RÅ 1994 not 415

Länsrätten i Malmöhus län

Not 415. Överklagande av Jan N. ang. inkomsttaxering 1989.

- Taxeringsnämnden taxerade Jan N. i enlighet med hans

avlämnade självdeklaration.- Skattemyndigheten yrkade att

Jan N:s taxeringar skulle höjas och anförde bl.a. I den

till ledning vid 1989 års taxering avgivna

självdeklarationen redovisade Jan N. skattepliktig

realisationsvinst på grund av försäljning den 20 januari

1987 av aktier i Jan N. Repro AB (nedan kallat gamla

bolaget) med (försäljningspris 2 160 000 -

anskaffningsbostad 78 800 x 40 procent =) 832 480 kr.

Taxeringsnämnden bestämde Jan N:s taxering för inkomst av

tillfällig förvärvsverksamhet till 830 480 kr varvid

nämnden från angiven realisationsvinst medgett

schablonavdrag enligt 35 § 3 mom. andra stycket

kommunalskattelagen. - Skattemyndigheten gjorde gällande

att vinstbolagsbestämmelsen i 35 § 3 mom. sjunde stycket

kommunalskattelagen var tillämplig på Jan N:s avyttring av

aktier i det gamla bolaget. Med tillämpning av denna

bestämmelse skulle därför som skattepliktig

realisationsvinst på grund av ifrågavarande

aktieförsäljning räknas vad Jan N. erhållit för aktierna,

vilket efter överenskommelse mellan säljaren och köparen om

nedsättning av köpeskillingen, uppgick till 2 160 000 kr.

Med hänsyn härtill och till att schablonavdrag enligt 35 §

3 mom. andra stycket kommunalskattelagen inte fick göras

från ifrågavarande realisationsvinst borde Jan N:s taxering

för inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet bestämmas till

2 160 000 kr. - Jan N. bestred bifall till besvären. -

Länsrätten i Malmöhus län (1991-07-03, Lundahl): Fråga i målet är om Jan N:s försäljning av aktier i Jan N. Repro AB skall beskattas enligt 35 § 3 mom. andra eller sjunde stycket kommunalskattelagen dvs. om Jan N. skall beskattas för 40 procent av realisationsvinsten eller om den skattepliktiga realisationsvinsten i stället skall beräknas till ett belopp motsvarande vad Jan N. erhållit för aktierna. - I 35 § 3 mom. sjunde stycket

kommunalskattelagen stadgas bl.a. följande. Avyttrar

skattskyldig aktie i aktiebolag och finns vid avyttringen

obeskattade vinstmedel till följd av att större delen av

tillgångarna före avyttringen av aktien överlåtits på den

skattskyldige eller annan skall som skattepliktig

realisationsvinst räknas vad den skattskyldige erhåller för

aktien. - Av handlingarna i målet framgår bl.a. följande.

Jan N. ägde samtliga aktier i Jan N. Repro AB, (gamla

bolaget). Enligt köpeavtal daterat den 1 december 1987

överlät gamla bolaget hela rörelsen till AB Grundstenen,

under namnändring till Jan N. Repro AB (nya bolaget).

