglerna om arrendators avdragsrätt för utgifter för inventarier tog utskottet (bet. l972:SkU67) upp frågan om

beskattning av jordägaren men fann inte någon sådan motiverad, eftersom jordägaren med en sådan regel på förhållandevis kort tid skulle kunna skriva av motsvarande belopp genom årliga värdeminsk- ningsavdrag.

20 kap. Markanläggningar och substansminskning

I detta kapitel finns samlat olika typer av bestämmelser om avskriv- ning och avdrag som rör mark. De gäller markanläggningar med markinventarier, frukt- och bärodlingar samt avdrag vid utvinning av naturtillgångar (substansminskning).

Bestämmelserna om skog (t.ex. skogsavdrag) ingår inte i detta kapitel utan dessa finns i ett särskilt kapitel. Det finns flera orsaker till varför denna lösning har valts. Hade även bestämmelserna om skog ingått skulle kapitlet ha blivit onödigt stort. Vidare är skattereglerna kring skog ett avgränsat område som lämpar sig väl för ett eget kapitel.

Bakgrund Markanläggningar

Tidigare räknades markanläggningar till det markvärde som fastställ- des vid den allmänna fastighetstaxeringen och fick inte skrivas av. Orsaken var att markanläggningar ansågs ha ett bestående värde. Avdrag medgavs däremot för reparation och underhåll av markanläg- gning. Till skillnad från vad som gällde i fråga om byggnader fick inte bara ett utbyte av delar av en markanläggning utan även utbyte av en hel sådan anläggning dras av som underhåll eller reparation. Olikheten hade sin grund i att markanläggningar inte fick skrivas av.

Enligt 29 5 4 mom. KL fick avdrag inte göras för egendom som hörde till mark. Med utgångspunkt från att markanläggningar ofta har ett nära funktionellt samband med byggnader eller inventarier och därigenom får karaktären av naturliga tillbehör till dessa kom genom lagstiftning år 1969 (förarbeten, se nedan) vissa anläggningar att behandlas som byggnadstillbehör och andra som inventarier. Sådana markanläggningar som inte omfattades av det utvidgade inventarie— eller byggnadsbegreppet fick skrivas av enligt särskilda bestämmelser som nu finns i detta kapitel. Det var genom denna reform som avskrivningsrätt infördes för markanläggningar. I anskaffningsvärdet för markanläggningar inräknades även markarbeten.

År 1972 (förarbeten, se nedan) anpassades även inkomstslaget jordbruksfastighet till de nya gränsdragningar som några år innan hade skett i inkomstslaget rörelse. Dessa förändringar genomfördes i samband med att jordbruken gick över till beskattning enligt bokföringsmässiga grunder.

Efter 1990 års skattereform (förarbeten, se nedan) får värde- minskningsavdrag på markanläggningar beräknas på hela anskaff- ningsvärdet i stället för som tidigare på 75 % av värdet.

Ytterligare en förändring genom skattereformen var att mark- anläggningar på fastigheter med hyreshus fick skrivas av enligt de bestämmelser som gäller för näringsverksamhet. Detta var en naturlig konsekvens av att inkomstslaget annan fastighet gick upp i det nya inkomstslaget näringsverksamhet. Tidigare ingick planteringar, parkeringsplatser m.m. i avskrivningsunderlaget för själva byggnaden i inkomstslaget annan fastighet.

T äckdiken, skyddsdikning och skogsvägar

För täckdikningsanläggningar samt skyddsdikning i skog fanns särskilda regler i inkomstslaget jordbruksfastighet redan år 1928. Omedelbart avdrag medgavs för iståndsättande eller omläggning av befintlig täckdikningsanläggning. Däremot var nyanläggning inte avdragsgill. Avdrag medgavs vidare för skyddsdikning i skog. Dessa möjligheter var undantag från principen att avdrag inte medgavs för avskrivning av markanläggningar. Direktavdraget för arbeten (iståndsättning och omläggning) på befintliga täckdikningsanlägg- ningar togs bort när avskrivningsrätt infördes för täckdikningsanlägg- ningar och skogsvägar år 1962 (förarbeten, se nedan). Däremot medgavs avdrag för reparation och underhåll. För skogsvägar fick till en början enbart en tredjedel av kostnaderna skrivas av och avskriv- ningsprocenten var 5 %. År 1972 höjdes underlaget för avskrivning till tre fjärdedelar av anskaffningskostnaden (förarbeten, se nedan). Efter lagändring år 1982 får hela utgiften skrivas av under tio år (förarbeten, se nedan).

Numera är hela kostnaden för markanläggningar avdragsgill. Det som skiljer täckdiken och skogsvägar från andra markanläggningar är en högre avskrivningstakt (10 % i stället för 5 %).

Frukt- och bärodlingar

Avdrag medgavs tidigare inte för den första anskaffningen av träd och buskar (anläggningstillgångar). Däremot medgavs avdrag vid ersättningsanskaffiring, dvs. då träd eller buskar byttes ut mot nya på samma brukningsenhet.

Den nuvarande regleringen om avdrag för frukt- och bärodlingar infördes år 1972 i punkt 1 av anvisningarna till 29 5 KL (förarbeten, se nedan).

Substansminskning

För inkomstslaget rörelse har KL innehållit bestämmelser om avdrag för substansminskning sedan lagens tillkomst.

Vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet gällde i princip att rätt till avdrag för substansminskning förelåg när naturfyndighet på fastigheten utnyttjades. Såvitt avsåg jordbruksinkomst som redovisa- des enligt bokföringsmässiga grunder var avdragsrätten reglerad på samma sätt som vid inkomst av rörelse. Hänvisningen till rörelsebes- tämmelsema tillkom år 1951 i samband med att jordbrukare fick möjlighet att övergå till bokföringsmässig redovisning (prop. 1951:191, bet. 1951:BevU63, SFS 1951:790). Något motsvarande stadgande fanns inte beträffande kontantrnässigt redovisade jordbruk men avdrag medgavs ändå enligt praxis. I samband med att samtliga jordbruk gick över till bokföringsmässig taxering år 1972 infördes nya bestämmelser för substansminskning motsvarande dem som gällde för rörelse (förarbeten, se nedan).

Även inkomstslaget annan fastighet saknade till en början uttryckliga bestämmelser men avdrag medgavs ändå enligt praxis. Lagreglering infördes först år 1981 (förarbeten, se nedan).

Olika regler tillämpades på rörelse och jordbruk vid bestämmande av avskrivningsunderlaget. År 1972 infördes enhetligare bestäm- melser (förarbeten, se nedan).

Anskafftringskostnaden kunde beräknas antingen enligt huvud- regeln till så stor del av anskaffningskostnaden för hela fastigheten som belöpte sig på fyndigheten vid förvärvstillfället eller enligt en schablon (60 % av marknadsvärdet).

År 1981 ändrades bestämmelserna om avdrag för substansminsk- ning (förarbeten, se nedan). De nya bestämmelserna tillämpas i de fall utvinningen av en naturtillgång påbörjades efter utgången av mars 1981. De nya bestämmelserna innebar bl.a. en ändrad schablonregel

som anknöt till kapitalvinstbestämmelsema vid bestämmande av anskaffningsvärdet.

Bestämmelser om substansminskning fanns för jordbruksfastighet i punkt 9 av anvisningarna till 22 5 KL, för annan fastighet i punkt 10 av anvisningarna till 25 5 KL och för rörelse i punkt 8 av anvisningar- na till 29 5 KL dit de flyttades från punkt 6 år 1938. Genom 1990 års skattereform samlades bestämmelserna i punkt 11 av anvisningarna till 23 5 KL (förarbeten, se nedan).

Vissa förarbeten

I kommentaren till paragraferna hänvisar vi till följande förarbeten bara genom att ange årtalet då bestämmelsen infördes eller ändrades.

1962 Värdeminskningsavdrag för täckdikningsanläggningar och skogsvägar i inkomstslaget jordbruksfastighet, prop. 1962:56, bet. 1962:BevU40, SFS 1962:163

1969. Avskrivning för markanläggningar på rörelsefastigheter samt ändrad gränsdragning mot inventarier, SOU 1968:26, prop. l969:100, bet. 1969:BeU45, SFS 1969:363

1972 Avskrivning för egentliga markanläggningar i inkomst- slaget jordbruksfastighet, valrätt för frukt- och bärodlingar, anskaffningsvärde vid substansminskningsavdrag, SOU 1971:78, prop. 1972:120, bet. l972:SkU67, SFS l972:741

1981 Nya och för inkomstslagen enhetliga bestämmelser omsubs— tansminskning, Ds B 1980:9, SOU 1977:86, prop. 1980/81:104, bet. 1980/81:SkU40, SFS 1981:256

1982. Utvidgad avdragsrätt för skogsvägar, SOU 1981:81, prop. 1981/82:182, bet. 1981/82:SkU68, SFS 1982:323

1990 1990 års skattereform, SOU 1989:34, prop. 1989/90:110, bet. 1989/90:SkU30, SFS 1990:650

Kommentar till paragraferna

1 5 Paragrafen inleder kapitlet och anger dess innehåll. Dessutom finns en hänvisning till bestämmelserna om anslutningsavgifter och anläggningsbidrag i 18 kap.

Definition

2 5 I paragrafen regleras vad som är markanläggningar. Motsvarande bestämmelser finns i punkt 7 andra stycket av anvisningarna till 23 5 KL. De infördes år 1969 och fanns före skattereformen år 1990 i punkt 4 till 22 5 och punkt 16 till 29 5 KL.

Reformen år 1969 innebar för inkomstslaget annan fastighet att kostnaderna för markanläggningar (plantering, parkeringsplats eller annan jämförlig anläggning) ingick i avskrivningsunderlaget för byggnaden (punkt 2 a av anvisningarna till 25 5 KL). Orsaken till att dessa kostnader inte skrevs av i särskild ordning var att markanlägg- ningar på hyresfastigheter i allmänhet var av liten omfattning. Efter 1990 års skattereform behandlas markanläggningar på hyresfastighe- ter på sarnma sätt som andra markanläggningar i inkomstslaget näringsverksamhet.

Som framgår av inledningen infördes möjligheten att skriva av markanläggningar förhållandevis sent. Vid införandet av de nya bestämmelserna fanns ett behov av utförliga bestämmelser om vilka arbeten och anläggningar som omfattades. Nuvarande bestämmelser är därför mycket detaljerade. Behovet i dag av de utförliga beskriv- ningarna kan ifrågasättas. Vi föreslår därför att exemplifieringarna utrnönstras.

Utformningen av andra stycket är avsedd att markera att det handlar om en beskrivning av tillgången, inte om hur den faktiskt behandlas vid fastighetstaxeringen. Bestämmelsen blir därför tillämplig även på fastigheter i utlandet.

Reparation och underhåll

3 ? Bestämmelsen om avdragstidpunkten för utgifter för reparation och underhåll av markanläggningar är ny. Däremot anges utgifterna som exempel på kostnader i punkt 1 av anvisningarna till 23 5 KL.

Motsvarande bestämmelser har funnits i KL sedan lagens till- komst.

Avdrag för anskaffning

Värdeminskningsavdrag

4 & Bestämmelsen om att avdrag för utgifter för att anskaffa mark- anläggningar sker genom årliga värdeminskningsavdrag är hämtad från punkt 7 första stycket av anvisningarna till 23 5 KL. Bestämmel- sen infördes år 1972.

5 59 Bestämmelserna om värdeminskningsavdrag och olika procentsatser för avdrag är hämtade från punkt 7 första stycket av anvisningarna till 23 5 KL.

Bestämmelsen infördes år 1972 (täckdiken och skogsvägar år 1962). I fråga om skogsdiken utvidgades avdragsrätten år 1982.

6 5 I paragrafen finns en bestämmelse om att avdrag får göras endast för arbeten som utförts under innehavstiden. Den finns i dag i punkt 7 första stycket av anvisningarna till 23 5 KL.

I den nuvarande lydelsen frnns också ett krav på att utgifterna skall ha bestritts av den skattskyldige. Orsaken var att statsbidrag utgick till både täckdikningsanläggningar och skogsvägar. Före reglerna om näringsbidrag, fanns det ett behov av att reglera avskrivningsrätten när bidrag utgick. Innebörden är att avskrivningsunderlaget skall minskas med statsbidraget och avdrag därmed medges med enbart vad den skattskyldige själv erlagt (prop. 1962:56 bl.a. s. 58). Genom näringsbidragsreglema (26 kap. i vårt förslag), som ger samma resultat, får den aktuella föreskriften om utgifter som bestritts av den skattskyldige anses ha spelat ut sin roll. Det uttryckliga kravet på att utgifterna bestritts av den skattskyldige har därför utmönstrats.

Som behandlats i kommentaren till 5 kap. 1 5 har vi försökt utforma paragraferna så att de passar även för det fallet att det är ett handelsbolag som uppbär inkomster eller har utgifter. Denna paragraf är ett fall där vi inte har lyckats uppnå en helt tillfredsställande formulering.

7 så I paragrafen finns bestämmelser om avdrag vid överlåtelse eller utrangering. Bestämmelsen finns i punkt 7 sjätte stycket av anvisning- arna till 23 5 KL.

Bestämmelserna infördes år 1969. Att avdrag för oavskriven del av anskaffningsvärdet fick ske vid överlåtelse av täckdikningar och skogsvägar infördes år 1962.

Effekten av avdraget vid överlåtelser har påverkats av de nya regler om återföring av gjorda avdrag vid överlåtelser (23 kap. 2 5) som kom till vid 1990 års skattereform. Det är oklart om samspelet mellan dessa regler då blev föremål för några närmare överväganden. Vi anser att det fnms anledning att överväga om bestämmelserna om avdrag vid överlåtelse längre fyller en funktion.

Omedelbart avdrag

8 f Bestämmelsen om anläggningar som är avsedda att användas endast ett fåtal år är hämtad från punkt 7 första stycket av anvisningarna till 23 5 KL. Bestämmelsen infördes år 1972.

Nyttjanderättshavares förbättringar

9 59 I paragrafen hänvisas till byggnadskapitlet där det finns samlat bestämmelser som tar sikte på nyttjanderättssituationer och som avser både nyttjanderättshavaren och fastighetsägaren.

Anskaffningsvärdet

Markinventarier

10 5 Bestämmelsen om att utgifterna för markinventarier inte skall räknas in i anskaffningsvärdet för en markanläggning är hämtad från punkt 7 tredje stycket av anvisningarna till 23 5 KL. Bestämmelsen infördes år 1969.

Markanläggning som anskaffas av den skattskyldige

115

I paragrafen finns bestämmelser om hur markanläggrringens anskaff- ningsvärde beräknas. Dessa finns i dag i punkt 7 andra stycket av anvisningarna till 23 5 KL. Bestämmelsen i första stycket infördes år 1969 och bestämmelsen i andra stycket är 1972.

Till skillnad mot andra anläggningstillgångar framgår det inte klart vad anskaffningsvärdet skall vara vid onerösa fång. Möjligen kan detta sägas framgå indirekt genom att avdrag med vissa undantag — endast får göras för sådana utgifter som har bestritts av den skattskyldige själv. För att anknyta till systematiken i andra kapitel om anläggningstillgångar anges uttryckligen att anskaffningsvärdet är den skattskyldiges utgifter för anläggningen.

1 punkt 7 andra stycket av anvisningarna till 23 5 KL lyder de två sista meningarna: ”I anskaffningsvärdet får inräknas utgifter för iståndsättande och omläggning av ett förut anlagt täckdike. I täckdike inbegrips täckt avlopp i direkt anslutning till ett täckdike.”

Från början medgavs inte avdrag för ny-, till- eller ombyggnad av anläggningstillgångar. Således medgavs inte avdrag för nyanläggning av täckdikningar. En särskild bestämmelse fanns däremot som reglerade avdragsrätten för iståndsättande och omläggning (punkt 7 av anvisningarna till 22 5 KL). Iståndsättning torde närmast motsvara reparation eller underhåll och var ändå avdragsgill. Omläggning kunde i vissa fall anses som nyanläggning. När värdeminsknings- avdrag infördes för täckdikningar år 1962 ändrades denna bestäm- melse. Kostnad för iståndsättande eller omläggning av förut anlagd täckdikning fick inte i något fall dras av som underhållskostnad. Orsaken var naturligtvis att avdrag inte kunde ske för kostnader som samtidigt skulle aktiveras.

När bestämmelserna om värdeminskningsavdrag infördes diskuterades frågan vad som skulle räknas till en täckdiknings- anläggning. Eftersom det i viss mån kunde vara naturligt att täckta avlopp betraktades som en del av täckdikningsanläggningen infördes en bestämmelse där det framgick att även kostnader för täckta avlopp i direkt anslutning till täckdikning fram till huvudavlopp var avdrags- gilla. På grund av att markanläggningar då inte var avdragsgilla fanns ett större behov än i dag att definiera vad som hörde till täckdikning- en.

År 1972 infördes en generell rätt till värdeminskningsavdrag för markanläggningar samtidigt som även täckta huvudavlopp räknades till täckdikningsanläggningen. Jordbruksbeskattningskommittén ansåg att ”alla täckta avlopp som har samband med täckdiken skall

omfattas av full avdragsrätt”. Eftersom det var nödvändigt att i lagtexten markera att en utvidgning hade skett av vad som hörde till markanläggning kunde inte hela meningen strykas utan enbart bisatsen ”dock ej huvudavlopp”.

Dessa frågor om vad som hör till täckdikningsanläggningen torde numera inte vålla några problem. Den onödiga detaljeringen har till viss del sin förklaring i att täckningsanläggningar tidigare fick skrivas av till skillnad mot andra markanläggningar. Det var då viktigt att närmare precisera vad som hörde till täckdikningen. Bestämmelsen bör därför kunna utrnönstras.

En annan förändring som ägde rum år 1972 var att kostnader för iståndsättande och omläggning av förut anlagt täckdike får räknas in i anskaffningskostnaden. Tidigare föreskrevs att sådana kostnader inte fick dras av omedelbart som underhållskostnader. Ändringen år 1972 kommenteras inte närmare i förarbetena. För täckdikningsanlägg- ningarna innebar 1972 års markanläggningsreforrn inte några änd- ringar när det gäller avskrivningsreglema för täckdikningar. Slutsat- sen är därför att det som sägs om iståndsättande och omläggning innebär att omedelbart avdrag inte får göras utan att dessa kostnader skall aktiveras. Bakgrunden till att dessa åtgärder särskilt nämnts har sin förklaring i att avdrag inte fick göras för anskaffning av täckdik- ningsanläggningar. Ett särskilt undantag fanns emellertid för kostnader för iståndsättning och omläggning. När avdragsrätt infördes för täckdikningsanläggningar fick inte längre direktavdrag ske för iståndsättande och omläggning. Det saknas anledning att i dag ha särregler för åtgärder på täckdikningsanläggningar när det inte finns på andra anläggningstillgångar.

Arv, gåva m.m.

12 5

Bestämmelsen om benefrka överlåtelser är hämtad från punkt 7 femte stycket av anvisningarna till 23 5 KL. Den infördes år 1969. Angående utformningen av kontinuitetsbestämmelsen, se kom- mentaren till 35 kap. 6 5.

Hänvisningar

13 5 I paragrafen finns hänvisningar till andra ställen i lagen med bestäm- melser som innehåller särskilda föreskrifter om anskaffningsvärde m.m.

Karaktärsbyte

14 5 I paragrafen finns bestämmelser om karaktärsbyte. Bestämmelsen infördes i punkt 7 sjunde stycket av anvisningarna till 23 5 KL genom 1990 års skattereform.

Markinventarier

15 5 Bestämmelserna om vad som är markinventarier är hämtad från punkt 7 tredje stycket av anvisningarna till 23 5 KL.

Genom lagändring år 1969 utvidgades inventariebegreppet. I KL exemplifierades vilka anordningar som direkt tjänade verksamheten och som räknades till inventarier. Härigenom korn investeringar i miljöförbättrande åtgärder i form av t.ex. reningsbassänger och avloppsledningar att räknas till inventarier och inte som tidigare till mark eller byggnader.

När gränsdragningen mellan vad som skulle hänföras till byggna- der, mark eller inventarier ändrades fanns ett behov av utförliga bestämmelser om vad som skulle skrivas av som inventarier. Nuvarande bestämmelse är därför mycket detaljerad. Behovet i dag av de utförliga beskrivningarna kan ifrågasättas. Vi föreslår därför att exemplifieringarna utrnönstras.

I andra stycket hänvisas till vad som gäller om inventarier. Bestämmelsen är mer allmän än nuvarande hänvisning i punkt 7 fjärde stycket av anvisningarna till 23 5 KL som bara avser reglerna om avskrivning. Oftast gäller vad som sägs om inventarier även för markinventarier. Vi har därför valt att i stället särskilt ange när något annat gäller.

16 5 . Paragrafen innehåller en proportioneringsregel för att fördela anskaffningsvärdet av en ledning mellan markinventarier och

byggnad. Bestämmelsen finns i punkt 7 tredje stycket av anvisningar- na till 23 5 KL.

Bestämmelsen infördes år 1969. Den ändrades till sitt nuvarande innehåll är 1972 och med vissa mindre ändringar år 1981 (prop. 1980/81:68, bet. 1980/81:SkU47, SFS 1981:295).

Av nuvarande lydelse framgår att anskaffningsvärdet för en ledning som är avsedd för såväl den på fastigheten bedrivna närings- verksamheten som byggnadens allmänna användning skall fördelas mellan markinventarier och byggnad i förhållande till ”hur stor del av ledningen” som tjänar den på fastigheten bedrivna verksamheten respektive byggnadens allmänna användning. Av uttryckssättet kan man få intrycket av att det skulle gå att särskilja olika delar av ledningsnätet. Detta är naturligtvis inte meningen. Ett förtydligande har därför gjorts att uppdelningen görs i förhållande ”till den omfattning i vilken ledningen betjänar verksamheten respektive byggnadens allmänna användning.”

Frukt— och bärodlingar

] 7—19 55 I paragraferna finns bestämmelser om omedelbart avdrag eller värdeminskningsavdrag för fmkt- och bärodlingar. Bestämmelserna finns i dag i punkt 8 första stycket av anvisningarna till 23 5 KL. Ursprungligen medgavs inte avdrag vid den första anskaffningen. Inte heller medgavs värdeminskningsavdrag. Avdrag medgavs i stället vid ersättningsanskaffning när träd eller buskar byttes ut. De nuvaran- de bestämmelserna infördes år 1972 samtidigt med andra ändringar inom inkomstslaget jordbruksfastighet. Men redan tidigare hade den föråldrade ordningen med avdrag vid ersättningsanskaffning setts över mrop. 1962:56).

Avdrag för substansminskning

Förutsättningar för avdrag

20 5 Bestämmelserna i första stycket om avdrag för substansminskning är hämtade från punkt 11 första stycket av anvisningarna till 23 5 KL. Förutsättningen för avdrag, att fastigheten inte är lagertillgång, är ny men överensstämmer enligt vår uppfattning med gällande rätt. Det

bör därför, på liknande sätt som i fråga om skogsavdrag, framgå att avdrag inte medges för fastigheter som är lagertillgångar.

Bestämmelserna i andra stycket om vem som behandlas som ägare vid tillämpning av bestämmelserna om substansminskning finns i dag i punkt 11 åttonde stycket av anvisningarna till 23 5 KL och infördes år 1981 som ett förtydligande.

Inträdd substansminskning

21 5 Paragrafen innehåller huvudregeln för avdrag för substansminskning och finns i punkt 11 andra stycket av anvisningarna till 23 5 KL. Bestämmelsen infördes år 1981.

Framtida substansminskning

22 5 Paragrafen innehåller bestämmelser om avdrag för avsättning för framtida substansminskning och finns i punkt 11 tredje stycket av anvisningarna till 23 5 KL. De infördes år 1981.

23 5 Paragrafen innehåller en bestämmelse i fråga om avtal mellan parter i intressegemenskap m.m. Den finns i dag i punkt 11 fjärde stycket av anvisningarna till 23 5 KL och infördes år 1981.

Anskaffningsvärdet

24 5 Paragrafen innehåller huvudregeln för att beräkna anskaffningsvärdet för en naturtillgång och finns i punkt 1 1 femte stycket av anvisningar- na till 23 5 KL. Bestämmelsen infördes år 1981 och motsvarar i allt väsentligt tidigare regler (är 1972) som i sin tur bygger på den ursprungliga lydelsen år 1928.

25 5

I paragrafen finns en schablonregel altemativregeln för att bestämma anskaffningsvärdet för en naturtillgång. Bestämmelsen finns i punkt 11 femte stycket av anvisningarna till 23 5 KL.

Bestämmelsen infördes år 1981. Tidigare fanns en annan schablonregel som hade införts år 1972.

26 5 Bestämmelsen om anskaffningsvärdet när tillstånd getts för utvinning av ett område är hämtad från punkt 1 1 femte stycket av anvisningarna till 23 5 KL. Bestämmelsen infördes år 1979.

Tillägget ”eller annan författning” har gjorts för att det inte skall bli nödvändigt att, om det rör en fastighet i utlandet, göra en bedöm- ning om en utländsk författning motsvarar en svensk lag. '

27 5 Bestämmelsen om exploateringsutgifter är hämtad från punkt 11 sjätte stycket av anvisningarna till 23 5 KL.

