RÅ 1994 not 415
Länsrätten i Malmöhus län
Not 415. Överklagande av Jan N. ang. inkomsttaxering 1989.
- Taxeringsnämnden taxerade Jan N. i enlighet med hans
avlämnade självdeklaration.- Skattemyndigheten yrkade att
Jan N:s taxeringar skulle höjas och anförde bl.a. I den
till ledning vid 1989 års taxering avgivna
självdeklarationen redovisade Jan N. skattepliktig
realisationsvinst på grund av försäljning den 20 januari
1987 av aktier i Jan N. Repro AB (nedan kallat gamla
bolaget) med (försäljningspris 2 160 000 -
anskaffningsbostad 78 800 x 40 procent =) 832 480 kr.
Taxeringsnämnden bestämde Jan N:s taxering för inkomst av
tillfällig förvärvsverksamhet till 830 480 kr varvid
nämnden från angiven realisationsvinst medgett
schablonavdrag enligt 35 § 3 mom. andra stycket
kommunalskattelagen. - Skattemyndigheten gjorde gällande
att vinstbolagsbestämmelsen i 35 § 3 mom. sjunde stycket
kommunalskattelagen var tillämplig på Jan N:s avyttring av
aktier i det gamla bolaget. Med tillämpning av denna
bestämmelse skulle därför som skattepliktig
realisationsvinst på grund av ifrågavarande
aktieförsäljning räknas vad Jan N. erhållit för aktierna,
vilket efter överenskommelse mellan säljaren och köparen om
nedsättning av köpeskillingen, uppgick till 2 160 000 kr.
Med hänsyn härtill och till att schablonavdrag enligt 35 §
3 mom. andra stycket kommunalskattelagen inte fick göras
från ifrågavarande realisationsvinst borde Jan N:s taxering
för inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet bestämmas till
2 160 000 kr. - Jan N. bestred bifall till besvären. -
Länsrätten i Malmöhus län (1991-07-03, Lundahl): Fråga i målet är om Jan N:s försäljning av aktier i Jan N. Repro AB skall beskattas enligt 35 § 3 mom. andra eller sjunde stycket kommunalskattelagen dvs. om Jan N. skall beskattas för 40 procent av realisationsvinsten eller om den skattepliktiga realisationsvinsten i stället skall beräknas till ett belopp motsvarande vad Jan N. erhållit för aktierna. - I 35 § 3 mom. sjunde stycket
kommunalskattelagen stadgas bl.a. följande. Avyttrar
skattskyldig aktie i aktiebolag och finns vid avyttringen
obeskattade vinstmedel till följd av att större delen av
tillgångarna före avyttringen av aktien överlåtits på den
skattskyldige eller annan skall som skattepliktig
realisationsvinst räknas vad den skattskyldige erhåller för
aktien. - Av handlingarna i målet framgår bl.a. följande.
Jan N. ägde samtliga aktier i Jan N. Repro AB, (gamla
bolaget). Enligt köpeavtal daterat den 1 december 1987
överlät gamla bolaget hela rörelsen till AB Grundstenen,
under namnändring till Jan N. Repro AB (nya bolaget).
Överlåtelsen skedde till bokförda värden. Enligt köpeavtal
daterat den 29 december 1987 har Jan N. avyttrat samtliga
sina aktier i gamla bolaget till Como Maskin AB för
2 180 000 kr. Köpeskillingen grundade sig på en preliminärt
upprättad balansräkning per den 30 november 1987. Av
balansräkningen framgår att tillgångarna efter
inkråmsöverlåtelsen består av likvida medel. De obeskattade
vinstmedlen per den 30 november 1987 uppgår till
2 559 459 kr. - Skattemyndigheten gör gällande att de ovan
nämnda obeskattade vinstmedlen till viss del uppkommit
genom att större delen av gamla bolagets tillgångar
överlåtits innan aktierna och att vinstbolagsbestämmelsen
därför är tillämplig på aktieöverlåtelsen. Enligt
skattemyndigheten skall de obeskattade vinstmedlen ha
uppkommit genom att den av det nya bolaget övertagna
verksamheten belastats med kostnader om 64 891 kr
hänförliga till den tid varunder verksamheten bedrevs av
det gamla bolaget. Genom att bortse från dessa kostnader
vid inkråmsöverlåtelsen har ett indirekt överpris erlagts
vilket gett upphov till en obeskattad vinst. Jan N. å sin
sida menar att vederlaget vid inkråmsöverlåtelsen exakt
motsvarat skillnaden mellan bokfört värde på tillgångarna
och bokfört värde på skulderna och att skattemyndighetens
påstående om att överlåtelsen gett upphov till obeskattade
vinstmedel således är felaktigt. - Länsrätten gör följande
bedömning. - Nya bolaget övertog inkråmet i gamla bolaget
den 1 december 1987 för ett belopp motsvarande det bokförda
värdet. Aktierna i bolaget överläts genom ett avtal daterat
den 29 december 1987. Första rekvisitet i vinstbestämmelsen
är därigenom uppfyllt. I överlåtelseavtalet har inte
berörts frågan hur eventuella senare fakturor hänförliga
till verksamheten före inkråmsöverlåtelsen skall behandlas.