Överlåtelsen skedde till bokförda värden. Enligt köpeavtal

daterat den 29 december 1987 har Jan N. avyttrat samtliga

sina aktier i gamla bolaget till Como Maskin AB för

2 180 000 kr. Köpeskillingen grundade sig på en preliminärt

upprättad balansräkning per den 30 november 1987. Av

balansräkningen framgår att tillgångarna efter

inkråmsöverlåtelsen består av likvida medel. De obeskattade

vinstmedlen per den 30 november 1987 uppgår till

2 559 459 kr. - Skattemyndigheten gör gällande att de ovan

nämnda obeskattade vinstmedlen till viss del uppkommit

genom att större delen av gamla bolagets tillgångar

överlåtits innan aktierna och att vinstbolagsbestämmelsen

därför är tillämplig på aktieöverlåtelsen. Enligt

skattemyndigheten skall de obeskattade vinstmedlen ha

uppkommit genom att den av det nya bolaget övertagna

verksamheten belastats med kostnader om 64 891 kr

hänförliga till den tid varunder verksamheten bedrevs av

det gamla bolaget. Genom att bortse från dessa kostnader

vid inkråmsöverlåtelsen har ett indirekt överpris erlagts

vilket gett upphov till en obeskattad vinst. Jan N. å sin

sida menar att vederlaget vid inkråmsöverlåtelsen exakt

motsvarat skillnaden mellan bokfört värde på tillgångarna

och bokfört värde på skulderna och att skattemyndighetens

påstående om att överlåtelsen gett upphov till obeskattade

vinstmedel således är felaktigt. - Länsrätten gör följande

bedömning. - Nya bolaget övertog inkråmet i gamla bolaget

den 1 december 1987 för ett belopp motsvarande det bokförda

värdet. Aktierna i bolaget överläts genom ett avtal daterat

den 29 december 1987. Första rekvisitet i vinstbestämmelsen

är därigenom uppfyllt. I överlåtelseavtalet har inte

berörts frågan hur eventuella senare fakturor hänförliga

till verksamheten före inkråmsöverlåtelsen skall behandlas.

I samband med taxeringsrevisionen har uppmärksammats att

det nya bolaget betalt arton fakturor på ett sammanlagt

belopp om 68 849 kr och 20 öre vilka är att hänföra till

den verksamhet som bedrivits i det gamla bolaget före den

1 december 1987. Sedan hänsyn tagits till kostnader

hänförliga till verksamheten i det nya bolaget vilka

utgetts av det gamla bolaget kvarstår ett belopp om

64 891 kr 85 öre. Fråga är då om nya bolagets betalning av

detta belopp skall leda till att övriga rekvisit i

vinstbolagsbestämmelsen är uppfyllda. Enligt

bokföringslagen skall skulder bokföras när fakturor

mottagits eller bort föreligga enligt god redovisningssed.

Något krav på periodisering ställs inte upp i

bokföringslagen för bokslut upprättade under löpande

räkenskapsår. Dock menar länsrätten att bokföringen i fall

som detta, då inkråmet i en igångvarande rörelse överlåts,

borde ha tillförts de ytterligare fordrings- och

skuldposter som är hänförliga till verksamheten i det

överlåtande bolaget. Länsrätten menar att det nya bolaget

genom att betala ifrågavarande fakturor får anses ha

övertagit inkråmet för ett belopp överstigande dess

bokförda värden. Detta har gett upphov till obeskattade

vinstmedel i det gamla bolaget vilka funnits vid tidpunkten

för aktieöverlåtelsen. Även andra och tredje rekvisitet i

vinstbolagsbestämmelsen är därigenom uppfyllt. Såvitt

framgår av handlingarna i målet har något undantag från

vinstbolagsbestämmelsens tillämpning inte meddelats av

Riksskatteverket. Jan N. skall därför beskattas för belopp

motsvarande vad han erhållit för aktierna eller

2 160 000 kr vilket även blir Jan N:s inkomst av tillfällig

förvärvsverksamhet. Skattemyndighetens besvär skall således

bifallas. - I kammarrätten yrkade Jan N. att hans taxering

skulle fastställas enligt taxeringsnämndens beslut. -

Skattemyndigheten bestred bifall till Jan N:s yrkande. -

Kammarrätten i Göteborg (1992-06-30, Rydin, Monell,

Ståhlgren) delade länsrättens bedömning och ändrade därför inte den överklagade domen. - Hos Regeringsrätten yrkade Jan N. att han skulle taxeras i enlighet med sin

självdeklaration och anförde bl.a. följande. Jan N.

