RÅ 1993:90

B.A. var under åren 1987 och 1988 anställd hos Linköpings Motorcentrum AB (LMC). LMC var dotterbolag till Bil & Buss Förvaltnings AB vilket bolag i sin tur var dotterbolag till Saab-Scania AB. För B.A. liksom flera andra chefer inom Saab-Scania-gruppen tillämpades ett system för intjänande av bonus i form av aktier i Saab-Scania AB. I ett den 12 februari 1988 dagtecknat brev till B.A. bekräftade Bil & Buss Förvaltnings AB - under hänvisning till att styrelsen för LMC godkänt den framlagda resultatredovisningen för år 1987 - att B.A. intjänat 140 aktier i Saab-Scania AB. Den 11 april 1988 uppdrog Saab-Scania AB åt SE- banken att inköpa aktier i Saab-Scania AB för tilldelning åt de bonusberättigade. Värdepapperscentralen VPC AB registrerade B.A. som ägare till 140 aktier i Saab-Scania AB den 19 april 1988. Den 22 april 1988 erhöll Saab-Scania AB aktiebrev avseende bl.a. B.A:s aktier. B.A:s aktiebrev översändes den 17 maj 1988 till LMC för vidarebefordran till B.A. Samtidigt fakturerades LMC för aktierna.

I sin till ledning för 1989 års taxering avlämnade självdeklaration redovisade B.A. bonus i form av 140 aktier i Saab-Scania AB till ett värde av 21700 kr, beräknat efter aktiernas marknadsvärde den 2 januari 1988, 155 kr.

Taxeringsnämnden åsatte B.A. taxeringar i enlighet med den avlämnade deklarationen.

Länsskattemyndigheten i Östergötlands län yrkade i besvär att B.A:s taxeringar skulle höjas med 7 280 kr och anförde att förmånsvärdet borde bestämmas till 207 kr per aktie, motsvarande marknadsvärdet den 17 maj 1988.