Bestämmelsen om exploateringsutgifter infördes år 1981. Redan de ursprungliga bestämmelserna om substansminskning i KL regler- ade sådana utgifter.

28 5 Bestämmelserna om benefrka fång av en fastighet där utvinning pågår är hämtade från punkt 11 sjunde stycket av anvisningarna till 23 5 KL. Bestämmelserna tillkom år 1962.

Angående utformningen av kontinuitetsbestämmelsen, se kom- mentaren till 35 kap. 6 5.

21 kap. Skogsfrågor

Kapitlet innehåller huvudsakligen bestämmelserna om skogsavdrag och Skogskonto/skogsskadekonto. Föreskrifterna om skogsavdrag är hämtade från KL medan Skogskonto och skogsskadekonto regleras i skogskontolagen (1954:142). Därutöver finns inledningsvis ett par andra bestämmelser som också tar sikte på skogsbeskattningen. I slutet av kommentaren behandlas vissa frågor om uppgiftslämnande rörande Skogskonto och skogsskadekonto.

Bestämmelserna om skogsavdrag är relativt omfattande. Bortsett från bestämmelserna om avdrag för substansminskning (punkt 1 1 av anvisningarna till 23 5) liknar de inte några andra regelsystem i KL. Bestämmelserna om skogsavdrag skulle kunna bilda ett eget kapitel även om detta skulle bli relativt kortfattat. Samtidigt finns det andra bestämmelser om skog i IL, t.ex. om Skogskonto.

Bestämmelserna om Skogskonto och upphovsmannakonto liknar varandra men systematiskt passar de inte ihop eftersom de behandlar

helt skilda typer av intäkter och vänder sig till olika användare. Det finns därför goda skäl att låta bestämmelserna om skogsavdrag och Skogskonto bilda ett kapitel tillsammans med några andra bestämmel- ser om skog. Andra bestämmelser som tar sikte på markanvändning (substansminskning, markanläggningar) bildar ett eget kapitel (20 kap.).

Bakgrund Skogsavdrag

De grundläggande tankarna bakom skogsbeskattningen är att en skogsägare skall beskattas endast för avverkningar som innebär att han tillgodogör sig avkastningen på skogen, medan den del av avverkningen som utgör ett kapitaluttag inte skall beskattas. En förutsättning för att den önskade effekten skall kunna uppnås är eftersom ersättningen för den avyttrade skogen i sin helhet skall tas upp som intäkt av näringsverksamhet att skogsägaren får ett avdrag som motsvarar värdet av kapitaluttaget.

De ursprungliga bestämmelserna i KL innebar att uppdelningen mellan skattepliktig avkastning och skattefria kapitaluttag i princip gjordes på det sättet att den skattskyldige från intäkter på grund av avverkningar m.m. fick avdrag för den del av skogens ingångsvärde som kunde anses ha tagits i anspråk genom avverkningen. För att ett sådant avdrag skulle kunna ges krävdes att skogens värde eller volym efter awerkningarna understeg skogens ingångsvärde eller skogens ingående virkesförråd.

År 1979 (19792, förarbeten, se nedan) infördes nuvarande regler på skogsbeskattningsområdet. Syftet var att förenkla och schabloni- sera avdragsberäkningen.

De centrala bestämmelserna om skogsavdrag fanns ursprungligen i punktema 4 ooh 5 av anvisningarna till 22 5 KL (som avsåg inkomst av jordbruksfastighet). I samband med den omfattande reformen år 1972 då jordbruken gick över till inkomstberäkning enligt bokförings- mässiga grunder flyttades bestämmelserna till punkterna 7 och 8 av anvisningarna till 22 5 KL (SOU 1971:78, prop. 1972:120, bet. l972:SkU67, SFS 1972:741). Punkt 5 och senare punkt 8 av anvisningarna till 22 5 KL innehöll regler som tog sikte på när växande skog avyttrades i samband med avyttring av marken. När kapitalvinstreglema ändrades år 1976 upphävdes anvisningspunkt 8 (prop. 1975/76:180, bet. 1975/76:SkU63, SFS 1976:343).

De nya bestämmelserna om skogsavdrag togs in i punkterna 7 och 8 av anvisningarna till 22 5 KL år 1979 (19792, förarbeten, se nedan). Bestämmelserna flyttades genom 1990 års skattereform till punkterna 9 och 10 av anvisningarna till 23 5 KL (förarbeten, se nedan).

Skogskonto och skogsskadekonto

Som ett led i den ekonomiska politiken infördes år 1951 tillfälliga bestämmelser om obligatorisk insättningsskyldighet på investerings- konto för skog (SFS 1951:783). Även frivilliga insättningar kunde göras. År 1954 infördes möjligheten till avsättning till skogskonto och detär regler som fortfarande gäller (förarbeten, se nedan).

Tidigare hade genom tillfällig lagstiftning skogsägare som drabbats av stormfällning, insektsangrepp eller liknande skador fått uppskov med större belopp. Permanenta regler infördes fr.o.m. 1979 års taxering (1979:1, förarbeten, se nedan). Skogsskadekonto infördes år 1982 (förarbeten, se nedan).

Vissa förarbeten

I kommentaren till paragraferna hänvisar vi till följande förarbeten bara genom att ange årtalet då bestämmelsen infördes eller ändrades.

1954 Skogskontolagen, prop. 1954:14, bet. 1954:BevU25, SFS 1954:142

1979:1 Större uppskov vid stormfällning, brand och liknande, Ds B 1978:2, prop. 1978/79:81, bet. 1978/79:SkU28, SFS 1979:77

1979:2 Omläggning av skogsbeskattningen, omedelbart avdrag för anläggning av ny skog, Ds B 1978:2, prop. 1978/79:204, bet. 1978/79:SkU54, SFS 1979:500

1982 Skogsskadekonto, omedelbart avdrag för dikning som främjar skogsbruket, överlåtelse, SOU 1981:81, prop. 1981/82:182, bet. 1981/82:SkU68, SFS 1982:323 och 325

1990 Skattereformen, SOU 1989:34, prop. 1989/90:110, bet. 1989/90:SkU30, SFS 1990:650 f.

Kommentar till paragraferna

Is"

Paragrafen inleder kapitlet och anger dess innehåll.

Ersättningar för avverkningsrätt under flera år

2 &? Bestämmelsen om när intäkter från en upplåtelse av avverkningsrätt skall tas upp till beskattning är hämtad från punkt 1 femte stycket av anvisningarna till 24 5 KL.

Före 1990 års skattereform fanns bestämmelsen i punkt 1 (tidigare i punkt 2) av anvisningarna till 41 5 KL. Den har funnits med sedan KL:s tillkomst och behållits när bokföringsmässig redovisning infördes för jordbruket (SOU 1946:29, s. 205, prop. 1951:191, s. 167)

Anläggning av skog och diken

3 s? Bestämmelsen i första stycket om omedelbart avdrag för anläggning av ny skog och för dikning som främjar skogsbruk är hämtad från punkt 8 andra stycket av anvisningarna till 23 5 KL.

I andra stycket finns en hänvisning till kapitlet om mark för frågor om skogsvägar och andra markanläggningar.

Före 1979 års reform på skogsbeskattningens område (197922) medgavs avdrag endast för kostnader för plantering av skog på mark som varit skogbärande. Denna bestämmelse hade funnits sedan KL:s tillkomst.

Skogsplantering på mark som under en längre tid inte varit skogbärande — nyplantering — ansågs däremot utgöra grundför- bättring. Avdrag för nyplantering medgavs därför varken omedelbart eller i forrn av årliga värdeminskningsavdrag. De nya reglerna innebar att kostnader för anläggning av ny skog fick dras av som driftkostnad.

Bestämmelsen fanns från början i 22 5 1 mom. KL och senare, före 1990 års skattereform, i punkt 1 av anvisningarna till 22 5 KL.

Redan år 1928 fanns föreskrifter om omededelbart avdrag för dikning i skog i form av skyddsdikning. Till sådan dikning räknades åtgärder som syftar till att vidmakthålla skogsmarkens avkastrrings- förmåga. Dikning som höjer produktionsförmågan räknades som

annan dikning och följde reglerna om avskrivning av markanlägg- ningar. Efter ändringar år 1982 görs ingen skillnad på olika former av dikningsåtgärder i skogsbruket. Således medges omedelbart avdrag för all dikning som främjar skogsbruket.

Bestämmelsen fanns från början i 22 5 1 mom. och senare, före 1990 års skattereform, i punkt 1 av anvisningarna till 22 5 KL.

Skogsavdrag

4 f Paragrafen innehåller vissa grundläggande förutsättningar för skogsavdrag och har därför placerats i inledningen till avsnittet.

I paragrafens första stycke definieras skogsavdrag som ett avdrag på grund av avyttring av skog på en fastighet som är taxerad som lantbruksenhet. Bestämmelsen finns i punkt 9 första stycket av anvis- ningarna till 23 5 KL. Bestämmelsen infördes genom omläggningen av skogsbeskattningen år 1979 (197922).

Av bestämmelsen framgår också att en förutsättning för skogs- avdrag är att fastigheten inte är lagertillgång. Nuvarande bestämmel- ser i punkt 10 sjunde stycket av anvisningarna till 23 5 KL lyder: ”Något anskaffningsvärde eller gällande ingångsvärde beräknas inte för fastighet som utgör omsättningstillgång i näringsverksamhet.” Resultatet av bestämmelsen är att skogsavdrag inte kan göras. Detta bör framgå tydligare och redan i inledningen till bestämmelserna om skogsavdrag föreskrivs därför att skogsavdrag inte får göras för fastigheter som är lagertillgångar.

Kravet på att fastigheten skall vara taxerad som lantbruksenhet innebär att endast fastigheter i Sverige omfattas av bestämmelserna. Detta torde också vara nödvändigt eftersom systemet förutsätter att inkomsten av fastigheten fortlöpande beskattas i Sverige.

Andra stycket innehåller en föreskrift om att rätten till skogsavdrag inte föreligger för intäkter som tas upp till beskattning sedan all skogsmark förvärvats av ny ägare. Bestämmelsen finns i punkt 9 sjunde stycket av anvisningarna till 23 5 KL.

Före 1990 års skattereform fanns bestämmelsen i punkt 7 av anvisningarna till 22 5 KL. Bestämmelsen infördes genom omlägg- ningen av skogsbeskattningen år 1979 (19792).

Anskaffningsvärde, återstående anskajfningsvärde och avdragsgrundande skogsintäkt

5 och 6 55 Bestämmelserna om de tre centrala begreppen för beräkning av skogsavdrag är hämtade från punkt 9 första stycket av anvisningarna till 23 5 KL. I stället för uttrycket gällande ingångsvärde används återstående anskaffningsvärde, eftersom uttrycket ingångsvärde i övrigt inte används.

Före 1990 års skattereform fanns bestämmelsen i punkt 7 av anvisningarna till 22 5 KL och infördes vid omläggningen av skogsbeskattningen år 1979 (197912).

Som avdragsgrundande skogsintäkt räknas bl.a. värdet av skogs- produkter som skogsägaren tillgodogjort sig i en annan förvärvskälla. År 1993 ändrades förvärvskälleindelningen så att i stort sett all enskild näringsverksamhet räknas som en enda förvärvskälla (SOU 1991:100, Ds 1993:28, prop. 1993/94:50, bet. l993/94:SkU15, SFS 1993:1541 f.). Den ändrade förvärvskälleindelningen medför att tillämpningsområdet minskar. I enlighet med regleringen i 15 kap. används här begreppet uttag.

Ett förtydligande har gjorts i definitionen av avdragsgrundande skogsintäkt, nämligen att intäkten även kan vara försäkringsersättning för skog och skogsprodukter. En sådan bestämmelse finns nämligen till reglerna om skogskonto och skogsskadekonto. När bestämmelserna om skogsavdrag från KL och skogskonto från SkkL placeras tillsammans i ett kapitel betonas olikheten på denna punkt. Eftersom det inte är någon skillnad behövs ett förtydligande.

Avdragets storlek för juridiska personer Avdragets storlek för handelsbolagsdelägare

7 och 8 55 Bestämmelsen om hur stora skogsavdrag som en juridisk person får göra under innehavstiden är hämtad från punkt 9 femte stycket av anvisningarna till 23 5 KL.

Före 1990 års skattereform fanns bestämmelsen i punkt 7 av anvisningarna till 22 5 KL och den infördes vid omläggningen av skogsbeskattningen år 1979 (19792).

Eftersom bestämmelserna om juridiska personer inte skall tillämpas på handelsbolag (2 kap. 3 5) har särskilda regler införts för dessa (8 5).

Avdragets storlek för åsiska personer

9 ; Paragrafen innehåller bestämmelser om hur stora sammanlagda och årliga skogsavdrag som en fysisk person får göra under innehavstiden.

Eftersom vad som sägs om fysiska personer i IL tillämpas också i fråga om dödsbon (4 kap. 1 och 2 55), behövs det inte som i dag någon särskild regel om att vad som gäller för en fysisk person också gäller för ett dödsbo. Eftersom reglerna för juridiska personer inte skall tillämpas på dödsbon (2 kap. 3 5) behövs i stället en uttrycklig särregel för fastigheter som förvärvas av dödsbon.

Bestämmelserna finns i punkt 9 andra, fjärde och femte styckena av anvisningarna till 23 5 KL. Före 1990 års skattereform fanns bestämmelserna i punkt 7 av anvisningarna till 22 5 KL. De infördes vid omläggningen av skogsbeskattningen år 1979 (1979z2).

10 5 Bestämmelsen om rationaliseringsförvärv är hämtad från punkt 9 tredje stycket av anvisningarna till 23 5 KL.

Före 1990 års skattereform fanns bestämmelsen i punkt 7 av anvisningarna till 22 5 KL. Den infördes vid omläggningen av skogsbeskattningen år 1979 (19792).

Enligt den nuvarande lydelsen skall den skattskyldige visa genom intyg från länsstyrelsen (tidigare var det lantbruksnämnden) eller på annat sätt att detär fråga om ett rationaliseringsförvärv. Bakgrunden till bestämmelsen är bl.a. följande (prop. 1978/79:204, s. 58).

”Det bör regelmässigt ankomma på den skattskyldige att styrka att visst förvärv kan anses utgöra ett rationaliserings- förvärv. Normalt synes denna bevisskyldighet kunna fullgöras på det sättet att den skattskyldige bifogar ett yttrande från lantbruksnämnden, vari nämnden intygar att förvärvet utgjort ett led i jord- eller skogsbrukets yttre rationalisering. Taxeringsmyndighetema bör dock inte undantagslöst vara bundna av lantbruksnämndens uppfattning rörande förvärvets karaktär. Det ligger emellertid enligt min mening i sakens natur att lant- bruksnämndens inställning regelmässigt blir avgörande för taxeringsmyndighetemas bedömning.”

Det framstår som onödigt att bestämmelsen innehåller en vägledning om på vilket sätt den skattskyldige bör visa att det är fråga om ett rationaliseringsförvärv. Det är också ovanligt i skattelagstiftningen att

det uttryckligen föreskrivs att ett intyg praktiskt taget skall läggas till grund för tillämpningen av en materiell bestämmelse. I bestämmelsen har därför anvisningen om intyg från länsstyrelsen eller bevisning på annat sätt strukits.

Beloppsgränser

11 5 De nedre gränserna för skogsavdrag i första stycket, som motiverats av administrativa skäl, finns i dag i punkt 9 åttonde stycket av anvis- ningarna till 23 5 KL.

Före 1990 års skattereform fanns bestämmelsen i punkt 7 av anvisningarna till 22 5 KL. Den infördes genom omläggningen av skogsbeskattningen år 1979 (19792). Sedan dess har beloppsnivåema höjts.

Ett förtydligande har gjorts i andra stycket. Om fråga är att utnyttja den sista delen av avdragsutrymmet — som understiger beloppsgränsema får avdrag göras med ett lägre belopp än vad som följer av första stycket.

Anskaffningsvärde vid köp m.m.

12 5

Bestämmelsen om den s.k. schablonmetoden för att bestämma anskaffningsvärdet är hämtad från punkt 10 första stycket av anvisningarna till 23 5 KL.

Före 1990 års skattereform fanns bestämmelsen i punkt 8 av anvisningarna till 22 5 KL. Den infördes i samband med om- läggningen av skogsbeskattningen år 1979 (19792). Bestämmelsen ändrades som en följd av ändringar i fastighetstaxeringsreglema år 1994 (prop. 1994/95:53, bet. l994/95:SkU13, SFS 1994:1912).

Schablonregeln, som bygger på värdena i fastighetstaxeringen, kom till av förenklingsskäl. Enligt den äldre ordningen var utgångspunkten i stället värdet vid förvärvet.

13 5 Paragrafen innehåller den s.k. jämkningsregeln som finns i punkt 10 första stycket av anvisningarna till 23 5 KL.

Före 1990 års skattereform fanns bestämmelsen i punkt 8 av anvisningarna till 22 5 KL. Jämkningsregeln, som korresponderar

med schablonregeln i föregående paragraf, infördes också vid omläggningen av skogsbeskattningen år 1979 (19792).

Syftet med bestämmelsen är att kunna jämka det schablonmässigt beräknade anskaffningsvärdet för skogen. I 19 kap. 1 1 och 12 55 (nuvarande punkt 6 av anvisningarna till 23 5 KL) finns schablon- och jämkningsregler med liknande syfte som för skogsbeskattningen, nämligen att schablonmässigt beräkna anskaffningsvärdet på en byggnad och att kunna jämka detta värde. Bestämmelserna skiljer sig emellertid åt på några punkter. I fråga om anskaffningsvärdet för skog krävs för jämkning att schablonregeln inte kan tillämpas eller att det är uppenbart att den skulle ge ett värde som avviker från det verkliga vederlaget för skogen. När det gäller byggnader krävs för jämkning att det schablonmässigt beräknade värdet för byggnaden visas mera avsevärt över- eller understiga värdet av mark m.m. Vi ifrågasätter om dessa skillnader i förutsättningama är befogade men har inte ansett oss ha underlag för att föreslå en samordning.

14 5

Bestämmelsen om fastighetsöverlåtelser inom en koncern är hämtad från punkt 10 tredje stycket av anvisningarna till 23 5 KL. Före 1990 års skattereform fanns bestämmelsen i punkt 8 av anvisningarna till 22 5 KL. Den infördes i samband med omläggningen av skogs- beskattningen år 1979 (19792).

Den nuvarande hänvisningen omfattar även 20-procentsregeln (16 5 fjärde stycket) och står därför i vissa fall i strid med regleringen i 2 5 4 mom. nionde stycket SIL (22 kap. 9 5 i vårt förslag), där det finns regler om full kontinuitet vid avyttringar med kapitalförlust till närstående företag. För att erhålla full kontinuitet i samtliga berörda fall och undvika dubbelreglering har vi dels begränsat hänvisningen så att den inte avser 16 5 fjärde stycket, dels låtit de fall som avses i 22 kap. 6 5 regleras bara i det kapitlet.

15 5 Särbestämmelsen som tar sikte på rationaliseringsförvärv är hämtad från punkt 10 andra stycket av anvisningarna till 23 5 KL.

Före 1990 års skattereform fanns bestämmelsen i punkt 8 av anvisningarna till 22 5 KL. Bestämmelsen infördes vid omläggningen av skogsbeskattningen år 1979 (19792).

Anskafningsvärde och återstående anskaffningsvärde vid arv m.m.

16 5 Bestämmelsen om hur anskaffiringsvärdet beräknas vid benefrka fång är hämtad från punkt 10 tredje stycket av anvisningarna till 23 5 KL. Före 1990 års skattereform fanns bestämmelsen i punkt 8 av anvisningarna till 22 5 KL. Den infördes vid omläggningen av skogsbeskattningen år 1979 (19792).

1 7 5 Bestämmelsen om vilka skogsavdrag en skattskyldig som förvärvar en fastighet genom ett benefikt fång skall anses ha gjort är hämtad från punkt 10 fjärde stycket av anvisningarna till 23 5 KL.

Före 1990 års skattereform fanns bestämmelsen i punkt 8 av anvisningarna till 22 5 KL. Den infördes vid omläggningen av skogsbeskattningen år 1979 (19792).

Anskaffningsvärde och återstående anskaffningsvärde vid delavyttring, allframtidsupplåtelse m.m.

18 5 Paragrafen behandlar den skattskyldiges anskaffningsvärde och återstående anskaffningsvärde efter delavyttring, fastighetsreglering eller klyvning. Bestämmelserna finns i dag i punkt 10 femte stycket av anvisningarna till 23 5 KL och infördes år 1979 (19792).

19 5 Bestämmelsen tar sikte på situationen att en del av fastigheten blivit lagertillgång i en tomtrörelse och finns i dag i punkt 10 sjunde stycket av anvisningarna till 23 5 KL. Genom hänvisningen till 18 5 framgår hur anskaffningsvärdet och återstående anskaffningsvärde påverkas för den del av fastigheten som inte bytt karaktär och blivit lagertillgång.

Före 1990 års skattereform fanns bestämmelsen i punkt 10 av anvisningarna till 22 5 KL. Den infördes vid omläggningen av

skogsbeskattningen år 1979 (19792).

205

Bestämmelsen i första stycket om engångsersättning på grund av allframtidsupplåtelse är hämtad från punkt 10 sjätte stycket av anvisningarna till 23 5 KL. Före 1990 års skattereform fanns

bestämmelsen i punkt 8 av anvisningarna till 22 5 KL. Den infördes vid omläggningen av skogsbeskattningen år 1979 (19792).

I andra stycket finns en hänvisning till kapitlet om kapitalvinster på fastigheter som tar sikte på ersättningar för awerkningsrätter och skogsprodukter (nuvarande 25 5 2 mom. tredje stycket SIL).

Hänvisningar

21 5 Paragrafen hänvisar till olika särbestämmelser för beräkning av skogsavdrag, t.ex. i samband med fusioner.

Skogskonto och skogsskadekonto

22 5 Reglerna om skogskonto och skogsskadekonto är i dag utformade så att uppskov medges enligt vissa närmare regler — för intäkt av skogsbruk som sätts in på sådant konto. Något särskilt beslut om uppskov meddelas dock inte som i det tidigare systemet för uppskov med kapitalvinst. För att uppnå enhetlighet med andra system för uppskjuten beskattning, ersättningsfonder, periodiseringsfonder, expansionsfonder och uppskovsavdrag, har vi utformat bestämmel- serna så att avdrag medges för insättning på kontot. Vi har gjort motsvarande ändring i fråga om upphovsmannakonto (29 kap.).

Paragrafen innehåller i första stycket en grundläggande be- stämmelse om avdraget. De finns i dag i 1 5 första stycket SkkL. Skogsskadekonto infördes genom permanent lagstiftning år 1982. Bestämmelserna har funnits sedan skogskontot respektive skogs- skadekontot infördes.

Eftersom vad som gäller för fysiska personer skall tillämpas också på dödsbon (4 kap. 1 och 2 55) behöver dödsbon inte nämnas särskilt. Genom att vi använder begreppet enskild näringsidkare behövs inte heller nuvarande undantag för handelsbolag.

Andra stycket innehåller en definition av begreppet skogsbruk. SkkL har aldrig innehållit någon definition av skogsbruk men i KL fanns före 1990 års skattereform bestämmelser som i stort sett varit oförändrade sedan KL:s tillkomst. Av punkt 3 av anvisningarna till 21 5 KL framgick bl.a. följande.

”Till skogsbruk hänföres egen eller arrenderad fastighets utnyttjande för skogshantering. Skogsbruk anses som ett

särskilt sätt att utnyttja fastigheten och räknas därför inte som binäring till jordbruk. Avverkning av skog på grund av avverkningsrätt, som den skattskyldige vid överlåtelse av fastighet eller vid fastighetsbildning har förbehållit sig på fastigheten, och avyttring av sådan avverkningsrätt hänförs till skogsbruk. Avverkning på annans mark på grund av särskilt förvärvad avverkningsrätt och avyttring av sådan avverkningsrätt hänförs däremot till rörelse (jfr punkt 5 av anvisningarna till 28 5).”

Rätten till uppskov för medel som sätts in på skogskonto är knuten till intäkt av skogsbruk, och inte till innehav av en skogsfastighet. Genom att definitionen av skogsbruk tagits bort från skattelagstiftningen kan oklarhet uppkomma vilken verksamhet som kvalificerar till uppskov. Den som köpt en awerkningsrätt och avverkar eller säljer den vidare bedrev inte, enligt den tidigare definitionen, skogsbruk utan rörelse. Vad som gäller i dag är en tolkningsfråga. En definition bör därför återinföras i skattelagstiftningen i huvudsaklig överenstämmelse med den som tidigare fanns i punkt 3 av anvisningarna till 21 5 KL.

Liksom i fråga om skogsavdrag (se kommentaren till 4 5) innebär anknytningen till begreppet lantbruksenhet en begränsning till fastigheter i Sverige som är påkallad av kontinuitetsskäl.