Repro AB (gamla bolaget) överlät genom avtal 1987-12-01

samtliga rörelsetillgångar och skulder till AB Grundstenen

40606 (nya bolaget). Vissa efter överlåtelsen uppkomna

skulder, hänförliga till gamla bolagets verksamhet,

bokfördes i och betalades av nya bolaget, trots att dessa

skulder inte togs upp eller på annat sätt beaktades i

överlåtelseavtalet. I nya bolaget bokfördes nu

ifrågavarande skulder felaktigt som omkostnader. Rätteligen

skulle de istället ha bokförts som fordringar på det gamla

bolaget. Domstolarna menade att det nya bolaget, genom att

betala ifrågavarande skulder, fick anses ha övertagit

inkråmet för ett belopp överstigande dess bokförda värden

och att vinstbolagsbestämmelsen därmed var tillämplig. Det

förhållandet att bokföring och betalning av fakturorna

skett på grund av misstag och inte på grund av avtal hade

domstolarna lämnat utan avseende. Jan N. hävdade att

felaktig bokföringsåtgärd av ovan angivet slag inte

automatiskt skulle medföra att tillgångarna skulle anses ha

övertagits för ett belopp överstigande deras bokförda

värden. Den överklagade domen stred därför mot den

bestämmelse i kommunalskattelagen som föreskrev att inkomst

av näringsverksamhet skulle beräknas enligt

bokföringsmässiga grunder i den mån dessa inte stred mot

andra bestämmelser i den lagen. Det fanns inte andra

bestämmelser som var tillämpliga på ett fall som detta.

Såvitt gällde periodiseringar av intäkter och kostnader var

det inte möjligt att sammanställa ett helt korrekt bokslut

för en rörelse av mer än obetydlig omfattning. Det fanns

därför anledning antaga att nästan alla rörelsebokslut var

felaktiga i större eller mindre utsträckning. -

Bokföringsnämnden (BFN) yttrade sig i målet och anförde

bl.a. följande. Vid en inkråmsförsäljning reglerar parterna

ofta vad som skall gälla i fråga om skulder som hör till

rörelsen. Vad parterna kommit överens om är emellertid inte

utan vidare giltigt gentemot tredje man. Enbart den

omständigheten att köparen förbundit sig att svara för

betalningen av rörelsens skulder innebär inte att säljarens

betalningsansvar upphör. I förhållandet till tredje man

finns ansvaret principiellt sett kvar så länge borgenären

inte samtyckt till gäldenärsbytet. Enligt vad som är känt

för BFN är det dock i praktiken vanligt att denna

kvarvarande ansvarighet inte kommer till uttryck i

säljarens bokföring. En inkråmsförsäljning omfattande

rörelsens skulder medför således ofta att såväl

tillgångsposter som skuldposter lyfts ut ur säljarens

bokföring. BFN går i detta sammanhang inte in på frågan i

vilka situationer denna form av nettoredovisning kan vara

förenlig med god redovisningssed. - Om tillgångar i en

rörelse överlåts på det sättet att köparen övertar ansvaret

för rörelsens skulder utgör värdet av de övertagna

skulderna vederlaget för tillgångarna. Överstiger

skuldsumman tillgångarnas bokförda värde leder överlåtelsen

till en vinst för säljaren. I motsatt fall resulterar

överlåtelsen i en förlust. Det sagda gäller oavsett

huruvida de överlåtna skulderna finns kvar eller lyfts ut

ur säljarens bokföring. - Vilken av parterna som skall

svara för betalning av tidigare inte kända skuldposter är i

första hand beroende av vad parterna kommit överens om vid

överlåtelsen av rörelsen. Några särregler på

redovisningsområdet finns inte. Innehåller

överlåtelseavtalet inget om att köparen skall ansvara för

skulder som är okända vid överlåtelsetillfället uppkommer i

regel inte något redovisningsmässigt problem. Eftersom

säljaren är betalningsansvarig kommer ett krav avseende en

sådan skuld - utan hinder av inkråmsförsäljningen - inte

att inverka på köparens redovisning medan säljarens

resultat försämras med ett belopp motsvarande det

framställda kravet. Skulle köparen av någon anledning

betala skulden för säljarens räkning blir den enda

skillnaden att köparen får en fordran på säljaren och

säljaren en skuld till köparen. - Innebär

överlåtelseavtalet däremot att köparen åtagit sig att svara

för betalning av tillkommande krav av nu nämnt slag torde

skuldposten i praktiken ofta bokföras endast hos köparen

(jfr ovan). Beträffande frågan på vilket sätt det

tillkommande beloppet skall bokföras gäller följande. Om en

köpare i samband med en inkråmsförsäljning åtar sig

betalningsansvaret för "okända" skulder hänförliga till den

överlåtna rörelsen kan vederlaget för de förvärvade

tillgångarna knappast anses definitivt bestämt vid

avtalstillfället. Övertagandet av ansvaret för tillkommande

skulder blir med detta synsätt att betrakta som ett

tilläggsvederlag för tillgångarna i fråga. Beloppet skall i

konsekvens härmed inte kostnadsföras hos köparen utan i

efterhand tillföras anskaffningsvärdet för de enskilda

tillgångarna eller tas upp som goodwill i balansräkningen.