Länsrätten i Östergötlands län (1991-07-08, ordförande Wennergren) biföll besvären och yttrade: Klart är till en början att ifrågavarande bonus var en bonus intjänad i tjänsten och att den utgör en skattepliktig löneförmån. Härom råder ingen tvist mellan parterna. Vad tvisten gäller är till vilket värde förmånen skall beräknas vid sin beskattning. Enighet råder om att det är marknadspriset som skall läggas till grund för värderingen. Det tvisten gäller blir då om det är marknadspriset den 2 januari (155 kr), den 15 januari (157 kr), den 11 februari (180 kr), den 19 april (180 kr) eller den 17 maj (207 kr), som skall tillämpas. - I RÅ 1978 Aa 143 gällde det att beräkna värdet av en skattepliktig löneförmån som innebar ett vederlagsfritt förvärv av aktieteckningsrätt. Regeringsrätten fann att förmånen skulle beskattas som inkomst av tjänst när teckningserbjudandet utnyttjades. Av domen kan utläsas att förmånen skulle värderas efter det marknadsvärde den hade vid denna tidpunkt. Fråga var i samma mål också om en förmån bestående i rätt att mot vederlag som understeg marknadsvärdet förvärva aktier. Regeringsrätten förklarade att den beskattningsbara förmånen då blev lika med det belopp varmed aktiens pris vid förvärvet understeg dessa marknadspriser vid samma tidpunkt. En motsvarande uppfattning kommer till uttryck i RÅ 1986 ref. 36. - Huvudregeln enligt 41 § andra stycket kommunalskattelagen (1928:370), KL, är att en intäkt i inkomstslaget tjänst skall anses ha åtnjutits det beskattningsår under vilket intäkten blivit för den skattskyldige tillgänglig för lyftning. Enligt punkt 4 anvisningarna till 41 § KL skall en intäkt anses ha åtnjutits under det år då densamma från den skattskyldiges synpunkt är att anse som verkligen förvärvad och till sitt belopp känd. Detta är framför allt förhållandet då inkomsten uppburits av den skattskyldige eller blivit för honom tillgänglig för lyftning eller, såsom i fråga om bostadsförmån och andra förmåner in natura, då den på annat sätt kommit den skattskyldige till godo, detta oberoende av huruvida inkomsten intjänats under året eller tidigare. - Skattemyndigheten framhåller att det i regel är tidpunkten för teckningen av en aktie vid en nyemission som skall anses som anskaffningsdag för en anställd som utnyttjar en förmån, som han fått i tjänsten, att teckna en aktie till underkurs. Relevant kursvärde vid beräkningen av underkursens värde blir då kursvärdet denna anskaffningsdag. I målet är emellertid inte fråga om nyteckning av aktier utan om tilldelning av aktier som är att se som en direkt lön. Det finns då inget motsvarande acceptansmoment som vid ett köp då en anställd erbjuds att få teckna aktier till underpris. I detta fall är hela aktietilldelningen en med lön jämförbar ersättning, eftersom den mera har direkt karaktär av ett vinstbaserat tantiem. Att betalning skulle utgå i form av aktier visste man om på förhand och såtillvida kan sägas att accepterandet från den anställdes sida av den valda betalningsformen skett redan innan prestationen utförts. Värderingstidpunkten kan dock självfallet inte hänföras till tid före prestationens utförande utan bör enligt skattemyndighetens mening knytas direkt till tidpunkten när aktien blev tillgänglig för den anställde på samma sätt som när ett lönebelopp finns disponibelt för en anställd vilket i regel är först när detta har införts på lönekontot. Vad gäller tidpunkten för registreringen hos VPC anser skattemyndigheten att denna så länge som aktiebreven i sig representerade ett värde inte kan tillmätas någon avgörande betydelse för när aktien blev tillgänglig för den anställde. Registreringen hos VPC fyllde visserligen även tidigare väsentliga funktioner men hade inte samma betydelse som sedan aktiekontolagen trädde i kraft och gjorde att aktiebreven förlorade egenvärde som värdepapper. Registreringstidpunkten kunde inte anses liktydig med att aktien blev tillgänglig för den anställde. Aktiebreven blev inte tillgängliga för B.A. förrän de hölls tillgängliga för honom hos LMC vilket var tidigast den 17 maj 1988. - B.A. gör i korthet gällande att mellan Saab-Scania och honom inför 1987 gällde vilka mål som skulle uppfyllas och vilken bonus i form av aktier han skulle bli berättigad till genom verksamhetens resultat. - Kort tid efter verksamhetsårets utgång kunde konstateras att verksamhetens resultat berättigade B.A. till bonus i form av 140 aktier. Därmed var förmånen intjänad och dess värde känt. Att den praktiska hanteringen sedan medfört att han registrerats som ägare och fått aktiebreven senare under 1988 bör inte föranleda att förmånen omvärderas med utgångspunkt i börskurser från senare tidpunkter. - Enligt punkt 4 anvisningarna till 41 § KL skall en intäkt i inkomstslaget tjänst anses ha åtnjutits då densamma från den skattskyldiges synpunkt är att anse som verkligen förvärvad och till sitt belopp känd. Genom huvudregeln i 41 § andra stycket KL är tidpunkten då en intäkt blivit tillgänglig för lyftning avgörande och den s.k. kontantprincipen fastslagen. Kontantprincipen innebär bl. a. att själva uppkomsten av en lönefordran inte utlöser beskattning. Det är först när löneintäkten blir tillgänglig för lyftning som den kan bli och skall bli föremål för beskattning. Bonusförmånen om 140 aktier bekräftades den 12 februari 1988. B.A. fick då en fordran på 140 aktier som han hade möjlighet att göra gällande civilrättsligt mot Saab-Scania. Men valutan - i detta fall de 140 aktierna - blev inte tillgänglig för honom förrän tidigast den 17 maj 1988 då aktierna kom till LMC och kunde lyftas av honom. Inte förrän vid denna tid kunde han förfoga över aktierna som han själv ville, t.ex. försälja dem. Att aktierna dessförinnan registrerats för honom hos VPC gav honom inte förfogandemöjlighet och kan därför inte anses innebära att de blivit tillgängliga för lyftning. Övervägas bör emellertid också om B.A. den 12 februari kunde ha anses ha förvärvat en lönefordran på 140 aktier som var negotiabel, dvs. som kunde överlåtas till annan och omsättas i pengar redan från och med detta tillfälle. Länsrätten gör den bedömningen att fordringen inte kan anses ha varit av denna karaktär. Inga omständigheter tyder på att fordringen skulle skilja sig från lönefordringar i allmänhet i detta hänseende. Kontantprincipen står därför igenom med full kraft och skattemyndighetens besvär skall bifallas.

I besvär yrkade B.A. taxering enligt avlämnad självdeklaration.