Av 1 5 femte stycket SkkL framgår att med bank i lagen avses Riksbanken, affärsbank, sparbank samt medlemsbank. Enligt 10 5 SkkL kan regeringen besluta att en affärsbank, sparbank eller medlemsbank som inte följer bestämmelserna i lagen eller med stöd av lagen meddelade föreskrifter inte längre skall få ta emot medel på skogskonto eller skogsskadekonto.

Enligt uppgift från Riksbanken har banken inte några skogs- konton. Vidare används inte begreppet affärsbank i banklagstift- ningen. I bankrörelselagen (1987:617) menas med bank bankaktie— bolag, sparbank och medlemsbank. Eftersom skogskontobestäm- melserna inte definierar bank på något annat sätt behövs inte bestämmelsen i SkkL. Däremot bör det krävas att det är ett konto hos en svensk bank eller en utländsk banks filial här i landet. Detta tillägg har placerats i 35 5.

I dagens samhälle finns det många kopplingar mellan bankväsen- det och skattesystemet. Bankerna innehåller preliminär skatt, lämnar kontrolluppgifter, administrerar pensionssparande m.m. I bank- rörelselagen finns bestämmelser om tillsyn och andra frågor för att garantera ett fungerande banksystem. Möjligheten för regeringen att med stöd av den särskilda föreskriften i SkkL ingripa mot banker får anses otidsenlig och obehövlig.

228 21 kap. SOU 1997:2 Skogsskadekonto 23 5 Paragrafen innehåller förutsättningama för att få avdrag för insättning på skogsskadekonto.

Bestämmelsen infördes år 1982 och motsvarar 1 5 andra stycket SkkL.

24 5

Bestämmelserna om att kontoforrnema inte får kombineras och om särskild rätt till alternativ begäran om avdrag infördes år 1982 och finns i dag i 1 5 tredje och fjärde styckena SkkL.

Avdragets storlek

25 5 Av paragrafen fi'amgår hur stort avdraget får vara i procent räknat för olika skogsintäkter. Procentsatsema för intäkterna motsvarar vad som gällde vid lagens tillkomst. Bestämmelsen motsvarar 2 5 första stycket SkkL. Bestämmelsen har anpassats till motsvarande förutsättningar som finns för skogsavdrag när det gäller den avdragsgrundande skogsintäkten (jfr nuvarande punkt 9 av anvisningarna till 23 5 KL). I punkt 3 anges att avdrag medges avseende skogsprodukter som tagits ut för förädling i annan förvärvskälla inom inkomstslaget näringsverksamhet. Genom att i stort sett all enskild näringsverk- samhet numera hänförs till en enda förvärvskälla (SOU 1991:100, Ds 1993:28, prop. 1993/94:50, bet. 1993/94:SkU15, SFS 1993:1541 f.)

. har tillämpningsområdet minskat.

26 5 Paragrafen ansluter till föregående. Skillnaden är att större avdrag medges vid awerkningar som skett på grund av stormfällning, brand eller liknande händelser.

Liksom i 25 5 har bestämmelsen anpassats till motsvarande förutsättningar som finns för skogsavdrag.

Bestämmelsen infördes år 1979 (1979:1) och motsvarar 2 5 andra stycket SkkL.

27 5 Bestämmelserna om avdrag vid ersättningar för skog eller skogs- produkter i samband med allframtidsupplåtelser motsvarar 2 5 tredje stycket SkkL och infördes år 1979 (1979:1).

28 5 Bestämmelsen om försäkringsersättningar motsvarar 2 5 fjärde stycket SkkL och infördes år 1979 (1979:1) i samband med skogsskadekontots införande.

29 5 Bestämmelsen om utdelning från samfällighet är hämtad från 2 5 sjätte stycket SkkL. Bestämmelsen infördes år 1975 i samband med att ändrade regler infördes för beskattning av samfälligheter (Ds Fi 1974:10, prop. 1975:48, bet. 1975:SkU22, SFS 1975:263).

30 5

Bestämmelsen om att avdraget inte får föranleda underskott är hämtad från 2 5 femte stycket SkkL. Bestämmelsen fanns med redan vid lagens tillkomst men fick sin nuvarande lydelse — efter en redaktionell ändring i samband med omläggningen av skogsbeskattningen år 1979 (19792).

31 5 Paragrafen innehåller beloppsgränser som har motiverats av administrativa skäl.

Bestämmelsen finns i 3 5 SkkL. Lagen har alltid innehållit beloppsgränser. Beloppsgränsen höjdes från 2 000 kr till 5 000 kr år 1979 (1979:1). Skogsskadekontots beloppsgräns (50 000 kr) är oförändrad sedan systemets införande år 1982.

Insättning på kontot

32 5 I nuvarande 1 5 sjätte stycket SkkL anges i första meningen att insättning får göras på endast ett skogskonto eller skogsskadekonto. I andra meningen anges att om den skattskyldige i strid mot denna bestämmelse har gjort insättning på skogskonto eller skogsskadekonto i mer än en bank så medges uppskov endast för insättning på det först öppnade kontot. Motsvarande regler finns i fråga om upphovs- mannakonto i 5 5 Uka med den skillnaden att förbudet i stället avser insättning i mer än en bank. Av förarbetena framgår att hinder

inte skulle föreligga mot insättning på flera konton i samma bank (prop. 1978/79:210 s. 140). Eftersom en sådan utformning också stämmer bättre överens med regeln i andra meningen i 1 5 sjätte stycket SkkL har vi ändrat förbudet till att avse mer än en bank. Bestämmelsen har funnit med sedan år 1954.

33 5 Bestämmelsen om senaste tidpunkt för betalning till banken är hämtad från 5 5 första stycket SkkL. Den har funnits sedan SkkL:s tillkomst men har genomgått följdändringar när lagstiftningen om deklaration ändrats. Senast ändrades den år 1994 på grund av att beteckning allmän självdeklaration byttes ut mot särskild själv- deklaration (prop. 1993/94:152, bet. 1993/94:SkU32, SFS l994z490). Vi har använt enbart beteckningen självdeklaration, eftersom det är onödigt med en närmare bestämning.

34 5 Paragrafen innehåller vissa bestämmelser som tar sikte på situationen när skogsägaren vägrats avdrag för insättning på skogsskadekonto och i stället begär avdrag för insättning på skogskonto.

Bestämmelsen infördes år 1982 och finns i 5 5 andra stycket SkkL.

35 5 Paragrafen behandlar olika frågor kring ränta på skogskonto och skogsskadekonto. Bestämmelserna finns i dag i 7 5 SkkL.

Bestämmelsen om att skatt utgår på räntan infördes genom 1990 års skattereform. För att förhindra kringgående infördes samtidigt bestämmelsen att enbart konton där räntan gottskrivs årligen eller oftare godtas som skogskonto respektive skogsskadekonto.

Av 7 5 SkkL framgår att räntesatsen för medel på skogskonto och skogsskadekonto bestäms av banken. Denna föreskrift har funnits sedan skogskontots respektive skogsskadekontots tillkomst. Det får anses vara en obehövlig upplysning att det är banken som fastställer räntevillkoren. Bestämmelsen har därför tagits bort. Bakgrunden till upplysningen kan möjligen finnas i lagens föregångare, investeringskontot för skog. Enligt denna lag utgick inte ränta under de två första åren. Därefter utgick ränta med en fast räntesats. Upplysningen kan därför ses som en markering gentemot tidigare lagstiftning.

Som angetts i kommentaren till 22 5 föreslår vi ett insättningen skall göras i en svensk bank eller en utländsk banks filial här i landet.

Detta är nödvändigt för att säkerställa räntebeskattningen och kontrolluppgiftslämnandet.

Uttag från kontot

36 5 Bestämmelserna om uttag från skogskonto och skogsskadekonto är hämtade från 6 5 SkkL.

Till en början fick skogskontomedlen disponeras fyra månader efter uppsägning i banken vilket år 1969 ändrades till fyra månader efter insättningen av medlen (prop. l969:152, bet. 1969:BeU71, SFS 1969:714). Motivet för en tidsgräns är att förhindra missbruk av uppskovsrätten, t.ex. att pengarna sätts in på skogskonto någon dag före deklarationens avlämnande och tas ut strax därefter. Orsaken till ändringen till fyra månader efter insättningen var ett önskemål från Bankföreningen att kunna utnyttja en ny kontoforrn (sparkonto) för skogskonto och att det skulle uppstå tekniska problem om uppsägning krävdes.

Till bestämmelsen om när uttag tidigast får ske finns en dis- pensmöjlighet i 6 5 SkkL. Om särskilda förhållanden föranleder det, får regeringen medge att innestående medel tas ut tidigare. Dispens- möjligheten om förtida uttag infördes år 1957 (prop. 19572189, bet. 1957:BevU54, SFS 1957:652). Syftet var närmast att bereda jordbrukare som under hösten 1957 drabbats av skördeskador möjlighet att ta ut medel från skogskonto utan att iaktta uppsägning- stiden på fyra månader. Uppsägningstiden medförde att uppsägning måste ha gjorts före augusti 1957 för att uttag skulle kunna ske före årsskiftet och vid denna tidpunkt var skördeutsiktema goda. Då behov av liknande dispenser kunde uppkomma i framtiden infördes en dispens av generell karaktär.

Dispensensbehovet torde i hög grad ha minskat i betydelse sedan uttag tilläts ske fyra månader efter insättning — och inte som tidigare — efter uppsägning. Denna ändring gjordes som nämnts av kontotek- niska skäl och dispensregeln diskuterades aldrig. Fyra månader är också en kort tid med tanke på att ansökan skall upprättas och därefter behandlas, beslut expedieras m.m. Även med korta handläggningsti- der blir tidsvinsten marginell. Vidare förekommer praktiskt taget aldrig några dispensansökningar. Vi föreslår därför att dispensmöjlig— heten tas bort.

37 5 Bestämmelserna om beskattning av uttagna belopp m.m. är hämtad från 8 5 SkkL. De har funnits med sedan lagens tillkomst.

Byte av bank

38 5 Paragrafen innehåller en bestämmelse om möjligheten att byta bank utan skattekonsekvenser. Bestämmelsen finns i dag i 8 och 9 a 55 SkkL och infördes år 1988 (prop. 1988/89:41, bet. 1988/89:SkU30, SFS 1988:1520).

Arv m.m.

39 5 Bestämmelsem om att skogskontomedel skall tas upp till beskattning vid vissa benefika äganderättsövergångar är hämtad från 9 5 första stycket SkkL.

Vid lagens tillkomst ledde både benefika och onerösa överlåtelser av fastigheten till att medlen skulle tas upp till beskattning. För att skogskontomedel bara skulle beskattas i det fallet att det är den väsentliga delen av förvärvskällan som omfattas av förvärvet infördes enhetliga regler i samband med omläggningen av skogsbeskattningen år 1979 (1979:2).

Ytterligare förändringar gjordes år 1982, då nuvarande regler infördes.

Bestämmelsen är vidare knuten till äldre tiders förvärvskälle- indelning där jordbruksfastigheten (inkomst av jordbruksfastighet) inte kunde ingå i samma förvärvskälla som t.ex. en hyresfastighet (inkomst av annan fastighet) eller en rörelse (inkomst av rörelse) och talar om att ”skattskyldigs fastighet” övergår till ny ägare. Eftersom näringsverksamhet numera regelmässigt utgör en förvärvskälla kan man fråga sig i vilka situationer beskattning utlöses.

Ett förtydligande har därför gjorts med innebörd att beskattning sker när den skattskyldiges lantbruksenhet övergått till någon annan, om den utgör den övervägande delen av näringsverksamheten för vilken insättning på konto gjorts. I gällande lydelse föreskrivs att den skall vara den väsentliga delen av den förvärvskälla för vilken insättning gjorts. Eftersom här avses mer än hälften har väsentliga bytts ut mot övervägande.

Överlåtelse och pantsättning

40 5 Bestämmelsen om överlåtelse och pantsättning av medel har firnnits sedan SkkL:s tillkomst och finns idag i 9 5 andra stycket SkkL.

Deklarationsfrågor m.m.

Av 4 5 SkkL framgår att en skattskyldig som begår uppskov skall foga en utredning till självdeklarationen. Även tillgodohavande skall redovisas i deklarationen. Bestämmelser som tar sikte på deklaratio- nen bör inte finnas i IL utan föras över till LSK. Detsamma gäller föreskriften i 9 a 5 SkkL om att bankerna skall lämna uppgift till skattemyndigheten om medel som betalas ut från konto samt om banken fått kännedom om överlåtelse eller pantsättning av skogs- kontomedel.

När det gäller konholluppgiftsskyldigheten m.m. har vi konstaterat att det finns skillnader mellan skogskonto och upphovsmannakonto, se vidare 29 kap. om upphovsmannakonto, och ifrågasätter om inte bestämmelserna bör vara mer enhetliga.

22 kap. Kapitalvinster och kapitalförlusteri näringsverksamhet

Detta kapitel innehåller bestämmelser om kapitalvinster och kapital- förluster i inkomstslaget näringsverksarnhet. Här finns bl.a. en definition av begreppen kapitalvinst och kapitalförlust, som de används i detta inkomstslag. De flesta bestämmelserna om kapitalvin- ster och kapitalförluster saknas dock. Vi har, som vi redogör vidare för i kommentaren till 42 kap., valt att ha en avdelning med grund- läggande bestämmelser om kapitalvinster och kapitalförluster samt bestämmelser om hur de beräknas som till stora delar är gemensam för inkomstslagen näringsverksamhet och kapital. Bestämmelserna finns i 42—50 kap., men 45 kap. om uppskovsavdrag, 48 kap. om vissa handelsbolagsavyttringar och 50 kap. om betalning av skulder i utländsk valuta gäller bara kapitalvinster i inkomstslaget kapital. Här i 22 kap. finns därför inga bestämmelser om beräkning av kapitalvin- ster och kapitalförluster utan bara en hänvisning till 42—44, 46, 47 och 49 kap.

I kapitlet finns också bestämmelser om vissa överlåtelser av tillgångar mellan närstående företag. Det är bestämmelser om bl.a. när

överlåtelsema skall kapitalvinstbeskattas och om hur de överlåtna tillgångarna skall behandlas hos det övertagande företaget. De sistnämnda bestämmelserna skulle i och för sig passa också i de kapitel som behandlar de olika slagen av tillgångar. Vi har emellertid funnit att detär bättre att placera dem samlat i detta kapitel och ta in hänvisningar i de övriga kapitlen.

I dag finns det bestämmelser i punkt 22 av anvisningarna till 23 5 KL som ger regeringen en möjlighet att förklara att en förlust på aktier eller andelar i ett svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk förening eller ett utländskt bolag med uppgift att driva verksamhet som är av väsentlig betydelse från sarnhällsekonomisk synpunkt skall vara en avdragsgill omkostrrad för ägaren (den s.k. Lex Asea-Atom). Detsamma gäller för förluster på lån e.d. som har lämnats till ett sådant företag. Bestämmelserna gäller också förluster som beräknas uppkomma. Bestämmelserna infördes år 1972 (prop. 1972:13, bet. l972:SkU11, SFS 1972:74) och utvidgades år 1973 (prop. 1973:126, bet. 1973:SkU43, SF S 1973:422). Vi har valt att inte ta med dessa bestämmelser i IL eftersom betydelsen av dem har minskat väsentligt efter 1990 års skattereform och de inte passar in i det system som då infördes.

Bakgrund

I den ursprungliga lydelsen av KL beskattades alla avyttringar av tillgångar för stadigvarande bruk i en rörelse som kapitalvinst eller kapitalförlust i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. Bestäm- melserna ändrades senare bl.a. genom att vinster och förluster vid avyttringar av inventarier kom att räknas in i verksamheten i inkomst- slaget rörelse. Ytterligare en ändring genomfördes vid 1990 års skattereform genom att inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet försvann. Kapitalvinstema tas numera i stället upp i inkomstslaget näringsverksamhet eller kapital.

För juridiska personer beskattas alla kapitalvinster och kapital- förluster i inkomstslaget näringsverksamhet, se 2 5 1 mom. sjätte och sjunde styckena SIL och i vårt förslag i 13 kap. 1, 3 och 5 55 IL. Det gäller såväl i deras egen verksamhet som i deras egenskap av delägare i handelsbolag.

För fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag räknas kapitalvinster och kapitalförluster vid fastighets- och bostads- rättsförsäljningar till inkomstslaget kapital medan övriga kapitalvin- ster och kapitalförluster räknas till näringsverksamheten, se punkt 1

av anvisningarna till 22 5 och punkt 33 av anvisningarna till 23 5 KL och 13 kap. 1 och 5 55 IL.

För enskilda näringsidkare finns det bestämmelser om att vissa tillgångar inte räknas till näringsverksamheten i vårt förslag till 13 kap. 8 5 IL. Av de tillgångar som räknas till näringsverksamheten är det i dag bara näringsbetingade andelar i kooperativa föreningar som kapitalvinstbeskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Vi föreslår emellertid att också fordringar som uppkommit vid avyttring av inventarier skall kapitalvinstbeskattas i inkomstslaget näringsverk- samhet, se vidare i kommentaren till 13 kap. 8 5. Näringsfastigheter och näringsbostadsrätter däremot räknas visserligen till näringsverk- samheten, men kapitalvinstbeskattningen av sådana tillgångar sker i inkomstslaget kapital, se 13 kap. 7 5 IL. Vilka kapitalvinster och kapitalförluster i samfälligheter som enskilda näringsidkare skall ta upp i näringsverksamheten regleras i 13 kap. 11 5, se vidare i kommentaren till den paragrafen.

Oavsett i vilket inkomstslag som vinsterna och förlusterna beskattas kallas de för kapitalvinster respektive kapitalförluster och de beräknas på i stort sett samma sätt.

Vissa förarbeten

I kommentaren till paragraferna hänvisar vi till följande förarbeten bara genom att ange årtalet då bestämmelsen infördes eller ändrades.

1990 1990 års skattereform, SOU 1989:33 och 34, prop. 1989/90:110, bet. l989/90:SkU30, SFS 1990:650 f.

Kommentar till paragraferna

1 f Paragrafen anger kapitlets innehåll.

Hänvisningar

25

I första stycket finns, som en upplysning, en hänvisning till bestämmelserna om kapitalvinster och kapitalförluster i 42—44, 46, 47 och 49 kap. Där finns bestämmelser som är gemensamma för

inkomstslagen näringsverksamhet och kapital. Beräkningen av kapitalvinster och kapitalförluster sker till stora delar på samma sätt i båda inkomstslagen.

I dag finns bestämmelserna om hur man beräknar kapitalvinster och kapitalförluster samlade i SIL i 24—31 55 under rubriken Beräkning av realisationsvinst. Det finns hänvisningar till dessa bestämmelser från inkomstslaget näringsverksamhet i punkt I sista stycket av anvisningarna till 24 5 KL och i 2 5 1 mom. åttonde stycket SIL.

Andra stycket innehåller hänvisningar till olika bestämmelser om bl.a. anskaffningsvärden.

Vad som avses med kapitalvinst och kapitalförlust

3 5 Kapitalvinst definieras i inkomstslaget näringsverksamhet bl.a. i punkt I tredje stycket av anvisningarna till 22 5 KL som vinst vid icke yrkesmässig avyttring av vissa tillgångar. En liknande definition finns i inkomstslaget kapital i 3 5 1 mom. SIL. Definitionema kommer från den definition som år 1928 infördes i 35 5 KL i det dåvarande inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. I fråga om kapitalvinster i inkomstslaget kapital har vi ansett bestämningen icke yrkesmässig onödig, se kommentaren till 40 kap. 1 5. När det gäller kapitalvinster i inkomstslaget näringsverksamhet passar det mindre bra att tala om icke yrkesmässig avyttring. Avyttringen sker ju i nä- ringsverksamheten och för vissa näringsidkare kan det vara vanligt med sådana avyttringar. Vi har därför valt att definiera kapitalvinst och kapitalförlust som vinst respektive förlust vid avyttring av tillgångar. När vi använder en sådan definition måste det emellertid finnas undantag för vissa typer av tillgångar. Det gäller lagertillgångar, pågående arbeten, kundfordringar och liknande tillgångar. När det gäller dessa begrepp, se avsnitt 2.4.2. Också inventarier har undantagits. När det gäller fordringar på grund av avyttring av inventarier skall de räknas till näringsverksamheten, men vinsten vid avyttringen skall beräknas enligt bestämmelserna för kapitalvinster (se 13 kap. 8 5 samt kommentaren till paragrafen).

4 5 Liksom i inkomstslaget kapital finns här en bestämmelse om att med kapitalvinst och kapitalförlust också avses vinst respektive förlust på grund av förpliktelser enligt terminer och köp- eller Säljoptioner, se

kommentaren till 40 kap. 2 5. Det infördes genom 1990 års skattereform.

I dag framgår detta av punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 22 5 och punkt 33 av anvisningarna till 23 5 KL och 2 5 1 mom. sjätte och sjunde styckena SIL.

I näringsverksamhet gäller bestämmelsen inte om utfärdandet sker yrkesmässigt, varför vi har tagit in ett undantag i denna paragraf. Det är emellertid inte lätt att uttrycka vad som undantas. Någon motsvarighet till lagertillgångar finns inte på förpliktelsesidan. Vi använder därför uttrycket ”förpliktelser som är jämförbara med lagertillgångar”.

5 5 Bestämmelsen om återfört avdrag för kapitalförlust på grund av konkurs är hämtad från 24 5 4 mom. sjätte stycket 3 SIL. Den in- fördes år 1993 (prop. 1993/94:45, bet. 1993/94:SkU11, SFS 1993:1471).

Avyttringar med kapitalförlust till närstående företag

6 5 Paragrafen behandlar rätten till avdrag för kapitalförluster vid avyttringar mellan företag i intressegemenskap. Den är också inledning till de fyra följande paragraferna, där det finns bestäm- melser om kontinuitet i beskattningen av de avyttrade tillgångarna hos de två företagen.

Dessa bestämmelser infördes genom 1990 års skattereform. De är i dag placerade i 2 5 4 mom. tredje, femte, sjunde och nionde stycke- na SIL. De första åtta styckena i momentet behandlar skattefrågor vid fusioner. Nionde stycket hänvisar sedan till vissa av fusions- bestämmelserna. Bestämmelserna i momentet ses för närvarande över av Företagsskatteutredningen, som under år 1997 förväntas komma med ett förslag till ändringar.

I nuvarande lagtext i 2 5 4 mom. nionde stycket SIL står det ”överlåter egendom eller rättighe ”. Liksom på andra ställen i vårt lagförslag som avser kapitalvinstbeskattning använder vi uttrycket avyttrar i stället för överlåter. Därigenom faller gåvor och andra benefrka överlåtelser bort, men vid sådana överlåtelser sker ändå inte någon kapitalvinstbeskattning. Uttrycket egendom har vi liksom på andra ställen bytt ut mot tillgång, se avsnitt 2.4.2. Eftersom en rättighet är en tillgång behöver vi inte lägga till det särskilt.

Eftersom vi inleder lagtexten med ordet kapitalförluster kommer bestämmelsen inte att omfatta inventarier, patenträtter m.m. som

nämns i 2 5 4 mom. tredje stycket SIL. I doktrinen (bl.a. Bertil Wiman, Koncembeskattning, tredje upplagan s. 192) har man tagit upp frågan om bestämmelsen skall omfatta också sådana tillgångar. Vår uppfattning är dock att avsikten var att bestämmelsen bara skulle omfatta kapitaltillgångar. Det kan också många gånger vara omöjligt att avgöra om ett inventarium säljs med förlust.

Bestämmelsen gäller när överlåtaren och förvärvaren är juridiska personer. Det finns inget undantag för svenska handelsbolag. Men det finns inte någon motsvarande bestämmelse i KL för de fall då handelsbolaget har fysiska personer som delägare. Man kan knappast tänka sig att tillämpa olika bestämmelser för sådana delägare vid den statliga och den kommunala taxeringen. Vi har därför utgått ifrån att bestämmelsen inte skall tillämpas i fråga om delägare i svenska handelsbolag. Någon särskild bestämmelse om detta har vi emellertid inte tagit in eftersom det som sägs i IL om juridiska personer inte tillämpas i fråga om svenska handelsbolag, se 2 kap. 3 5. Om något annat är önskvärt får det bli en fråga för Företagsskatteutredningen att föreslå det.

Uttrycken moderföretag och dotterföretag används på ett flertal ställen i inkomstskattelagstiftningen (t.ex. i nuvarande punkt 10 av anvisningarna till 53 5 KL och 2 5 4 mom. åttonde stycket SIL, ide föreslagna 20 kap. 23 5, 32 kap. 2 5 och 39 kap. 9 5). Med moder- och dotterföretag förstås (om det inte sägs något annat, som i 32 kap. 2 5 eller i 39 kap. 4 5) sådana företag som enligt det civilrättsliga koncembegreppet bildar moder-dotterförhållanden. Uttrycket ”står under i— huvudsak gemensam ledning” finns i dag också i punkt 11 fjärde stycket av anvisningarna till 23 5 KL, i vårt förslag i 20 kap. 23 5. Vad som avses då är inte bara äkta koncerner utan också om t.ex. en fysisk person har det bestämmande inflytandet över två eller flera juridiska personer utan att företagen ingår i ett formellt koncemförhållande. Men det kan också finnas andra fall som avses, se t.ex. RÅ83 Aa 225. Se också vad som sägs i Ds Fi 1986:19 s. 50 f. och prop. 1986/87:42 s. 34 f.