- Betalar köparen tillkommande krav påverkas säljarens

bokföring normalt inte alls av dessa (alternativet vore att

säljaren skulle dels skuldföra beloppet, dels ta upp en

fordran mot köparen på samma belopp). Någon förändring i

beräkningen av det bokföringsmässiga resultatet av

inkråmsöverlåtelsen uppkommer således inte. För säljaren

medför däremot överlåtelsen att denne slipper kostnadsföra

betalningsanspråken och därmed - allt annat lika -

redovisar ett resultat för räkenskapsåret som är högre än

det som skulle redovisats om rörelsen inte hade överlåtits.

Således kan köparens övertagande av betalningsansvaret för

tillkommande krav anses innebära att tillgångarna i

realiteten avyttrats till ett värde som överstiger det

bokförda värdet på rörelsens skulder. - BFN vill också

framhålla att det allmänt gäller att kravet på precision i

bokföringen sätts på en rimlig nivå. Det kan t.ex. påverka

bedömningen av om parterna skall anses ha missbedömt värdet

på en balanspost eller om det är fråga om en

ändring som kan anses vara hänförlig till tiden efter

överlåtelsen. I praxis torde det inte vara ovanligt att

- med bortseende från det teoretiskt korrekta

tillvägagångssättet - oväsentliga avvikelser från de i

överlåtelseavtalet angivna beloppen resultatförs hos

köparen oavsett om det är fråga om en post av det ena eller

andra slaget. - Riksskatteverket bestred ändringsyrkandet.

- Regeringsrätten (1994-06-17, Björne, Tottie, Wadell,

Bouvin): Skälen för Regeringsrättens avgörande. En

förutsättning för tillämpning av 35 § 3 mom. sjunde stycket

första meningen kommunalskattelagen är att det vid

aktieavyttringen har funnits obeskattade vinstmedel i

bolaget samt att dessa uppkommit till följd av överlåtelse

av större delen av bolagets tillgångar. - Frågan i målet

gäller om det förhållandet att det nya bolaget har betalat

och omkostnadsfört utgifter hänförliga till det gamla

bolagets verksamhet har medfört att det funnits obeskattade

vinstmedel i detta bolag. - Av avtalet den 1 december 1987

får anses framgå att parterna avsett att det gamla bolaget

skulle överlåta sin verksamhet till bokförda värden.

Däremot anges inte hur parterna tänkt sig att reglera de

ekonomiska förhållandena om tidigare okänd

betalningsskyldighet avseende det gamla bolagets verksamhet

visade sig efter överlåtelsen. - Som BFN närmare utvecklat

är det inte utan vidare klart att det nya bolagets

betalning av utgifter, som hänför sig till det gamla

bolagets verksamhet, innebär att vinstmedel uppkommit i det

gamla bolaget. Det bör i sammanhanget beaktas att de i

målet aktuella utgifterna, som betalats av det nya bolaget

utöver vad som angetts i förteckningen den 30 november

1987, varit av begränsad storlek och att

bokföringsskyldighet beträffande dem torde ha uppkommit

först efter det att förteckningen upprättades. Mot bakgrund

härav finner Regeringsrätten inte skäl att tillägga

överlåtelsen annan innebörd än att den skett till bokförda

värden. Några obeskattade vinstmedel har då inte uppkommit

i det gamla bolaget på grund av överlåtelsen och de

särskilda bestämmelserna i 35 § 3 mom. sjunde stycket

första meningen kommunalskattelagen är inte tillämpliga på

ifrågavarande aktieavyttring. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer, med ändring av länsrättens och kammarrättens domar, taxeringsnämndens beslut. (fd III 1994-05-31, Hedin)

*REGI

*INST