I första styckets andra mening har vi fört in en ny bestämmelse. Enligt 23 kap. skall, vid avyttring av näringsfastigheter och närings- bostadsrätter, bl.a. värdeminskningsavdrag (bara på fastigheter) och avdrag under de fem senaste beskattningsåren för förbättrande reparationer och underhåll återföras till beskattning. I dag finns ingen bestämmelse som säger att denna återföring inte skall ske i sådana fall som avses i 2 5 4 mom. nionde stycket SIL. Om det blir en kapital- förlust när en fastighet avyttras kan det aldrig bli aktuellt att återföra några värdeminskningsavdrag. Det följer av punkt 5 femte stycket av anvisningarna till 22 5 KL och i vårt förslag av 23 kap. 5 5. Avdrag

för förbättrande reparationer och underhåll omfattas inte av dessa bestämmelser. De skall därför återföras även om det blir en kapital- förlust. Det kan inte vara tanken att en sådan återföring skall ske i dessa situationer. Det är lämpligare att förvärvaren inträder i över- låtarens skattemässiga situation också när det gäller en sådan återföring, dvs. övertar skyldigheten att återföra avdragen om förvärvaren avyttrar fastigheten inom fem år från det avdragen gjordes. Här tar vi därför in en bestämmelse om att återföring inte skall ske och i 8 och 10 55 tar vi in kontinuitetsbestämmelser.

I andra stycket har vi tagit in några ytterligare förutsättningar för tillämpning av bestämmelsen. Dessa uttrycks inte i lagtexten i dag. I den första strecksatsen har vi angett att ”tillgångarna är kapitaltill- gångar också hos förvärvaren”. Kontinuiteten förutsätter att tillgångarna har samma skatterättsliga karaktär hos överlåtaren och förvärvaren.

Kravet i andra strecksatsen att förvärvaren är skattskyldig för en kapitalvinst vid avyttring av tillgångarna — är en kodifiering av praxis. I RÅ 1995 ref. 13 kom Regeringsrätten fram till att bestämmelsen i 2 5 4 mom. nionde stycket SIL inte skulle tillämpas när ett kommunalägt fastighetsaktiebolag avyttrade en fastighet till kommu- nen. Som skäl anfördes bl.a. att en kommun inte kan omfattas av det i bestämmelserna använda företagsbegreppet, eftersom kommunen inte är skattskyldig till statlig inkomstskatt. I ytterligare ett mål samma år, RÅ 1995 ref. 43, fann Regeringsrätten att bestämmelsen inte skulle tillämpas när det var aktier som avyttrades och förvärvaren var ett utländskt bolag. I det målet framhölls att när förvärvaren inte blir skattskyldig i Sverige för vinst som uppkommer vid en vidare- överlåtelse kan kontinuiteten inte upprätthållas. Om förvärvaren på grund av ett dubbelbeskattningsavtal inte beskattas för kapitalvinst vid en vidareavyttring av tillgångarna, kan kontinutiteten inte heller upprätthållas. Vi har därför som en sista strecksats lagt till ett krav på att kapitalvinsten inte är undantagen från beskattning i Sverige på grund av ett dubbelbeskattningsavtal.

I tredje stycket har tagits in en hänvisning till de bestämmelser som definierar förbättrande reparationer och underhåll.

7 5

I paragrafen finns en bestämmelse om att förvärvaren inträder i över- låtarens skattemässiga situation i fråga om anskaffningsvärde och annat som påverkar en kapitalvinstberäkning. Den motsvarar en be- stämmelse som finns i 25 4 mom. sjunde stycket andra meningen SIL.

Denna och de följande tre paragraferna innehåller bestämmelser om skattemässig kontinuitet. I IL finns ett antal sådana bestämmelser. Vi har strävat efter att ge dem en så enhetlig utformning som möjligt. Vad vi har ändrat i denna paragraf är för det första att vi infört uttrycket ”inträder förvärvaren i överlåtarens skattemässiga situation”. Genom att använda ordet ”inträder” har vi betonat tidsaspekten. Motsvarande ändringar i de bestämmelser som gäller fusioner kommenteras i 35 kap. 6 5, se också avsnitt 2.4.2. Vidare har vi i denna paragraf lagt till ”i fråga om anskaffningsvärde och annat som påverkar en kapitalvinstberäkning”. För kommentar till denna änd- ring, se kommentaren till 35 kap. 7 5. I fråga om förarbetena till 2 5 4 mom. sjunde stycket andra meningen SIL, se kommentaren till 35 kap. 7 5.

8—1 0 55 Paragraferna behandlar vad som gäller för värdeminskningsavdrag m.m. efter avyttringarna. Bestämmelsen om värdeminskningsavdrag på byggnader och markanläggningar finns i dag i 2 5 4 mom. tredje stycket SIL och bestämmelsen om skogsavdrag finns i 2 5 4 mom. femte stycket SIL. I fråga om förarbetena till de styckena, se kommentaren till 35 kap. 8 och 9 55.

Liksom i 7 5 har vi infört uttrycket ”inträder förvärvaren i över- låtarens skattemässiga situation”. Vidare har vi i 8 5 kortat ner ”vid beräkning av värdeminskningsavdrag och av vad som återstår oavskrivet av tillgångens anskaffningsvärde” till ”i fråga om värdeminskningsavdrag” (jfr kommentaren till 35 kap. 6 och 7 55).

12 5 4 mom. tredje stycket SIL räknas också upp maskiner m.m. Som nämnts i kommentaren till 6 5 anser vi att 6 5 inte gäller för inventarier m.m. Vi tar därför inte med sådana tillgångar här heller.

Som vi nämnt i kommentaren till 6 5 första stycket andra meningen har vi lagt till ”avdrag för förbättrande reparationer och underhåll” i 8 och 10 55, se ovan. Någon motsvarighet till de bestämmelserna finns inte i dag.

När det gäller skog (9 5) används i 2 5 4 mom. femte stycket SIL uttrycket ”skogens anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde”. Vi ändrar det till ”skogsavdrag” (jfr kommentaren till 35 kap. 9 5).

Avyttringar med kapitalvinst av delägarrätter till närstående företag

11 5 Bestämmelserna i 11—14 55 är betydligt äldre än bestämmelserna i 6—10 55. De fnms i dag i 2 5 4 mom. sjunde och tionde styckena SIL. För svenska företag innebär bestämmelserna att det blir ett uppskov med kapitalvinstbeskattningen vid avyttringar inom en koncern av näringsbetingade aktier och andelar. Också dessa bestämmelser kommer att beröras vid den översyn som Företagsskatteutredningen för närvarande genomför, se i kommentaren till 6 5.

Ursprunget till dessa bestämmelser tillkom år 1966. Då infördes en befrielse från kapitalvinstskatt vid överlåtelser av aktier inom koncerner i samband med att kapitalvinstbeskattningen på aktier blev evig (SOU 1965:72, prop. l966z90, bet. 1966:BevU46, SFS 1966:215). Bestämmelsen placerades då i 35 5 4 mom. KL.

Redan efter ett år flyttades bestämmelsen till 35 5 3 mom. KL (SFS 1967:748).

År 1976 ersattes den definitiva skattebefrielsen med ett uppskov (prop. 1975/76:180, bet. 1975/76:SkU63, SFS 1976:343) genom att man lade till en bestämmelse om att det övertagande företaget skall anses ha förvärvat aktien vid den tidpunkt och för den anskaff- ningskostnad som gällt för det överlåtande företaget. Samtidigt infördes en möjlighet att medge befrielse från kapitalvinstskatt vid överlåtelser också till utländska företag.

År 1979 lade man till bestämmelser om kapitalförluster (SOU 1977:86, prop. 1978/79:210, bet. 1978/79:SkU57, SFS 1979:612).

I samband med slopandet av den kommunala taxeringen av juridiska personer år 1984 flyttades bestämmelsen över till 2 5 4 mom. SIL (DsFi 1984:9, prop. 1984/85:70, bet. l984/85:SkU23, SFS 1984:1060 f.). '

I 1990 års skattereform ändrades paragrafen med anledning av ändringar i vissa andra bestämmelser.

I höstpropositionen 1990 (prop. 1990/91:54, bet. 1990/912SkU10, 1990:1422) ändrades bestämmelsen så att den är tillämplig också om moderföretaget är en sparbank eller ett ömsesidigt skadeförsäkrings- företag.

Vi har inte tagit med kapitalförluster vid avyttringar av aktier och andelar i denna paragraf. Då gäller i stället 6—10 55, som har ett vidare tillämpningsområde.

Liksom i 6—1 0 55 har begreppet överlåts bytts ut mot avyttras. Uttrycket näringsbetingade aktier och andelar har introducerats i denna paragraf, se vidare i kommentaren till 12 5.

Vi har ändrat bestämmelsen så att den gäller när svenska juridiska personer och inte svenska företag förvärvar tillgångar. Ändringen medför att bestämmelsen inte gäller när förvärvaren är ett svenskt handelsbolag (se 2 kap. 3 5). I den proposition genom vilken de ursprungliga bestämmelserna infördes anförde departementschefen (prop. 1966:90 s. 111): ”Huruvida två företag skall anses tillhöra samma koncern får avgöras med ledning av aktiebolagslagens regler om koncemföretag. Dotterföretag bör dock kunna vara aktiebolag, ekonomisk förening eller handelsbolag.” Trots det utgår vi likom i fråga om 6—10 55 — ifrån att efter det att bestämmelsen år 1984 flyttades över till 2 5 4 mom. SIL kan den inte längre tillämpas i fråga om svenska handelsbolag, se kommentaren till 6 5.

I denna paragraf används uttrycket ”inom samma svenska koncem”. Det är då det civilrättsliga koncembegreppet som används (se 2 kap. 5 5 och prop. 1966:90 s. 111 och RÅ 1990 ref. 90). Men begreppet begränsas genom en uppräkning av vilka typer av företag som kan vara moderföretag, se andra stycket första strecksatsen.

Liksom i 6 5 andra stycket finns det i paragrafens andra stycke ytterligare krav för att bestämmelsen skall gälla, se kommentaren till 6 5 andra stycket angående andra—fjärde strecksatserna. När det gäller kraven i tredje och fjärde strecksatsema kommer de inte att omfatta lika många situationer som motsvarande krav i 6 5 andra stycket eftersom bestämmelsen här i 11 5 enligt första stycket gäller bara om den juridiska personen är svensk. Förvärvaren skall därför nästan alltid beskattas för en kapitalvinst vid sin avyttring av tillgångarna. Det kan emellertid finnas fall då förvärvaren inte skall beskattas. Vi har därför tagit med samma krav i denna paragraf.

12 5 I 11 5 används uttrycket näringsbetingade aktier eller andelar. I dag står det ”aktier eller andelar som innehas som ett led i koncernens verksamhet”. När bestämmelsen infördes år 1966 talades det i förarbetena om att bestämmelserna skulle tillämpas på organisationsaktier. På senare tid har det kommit några rättsfall som visar att man bör knyta an till utdelningsskattereglema vid bedömningen av om aktiema eller andelarna innehas som ett led i koncernens verksamhet (se RÅ 1986 ref. 43 och RÅ 1995 not. 115). I utdelningsskattereglema används begreppet näringsbetingade aktier och andelar (se 7 5 8 mom. tredje stycket SIL och 34 kap. 15 5 IL). För att vi skall få en mer enhetlig begreppsapparat har vi använt det begreppet också här.

Det finns dock vissa skillnader och vi har därför separata defini- tioner i vardera paragrafen. För det första skiljer sig bestämmelserna

åt när det gäller vid vilken tidpunkt aktierna eller andelarna skall vara näringsbetingade. Här rör det sig om en avyttring och då räcker det i punkten 1 att innehavet var så stort vid avyttringen och i punkten 2 att innehavet har betingats av verksamhet som bedrivits inom koncernen. För det andra är det olika närståendegrupper som är aktuella i punkten 2. Här skall innehavet vara betingat av verksamhet som bedrivs av företaget eller annat företag inom koncernen. Med koncernen avses det i 11 5 använda koncembegreppet. För att göra bestämmelsen mer lättläst används uttrycket det avyttrade företaget trots att det i många fall endast är en del av aktierna eller andelarna i företaget som avyttras.

13 5

Liksom i 7 5 finns det en bestämmelse om att förvärvaren inträder i överlåtarens skattemässiga situation i fråga om anskaffningsvärde och annat som påverkar en kapitalvinstberälming. I dag finns det en hänvisning i 2 5 4 mom. tionde stycket SIL till momentets sjunde stycke, där det står att när tillgångarna avyttras skall överlåtande och övertagande företag anses som en skattskyldig. För kommentar om vilka ändringar som vi har föreslagit samt motiven till ändringarna, se kommentaren till 7 5 samt till 35 kap. 6 och 7 55. Angående förarbetena till 2 5 4 mom. sjunde stycket SIL, se kommentaren till 35

kap. 7 g.

14 5 Paragrafen innehåller en möjlighet för regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer att medge befrielse från beskattning vid avyttringar till utländska bolag. En motsvarande bestämmelse finns i dag i 2 5 4 mom. tionde stycket SIL. Som nämnts under 11 5 infördes en sådan bestämmelse år 1976.

Enligt nuvarande lydelse kan dispens ges om avyttringen sker till ett utländskt företag. Det finns emellertid inte någon förklaring till vad som avses med begreppet. Vi har bytt ut det mot utländsk juridisk person. Det begreppet är defmierat i 6 kap. 7 5 och torde vara det som avses.

23 kap. Återföring av värdeminskningsavdrag

Detta kapitel innnehåller de bestämmelser som finns om återföring av värdeminskningsavdrag m.m. när en näringsfastighet eller närings- bostadsrätt avyttras eller övergår till att bli privatbostadsfastighet

respektive privatbostadsrätt. Det finns bestämmelser både för kapitaltillgångar och för lagertillgångar.

Bakgrund

År 1981 infördes en bestämmelse om återföring av värdeminsk- ningavdrag vid avyttring av lagerfastigheter (SOU 1977:86, prop. 1980/81:68, bet. 1980/81:SkU25, SFS 1981:295). När det gäller fastigheter och bostadsrätter som är kapitaltillgångar var det först genom 1990 års skattereform som det infördes bestämmelser om återföring av värdeminskningsavdrag m.m. (förarbeten, se nedan). För sådana fastigheter och bostadsrätter kan återföringen sägas vara en korrigering för att det tidigare har gjorts för stora avdrag för värde- minskning m.m.

Kapitalvinsten eller kapitalförlusten när en näringsfastighet eller näringsbostadsrätt avyttras, skall för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag beskattas i inkomstslaget kapital. Att värdeminskningsavdragen m.m. skall återföras i näringsverksamheten i stället för vid kapitalvinst- beräkningen beror på att om det skulle ske vid kapitalvinstbeskatt- ningen skulle det återförda beloppet beskattas som inkomst av kapital medan avdragen gjordes i näringsverksamhet, där skattebelastningen är högre. När skattereformen trädde i kraft hade det inte någon betydelse för juridiska personer om återföringen gjordes vid kapitalvinstberälmingen eller vid den vanliga inkomstberäkningen. Det beslutades emellertid att samma regler skulle gälla såväl för juridiska personer som för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag. I dag kan det ha betydelse på grund av den kvotering som görs av kapitalvinster och kapitalförluster.

Vissa förarbeten

I kommentaren till paragraferna hänvisar vi till följande förarbeten bara genom att ange årtalet då bestämmelsen infördes eller ändrades.

1990 1990 års skattereform, SOU 1989:33 och 34, prop. 1989/90:110, bet. 1989/90:SkU30, SFS 1990:650 f.

Kommentar till paragraferna

1 5 Paragrafen är en inledning till kapitlet. I första stycket står det ”värdeminskningsavdrag m.m.”. Med m.m. avser vi här och på andra ställen i lagen där det talas om ”återförda värdeminskningsavdrag m.m. enligt 23 kap.”, t.ex. i 28 kap. 7 5, alla de avdrag som räknas upp i 2 5 första stycket 2—5.

I andra stycket skriver vi in att bestämmelserna i 2—11 55 gäller i fråga om fastigheter och bostadsrätter som är kapitaltillgångar och be- stämmelserna i 12 och 13 55 gäller i fråga om fastigheter och bostadsrätter som är lagertillgångar. I de aktuella paragraferna finns det inte någon begränsning till dessa grupper av tillgångar.

Kapitaltillgångar Fastigheter

2 5 Paragrafen behandlar återföring av gjorda värdeminskningsavdrag m.m. Bestämmelserna i första stycket finns i dag i punkt 5 första stycket av anvisningarna till 22 5 KL. De tillkom vid 1990 års skattereform.

[ andra stycket finns en upplysning om vad som menas med för- bättrande reparationer och underhåll (jfr 10 5 andra stycket). En motsvarande upplysning finns i punkt 5 sjätte stycket av an- visningarna till 22 5 KL. Där används uttrycket värdehöjande reparationer och underhåll. Vi har bytt ut det mot förbättrande reparationer och underhåll. Som framgår av lagtexten är det ju tillgångens skick och inte dess värde som är avgörande. Dagens uttryck infördes genom 1990 års skattereform. Uttrycket förbättrande reparationer och underhåll används också i vissa bestämmelser som reglerar kapitalvinstberäkningen, se 22 kap. 6, 8 och 10 55, 43 kap. 10 5 och 44 kap. 7 5.

3 5

Bestämmelsen om att avdrag som avser tiden före år 1952 inte skall återföras finns i punkt 5 första stycket av anvisningarna till 22 5 KL. Den lades till år 1993 (prop. 1993/94:45, bet. 1993/94:SkU11, SFS 1993 : 1470) i samband med ändringar av kapitalvinstbestämmelsema. De nya kapitalvinstbestämmelsema finns i 43 kap. 25 5.

4 s?

Bestämmelserna om hur stor del av ett avdrag som skall återföras enligt 2 5 första stycket 4 kommer från punkt 5 sjunde stycket av anvisningarna till 22 5 KL. Avdrag för avsättning till en ersättnings- fond får uppgå högst till ett belopp som motsvarar den skattepliktiga kapitalvinsten och de återföringar som skall ske enligt denna paragraf, se 28 kap. 7 5. När det gäller fonder som har avsatts av enskilda näringsidkare skall, enligt denna paragraf, det belopp som återförs enligt 2 5 första stycket 4 begränsas till den del av avsättningen som motsvaras av återföringen enligt detta kapitel vid den avyttring som låg till grund för avsättningen. Det innebär att den först uppkomna kapitalvinsten (den som låg till grund för avsättningen till ersättningsfonden) blir beskattad i inkomstslaget kapital. När det står enskilda näringsidkare skall bestämmelserna tillämpas också för dödsbon (se 4 kap. och kommentaren till 4 kap. 2 5).

I fråga om fonder avsatta av juridiska personer, skall avdraget återföras i sin helhet. Det gäller också för fonder avsatta av handelsbolag eftersom handelsbolaget inte får göra avsättning grundad på kapitalvinst som belöper sig på fysiska personer, se kommentaren till 13 kap. 5 5. I dag finns det ingen begränsning till enskilda näringsidkare. Att vi tar med en sådan beror på att i annat fall skulle resultatet bli fel för juridiska personer. För dem skiljer sig beskattningen från enskilda näringsidkares beskattning dels genom att avsättningen vid den första avyttringen till ersättningsfond grundade sig bl.a. på en kvoterad kapitalvinst, dels genom att den juridiska personen blir beskattad på samma sätt (i samma inkomstslag till samma skattesats) för såväl kapitalvinster som andra intäkter av näringsverksamhet.

5 5 I denna paragraf finns en spärregel, som tillkom år 1990. Den finns i dag placerad i punkt 5 femte stycket av anvisningarna till 22 5 KL.

6 5 I paragrafen likställs vissa överföringar och upplåtelser av mark m.m. med avyttring. Bestämmelsen infördes år 1990. Den är hämtad från punkt 5 fjärde stycket av anvisningarna till 22 5 KL.

739. Paragrafen behandlar avyttring av en del av en fastighet. Första

meningen finns i dag i punkt 5 tredje stycket av anvisningarna till 22 5 KL. Den infördes år 1990.

Den andra meningen är ny. Det finns en uttrycklig bestämmelse i dag om hur omkostnadsbeloppet vid tillämpning av 5 5 skall beräknas vid delavyttringar när en näringsfastighet övergår till att bli privatbostadsfastighet hos samma ägare (se punkt 6 av anvisningarna till 22 5 KL och vår föreslagna 8 5 andra stycket). I sådana fall föreskrivs att 25 5 6 mom. första stycket första och andra meningarna SIL skall tillämpas (beräkning på grund av avyttrad del — i vårt förslag placerade i 43 kap. 17 5). Men om den skattskyldige begär det får i stället tredje meningen i lagrummet tillämpas (beräkning genom proportionering — i vårt förslag placerad i 43 kap. 18 5). Vi har därför tagit in en uttrycklig regel också för avyttringar trots att det kan anses framgå av den första meningen att beräkningen också av omkostnads- beloppet skall grundas på den faktiskt försålda delen. Vi har då förutsatt att också den särskilda beloppsregeln i 25 5 6 mom. första stycket andra meningen SIL skall få användas.

8 5 Paragrafen behandlar återföring vid karaktärsbyten från närings- fastighet till privatbostadsfastighet hos samma ägare. Bestämmelserna finns i dag i punkt 6 första stycket av anvisningarna till 22 5 KL. Också denna bestämmelse infördes vid 1990 års skattereform.

I dagens bestämmelse talas det om en näringsfastighet eller ”del därav”. Vi har inte tagit med ”del därav”. Att det gäller vid delavyttringar framgår ändå genom hänvisningen till 7 5 och av vad som står i andra stycket.

Det kan påpekas att någon kapitalvinstbeskattning inte sker förrän vid avyttring av fastigheten. Trots det skall spärregeln i 5 5 tillämpas och då finns det en bestämmelse i andra stycket om att ersättningen skall anses uppgå till marknadsvärdet. Bestämmelsen i andra stycket andra meningen har kommenterats under 7 5. Observera att meningen är ett tillägg till 7 5 andra meningen.

9 5 Liksom 8 5 behandlar denna paragraf den situationen att en näringsfastighet övergår till att bli privatbostadsfastighet. I denna paragraf sker dock övergången i samband med benefrka fång. Bestämmelsen kommer från punkt 5 sista stycket av anvisningarna till 22 5 KL och tillkom vid 1990 års skattereform.

Enligt nuvarande lydelse gäller bestämmelsen om egendomen ”blir eller kan antas komma att bli” privatbostadsfastighet. Beskattningen bör ske efter verkliga förhållanden eftersom utfallet annars blir oriktigt. Vi har därför utelämnat ”kan antas komma att bli”.

Det sker inte någon kapitalvinstbeskattning vid de benefika fång som avses i denna paragraf. Trots det skall värdeminskningsavdrag m.m. återföras och spärregeln i 5 5 tillämpas. Av andra stycket framgår att vid tillämpning av 5 5 skall ersättningen anses uppgå till marknadsvärdet.

Bostadsrätter

10 5” Paragrafen behandlar återföring av avdrag för förbättrande reparationer och underhåll av bostadsrätter. Bestämmelserna fmns i dag i punkt 5 andra och sjätte styckena av anvisningarna till 22 5 KL. Också bestämmelserna som gäller bostadsrätter infördes genom 1990 års skattereform.

När det gäller bestämmelsen i andra stycket, jämför kommentaren till 2 5 andra stycket.

11;

Paragrafen behandlar återföring när en näringsbostadsrätt blir privat- bostadsrätt dels hos samma ägare, dels vid övergång till en ny ägare genom arv, testamente, gåva eller bodelning. Det kan påpekas att någon kapitalvinstbeskattning inte sker förrän vid avyttring av bostadsrätten. Bestämmelserna finns i dag i punkt 6 andra stycket respektive punkt 5 åttonde stycket av anvisningarna till 22 5 KL. De infördes år 1990.

När det gäller punkten 2 har vi i likhet med i 9 5 tagit bort uttrycket ”kan antas komma att bli”, se kommentaren till 9 5.

Lagertillgångar

12 55" Bestämmelsen om återföring av värdeminskningsavdrag på lagerfastigheter är hämtad från punkt 4 andra stycket av an- visningarna till 22 5 KL. Före 1990 års skattereform fanns en motsvarande bestämmelse i punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 28 5 KL. Bestämmelsen infördes år 1981 (SOU 1977:86, prop. 1980/81:68, bet. 1980/81:SkU25, SFS 1981:295). Den bestämmelsen saknade dock inskränkningen att återföringen bara gäller för avdrag som inte gjorts i räkenskaperna (se prop. 1989/90:110 s. 661).

Vi har svårt att överblicka om bestämmelsen ger besked och rätt resultat i alla olika situationer som kan förekomma, t.ex. om

fastigheten behandlats som anläggningstillgång i bokföringen men som lagertillgång vid beskattningen. Det vore lämpligt med en översyn av bestämmelsen, eventuellt i samband med den översyn som vi förordar av bestämmelserna i 24 kap. om byggnadsrörelse, tomtrörelse och handel med fastigheter.

13 5 Enligt punkt 5 sista stycket sista meningen av anvisningarna till 22 5 KL skall bestämmelserna i anvisningspunkten (som motsvarar ett antal av de paragrafer som finns ovan i detta kapitel) gälla också vid vissa benefika överlåtelser av näringsfastigheter och näringsbostads- rätter som är lagertillgångar. Bestämmelsen infördes genom 1990 års skattereform.

De bestämmelser som finns för kapitaltillgångar passar inte på lagertillgångar. Hur skall t.ex. 5 5 tillämpas på lagertillgångar? Det kan också påpekas att sådana avdrag som avses i 2 5 första stycket 2—4 samt i 4 5 inte kan förekomma på lagertillgångar. Hur går bestämmelserna ihop med bestämmelsen i 24 5 1 mom. tredje stycket SIL (42 kap. 17 5 tredje stycket IL) att tillgången skall anses anskaffad till det bokförda värdet?

Vi anser därför att även denna bestämmelse bör ses över (jfr 12 5), liksom den bestämmelse som vi placerar i 42 kap. 17 5 tredje stycket. I avvaktan på en översyn tar vi in de bestämmelser som gäller i dag, utan ändringar.

Hänvisningar

14 5 I paragrafen finns hänvisningar till ett antal bestämmelser enligt vilka återföring enligt detta kapital inte skall ske.

24 kap. Byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse

I detta kapitel finns bestämmelser för tre former av näringsverksamhet som har anknytning till fastigheter: byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse. Vad som har placerats här är vissa specialbestämmelser. Utöver dessa gäller de vanliga bestämmelserna för beräkning av inkomst av näringsverksamhet. Kapitlet ger således inte hela bilden av hur de tre formerna beskattas.

Bestämmelserna i 2—8 55 gäller i fråga om byggnadsrörelse och handel med fastigheter. De behandlar huvudsakligen frågan när fastigheter samt aktier och andelar skall anses som lagertillgångar. Men det finns också en bestämmelse om uttagsbeskattning vid byggnadsarbeten på fastigheter som inte är lagertillgångar. Bestämmelserna i 9—17 55 gäller i fråga om tomtrörelse och är till stora delar utformade som definitioner av begreppet tomtrörelse. Kapitlet avslutas med en bestämmelse om arv m.m., som är gemensam för alla tre former av näringsverksamhet som behandlas i detta kapitel.

En bestämmelse som finns om kontinuitet i enkel tomtrörelse för dödsbon har vi uteslutit, se kommentaren till 12 5.

En stor del av bestämmelserna har för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag en funktion att avgränsa vad som räknas till inkomstslaget näringsverksamhet och inte till inkomstslaget kapital. De bestämmelserna skulle kunna placeras i 13 kap. i stället. I kommentaren till 13 kap. 2 5 har vi redogjort för skälen till varför vi ändå tar in bestämmelserna här.

Det frnns ytterligare några bestämmelser som har stor betydelse för byggnadsrörelser, t.ex. bestämmelserna om värdering av lager av fastigheter och pågående arbeten. Eftersom dessa gäller också andra typer av näringsidkare har de placerats i 17 kap., som handlar om värdering av lager och pågående arbeten.

Bestämmelserna i detta kapitel har fått mindre betydelse efter de ändringar i inkomstbeskattningen som har skett sedan de tillkom. Det har också blivit svårt att få dem att passa ihop med det inkomstskatte- system som har vuxit fram under 1990-talet. Det finns en mängd bestämmelser där vi i vårt arbete har ifrågasatt dagens utformning eller där vi undrar vad de innebär.

Som exempel kan nämnas den centrala frågan vad det innebär att en enkel tomtrörelse är påbörjad. Innebär det att de tomter som ingår i rörelsen blir lagertillgångar när den femtonde tomten säljs eller räknas de olika tomterna som lager först vid avyttring av respektive tomt?

Om den första tolkningen är riktig att tomterna blir lager när tomtrörelsen påbörjas — kan man fråga sig vad som gäller om avyttringen inte skall räknas in i tomtrörelsen, t.ex. om tomten avyttras till en anställd på ett sådant sätt att avyttringen enligt 14 5 inte skall ingå i tomtrörelsen. Vad gäller om tomtägaren bebygger tomten? Skall det ske en uttagsbeskattning? Och vad gäller om tomten är nedskriven eller om tomtägaren har fått avdrag i verksamheten för kostnader för tomten?

Om den andra tolkningen är riktig att tomterna blir lager först när de avyttras kan man fråga sig hur det går ihop med be- stämmelserna om avskattning i dagens 3 5 1 mom. fjärde stycket SIL. Blir det då någon beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet? Hur skall den skattskyldige under innehavstiden redovisa kostnader för tomtinnehavet eller utgifter som höjer anskaffningsvärdet (exploateringskostnader m.m.). Och hur kan man då ha en bestämmelse om att en nedskrivning skall tas upp som intäkt vid slutavyttring av lagret?

Vi finner det angeläget med en översyn av bestämmelserna i detta kapitel, särskilt när det gäller tomtrörelse, men anser att detär en så omfattande uppgift att den inte bör genomföras inom Skatte- lagskommitténs ram. Det är inte heller meningsfullt att redovisa alla de frågor som vi funderar över. Vi begränsar oss i stället till att redigera om bestämmelserna. I vissa mindre frågor har vi dock kommit med förslag till förtydliganden eller ändringar.

Bakgrund Byggnadsrörelse och handel med fastigheter

År 1981 togs det in bestämmelser om byggnadsrörelse och handel med fastigheter i punkt 3 av anvisningarna till 27 5 KL (förarbeten, se nedan). Bestämmelserna tillämpades, som huvudregel, fr.o.m. 1984 års taxering. Innan dess fanns inga särskilda bestämmelser på området. Däremot fanns det en utbildad praxis, bl.a. när en fastighet ansågs ingå i en byggnadsrörelse (s.k. byggmästarsmitta), liksom när aktier och andelar i fastighetsförvaltande bolag ansågs ingå i en byggnadsrörelse. Denna praxis tillämpas fortfarande på fastigheter samt aktier och andelar som förvärvades före ikraftträdandet av 1981 års bestämmelser. 1 SOU 1977:86 finns en redogörelse för praxis (s. 302 f.).

Genom 1990 års skattereform flyttades bestämmelserna till punkt 4 av anvisningarna till 21 5 KL (förarbeten, se nedan).

Om det inte sägs något annat i kommentarerna till paragraferna, infördes bestämmelserna i punkt 3 av anvisningarna till 27 5 KL år 1981 och flyttades till punkt 4 av anvisningarna till 21 5 KL år 1990.

T omtrörelse

Bestämmelserna om tomtrörelse togs in i punkt 2 av anvisningarna till 27 5 KL år 1967 (förarbeten, se nedan). Innan dess fanns inga särskilda bestämmelser på området utan frågan om en verksamhet var att betrakta som tomtrörelse då kallad jordstyckningsrörelse fick avgöras i praxis. I SOU 1966:23 s. 240 f. och prop. 1967:153 5. 46 f. finns redogörelser för praxis.

Genom 1990 års skattereform flyttades bestämmelserna till punkt 3 av anvisningarna till 21 5 KL (förarbeten, se nedan).

Om det inte sägs något annat i kommentarerna till paragraferna, infördes bestämmelserna i punkt 2 av anvisningarna till 27 5 KL år 1967 och flyttades till punkt 3 av anvisningarna till 21 5 KL år 1990.

Vissa förarbeten

I kommentaren till paragraferna hänvisar vi till följande förarbeten bara genom att ange årtalet då bestämmelsen infördes eller ändrades.

1967 Bestämmelserna om tomtrörelse infördes, SOU 1966:23 och 24, prop. 1967:153, bet. 1967:BevU153, SFS 1967:748

1981 Bestämmelserna om byggnadsrörelse och handel med fastigheter infördes, SOU 1977:86, prop. 1980/81:68, bet. 1980/81:8kU25 och 47, SFS 1981:295

1990 1990 års skattereform, SOU 1989:34, prop. 1989/90:110, bet. 1989/90:SkU30, SFS 1990:650

Kommentar till paragraferna

1 5 I första stycket finns en upplysning om kapitlets innehåll. Utöver bestämmelserna i detta kapitel gäller vanliga bestämmelser för beräkning av inkomst av näringsverksamhet.

Byggnadsrörelse och handel med fastigheter

2 5 Första stycket innehåller en inledning till bestämmelserna om bygg- nadsrörelse och handel med fastigheter.

Det kan påpekas att i detta kapitel — liksom på flera andra håll i lagen har begreppet omsättningstillgång bytts ut mot lagertillgång. I avsnitt 2.4.2. finns en redogörelse för motivet till detta byte.

Kapitlet innehåller ingen definition av begreppen byggnadsrörelse och handel med fastigheter. För att avgöra om någon bedriver sådana verksamheter får man i stället tillämpa de allmänna bestämmelserna i 13 kap. Det finns en omfattande praxis i frågan. Den har redovisats bl.a. i SOU 1977:86 s. 302 f. Frågan om en definition av begreppen finns diskuterad bl.a. i prop. 1980/81:68 s. 148 f. Det som däremot regleras i andra stycket är att vissa innehav av tillgångar alltid leder till att innehavaren anses bedriva byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Bestämmelsen i stycket är hämtad från punkt 4 sjunde stycket av anvisningarna till 21 5 KL.

I tredje stycket finns en upplysning om bestämmelsen i 18 5. Den bestämmelsen reglerar i vilka fall fastigheter, aktier och andelar som är lagertillgångar i bl.a. byggnadsrörelse eller handel med fastigheter fortsätter att vara lagertillgångar i samband med äganderättsöver- gångar vid arv och testamente och vid bodelning på grund av makens död.

Avyttring av byggnadstomt

3 5 Bestämmelsen reglerar frågan till vilken verksamhet resultatet vid avyttring av en byggnadstomt skall föras. Den är hämtad från punkt 3 femte stycket av anvisningarna till 21 5 KL, dvs. från bestämmel- serna om tomtrörelse. Bestämmelsen infördes år 1967.

Lagerfastigheter

4 5 Bestämmelsen om s.k. byggmästarsmitta kommer från punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 21 5 KL.

5 5 Bestämmelserna om undantag från byggmästarsmittan finns i punkt 4 tredje stycket av anvisningarna till 21 5 KL.

Det kan påpekas att paragrafen är ett undantag också från andra stycket i 4 5. Det innebär att den förvärvade fastigheten inte blir ”smittad” av företagets rörelse om den inte skulle ha blivit en lager- tillgång om rörelsen hade bedrivits direkt av förvärvaren.

I förarbetena till den ursprungliga bestämmelsen framhöll departementschefen (prop. 1980/81:68 s. 154) att en fastighet kan förvärvas för flera ändamål. Då ”bör den förvärvade fastigheten anses som omsättningstillgång såvida det inte är uppenbart att fastigheten till huvudsaklig del är avsedd för det kvalificerade ändamålet. En fastighet som dels skall användas som anläggningstillgång i den skattskyldiges rörelse, dels skall hyras ut, bör alltså behandlas som anläggningstillgång endast om minst omkring 75 % av fastigheten kan anses avsedd för rörelsen.” Detta framgår inte av lagtexten i dag. Ett förtydligande bör göras i punkt 1 i lagtexten. Vi har därför lagt till ”till huvudsaklig del”.

I den lagtext som motsvarar punkt 2 står det i dag: ”om förvärvet uppenbarligen helt saknar samband med den av fastighetsägaren bedrivna byggnadsrörelsen”. Eftersom det gäller också när bygg- nadsrörelsen bedrivs av maken, ett fåmansbolag eller ett fåmans- handelsbolag (andra stycket av 4 5) har vi tagit bort orden ”den av fastighetsägaren bedrivna”. Genom vår ändring blir det tydligare att punkten inte är tillämplig i fråga om den som bedriver handel med fastigheter. Någon ändring av betydelsen är inte avsedd.

Före skattereformen fanns det ytterligare ett undantag i punkt 3 andra stycket av anvisningarna till 27 5 KL. Det avsåg en- eller tvåfamiljsfastighet som uppenbarligen skall användas som bostad för fastighetsägaren eller dennes make. Eftersom sådana fastigheter efter skattereformen är privatbostadsfastigheter och aldrig ingår i en näringsverksamhet (jfr 13 kap. 1 5 andra stycket) behövs inte undantaget. Även privatbostadsfastigheter som förvärvades före skattereformen och som då ansågs ”smittade” faller numera utanför området för de fastigheter som kan ingå som lagerfastigheter i en näringsverksamhet.

Lageraktier och lagerandelar i fastighetsförvaltande företag

6 5

Bestämmelsen om att aktier och andelar i fastighetsförvaltande företag i vissa fall skall anses som lagertillgångar är hämtad från punkt 4 femte stycket av anvisningarna till 21 5 KL.

7 5 Bestämmelsen om att också fastigheterna hos ett svenskt handels- bolag i vissa fall skall anses som lagertillgångar kommer från punkt 4 sjätte stycket av anvisningarna till 21 5 KL.

Uttagsbeskattning vid byggnadsarbeten på fastigheter som inte är lagertillgångar

8 5 Bestämmelsen om uttagsbeskattning i byggnadsrörelse är hämtad från punkt 4 fjärde stycket av anvisningarna till 21 5 KL. Före år 1981 hade man i praxis löst det så att om en byggmästare utförde arbeten av en viss omfattning på en egen fastighet ändrade den karaktär till lagertillgång i byggnadsrörelsen. Genom att man införde denna bestämmelse uttagsbeskattas byggmästaren i stället och fastigheten ändrar inte karaktär.

I andra stycket fnms en bestämmelse för när det egna arbetet skall uttagsbeskattas.

Det kan påpekas att det i 43 kap. 1 1 5 finns en bestämmelse om att det belopp som har tagits upp enligt denna paragraf i viss utsträckning skall räknas som förbättringskostnad vid en kommande kapital- vinstberäkning.

Bestämmelserna i paragrafen är inte uttömmande när det gäller uttagsbeskattning i byggnadsrörelser. De vanliga bestämmelserna om uttagsbeskattning i 15 kap. 2—5 55 gäller också i byggnadsrörelseri andra fall än när en fastighet som inte är lagertillgång har varit föremål för byggnadsarbeten.

Tomtrörelse

9 5 Den övergripande definitionen av tomtrörelse i första stycket är ny. Definitionen av begreppet byggnadstomt kommer från punkt 3 andra stycket av anvisningarna till 21 5 KL.

Definitionen av tomtrörelse är redan i dag uppdelad på två typer av tomtrörelser. Den ena brukar kallas kvalificerad tomtrörelse (andra stycket i anvisningspunkt 3) medan den andra som bygger på att ett Visst antal tomter har avyttrats kallas för enkel eller okvalificerad tomtrörelse (tredje stycket i anvisningspunkten). Lagtexten förenklas om man inför benämningar på de två företeelserna. Vi har valt att ta in benämningarna kvalificerad respektive enkel tomtrörelse.

I dagens lagtext växlar uttrycken avyttring och försäljning. Vi har stannat för att här, och i de följande paragraferna, använda uttrycket avyttring.

I andra stycket finns en upplysning om att det finns särskilda bestämmelser om när en skattskyldig anses bedriva tomtrörelse. Vidare finns en hänvisning till 3 5, där det finns bestämmelser om att avyttringar av byggnadstomter i vissa fall skall föras till byggnads- rörelse eller handel med fastigheter.

I tredje stycket finns en hänvisning till bestämmelserna i 18 5 om äganderättsövergångar genom arv, testamente eller bodelning på grund av makens död.

Vad som är kvalificerad tomtrörelse

10 _5 Definitionen av kvalificerad tomtrörelse kommer från punkt 3 andra stycket av anvisningarna till 21 5 KL.

I dagens bestämmelse finns det en exemplifiering av när en fastighet uppenbarligen förvärvats för att ingå i yrkesmässig markavyttring. De exempel som tas upp är att en fastighet har köpts av ett tomtbolag e.d. och att förvärvet har avsett mark som enligt detaljplan är avsedd för bebyggelse. Att sådana förvärv bör leda till att en tomtrörelse skall anses påbörjad är en normal tolkning av bestämmelsen. Exemplen kan därför tas bort. Det är naturligtvis inte avsikten att det skall leda till någon materiell ändring.

Om en tomtrörelse är kvalificerad gäller inte bestämmelserna i 11—17 55 om enkel tomtrörelse.

Vad som är enkel tomtrörelse

11 5" Definitionen i första stycket av enkel tomtrörelse är hämtad fiån första meningen i tredje stycket punkt 3 av anvisningarna till 21 5 KL.

Bestämmelsen i andra stycket om i vilka fall avyttringar på olika fastigheter eller på olika delar av en fastighet skall räknas samman är hämtad från tredje meningen i samma stycke.

12 5" Bestämmelsema om att man skall räkna också makens avyttringar och andra närståendes avyttringar i vissa fall kommer från andra och femte meningarna i tredje stycket punkt 3 av anvisningarna till 21 5 KL.

Bestämmelsen i första stycket om makars avyttringar överens- stämmer inte med ordalydelsen i dagens bestämmelse, där det står. ”Detsamma gäller om makar under äktenskapet har sålt sammanlagt minst 15 byggnadstomter under angivna tid.” Vi har ändrat bestämmelsen så att den står i överensstämmelse med de uttalanden som gjordes i förarbetena (prop. 1967:153 5. 149) och som vi anser vara den rimliga tolkningen av bestämmelsen.

Det kan påpekas att gruppen av närstående personer i andra stycket är en annan än i fåmansföretagsbestämmelsema i 51 kap. 6 5.

I detta sammanhang kan vi lägga till att i punkt 3 åttonde stycket av anvisningarna till 21 5 KL finns en bestämmelse om att frågan om ett dödsbos avyttring av byggnadstomt är att hänföra till tomtrörelse eller ej bedöms på sammma sätt som om den avlidne hade verkställt avyttringen. Vi har valt att — liksom i dag inte ha någon allmän kontinuitetsbestämmelse för dödsbon, se den inledande kommentaren till 4 kap. Det finns då inte heller någon anledning att ta in denna bestämmelse här.

13 5

Här finns två bestämmelser om vad som räknas som avyttringar vid beräkningen av antalet avyttrade tomter i 11 5 KL. Bestämmelserna är hämtade från punkt 3 tredje stycket av anvisningarna till 21 5 KL.

14 _5

Bestämmelsen om att vissa avyttringar som berör anställda inte anses ingå i tomtrörelsen är hämtad från punkt 3 fjärde stycket av anvisningarna till 21 5 KL.

15 5 Paragrafen behandlar frågan när en enkel tomtrörelse anses påbörjad. Bestämmelsen i första stycket är hämtad från tredje stycket av punkt 3 av anvisningarna till 21 5 KL.

Bestämmelsen i andra stycket är ny. I vissa kommentarer har det sagts att om den skattskyldige har avyttrat flera tomter under det

beskattningsår då han avyttrar den femtonde tomten, så får han välja i vilken ordning tomterna anses avyttrade (se t.ex. RSV:s ' Handledning vid beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 1996 års taxering s. 1299). I förarbetena till bestämmelserna föreslogs av kommittén att en tomtrörelse skulle anses påbörjad vid ingången av det beskattningsår under vilket den femtonde tomten såldes. Departementschefen föreslog i stället att en tomtrörelse skulle anses påbörjad i och med avyttringen av den femtonde byggnadstomten (prop. 1967:153 5. 152 f.) och förtydligade: ”Om man inte vet vilken avyttring som skall anses avse den femtonde tomten, därför att den skattskyldige samtidigt avyttrat flera tomter, får schablonregeln enligt min mening anses innebära, att den skattskyldige själv kan bestämma turordningen och därmed välja vilken eller vilka försäljningar som skall rörelsebeskattas.” Vi har svårt att tolka detta uttalande så att det skall finnas en valfrihet för avyttringar under ett helt år. Dessutom finner vi att en sådan valfrihet skulle utöka antalet situationer då det uppkommer svårigheter. Det kan inträffa komplikationer t.ex. med hänsyn till den sammanläggning som i vissa fall skall ske av olika personers avyttringar, särskilt om det bland dessa finns bolag med brutna räkenskapsår. Vi föreslår därför att det tas in en bestämmelse i lagtexten som stämmer bättre överens med departementschefens uttalande, nämligen att det finns en valfrihet bara för avyttringar under samma dag.

Slutavyttring av lagret i en enkel tomtrörelse

16 5” Bestämmelserna om slutavyttring av lagret i en enkel tomtrörelse kommer från punkt 3 sjunde stycket av anvisningarna till 21 5 KL. Dagens sjunde stycke avslutas med bestämmelsen: ”Som skattepliktig intäkt av tomtrörelse räknas likväl belopp varmed egendomens värde har nedskrivits i rörelsen, i den mån ned- skrivningen inte har återförts till beskattning tidigare.” Denna bestämmelse har funnits sedan anvisningspunkten infördes. Rätten att skriva ned lagret under det verkliga värdet togs bort genom 1990 års skattereform. De nedskrivningar som fanns i ett företag vid utgången av det beskattningsår som avslutats närmast före den 1 mars 1991 skall återföras enligt lagen (1990:655) om återföring av Obeskattade reserver. Däremot kan det fortfarande vara så att lagret har tagits upp till ett lägre värde än anskaffningsvärdet. Så kan vara fallet om det verkliga värdet har sjunkit under anskaffningsvärdet (se punkt 2 av anvisningarna till 24 5 KL). Skillnaden mellan anskaffningsvärdet

och det värde som har tagits upp vid det sista beskattningsåret då verksamheten beskattades som tomtrörelse, bör tas upp till beskatt- ning som inkomst av näringsverksamhet. En sådan bestämmelse har därför tagits in i andra stycket.

Av tredje stycket framgår att bestämmelserna i paragrafen inte gäller för mark inom detaljplan eller vid vissa transaktioner mellan skattskyldiga som är i intressegemenskap.

När enkel tomtrörelse avbryts

17 5” Bestämmelsen om avbrytande av enkel tomtrörelse är hämtad från punkt 3 sjätte stycket av anvisningarna till 21 5 KL.

Gemensamma bestämmelser om arv m.m.

18 5 I paragrafens första stycke anges i vilka fall vissa lagertillgångar behåller sin karaktär av lager när de övergår till någon annan genom arv eller testamente eller genom bodelning på grund av makens död.

Bestämmelserna tillkom år 1981 i samband med att bestämmel- serna om byggnadsrörelse och handel med fastigheter infördes. De placerades då i punkt 4 av anvisningarna till 27 5 KL. Vid 1990 års skattereform flyttades bestämmelserna över till punkt 5 av anvis- ningarna till 21 5 KL. Samtidigt kortades bestämmelserna ned. Tidigare fanns en bestämmelse om avskattning om tillgångarna bytte karaktär. Numera gäller i stället särskilda regler för anskaffnings- värdet på sådana lagertillgångar som efter arv m.m. inte behåller sin karaktär av lagertillgång enligt denna paragraf (se 42 kap. 17 5 tredje stycket).

Bestämmelserna gäller i dag för värdepapper, fastighet eller liknande tillgång. Av förarbetena från år 1981 framgår att med värdepapper avsågs (prop. 1980/81:68 s. '210) aktier, obligationer, lånefordringar och liknande tillgångar. Det framgår också att avsikten var att dessa bestämmelser skulle gälla alla värdepapper som utgjort lager i rörelse (se bl.a. s. 168 och 179 f). Bestämmelserna gällde således inte bara i byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse. När bestämmelserna tillkom år 1981 infördes samtidigt en bestämmelse i det sista stycket av punkt 3 av anvisningarna till 27 5 KL där det stod att den som enligt bestämmelserna i punkt 4 innehade en omsättningstillgång ansågs bedriva rörelse. Vid 1990 års

skattereform flyttades den bestämmelsen över till punkt 4 av anvis— ningarna till 21 5 KL. Samtidigt byttes ordet ”rörelse” ut mot ”byggnadsrörelse eller handel med fastigheter”. Någon motivering till denna ändring finns inte i förarbetena. Vår tolkning är att bestäm- melsen därefter bara gäller för tillgångar i byggnadsrörelse och handel med fastigheter samt möjligen i tomtrörelse. Tilläggas kan att det är ytterst osannolikt att den som förvärvar värdepapper eller fastigheter genom arv, testamente eller bodelning på grund av makes död bedriver en sådan verksamhet att värdepapperen eller fastig- heterna kan anses som lagertillgångar annat än i byggnadsrörelse, handel med fastigheter eller tomtrörelse. Vi har därför valt att låta bestämmelserna omfatta dessa tre former av näringsverksamhet och har fört över bestämmelserna i anvisningspunkten till detta kapitel.

I det första stycket har vi ändrat uttrycket ”värdepapper, fastighet eller liknande tillgång” till ”fastigheter, aktier och andelar”. Syftet är att få en överensstämmelse med regleringen i 6 5. Det kan påpekas att av förarbetena år 1981 framgår att också andelar i handelsbolag räknades som värdepapper (prop. 1980/81:68 s. 210 jämförd med förslaget till punkt 3 av anvisningarna till 41 5 KL på s. 75 f.).

I första styckets punkt 1 skriver vi ”om de hade förvärvats genom köp”. Nuvarande lydelse är ”om den hade förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång”. Det finns ingen anledning att lägga till ”byte eller därmed jämförligt fång” eftersom det inte är någon skillnad om tillgången är förvärvad genom köp eller byte. .

När det gäller andra stycket som reglerar att den nye ägaren anses bedriva viss näringsverksamhet — har vi föreslagit en materiell ändring jämfört med dagens lagtext. Av förarbetena år 1981 framgår (prop. 1980/91:68 bl.a. s. 168) att avsikten var att en skattskyldig som behöll tillgångarna som omsättningstillgångar skulle anses bedriva byggnadsrörelse, handel med fastigheter eller tomtrörelse. Vi tar därför med att den nye ägaren kan anses bedriva tomtrörelse.

25 kap. Arbetsgivares pensionskostnader

I detta kapitel finns bestämmelser om arbetsgivares avdragsrätt för kostnader för att trygga de anställdas pensionering, om intäkter och avdrag i samband med kostnadsutjämning mellan arbetsgivare, om intäkter vid ersättning ur pensionsstiftelse och om vissa intäkter vid upphörande av näringsverksamhet m.m. Här finns även en definition av disponibla pensionsmedel.

Bakgrund

De första bestämmelserna om avdrag för avsättning till pensions- stiftelser infördes år 1937 (SOU 1937:13, prop. 1937:301, bet. 1937:BevU29, SFS l937:662). År 1950 tillkom kopplingen till de kvalitativa villkoren för pensionsförsäkringar i punkt 1 av anvisning- arna till 31 5 KL (SOU 1948:22, prop. 1950:93, bet. 1950:BevU42, SFS 1950:308). Omfattande begränsningar i rätten till avdrag gjordes år 1955 bl.a. i form av ett tak och i vissa fall krav på att stiftelsen skall erhålla andra tillgångar än reverser. Samtidigt infördes begränsningar avseende huvuddelägare i familjeföretag (prop. 1955:100, bet. 1955:BevU45, SFS 1955:255). År 1967 infördes möjlighet till avdrag i fråga om medel avsatta i balansräkningen, ”Avsatt till pensioner”. Dagens bestämmelser fick sina huvuddrag i försäkringsreformen år 1976 men vissa grundläggande bestämmelser kom redan år 1975. Det s.k. riksdagstaket infördes år 1978.

Vissa förarbeten

I kommentaren till paragraferna hänvisar vi till följande förarbeten bara genom att ange årtalet då bestämmelsen infördes eller ändrades.

1961 Intäktsföring av ersättning ur pensionsstiftelse, prop. 1961:178, bet. 1961:BevU78, SFS 1961:586

1967 Intäktsföring av disponibla pensionsmedel, prop. l967:84, bet. 1967:BevU45, SFS 1967:546

1975 Anpassning till försäkringsreforrnen, SOU 1975:21, prop. 1975/76:31, bet. 1975/76:SkU20, SFS 1975:1347

1976. Genomgripande förändringar i avdragsrätten, DsFi 1976:6, prop. 1976/77:48, bet. 1976/77:SkU14, SFS 1976:1099

1978 Förmånstaket, DsB 197717, prop. 1977/78:64, bet. 1977/78:SkU46, SFS 1978:187

1990 Skattereformen, SOU 1989:34, prop. 1989/90:110, bet. 1989/90:SkU30, SFS 1990:650

Kommentar till paragraferna

1 5 Paragrafen inleder kapitlet och anger dess innehåll.

Pensionskostnader som skall dras av

2 5 De kvalitativa bestämmelserna om avdrag är hämtade ur punkt 20 b—d samt e nionde stycket av anvisningarna till 23 5 KL. Bestämmelsema var ursprungligen placerade i punkt 2 av anvisningarna till 29 5 KL. Indelningen i underpunkter kom till år 1967 och bestämmelserna fick sin nuvarande placering genom 1990 års skattereform. Vi tar inte med den koppling som i dag finns till bestämmelserna i LSK eftersom vi menar att det är fel att knyta de materiella reglerna till redovisningen i deklarationen.

3 5 Begreppen kontoavsättning och avdragsgrundande kontoavsättning har införts av oss.

År 1995 infördes 8 a 5 lagen (1967:533) om tryggande av pensionsutfästelser avseende de arbetsgivare som omfattas av den nya redovisningslagstiftningen (prop. 1995/96:104, bet. l995/96:SkU19, SFS 1995:1619). Avsikten torde ha varit att förutsättningen i punkt 20 (1 av anvisningarna till 23 5 KL skulle utökas med sådant tryggan- de som avses i den nya bestämmelsen. Vi för därför in en sådan bestämmelse.

Andra stycket har utformats som en hänvisning.

Allmän pensionsplan

4 och 5 595" Det grundläggande kravet om avdrag för tryggande enligt allmän pensionsplan och definitionen av allmän pensionsplan är hämtade från punkt 20 e första stycket av anvisningarna till 23 5 KL. Dessa be- stämmelser infördes år 1976 men en koppling till allmän pensions- plan hade år 1975 införts i 28 5 KL.

6 5 Bestämmelsen om utvidgningen av vad som avses med allmän pensionsplan är hämtad från punkt 20 e första stycket fjärde mening- en av anvisningarna till 23 5 KL. Den kom till år 1976. Viss justering gjordes år 1996 (prop. 1995/96:152, bet. 1995/96:SkU25, SFS 1996:651).

Ryms-inom-regeln

7 5 Bestämmelsen om utvidgningen av vad som avses med pensionsut- fästelse enligt allmän pensionsplan, den s.k. ryms-inom-regeln, är hämtad från punkt 20 e första stycket fjärde meningen av anvisningar- na till 23 5 KL. Den kom till år 1976.

Vi har förtydligat sedvanlig till ”sedvanlig inom branschen” eftersom detta var avsikten när lagstiftningen infördes (prop. 1975/76:31 s. 133).

F örmånstak för allmän pensionsplan

8 5 Bestämmelsen om högsta godtagbara pensionsgrundande lön och pensionsnivå, det s.k. riksdagstaket, är hämtad från punkt 20 e andra stycket av anvisningarna till 23 5 KL. Den kom till år 1978.

Anställningstid som får räknas in

9 5 Bestämmelserna om vilken anställningstid som får räknas in är hämtade från punkt 20 e tredje stycket av anvisningarna till 23 5 KL. De infördes år 1976.

Pension före 65 års ålder

10 5 , Bestämmelserna om avdragsrätt för tryggande av pensionsutfästelser som innebär rätt till pension före 65 års ålder är hämtade från punkt

20 e fjärde stycket av anvisningarna till 23 5 KL. De infördes år 1976.

Avdragets storlek

11 5 Bestämmelserna om avdragets storlek är hämtade från punkt 20 b och (1 samt e femte stycket av anvisningarna till 23 5 KL. Förarbeten, se 25.

Avdrag för utfästelser utöver allmän pensionsplan

12 _5' Bestämmelserna om möjlighet till avdrag utöver plan i fråga om s.k. smärre avvikelser är hämtade från punkt 20 e sjätte stycket av anvis- ningarna till 23 5 KL. Begränsningen till år 1977 kom till år 1978 men i övrigt infördes bestämmelsen år 1976.

Alternativregeln

13 5”

Den s.k. altemativregeln infördes år 1976 men de nu gällande pro- centsatsema och kopplingen till basbeloppet kom till genom 1978 års lagstiftning. Bestämmelsen är hämtad från punkt 20 e sjunde stycket av anvisningarna till 23 5 KL.

Pensionsförsäkring på grund av avslutad näringsverksamhet

14 5 Bestämmelsen om arbetsgivares utvidgade avdragsmöjlighet för pensionsförsäkring är hämtad från punkt 20 e åttonde stycket av anvisningarna till 23 5 KL. Den tillkom år 1975.

Dispens

15 5" Dispensbestämmelsen är hämtad från punkt 20 e tionde stycket av an- visningarna till 20 e 5 KL. Den infördes år 197 5.

Kostnadsutjämning mellan arbetsgivare

16 5 Bestänunelsema om beskattningen vid kostnadsutjämning är hämtade från lagen (1978:188) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avgift för kostnadsutjämning enligt alhnän pensionsplan, m.m. De infördes år 1978.

Ersättning från en pensionsstiftelse

] 7 5 Bestämmelserna om beskattning av respektive skattefrihet för medel som arbetsgivare får ur pensionsstiftelse är i dag placerade i punkt 15 första stycket av anvisningarna till 22 5 KL och 19 5 tjugonionde ledet KL.

De förstnämnda bestämmelserna överfördes i 1990 års skattere- form med redaktionella ändringar från 28 5 fjärde—åttonde styckena KL. De fick i stort sett sin nuvarande lydelse år 1967, då i 28 5 1 mom. KL, men en motsvarighet hade ursprungligen införts år 1961.

Bestämmelsen om skattefrihet för ersättning ur pensionsstiftelse infördes i 19 5 KL år 1967 men hade en föregångare i 28 5 1 mom. KL, införd år 1961. Den fick sin nuvarande lydelse år 1975.

Återföring av avdrag för kontoavsättning

18 och 19 55 Bestämmelserna om återföring av medel i fråga om avsättningar som redovisats under särskild underrubrik är hämtade från punkt 15 tredje stycket av anvisningarna till 22 5 KL. Precis som i 2 5 har vi inte tagit med den koppling som i dag finns till LSK. Bestämmelserna infördes år 1967 och ändrades år 1975. Dessförinnan fanns en viss motsvarig- het i 29 5 4 mom. KL.

Disponibla pensionsmedel

20 5 Definitionen av disponibla pensionsmedel är hämtad från punkt 15 femte stycket av anvisningarna till 22 5 KL. Den fick i princip sin nuvarande lydelse år 1975 men en motsvarighet kom till år 1967.

Övertagande och upphörande av näringsverksamhet

21 5 Bestämmelsen i första stycket om att ersättning i samband med över- tagande av pensionsutfästelse skall tas upp som intäkt är hämtad från punkt 15 andra stycket av anvisningarna till 22 5 KL. Den infördes år 1967.

Bestämmelserna i andra och tredje styckena om effektema av att en arbetsgivares näringsverksamhet upphör är hämtade från punkt 15 fjärde stycket av anvisningarna till 22 5 KL. Bestämmelserna infördes år 1967.

26 kap. Näringsbidrag

I skattelagstiftningen finns ett antal bestämmelser som reglerar olika bidrag till näringsidkare. I detta kapitel har samlats bestämmelserna om näringsbidrag och stöd med villkorlig återbetalningsskyldighet i punkt 9 av anvisningarna till 22 5 KL, avgångsvederlag till jordbruka- re i punkt 10 av anvisningarna till 22 5 KL och statliga räntebidrag i punkt 17 av anvisningarna till 22 5 och punkt 4 av anvisningarna till 23 5 KL. Bestämmelserna om byggnadsarbeten i samband med ränte- bidrag har placerats i 19 kap. om byggnader eftersom de har ett nära samband med Övriga bestämmelser om byggnader. Vidare har bestämmelserna om näringsbidrag till totalförsvarspliktiga placerats i 11 kap. tillsammans med bestämmelserna om andra ersättningar till totalförsvarspliktiga.

Bakgrund

Nuvarande regler om näringsbidrag infördes i KL år 1973 (förarbe- ten, se nedan). I KL och i annan lagstiftning fanns emellertid redan tidigare bestämmelser som reglerade skattefrågoma kring vissa statliga stöd, t.ex. anvisningarna till 19 5 KL avseende näringshjälp eller bidrag, lagen (1958:575) om avskrivning å vissa oljelagringsan- läggningar, m.m. (avvecklad SFS 1992:1353) och kungörelsen (1964:99) om ersättning av statsmedel för kostnader till följd av övergången till högertrafik (avvecklad SFS 1982:328).

Vid tillkomsten av 1973 års regler angavs att gemensamt för alla näringsbidrag var att staten i princip utan återbetalningsskyldighet gav näringsidkaren kontanta medel som skulle användas för ett visst ändamål.

Efter år 1973 infördes ett flertal stöd där det förutsattes att återbetalning skulle ske under vissa närmare angivna förutsättningar. Det var därför nödvändigt att skattemässigt reglera stöd med villkorlig återbetalningsskyldighet. Regler om sådana stöd infördes år 1983 (förarbeten, se nedan). Redan tidigare hade vissa bestämmelser införts som tog sikte på lån.

Nuvarande bestämmelser om näringsbidrag utgör i huvudsak ett lagfästande av de principer som tidigare hade utvecklats i praxis och som tidigare redovisats vid behandlingen av frågan om beskattning vid övergången till högertrafik (prop. 19641173). Bidragens beteck- ning var då statsbidrag. Bestämmelserna togs år 1973 in i anvisning- arna till 19 5 KL som behandlade statliga bidrag vare sig de utgick till näringsidkare eller andra. År 1983 (förarbeten, se nedan) placerades bestämmelserna i punkt 2 av anvisningarna till 19 5 KL i samband med att beteckningen statsbidrag ersattes med näringsbidrag och vissa materiella ändringar gjordes. I anvisningspunkten reglerades enbart näringsbidrag och stöd med villkorlig återbetalningsskyldighet. Genom 1990 års skattereform flyttades bestämmelserna till inkomst- slaget näringsverksamhet, till punkt 9 av anvisningarna till 22 5 KL (SOU 1989:34, prop. 1989/90:110, bet. 1989/90:8kU30, SFS 1990:650). 1 övrigt skedde enbart mindre förändringar genom skattereformen.

Vissa förarbeten

I kommentaren till paragraferna hänvisar vi till följande förarbeten bara genom att ange årtalet då bestämmelsen infördes eller ändrades.

1973 Regler för beskattning av statsbidrag, prop. 1973:190, bet. 1973:SkU71, SFS 1973:1098

1983 Regler om näringsbidrag och stöd med villkorlig återbetal- ningsskyldighet, Ds B 1981:17, prop. 1982/83:94, bet. 1982/83:SkU44, SFS 1983:311

Kommentar till paragraferna

1 5 Paragrafen anger kapitlets innehåll.

N äringsbidrag

2 5 Definitionen av näringsbidrag finns i punkt 9 första och tredje styckena av anvisningarna till 22 5 KL och infördes år 1983 som ett förtydligande av vilka organ bidraget skulle komma från för att räknas som näringsbidrag. Vi har lagt till landsting, eftersom det klarlagts att de skall likställas med kommuner vid tillämpning av anvisningspunk- ten (RÅ 1993 ref. 60).

Det kan nämnas att det redan i samband med att de ursprungliga reglerna om statsbidrag infördes i KL år 1973 angavs i förarbetena att reglerna också kunde tillämpas på bidrag från kommuner mrop. 1973:190 s. 9).

I 3 5 lagen (1963:173) om avdrag för avgifter till stiftelsen Svenska Filminstitutet, m.m. finns en bestämmelse om att reglerna i punkt 9 av anvisningarna till 22 5 KL tillämpas i fråga om stöd som lämnas av Stiftelsen Svenska Filminstitutet till näringsidkare för näringsverksamheten. Den förstnämnda lagen tillkom år 1963 som en följd av ett samma år träffat avtal om bildandet av stiftelsen (prop. 1963:101, bet. 1963:BeU35). Den innehöll ursprungligen särskilda regler för beskattningen av bidrag från stiftelsen och anknytningen till reglerna om näringsbidrag m.m. infördes år 1993 (prop. 1993/94:50, bet. 1993/94:SkU15, SFS 1993:1552). Eftersom stiftelsen i förslaget har tagits in i 7 kap. 16 5 som innehåller motsvarigheten till den s.k. katalogen i 7 5 4 mom. SIL, behövs inte längre någon särreglering utan bidrag från stiftelsen omfattas automatiskt av hänvisningen.

3 5

Bestämmelsen om stöd som är förenade med viss återbetalnings- skyldighet är hämtad från punkt 9 andra stycket av anvisningarna till 22 5 KL. Den infördes år 1983 men bygger i stora delar på 1973 års bestämmelser.

Syftet med bestämmelsen var att undanröja den oklarhet som fanns tidigare när det gällde att avgöra vilka företagsstöd som skulle behandlas som näringsbidrag (då statsbidrag).

4 5 Bestämmelsen om beskattningen när näringsbidraget använts för en utgift som inte är avdragsgill finns i punkt 9 tredje stycket av anvisningarna till 22 5 KL och infördes år 1973.

5 5 I paragrafen behandlas näringsbidrag som har använts för en utgift som omedelbart får dras av i näringsverksamheten. Bestämmelserna finns i dag i punkt 9 fjärde stycket av anvisningarna till 22 5 KL och infördes år 1973.

Till bestämmelsen finns också en ordningsföreskrift om när yrkande om senarelagt avdrag skall göras i deklarationen. Enligt punkt 9 fjärde stycket tredje meningen av anvisningarna till 22 5 KL skall yrkande om senarelagt avdrag göras i deklarationen för det beskattningsår då yrkande om avdrag annars enligt KL först skulle ha framställts. Det framgår inte klart vilka konsekvenserna blir om den skattskyldige inte yrkar vare sig avdrag eller senareläggning det år han haft utgiften och hur regeln förhåller sig till nuvarande ompröv- ningsregler. Vi är tveksamma till om regeln behövs. Om den inte har karaktären av en materiell regel som medför att rätten till avdrag förloras om yrkande inte framställs utan är att se som en deklarations- regel bör den placeras i LSK, om den skall behållas.

6 5 Av paragrafen framgår hur näringsbidraget skall beskattas om det använts för att anskaffa en tillgång som skrivs av genom årliga värdeminskningsavdrag. Bestämmelsen tar även upp situationen att ett sådant näringsbidrag återbetalas.

Bestämmelserna finns i punkt 9 femte stycket av anvisningarna till 22 5 KL och infördes år 1973.

Av paragrafen framgår bl.a. att om bidraget är större än det skattemässiga restvärdet skall skillnaden tas upp som intäkt. Bakgrun- den till denna föreskrift är att om bidrag utgick i efterskott och tillgången redan helt eller delvis avskrivits, kunde bidraget överstiga det skattemässiga restvärdet. I ett sådant fall skall alltså det överskju- tande beloppet intäktsföras (prop. 1973:190, 5. 13). Enligt den nuvarande lydelsen skall en intäkt tas upp om bidraget är större än det ”skattemässiga restvärdet för tillgången”. Med hänsyn till att inventarier avskrivs kollektivt har bestämmelsen ändrats till att bidraget är större än det skattemässiga restvärdet. En sådan kollektiv beräkning förutsattes vid bestämmelsemas tillkomst.

7 5 Paragrafen behandlar den skattemässiga behandlingen av närings- bidrag som används för att anskaffa lager.

Bestämmelsen finns i punkt 9 sjätte stycket av anvisningarna till 22 5 KL och infördes år 1973.

8 5 Paragrafen innehåller en bestämmelse som gör det möjligt för den skattskyldige att bli beskattad för ett näringsbidrag som utgått i förskott först det år då bidraget används.

Bestämmelsen finns i punkt 9 sjunde stycket av anvisningarna till 22 5 KL och infördes år 1983.

Bakgrunden till regeln var att det tidigare förelåg en bristande överensstämmelse mellan den bokföringsmässiga och den skatte- mässiga behandlingen. Ett statsbidrag som lyftes ett visst är men som användes för avsett ändamål först ett senare år fick i redovisningen balanseras till användningsåret. Vid taxeringen ansågs en sådan åtgärd tveksam men genom 1983 års lagstiftning får den skattskyldige även skattemässigt balansera näringsbidraget.

Bestämmelserna om näringsbidrag behandlar inte enbart skatte- plikten utan, som framgår av denna paragraf och 5 5, också tidpunk- ten för den. Vid tiden för bestämmelsemas tillkomst beskattades vissa näringsidkare enligt kontantprincipen. Det gällde t.ex. vissa jordbru- kare (inkomst av jordbruksfastighet) och fastighetsägare (inkomst av annan fastighet). Kontantprincipen för näringsverksamhet är numera borta. Som ett historiskt arv innehåller bestämmelserna om näringsbi- drag inslag av kontantprincipen. Eftersom man i bestämmelserna om näringsbidrag också behandlar tidpunkten för skatteplikten men inte på ett fullständigt sätt blir även 24 5 KL tillämplig. I vilka utsträck- ning den skall tillämpas är dock oklart. Vidare finns det numera rekommendationer från Bokföringsnämnden (BFN R 5). Sammanfatt- ningsvis kan det finnas skäl att se över bestämmelserna om näringsbi— drag i syfte att undersöka i vilken utsträckning en särskild reglering behövs.

Befrielse från villkorlig återbetalningsskyldighet

9 5 Paragrafen innehåller bl.a. en definition av stöd med villkorlig återbetalningsskyldighet. Bestämmelsen finns i punkt 9 åttonde stycket av anvisningarna till 22 5 KL.

Uttryckliga skattebestärnmelser vid eftergift av villkorligt lån med återbetalningsskyldighet infördes år 1983. Bestämmelserna föll tillbaka på äldre förarbetsuttalanden i samband med inrättandet av dåvarande Statens industrifond (prop. 1973:41 s. 129). Vidare hade det år 1978 införts en bestämmelse i anvisningarna till 22 5 KL om att statliga lån där återbetalningsskyldigheten var beroende av företagets framtida resultatutveckling eller liknande omständighet inte

skulle anses som skattepliktig inkomst (prop. 1977/78:79, bet. l977/78:SkU20, SFS 1978:52).

Stöd med villkorlig återbetalningsskyldighet kan vara bidrag eller län. Den återbetalningsskyldighet som här avses har en annan karaktär än de ofta villkorliga stöd som utgör näringsbidrag. Stöd med villkorlig återbetalningsskyldighet tar inte sikte på sådana villkor för stödets användning och verksamhetens bedrivande som det vid beviljandet av stödet förutsätts att mottagaren skall uppfylla. Återbe- talningen kopplas i stället till osäkra framtida händelser.

Enligt vår uppfattning är den nuvarande anvisningspunkten inte riktigt tydlig när det gäller att skilja på vad som är näringsbidrag och stöd med villkorlig återbetalningsskyldighet. Det hänger samman med att som näringsbidrag räknas uttryckligen (se 3 5) vissa stöd där återbetalningsskyldigheten är villkorad på visst sätt. I 9 5 anges därför att stöd med villkorlig återbetalningsskyldighet är ett stöd där återbetalningsskyldigheten är villkorad på annat sätt än i 3 5.

10 5 Bestärmnelsen om beskattningen av ett efterskänkt (i dag eftergivet) belopp när stödet använts för en utgift som inte varit avdragsgill finns i punkt 9 åttonde stycket av anvisningarna till 22 5 KL och infördes år 1983.

11 5 I paragrafen behandlas fallet att stödet har använts för en utgift som var avdragsgill omedelbart eller i form av värdeminskningsavdrag. Bestämmelsen finns i punkt 9 åttonde stycket av anvisningarna till 22 5 KL och infördes år 1983.

12 5 Paragrafen behandlar extra värdeminskningsavdrag när ett stöd med villkorlig återbetalningsskyldighet använts för att anskaffa en tillgång som skrivs av genom värdeminskningsavdrag och stödet efterskänks.

Bestämmelsen finns i punkt 9 åttonde stycket av anvisningarna till 22 5 KL och infördes år 1983.

13 5

Paragrafen innehåller en presumtionsregel att stödet har använts för omedelbart avdragsgilla utgifter. Bestämmelsen finns i punkt 9 åttonde av anvisningarna till 22 5 KL och infördes år 1983. Vi har lagt till en uttrycklig reglering av effekten: att det efterskänkta beloppet skall tas upp som intäkt.

Statligt räntebidrag för bostadsändamål

14 5 Bestämmelserna i första stycket om statlig räntebidrag för bostads- ändamål är hämtade från punkt 17 av anvisningarna till 22 5 och punkt 4 första stycket av anvisningarna till 23 5 KL. Bestämmelserna tillkom år 1991 (prop. 1991/92:60, bet. 1991/92:SkU10, SFS 1991:1833). Tidigare fanns en reglering som innebar att räntebidrag skulle minska avdraget för ränteutgifter.

I andra stycket finns en hänvisning till bestämmelserna om byggnadsarbeten i samband med räntebidrag.

Avgångsvederlag till jordbrukare

15 5 Bestämmelserna behandlar statliga bidrag till jordbrukare och finns i dag i punkt 10 av anvisningarna till 22 5 KL.

Bestämmelsen infördes år 1967 i samband med regleringar i jordbrukspolitiken (prop. 1967:95, bet. 1967:BevU49, SFS 1967:423). Bestämmelsen har därefter inte ändrats mer än redaktio- nellt och bl.a. flyttats från punkt 10 av anvisningarna till 21 5 KL till punkt 12 av anvisningarna till 21 5 KL (SFS 1972:741) och sedan till punkt 10 av anvisningarna till 22 5 KL (SFS 1990:650). Vi är tveksamma till om det för närvarande finns några andra stödformer som kan betraktas som ”avgångsvederlag till jordbrukare som upphör med sitt jordbruk” än den s.k. mjölkpensionen enligt förordningen (1982: 1283) om awecklingsersättning till vissa mjölkproducenter och ersättning enligt förordningen (1990:1092) om stöd till vissa skuldsatta jordbrukare. Dessa stöd upphör år 1996. Bestämmelsen kan därför komma att bli onödig.

Familjebidrag till totalförsvarspliktiga

16 5 Paragrafen innehåller en hänvisning till bestämmelserna om näringsbidrag till totalförsvarspliktiga.

27 kap. Periodiseringsfonder

I detta kapitel har vi tagit in de bestämmelser som finns i lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder. Vi har till stora delar följt den lagens uppbyggnad, men delat upp några paragrafer på flera.

Bakgrund

I förarbetena till 1990 års skattereform redovisades ett förslag till periodiseringsfonder (SOU 1989:34). Detta genomfördes inte, men i propositionen angavs att förslaget skulle utredas vidare (prop. 1989/90:110). Företagsskatteutredningen avstyrkte i sitt första del- betänkande (SOU 1992:67) ett införande av periodiseringsfonder, men en modell presenterades ändå eftersom det enligt direktiven ingick i utredningens uppdrag. Efter att flera remissinstanser framhållit vikten av att införa periodiseringsfonder utreddes dessa vidare och ett nytt förslag lades fram i en departementspromemoria år 1993 (Ds 1993:28). Även detta förslag utsattes för remisskritik och arbetades slutligen om i en proposition som ledde till lagstiftning senare samma år (förarbeten, se nedan). I propositionen framhölls att de föreslagna periodiseringsfondema underlättar företagens finansiering av investeringar med eget kapital och att de ger en möjlighet till förlustutjämning bakåt som är likartad med den möjlighet som den numera avskaffade surven gav.

Vissa förarbeten

PFL är en ny lag, som har ändrats bara några gånger. När det inte står något i kommentarerna om när en bestämmelse kom till, fanns den med i den ursprungliga lagtexten. Hur bestämmelserna utarbetades framgår under rubriken Bakgrund.

I kommentaren till paragraferna hänvisar vi till följande förarbeten bara genom att ange årtalet då bestämmelsen infördes eller ändrades.

1993 PFL infördes, prop. 1993/94:50, bet. l993/94:SkU15, SFS 1993:1538

1994 En bestämmelse infördes om när avdrag för avsättning medges i fråga om handelsbolag och vissa justeringar gjordes i bestämmelsen om det justerade resultatet, prop. 1993/94:234, bet. 1993/94:SkU25, SFS 1994:785

Kommentar till paragraferna

Avdrag för avsättningar

1 5 Den grundläggande bestämmelsen i första stycket att avdrag får göras för belopp som sätts av till en periodiseringsfond kommer från 1 5 PFL.

Formuleringen belopp som sätts av till en fond för tanken till att en avsättning skall ha skett i bokföringen. Av 3 5 följer emellertid motsatsvis att så inte är fallet för alla skattskyldiga Uttrycket sätta av används i 1 5 i stället i en mer allmän bemärkelse för att koppla samman avdraget med den skattemässiga reserveringen. Av dem som inte gör reserveringen i räkenskaperna görs den bara i deklarationen. Denna allmänna betydelse av ordet har använts sedan länge, t.ex. i fråga om ersättningsfonder i ErFL och i dess föregångare liksom i den numera upphävda lagen (1990:654) om skatteutjämningsreserv. I IL använder vi uttrycket på samma sätt i 28 kap. 1 5 i fråga om ersättningsfonder och i 30 kap. 1 5 i fråga om expansionsfonder (dagens expansionsmedel, se 30 kap.).

I andra stycket undantas vissa typer av företag från tillämpningen. Förvaltningsföretagen lades till bland undantagen år 1994 (prop. 1994/95:25, bet. 1994/95zFiU1, SFS 1994:1887). Också denna be- stämmelse kommer från 1 5 PFL. Det är endast svenska företag som undantas, men att så är fallet framgår i denna paragraf bara i fråga om värdepappersfonder. För övriga typer av företag framgår det av definitionerna av dem.

2 5 Bestämmelsen att avsättningen görs på delägamivå i ett svenskt handelsbolag kommer från 2 5 tredje stycket PFL. Vi har lagt till att avdraget beräknas för varje delägare för sig. Ett handelsbolags in- komster beräknas normalt för handelsbolaget innan de delas upp på delägarna. Men dessa avsättningar, liksom avsättningar till expansionsfonder i 30 kap., beräknas på delägamivå Avsättningar till ersättningsfonder i 28 kap. beräknas däremot för handelsbolaget. Se vidare i kommentaren till 4 5.

3 5 Bestämmelsen i första stycket att avdragsrätten för bokföringsskyldiga juridiska personer förutsätter en motsvarande avsättning i räken- skaperna kommer från 2 5 andra stycket PFL.

Bestämmelsen i andra stycket om handelsbolag kommer från 2 5 tredje stycket PFL. Den infördes år 1994.

4 5 Bestämmelsen om att varje års avsättning bildar en egen fond kommer från 2 5 första stycket PFL.

Vi har lagt till uttrycket i näringsverksamheten. Det skulle egentligen inte behövas eftersom inkomsterna beräknas för varje näringsverksamhet för sig. Men för att man inte skall tro att en fysisk person som beskattas för flera näringsverksarnheter bara skall ha en gemensam periodiseringsfond per år, även om näringsverksarnhetema beskattas var för sig, har uttrycket lagts till.

Beloppsgränser

5 5 Beloppsgränsen för juridiska personer kommer från 3 5 första stycket PFL. Uttrycket inkomsten har ersatts med överskottet av närings- verksamheten eftersom det är så vi uttrycker det positiva slutresultatet i IL. Vidare har uttrycket under beskattningsåret utelämnats eftersom det naturligtvis är beskattningsårets överskott som avses om det inte står något annat.

6 5 Beloppsgränsen för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag kommer från 3 5 andrafjärde styckena PFL. Bestämmelsen ändrades år 1994 genom att några poster togs bort.

Uttrycket det för periodiseringsfond justerade resultatet är nytt i detta sammanhang. Det finns i dag ett justerat resultat i fråga om räntefördelning (se 31 kap.). Eftersom det är samma resultat som justeras i dessa båda system har vi valt att bygga på samma uttryck. Detsamma gäller i bestämmelserna om expansionsfond. Justerings- postema är emellertid inte identiska i de tre systemen. Vi använder därför uttrycken: det för periodiseringsfond justerade resultatet, det för expansionsfond justerade resultatet och det för räntefördelning justerade resultatet.

Inte heller i denna paragraf skriver vi in att vi avser beskatt- ningsårets resultat samt avdrag och intäkter (jfr kommentaren till 5 5).

Återföring av anvdragen

7 5 Huvudregeln om när avdrag för avsättning till en periodiseringsfond senast skall återföras till beskattning kommer från 4 5 PFL. Lydelsen korrigerades år 1994 i samband med att bestämmelsen i den föreslagna 3 5 andra stycket lades till.

Dagens lydelse utgår från beskattningsåret. Vi har bytt det till taxeringsåret för att ändring av räkenskapsåret inte skall påverka när återföring skall ske. Det leder också till att bestämmelsen får mer likhet med bestämmelsen om återföring av ersättningsfonder i 28 kap. 19 5.

Andra meningen i första stycket har vi lagt till för att förtydliga vad som gäller om taxering av näringsverksamheten inte sker ett visst är på grund av förlängning av räkenskapsår.

I andra stycket hänvisas dels till bestämmelser om återföring tidigare än enligt första stycket, dels till bestämmelser om när fonderna får överföras till annan verksamhet.

8—10 55

Bestämmelserna om i vilka situationer en periodiseringsfond omedelbart skall återföras till beskattning kommer från 5 5 PFL. Den paragrafen ändrades senast år 1994 (SOU 1994:100, prop. 1994/95:91, bet. 1994/95:SkU11, SFS 1994:1888) genom att det lades till en ny punkt om återföring om skattskyldigheten för inkomst av förvärvskällan upphör eller om inkomsten undantas på grund av dubbelbeskattningsavtal. Vi har delat upp bestämmelserna på tre paragrafer för olika typer av skattesubjekt, för att det tydligare skall framgå vad som gäller.

I 8 5 har placerats de bestämmelser som gäller för juridiska personer.

Vi har övervägt behovet av en sådan bestämmelse som finns i första punkten i 5 5 PFL, att ”den skattskyldige har upphört att bedriva verksamhet i den förvärvskälla som avdraget hänför sig till”. Så länge en svensk juridisk person inte har upphört finns näringsverksamheten kvar, men när det gäller en begränsat skatt- skyldig juridisk person som upphör med den enda verksamhet den har i Sverige så upphör den att bedriva näringsverksamheten. Vi tar därför med en bestämmelse i den första punkten om återföring när den juridiska personen upphör att bedriva näringsverksamheten.

Bestämmelserna om att fonden skall återföras om ett handelsbolag har slutat att bedriva näringsverksamhet eller om delägaren har avyttrat sin andel, skall inte tillämpas av svenska juridiska personer.

De har ju kvar sin egen verksamhet där fonderna kan finnas kvar och båda verksamheterna finns ju i samma näringsverksamhet. Men om det är en begränsat skattskyldig juridisk person som i Sverige bara har inkomst från handelsbolaget bör avdragen återföras om handels- bolaget upphör att bedriva näringsverksamheten eller om andelen avyttras, se andra punkten. Vi har lagt till ”eller övergår till en ny ägare på något annat sätt” eftersom det är uppenbart att bestämmelsen skall gälla också vid benefika överlåtelser.

Vidare finns i tredje och fjärde punkterna den bestämmelse som infördes år 1994 (se första stycket ovan) om skattskyldigheten för inkomsten av näringsverksamheten upphör eller om inkomsten undantas på grund av ett dubbelbeskattningsavtal. Bestämmelsen har delats upp på två punkter.

Slutligen har vi tagit med bestämmelser om fusion, likvidation respektive konkurs, se femte—sjunde punkterna. Vi har ändrat formuleringen i den sista punkten om konkurs. Någon ändring av den tidpunkt som gäller är inte avsedd.

I 9 5 finns de bestämmelser som gäller för enskilda näringsidkare. I den första punkten står det att ”han upphör att bedriva närings- verksamheten”. Återföringen får således inte vänta tills han upphör att bedriva andra näringsverksarnheter, t.ex. såsom delägare i ett svenskt handelsbolag.

Även för enskilda näringsidkare finns en bestämmelse om återföring när skattskyldigheten upphör och en när inkomsten inte längre skall beskattas i Sverige på grund av ett dubbelbeskattnings- avtal, andra och tredje punkterna. Också om den skattskyldige försätts i konkurs skall avdragen återföras, fjärde punkten.

Slutligen finns i 10 5 de bestämmelser som gäller för en fysisk person som är delägare i ett svenskt handelsbolag.

Också i denna paragraf finns i den första punkten uttrycket ”upp- hör att bedriva näringsverksamheten”. Om handelsbolaget har en självständig verksamhet i utlandet samtidigt som det bedriver verksamhet i Sverige finns det två näringsverksarnheter.

I den andra punkten står det i dag att ”en andel i ett handelsbolag avyttras”. Vi har lagt till ”eller övergår till en ny ägare på något annat sätt” eftersom det är uppenbart att bestämmelsen skall omfatta också benefika överlåtelser.

I tredje och fjärde punkterna finns det bestämmelser vid Skattskyldighetens upphörande och när inkomsten av närings- verksamheten inte längre skall beskattas i Sverige på grund av ett dubbelbeskattningsavtal.

När det gäller femte och sjätte punkterna står det i dag att avdrag skall återföras om beslut har fattats att det företag som innehar fond

skall träda i likvidation eller om beslut har meddelats att den skattskyldige skall försättas i konkurs. Här har vi föreslagit en utvidgad tillämpning så att avdragen skall återföras också om handelsbolaget träder i likvidation eller försätts i konkurs. Vi har ändrat formuleringen i den sista punkten om konkurs. Någon ändring av den tidpunkt som gäller är inte avsedd.

I vilka fall fonderna får övertas

I PFL finns två paragrafer om övertagande av periodiseringsfonder och i ExmL frnns fem paragrafer om övertagande av expansionsmedel (se 30 kap. där vi använder uttrycket expansionsfonder i stället för ex- pansionsmedel). Vi har strävat efter att bygga upp dessa båda kapitel på ett likartat sätt. Vi har konstaterat att det råder betydande olikheter i fråga om i vilka situationer de två typerna av fonder får övertas. Vi kan inte i alla fall förstå varför dessa olikheter finns. Som exempel kan nämnas att expansionsmedel får överföras när en enskild näringsidkare överlåter samtliga realtillgångar i näringsverksamheten till ett handelsbolag, men periodiseringsfonden får inte överföras i den situationen. Ytterligare ett exempel är att man har ansett det överflödigt att ha en bestämmelse om överföring av expansionsmedel när näringsverksamheten i ett handelsbolag överförs till ett aktiebolag, men i fråga om periodiseringsfond finns en sådan bestämmelse. Vi har funderat på att göra reglerna mer enhetliga, men har med hänsyn till omfattningen av ändringarna funnit att det lämpligen bör ske i en annan ordning. Vi har därför i huvudsak bara tagit med de bestämmelser som finns i dag.

I 6 5 PFL uppställs som villkor för överföring att uttagsbeskattning inte sker. Däremot finns det inte någon motsvarighet till det krav på ägarsarnband som finns i fråga om expansionsmedel. Inte heller krävs att förvärvaren skall vara skattskyldig i Sverige. I sådana fall sker oftast uttagsbeskattning. Om en enskild näringsidkare överlåter en näringsverksamhet som består bara av en fastighet eller överlåtelsen sker till marknadspris, sker det dock inte någon uttagsbeskattning. Vi har förutsatt att avsikten varit att periodiseringsfonder skall få övertas bara om det föreligger sådana omständigheter som utgör skäl mot uttagsbeskattning och utformat 11—13 55 i enlighet med detta.

Från enskild näringsverksamhet till aktiebolag

115

Bestämmelsen om att periodiseringsfonder får övertas när en enskild näringsidkare överför sin näringsverksamhet till ett aktiebolag kommer ftån 6 5 PFL. Paragrafen ändrades år 1995, men det var bara en teknisk justering (prop. 1995/96:109, bet. 1995/96:SkU20, SFS 1995:1631).

Angående uttrycket ”det finns särskilda skäl mot uttagsbeskatt- ning” se i kommentaren före denna paragraf.

Dagens motsvarighet gäller inte för dödsbon. Vi kan inte se varför denna bestämmelse inte skall gälla för dem. De bestämmelser som gäller för enskilda näringsidkare tillämpas också för dödsbon, se 4 kap. och särskilt kommentaren till 4 kap. 2 5. För att också dödsbon skall omfattas gör vi inte något undantag för dem.

I 6 5 PFL står det att om sådana överföringar sker ”anses den fysiska personen eller bolagsmannen och aktiebolaget som en skattskyldig”. Lagrådet var kritiskt till detta uttryck när lagen infördes (prop. 1993/94:50 s. 431) och ansåg att det hade varit att föredra om konsekvenserna av en tillämpning av bestämmelsen hade framgått tydligare än genom det berörda uttrycket. Vi har därför valt att skriva ut vad uttrycket innebär om det går (se avsnitt 2.4.2 om skattemässig kontinuitet). I denna paragraf, liksom i de följande, skriver vi att fonderna får övertas eller föras över till en ny ägare. I 15 5 tar vi sedan in en bestämmelse som ytterligare reglerar vad som gäller för den som övertar fonden.

Från handelsbolag till aktiebolag

12 5 Bestämmelsen om att periodiseringsfonder får övertas när verksam- heten i ett handelsbolag förs över till ett aktiebolag kommer från 6 5 PFL.

Även i denna paragraf har vi ändrat till ”och det finns särskilda skäl mot uttagsbeskattning” samt tagit bort uttrycket ”anses som en skattskyldig”, se under kommentaren före 11 5 respektive till 11 5.

Från handelsbolag till enskild näringsverksamhet

13 _5

Också bestämmelsen om att periodiseringsfondema kan föras över från ett handelsbolag till en enskild näringsverksamhet kommer från 6 5 PFL.

I denna paragraf är det inte fråga om någon som övertar fonden, varför bestämmelsen i 15 5 inte gäller. I stället har vi här skrivit in effektema, nämligen att avsättningama och avdragen skall anses vara gjorda i den enskilda näringsverksamheten de taxeringsår då delägaren gjorde avdragen.

Även i denna paragraf har vi ändrat till ”och det finns särskilda skäl mot uttagsbeskattning”, se under kommentaren före 1 l 5.

I likhet med bestämmelsen i 11 5 gäller denna bestämmelse inte för dödsbon i dag. Men också här låter vi bestämmelsen omfatta dödsbon.

Från juridisk person till annan juridisk person

14 5”

Bestämmelsen om övertagande av periodiseringsfonder vid olika fusioner, ombildningar och övertaganden kommer från 7 5 PF L. Här har vi tagit bort uttrycket ”anses som ett företag”, se under kommen- taren till 11 5.

Iden tredje strecksatsen skriver vi ut vad som avses — överlåtelse av ett ömsesidigt livförsäkringsföretags försäkringsbestånd till ett försäkringsaktiebolag — i stället för att hänvisa till 6 5 lagen (1992:702) om inkomstskatteregler vid omstruktureringar inom den finansiella sektorn, m.m. Bestämmelsen i den paragrafen är av övergångskaraktär, varför det inte är lämpligt att hänvisa dit.

I 7 5 PFL finns ytterligare två situationer med. Det är för det första övertaganden som avses i 5 5 lagen om inkomstskatteregler vid omstruktureringar inom den finansiella sektorn m.m. Bestämmelsen handlar om att ett utländskt bankföretag övertar hela den rörelse som bedrivs av ett bankaktiebolag som har bildats före den 1 augusti 1990 och som ägs direkt eller indirekt av det utländska bankföretaget. Vi föreslår att bestämmelser om dessa övertaganden slopas (se kommentaren till 39 kap. 15 5). För det andra nämns ombildningar och tillskott enligt 2 5 respektive 3 5 första meningen lagen (1994:758) om ombildning av landshypoteksinstitutionen. Den bestämmelsen infördes år 1994 (prop. 1993/94:216, bet.

1993/94zNU27, SFS 1994:762). Ombildningen skedde den 1 januari 1995 varför bestämmelsen inte längre behövs.

Det som fortfarande kan behövas när det gäller dessa två situatio- ner är en bestämmelse som säger att det övertagande företaget skall anses ha gjort avsättningen och avdraget det taxeringsår då över- låtaren gjorde avdrag. I annat fall skulle det inte vara reglerat när en återföring senast skall ske. En sådan bestämmelse behövs så länge fonderna finns kvar, men inte längre. Vi tar därför in en sådan paragraf i övergångsbestämmelserna.

Effekter hos den som övertar fonderna

I 5 5 I 6 och 7 55 PFL står att överlåtaren och övertagaren skall anses som en skattskyldig respektive som ett företag. (Angående dessa uttryck, se avsnitt 2.4.2 under rubriken Skattemässig kontinuitet.) Det som kan ha betydelse att veta för övertagaren är bara att han själv anses ha gjort avsättningarna och avdraget för dem samt vid vilka tidpunkter avdragen skall anses ha gjorts, för att avgöra när fonderna senast måste återföras enligt 7 5. Vi har därför skrivit ut detta och samlat be- stämmelserna på ett ställe på samma sätt som i 28 kap. 26 5 om ersättningsfonder.

28 kap. Ersättningsfonder

I detta kapitel har vi tagit in de bestämmelser som finns i lagen (1990:663) om ersättningsfonder. Vi har till stora delar följt den lagens uppbyggnad, men har delat upp några paragrafer.

I 12 5 ErFL finns det en bestämmelse om vilka uppgifter den som har en ersättningsfond skall lämna i sin självdeklaration. Det är en förfarandebestämmelse som bör flyttas till LSK.

Bakgrund

ErFL infördes vid 1990 års skattereform. Den motsvarar i stort lagen (1981:296) om eldsvådefonder. ErFL innehåller vidare vissa uppskovssituationer som fanns i lagen (1978:970) om uppskov med beskattning av realisationsvinst. Dessa båda lagar har i sin tur föregåtts av ett antal liknande lagar.

Vissa förarbeten

ErFL är en relativt ny lag som inte har genomgått några större förändringar. De flesta paragraferna är oförändrade sedan ErFL:s tillkomst. Om det inte finns någon uppgift om förarbetena till en paragraf så har den tillkommit i samband med införandet av ErF L. I vissa fall har paragrafen i ErFL ett ursprung i en tidigare lag. För att hitta förarbetena till detta får läsaren söka i förarbetena till ErFL.

I kommentaren till paragraferna hänvisar vi till följande förarbeten bara genom att ange årtalet då bestämmelsen infördes eller ändrades.

1978 Lagen om uppskov med beskattning av realisationsvinst infördes, prop. 1978/79:54, bet. 1978/79:SkU16, SFS 1978:970; lagen upphävd genom SFS 1990:680

1981 Lagen om eldsvådefonder infördes, prop. 1980/81:68, bet. 1980/81:8kU25 och 47, SFS 1981:296; lagen upphävd genom SFS 1990:690

1990 ErFL infördes, SOU 1989:34, prop. 1989/90:110, bet. 1989/90:SkU30, SFS 1990:663

1993 Bl.a. förvärvskällebegreppet ändrades, prop. 1993/94:50, bet. l993/94:SkU15, SFS 1993:1569

Kommentar till paragraferna

Avdrag för avsättningar

1 59 I första stycket slås fast att avdrag får göras för belopp som sätts av till ersättningsfonder. Motsvarande bestämmelse finns i dag i 1 5 första stycket ErF L.

Uttrycket sätts av till en fond används också i några andra kapitel. I kommentaren till 27 kap. 1 5 har vi kommenterat formuleringen.

I andra stycket undantas vissa rättigheter, anslutningsavgifter m.m. från begreppet inventarier. Motsvarande bestämmelse finns i l 5 fjärde stycket sista meningen ErFL. Stycket inleds med en definition av diverse begrepp, bl.a. inventarier, byggnader och djurlager. En sådan definition behövs inte när bestämmelserna tas in i IL.

2 &" Bestämmelsen om att avdraget skall beräknas för handelsbolaget kommer från 1 5 andra stycket ErFL. Egentligen följer det redan av huvudprincipen att inkomsterna i ett handelsbolag räknas ut för handelsbolaget innan de delas upp på delägarna. Vi tar emellertid med en sådan bestämmelse för att markera den skillnad som finns mot andra fonder. När det gäller periodiseringsfonder och expansions- fonder (dagens expansionsmedel, se 30 kap.) beräknas dessa näm- ligen för varje delägare för sig.

För att bestämmelserna i detta kapitel skall passa in också på delägare i handelsbolag har bestämmelserna skrivits i neutral form, se t.ex. 1 och 4—6 55.

3 ? Bestämmelserna om avsättning i räkenskaperna kommer från 1 5 tredje stycket ErFL.

Ersättningar som ger rätt till avdrag

4 $9 Bestämmelsen om ersättningar på grund av brand eller annan olyckshändelse är hämtad från 2 5 första stycket ErFL.

5 5 Bestämmelserna i punkterna 1—4 om ersättning vid tvångsavyttringar, rationaliseringar m.m. finns i dag placerade i 2 5 andra stycket ErFL. Före ErFL:s tillkomst fanns en liknande bestämmelse i 2 5 första stycket lagen (1978:970) om uppskov med beskattning av realisationsvinst. Att ersättning för inventarier kunde grunda rätt till avdrag fördes in genom _ErFL.

Bestämmelsen i punkten 5 om engångsersättningar vid in- skränkningar i förfoganderätten enligt naturvårdslagen eller vissa andra författningar finns placerad i 2 5 tredje stycket ErFL. Före ErFL:s tillkomst fanns en liknande bestämmelse i 2 5 andra stycket lagen (1978:970) om uppskov med beskattning av realisationsvinst. Att detta anses som avyttring framgår av 43 kap. 6 och 7 55.

6 s? Bestämmelsen om undantag för byggnader, markanläggningar och mark som är lagertillgångar finns i 2 5 fjärde stycket ErFL. I avsnitt 2.4.2 finns en motivering till varför begreppet omsättningstillgång har bytts ut mot lagertillgång.

A vdragets storlek

75

Begränsningen i första stycket att avdraget inte får överstiga den skattepliktiga ersättningen kommer från 3 5 första stycket första meningen ErFL. Bestämmelsen ändrades senast när förvärvskälle- begreppet ändrades år 1993.

Bestämmelsen i andra stycket med en spärregel för avdraget för fastigheter kommer från 3 5 första stycket sista meningen ErFL. Bestämmelsen infördes i samband med 1990 års skattereform.

I tredje stycket har vi tagit in en erinran om den bestämmelse som finns i 13 kap. 7 5 andra stycket om att enskilda näringsidkare kan välja att ta upp kapitalvinsten i näringsverksamheten. Det gäller emellertid inte när fysiska personer redovisar inkomst från andel i handelsbolag, se kommentaren till 13 kap. 5 5. Det som sagts om enskilda näringsidkare och fysiska personer tillämpas också för döds- bon (se 4 kap. och särskilt kommentaren till 4 kap. 2 5).

8 5 Bestämmelsen om att avdraget skall minskas när den skattskyldige har fått ett extra högt avdrag för värdeminskning är hämtad från 3 5 första stycket andra meningen ErFL. (I prop. 1980/81:68 har frågan behandlats på s. 224 f.)

9 5 Spärregeln för avdrag för lager kommer från 3 5 andra stycket ErFL. Bestämmelsens tillämpningsområde begränsades kraftigt när ErFL kom till i och med att bestämmelserna om lager begränsades till att gälla för djurlager i jordbruk och renskötsel. (I prop. 1980/81:68 finns bestämmelsen kommenterad på s. 225 f.)

Ianspråktagande av fonderna Vad fonderna får tas i anspråk för 1 0—13 55 Bestämmelserna om vad ersättningsfondema får tas i anspråk för är hämtade från 4 5 ErFL.

När ianspråktagande får ske

14 _5

Bestämmelserna om vilket beskattningsår en ersättningsfond får tas i anspråk är hämtade från 5 5 första stycket ErFL. Begreppet ”bokslutsdagen” ersätts med ”det beskattningsår då avsättningen gjordes” bl.a. med hänsyn till att avsättning i ett bokslut inte alltid sker. Någon materiell ändring åsyftas inte.

15 _5 Paragrafen innehåller en bestämmelse om att vid arbeten som hänför sig till flera beskattningsår får fonden tas i anspråk under det sista året. Den är hämtad från 5 5 andra stycket ErFL. Bestämmelsen är ett undantag från en huvudprincip, som inte är uttryckt i lagen, att fonden skall tas i anspråk under det år då tillgångar anskaffas och arbeten utförs eller kostnaderna i övrigt skall redovisas i bokföringen enligt god bokföringssed. (När lagen om eldsvådefonder kom till kommenterades en motsvarande bestämmelse i prop. 1980/81:68 på s. 227.)

T urordning

16 _5 Bestämmelsen om i vilken ordning olika avsättningar till en fond skall anses ha tagits i anspråk är hämtad från 8 5 ErFL. Vi har lagt till ”till samma slags ersättningsfond” sist i paragrafen, för att förtydliga innehållet. Att detta är tanken framgår av speciahnotiveringen till 8 5 ErFL (prop. 1989/90:110 s. 765).

Beskattningskonsekvenser när fonderna tas i anspråk

] 7 och 18 55" Bestämmelserna om beskattningskonsekvensema av att fonderna tas i anspråk är hämtade från 7 5 ErFL.

Återföring av avdragen

19 och 20 55” Bestämmelsema om när ett avdrag för avsättning till en ersätt- ningsfond skall återföras till beskattning är hämtade från 9 5 första—tredje och femte styckena ErFL.

I dagens lagtext står det att fonden skall återföras. Vi skriver i stället att avdraget skall återföras, det är ju det som har minskat den beskattade inkomsten. Det leder också till att vi får ett enhetligt uttryckssätt i detta kapitel och kapitlen om periodiseringsfonder och expansionsfonder.

Uppställningen i vårt förslag är något annorlunda än dagens uppställning. I 19 5" har ”tre-års-bestämmelsen” och undantaget från denna tagits in. I andra meningen i paragrafen har vi lagt till en bestämmelse om vad som gäller om taxering av näringsverksamheten inte sker ett visst år på grund av förlängning av räkenskapsår. (En föregångare till dispensregeln i andra stycket av 19 5 finns kommen- terad i prop. 1980/81:68 s. 229.)

Övriga bestämmelser har samlats i 20 _5. Punkterna 5 och 6 infördes först år 1994 (SOU 1994:100, prop. 1994/95:91, bet. 1994/95:SkU1 1, SFS 1994:1882). I punkt 9 har vi ändrat uttryckssätt från ”beslut har meddelats att den skattskyldige skall försättas i konkurs” till ”den som innehar fonden försätts i konkurs”. Någon ändring av tidpunkten är inte avsedd. När vi ändrar uttrycket ”den skattskyldige” till ”den som innehar fonden” är det för att bestämmel- sen skall omfatta också handelsbolag.

21 _5 Bestämmelserna om i vilka inkomstslag vissa återföringar skall tas upp är hämtade från 9 5 fjärde stycket ErFL. De kom till genom 1990 års skattereform och ändrades senast när man ändrade förvärvs- källebegreppet år 1993.

Att det som sägs om fysiska personer och enskilda näringsidkare också skall tillämpas för dödsbon framgår av 4 kap. (se särskilt kommentaren till 4 kap. 2 5). I dagens lagtext nämns inte dödsbon. De bör emellertid omfattas eftersom de omfattas av 13 kap. 7 5.

22 _5 Bestämmelsen om ett särskilt tillägg vid återföring är hämtad från 10 5 ErFL. Den bestämmelsen ändrades i samband med att förvärvs- källebegreppet ändrades år 1993.

I vilka fall fonderna får övertas

23 5

Bestämmelserna om rätt att överta fonder utan tillstånd finns i dag placerade i 9 5 sjätte stycket ErFL. De ändrades år 1992 (prOp. 1992/93:13], bet. 1992/93:SkU15, SFS 1992:1347) och år 1994 (prop. 1993/94:234, bet. 1993/94:SkU25, SFS 1994:783).

245. Bestämmelsen om tillstånd att överta fonder i samband med arv, testamente eller bodelning finns i dag i 9 5 tredje stycket ErFL. (En

motsvarande bestämmelse finns kommenterad i prop. 1980/81:68 s. 229.)

25 5

Bestämmelsen om möjligheten att överta fonder inom koncerner är hämtad från 11 5 första och andra styckena ErFL. En motsvarande möjlighet infördes första gången i lagen om eldsvådefonder (prop. 1980/81:68 s. 230). Bestämmelsen ändrades senast år 1994 (prop. 1993/94:234, bet. 1993/94:8kU25, SFS 1994:783) då man skrev in i lagtexten att detär skattemyndigheten som får medge att ett sådant övertagande sker.

Vi har i första meningen lagt till att ersättningsfonden får övertas helt eller delvis. Det framgår inte av lagtexten i dag, men i förarbete- na står att vad som sägs om att ersättningsfond kan övertas gäller också del av sådan fond (prop. 1989/90:110 s. 765).

I andra stycket har vi bytt ut ordet skadeförsäkringsanstalt mot skadeförsäkringsföretag eftersom det senare begreppet numera genomgående används i skattelagstiftningen.

Effekter hos den som övertar fonderna

26 5

Bestämmelsen om när en övertagen fond skall anses avsatt är hämtad från 9 5 tredje stycket sista meningen och sjätte stycket sista mening- en samt 11 5 tredje stycket ErFL. I 9 5 används uttrycket ”det beskattningsår då avsättningen gjorts hos det överlåtande företaget” och i 11 5 ”den tidpunkt då det överlåtande företaget gjorde avsätt- ningen”. Eftersom beskattningsåren kan vara olika hos överlåtaren och övertagaren och eftersom-det är svårt att tala om en tidpunkt då avsättningen gjordes väljer vi det mer neutrala uttrycket ”den taxering då avdraget gjordes”.

Överklagande

27 5 I paragrafen finns en bestämmelse om hur vissa beslut av skatte- myndigheten får överklagas. Bestämmelsen finns i dag i 13 5 ErFL.

29 kap. Upphovsmannakonto

Kapitlet innehåller bestämmelserna om upphovsmannakonto. Dessa finns i dag i lagen (1979:61 1) om upphovsmannakonto och bygger i stor utsträckning på skogskontobestämmelsema som har placerats i 21 kap. om skogsfrågor. I slutet av kommentaren behandlas vissa frågor om uppgiftslämnande rörande upphovsmannakonto.

Bakgrund

Syftet med lagstiftningen om upphovsmannakonto var att öka möjligheterna till skattemässig resultatutjärnning för konstnärer m.fl eftersom inkomsterna kunde variera kraftigt mellan åren samtidigt som möjligheterna till lagemedskrivning och överavskrivning på inventarier bedömdes som mindre än för andra näringsidkare. En förutsättning ansågs vara att den inkomst som kunde bli föremål för fördelning lätt skulle kunna avgränsas från annan inkomst. Denna möjlighet finns för upphovsmannaintäkter som någon haft i egenskap av upphovsman enligt lagen (l 960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk (upphovsrättslagen).

Bestämmelserna om upphovsmannakonto infördes år 1979. De har sedan tillkomsten bara genomgått tekniska följdändringar till annan lagstiftning. I kommentaren skriver vi därför ofta ingenting om förarbetena.

Vissa förarbeten

I kommentaren till paragraferna hänvisar vi till följande förarbeten bara genom att ange årtalet då bestämmelsen infördes eller ändrades.

1979 Upphovsmannakontolagen, SOU 1977:86 och 87, prop. 1978/79:210, bet. l978/79:SkU57, SFS 1979:611 och 825

1990 Årlig beskattning av ränta, 1990 års skattereform, SOU 1989:34, prop. 1989/90:110, bet. l989/90:SkU30, SFS 1990:679

1992 Byte av bank utan skattekonsekvenser, prop. 1992/93:131, bet. 1992/93:SkU15, SFS 1992:1348

Kommentar till paragraferna

1 f Liksom i fråga om skogskonto har vi utformat reglerna så att avdrag medges för insättningen, inte som i dag att uppskov medges, se kommentaren till 21 kap. 22 5.

Bestämmelserna i paragrafen är hämtade från 1 5 första stycket Uka. Bestämmelserna kom till år 1979.

Före år 1994 reglerades fotografers rättigheter till sina bilder inte genom upphovsrättslagen utan genom lagen (1960:730) om rätt till fotografisk bild. Eftersom uppskovsrätten var knuten enbart till upphovsrättslagen var fotografiska verk alltså undantagna från uppskov.

År 1994 integrerades rätten till fotografier i upphovsrättslagen. För att inte även fotografiska verk skulle falla in under uppskovsreglema ändrades förutsättningama för uppskov (prop. 1993/94:109, bet. 1993/94zLU16, SFS 1994:192).

Vad som gäller för en enskild näringsidkare, tillämpas — om inte annat sägs också för dödsbo (4 kap. 1 och 2 55). Den ursprungliga bestämmelsen om att uppskov inte medges ”om den skattskyldige har avlidit under beskattningsåre ” har därför anpassats till IL:s systematik.

Genom att vi använder begreppet enskild näringsidkare behövs inte nuvarande undantag för handelsbolag.

Bestämmelser om när redan innestående medel på upphovsmanna- konto skall tas upp till beskattning på grund av dödsfall finns i 11 5.

2 f Bestämmelsen om uttagna medel är hämtad från 10 5 tredje stycket Uka och har funnits med sedan år 1979.

3 5 Bestämmelsen innehåller vissa förutsättningar för avdrag och är hämtad från 3 5 Uka. Dessa förutsättningar har inte några motsvarigheter i skogskontolagstiftningen.

Avdragets storlek

4 5 Bestämmelsen om högsta och lägsta belopp för avdrag är hämtad från 2 5 första stycket och 6 5 Uka. Bestämmelserna har inte ändrats sedan de infördes år 1979. Bestämmelsen om högsta avdrag i första stycket första strecksatsen är ny. Den behövs på grund av den nya utformningen som ett avdrag i stället för ett uppskov.

I dag finns bestämmelserna om lägsta belopp för uppskov (2 5) och högsta belopp för uppskov (6 5) i skilda paragrafer. Be- stämmelserna har förts samman till en paragraf för att läsaren skall få en bättre överblick över beloppsgränsema.

Insättning på kontot

5 5 Bestämmelsen om att insättning får göras på upphovsmannakonto i endast en bank är hämtad från 5 5 Uka. Enligt förarbetena är det däremot ingenting som hindrar att flera konton används ”.... så länge inbetalningarna sker hos en enda bank” (prop. 1978/79:210 s. 140). Vi har anpassat motsvarande bestämmelse om skogskonto till denna, se kommentaren till 21 kap. 32 5.

6 5 Bestämmelsen om senaste inbetalningstidpunkt är hämtad från 2 5 första stycket Uka. Bestämmelsen har funnit sedan Uka:s tillkomst men har genomgått följdändringar när lagstiftningen om deklaration ändrats. Senast ändrades den år 1994 på grund av att beteckning allmän självdeklaration byttes ut mot särskild själv- deklaration (prop. 1993/94:152, bet. l993/94:SkU32, SFS l994:494). Vi har använt enbart beteckningen självdeklaration, eftersom detär onödigt med en närmare bestämning.

7 5 Bestämmelserna om ränta på upphovsmannakonto är hämtad från 7 5 Uka. Liksom motsvarande bestämmelser för skogskontot infördes de genom 1990 års skattereform.

I nuvarande 7 5 Uka föreskrivs att räntesatsen för medel på upphovsmannakonto bestäms av banken. Bestämmelsen har sin motsvarighet i skogskontolagstiftningen. Det får anses vara en obehövlig upplysning att det är banken som fastställer räntevillkoren.

Bestämmelsen liksom motsvarande föreskrift för skogskontot har därför tagits bort (jfr kommentaren till 21 kap. 35 5).

Av 2 5 Uka framgår att med bank avses Riksbanken, affärsbank, sparbank och medlemsbank. Eftersom upphovsmannakonto— bestämmelsema inte definierar bank på något annat sätt än i bankrörelselagen (1987:617) behövs inte bestämmelsen i Uka (jfr kommentaren till 21 kap. 22 5). Däremot bör det framgå att med bank avses svensk bank eller utländsk banks filial här i landet (jfr 21 kap. 35 5).

Enligt 13 5 Uka kan regeringen förordna att en bank som inte följer bestämmelserna i lagen eller i föreskrifter som har utfärdats med stöd av lagen inte vidare skall få ta emot medel på upp- hovsmannakonto. Vi har föreslagit att förebilden till denna bestämmelse i skogskontolagstiftningen skall tas bort eftersom den är otidsenlig (jfr kommentaren till 21 kap. 22 5). Vi föreslår att regeln tas bort även för upphovsmannakontots del.

Uttag från kontot

8 5 Bestämmelserna om uttag är hämtade från 8 och 9 55 lagen om Uka.

Enligt nuvarande bestämmelser i 8 5 Uka får uttag av medel göras efter utgången av november månad det år då frågan om uppskov har prövats vid taxeringen i första instans. Emellertid får skogskontomedel, enligt 6 5 SkkL, tas ut tidigast fyra månader efter inbetalningsdagen.

I det betänkande som låg till grund för uppskovsförfarandet avseende upphovsmannaintäkter föreslogs att uttag skulle få göras tidigast fyra månader efter inbetalningsdagen enligt mönster från skogskontot (SOU 1977:86). I propositionen (prop. 1978/79:210 s. 141) föreslogs i stället att uttag skulle få ske tidigast efter utgången av november månad taxeringsåret, vilket överensstämde med förslaget om allmänt investeringskonto (SFS 1979:610), en lagstiftning som numera är avvecklad (SFS 1990:685).

I allt väsentligt bygger upphovsmannakontot på skogskontolag- stiftningen. Vi har strävat efter att ytterligare samordna bestämmel- serna. Några skäl till varför uttagsreglema för de båda systemen skall skilja sig åt har inte kommit fram. Enligt vår bedömning bör bestämmelserna om uttag stämma överens och därför föreslås att även för upphovsmannakonto skall uttag få ske tidigast fyra månader efter insättningen.

Av nuvarande lydelse av 9 5 Uka framgår att sedan fem år förflutit skall banken betala ut de till beskattningsåret hänförliga medlen, häri inbegripet upplupen ränta, som fortfarande innestår på upphovsmannakonto. Sedan 1990 års skattereform utgår skatt på ränta på bl.a. upphovsmannakonto. Vid varje tillfälle då ränta tillgodoräknas ett konto skall banken för kontoinnehavarens räkning innehålla skatt på räntan (5 5 lagen (1990:676) om skatt på ränta på skogskontomedel m.m.). Det betyder att upplupen ränta som är hänförlig till ett visst års insättning till upphovsmannakonto, enligt den terminologi som används för skogs- och upphovsmannakonto, i stället bör betecknas som resterande ränta eftersom banken har innehållit skatt under tidigare år och dessutom skall innehålla skatt för den ränta som tillgodoräknas dessa medel på grund av utbetalningen. Av 6 5 andra stycket SkkL framgår att sedan ett visst antal år förflutit skall banken betala ut kvarstående medel. Att kvarstående medel även innefattar resterande ränta torde framgå av den föreslagna 9 5 där det sägs att avdraget skall återföras och och resterande ränta skall tas upp som intäkt av näringsverksamhet det beskattningsår då utbetalning från upphovsmannakontot sker eller skulle ha skett enligt 8 5 andra stycket. Som tidigare framgått innehåller 9 5 Uka en föreskrift om att banken sedan viss tid förflutit skall betala ut hänförliga medel, häri inbegripet upplupen ränta, som fortfarande innestår på upphovs- mannakonto. På liknande sätt som i SkkL (8 5) borde det redan av 10 5 Uka framgå att även resterande ränta skall betalas ut. Bestämmelsen har därför anpassats till vad som föreskrivs om skogskonto nämligen att kvarstående medel skall betalas ut. Vidare sägs inte uttryckligen att kvarstående medel innefattar resterande ränta eftersom det får anses framgå av nuvarande 10 5 (föreslagna 9 5).

9 5 Bestämmelsen om beskattning av uttagna belopp m.m. är hämtad från 10 5 första och andra styckena Uka.

Bestämmelsen infördes år 1979 med undantag för vad som sägs i andra stycket om resterande ränta som infördes genom 1990 års skattereform.

Byte av bank

I 0 5 Bestämmelsen om byte av bank i första stycket är hämtad från 10 5 fjärde stycket Uka.

Andra stycket innehåller en ordningsregel om att den överförande banken skall lämna den mottagande banken de uppgifter som behövs för att den mottagande banken skall kunna fullgöra sina skyldigheter. Denna bestämmelse är hämtad från 12 5 Uka.

Bestämmelserna infördes år 1992. Bakgrunden till förändringen var att enligt praxis beskattades en kontoinnehavare som bytte bank eftersom det var fråga om uttag. Möjligheten att byta bank utan skattekonsekvenser infördes år 1988 för skogskonto (jfr 21 kap. 38 5). Ändringarna i Uka skedde efter mönster från skogskontot.

Överlåtelse, pantsättning, utflyttning och dödsfall

] I 5 Bestämmelsen om beskattning vid överlåtelse av kontomedel m.m. är hämtad från 11 5 Uka.

Deklarationsfrågor m.m.

Av 12 5 Uka framgår att en skattskyldig som begår uppskov med beskattning skall foga utredning till självdeklarationen på en blankett som fastställts av RSV samt besked från banken om insättningen. Bestämmelser som tar sikte på taxering och frågor kring taxering bör inte finnas i IL utan föras över till LSK.

I 9 a 5 SkkL finns en föreskrift om att banken skall lämna uppgift till skattemyndigheten om medel som betalas ut från konto samt om banken fått kännedom om överlåtelse eller pantsättning av skogs- kontomedel. I Uka finns inte några motsvarande bestämmelser. Det kan diskuteras om inte dessa föreskrifter borde gälla även för upphovsmannakonto. Vi har emellertid inte ansett oss ha underlag för att föreslå någon förändring.

30 kap. Expansionsfonder

I detta kapitel har vi tagit in de bestämmelser som finns i lagen (1993:1537) om expansionsmedel. Vi har ändrat uppbyggnaden av bestämmelserna genom att utforma kapitlet efter samma mönster som de två kapitel som finns om fonder: 27 kap. om periodiseringsfonder och 28 kap. om ersättningsfonder. Alla tre kapitlen har ju bestämmelser om avdrag för'avsättningar, vissa beloppsgränser,

bestämmelser om återföring samt övertagande. Det innebär en ändrad ordning på paragraferna och att det har blivit fler paragrafer. Vidare använder vi uttrycket expansionsfond i stället för posten expansionsmedel.

Kapitlet gäller bara för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag.

Bakgrund

Efter 1990 års skattereform tillsattes en utredning för att anpassa beskattningen av enskilda näringsidkare och svenska handelsbolag till vad som gällde för aktiebolag. En av de huvudpunkter som behand- lades avsåg expansionsmedel. De bestämmelser som utarbetades togs in i en särskild lag är 1993, ExmL. Tanken bakom bestämmelserna är att fysiska personer skall kunna återinvestera vinstmedel i sin enskilda näringsverksamhet eller i ett handelsbolag som de är delägare i med samma skattekonsekvenser som för enmansaktiebolag. De fysiska personerna skall därför i självdeklarationen kunna sätta av vinstmedel till posten expansionsmedel. Ökningen av denna post får dras av vid inkomsttaxeringen. Det innebär att den fysiska personen inte behöver betala inkomstskatt och inte heller sociala avgifter på beloppet. I stället tas det ut en särskild skatt, som motsvarar bolagsskatten, om 28 % på beloppet. Om posten expansionsmedel minskas, skall minskningen tas upp som en intäkt av näringsverksamheten. Beloppet blir då beskattat fullt ut. Den skattskyldige får därför samtidigt dra av expansionsmedelsskatten från den slutliga skatten.

Vissa förarbeten

ExmL är en ny lag som har ändrats bara några gånger. I kommen- tarerna skriver vi ofta ingenting om förarbetena och då kom bestämmelsen till vid lagens tillkomst.

I kommentaren till paragraferna hänvisar vi till följande förarbeten bara genom att ange årtalet då bestämmelsen infördes eller ändrades.

1993 ExmL infördes, SOU 1991:100, Ds 1993:28, prop. 1993/94:50, bet. 1993/94:SkU15, SFS 1993:1537

1994 Vissa ändringar i det för expansionsmedel justerade resul- tatet, bet. 1993/94:SkU25, SFS 1994:786

Kommentar till paragraferna

Avdrag för avsättningar

1 5 Bestämmelsen om att enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag får avdrag för belopp som sätts av till expansionsfonder kommer från 1 och 2 55 ExmL.

Att dödsbon inte nämns särskilt beror på att de bestämmelser som gäller för enskilda näringsidkare och fysiska personer tillämpas även för dödsbon (se 4 kap., särskilt kommentaren till 4 kap. 2 5).

Som nämnts i inledningen till detta kapitel har vi bytt ut uttrycket expansionsmedel mot expansionsfond för att skapa enhetlighet.

Vi har använt formuleringen belopp som sätts av. Uttrycket används i samma allmänna bemärkelse som i 27 kap. 1 5 (jfr kommentaren till den paragrafen) och 28 kap. 1 5. I detta kapitel finns det inte någon bestämmelse om att bokföringsskyldiga måste ha gjort en avsättning i bokföringen för att de skall ha avdragsrätt. Ingen behöver således göra någon avsättning i bokföringen utan den kan göras bara i deklarationen. Vad som kan tas med i bokföringen följer i stället av de bestämmelser som gäller för bokföringen.

Bestämmelsen i andra stycket med undantag för näringsverk- samhet som bedrivs av andra utländska juridiska personer än utländska bolag kommer från 1 5 ExmL. Där undantas emellertid ut- ländska juridiska personer. Eftersom andra utländska juridiska personer än utländska bolag är de enda utländska juridiska personer som kan bli beskattade hos fysiska personer, har vi nämnt bara dessa i lagtexten.

Att näringsverksamhet som bedrivs av europeiska ekonomiska intressegrupperingar undantas framgår av lagen (1994:1853) om beskattning av europeiska ekonomiska intressegrupperingar. Den lagen tillkom år 1994-(prop. 1994/95:91, bet. 1994/95:SkUl l).

2 5 Bestämmelsen om att det är delägarna som gör avsättningarna i fråga om svenska handelsbolag kan i dag läsas ut av 4 5 ExmL. Vi har lagt till att avdraget beräknas för varje delägare för sig. Samma tillägg har vi gjort i 27 kap. 2 5 ifråga om periodiseringsfonder. I kommentaren till den paragrafen har vi utvecklat varför vi har gjort tillägget.

I 4 5 ExmL står det också att det skall finnas skilda poster för en enskild näringsidkares verksamhet och för olika andelar i handels- bolag samt att det för andel i handelsbolag som innehas av ett annat handelsbolag inte får finnas någon post. Det innebär att man skall ha

en post för varje näringsverksamhet eller med KL:s terminologi för varje förvärvskälla. Som framgår av kommentaren till 14 kap. 16 5 reglerar bestämmelserna i inkomstslaget näringsverksamhet varje näringsverksamhet för sig. Det innebär att det blir skilda poster på det sätt som i dag framgår av lagtexten. Vi tar därför inte med någon särskild bestämmelse om detta. Det kan påpekas att en enskild näringsidkare kan ha flera näringsverksarnheter om han samtidigt