I samband med taxeringsrevisionen har uppmärksammats att
det nya bolaget betalt arton fakturor på ett sammanlagt
belopp om 68 849 kr och 20 öre vilka är att hänföra till
den verksamhet som bedrivits i det gamla bolaget före den
1 december 1987. Sedan hänsyn tagits till kostnader
hänförliga till verksamheten i det nya bolaget vilka
utgetts av det gamla bolaget kvarstår ett belopp om
64 891 kr 85 öre. Fråga är då om nya bolagets betalning av
detta belopp skall leda till att övriga rekvisit i
vinstbolagsbestämmelsen är uppfyllda. Enligt
bokföringslagen skall skulder bokföras när fakturor
mottagits eller bort föreligga enligt god redovisningssed.
Något krav på periodisering ställs inte upp i
bokföringslagen för bokslut upprättade under löpande
räkenskapsår. Dock menar länsrätten att bokföringen i fall
som detta, då inkråmet i en igångvarande rörelse överlåts,
borde ha tillförts de ytterligare fordrings- och
skuldposter som är hänförliga till verksamheten i det
överlåtande bolaget. Länsrätten menar att det nya bolaget
genom att betala ifrågavarande fakturor får anses ha
övertagit inkråmet för ett belopp överstigande dess
bokförda värden. Detta har gett upphov till obeskattade
vinstmedel i det gamla bolaget vilka funnits vid tidpunkten
för aktieöverlåtelsen. Även andra och tredje rekvisitet i
vinstbolagsbestämmelsen är därigenom uppfyllt. Såvitt
framgår av handlingarna i målet har något undantag från
vinstbolagsbestämmelsens tillämpning inte meddelats av
Riksskatteverket. Jan N. skall därför beskattas för belopp
motsvarande vad han erhållit för aktierna eller
2 160 000 kr vilket även blir Jan N:s inkomst av tillfällig
förvärvsverksamhet. Skattemyndighetens besvär skall således
bifallas. - I kammarrätten yrkade Jan N. att hans taxering
skulle fastställas enligt taxeringsnämndens beslut. -
Skattemyndigheten bestred bifall till Jan N:s yrkande. -
Kammarrätten i Göteborg (1992-06-30, Rydin, Monell,
Ståhlgren) delade länsrättens bedömning och ändrade därför inte den överklagade domen. - Hos Regeringsrätten yrkade Jan N. att han skulle taxeras i enlighet med sin
självdeklaration och anförde bl.a. följande. Jan N.
Repro AB (gamla bolaget) överlät genom avtal 1987-12-01
samtliga rörelsetillgångar och skulder till AB Grundstenen
40606 (nya bolaget). Vissa efter överlåtelsen uppkomna
skulder, hänförliga till gamla bolagets verksamhet,
bokfördes i och betalades av nya bolaget, trots att dessa
skulder inte togs upp eller på annat sätt beaktades i
överlåtelseavtalet. I nya bolaget bokfördes nu
ifrågavarande skulder felaktigt som omkostnader. Rätteligen
skulle de istället ha bokförts som fordringar på det gamla
bolaget. Domstolarna menade att det nya bolaget, genom att
betala ifrågavarande skulder, fick anses ha övertagit
inkråmet för ett belopp överstigande dess bokförda värden
och att vinstbolagsbestämmelsen därmed var tillämplig. Det
förhållandet att bokföring och betalning av fakturorna
skett på grund av misstag och inte på grund av avtal hade
domstolarna lämnat utan avseende. Jan N. hävdade att
felaktig bokföringsåtgärd av ovan angivet slag inte
automatiskt skulle medföra att tillgångarna skulle anses ha
övertagits för ett belopp överstigande deras bokförda
värden. Den överklagade domen stred därför mot den
bestämmelse i kommunalskattelagen som föreskrev att inkomst
av näringsverksamhet skulle beräknas enligt
bokföringsmässiga grunder i den mån dessa inte stred mot
andra bestämmelser i den lagen. Det fanns inte andra
bestämmelser som var tillämpliga på ett fall som detta.
Såvitt gällde periodiseringar av intäkter och kostnader var
det inte möjligt att sammanställa ett helt korrekt bokslut
för en rörelse av mer än obetydlig omfattning. Det fanns
därför anledning antaga att nästan alla rörelsebokslut var
felaktiga i större eller mindre utsträckning. -
Bokföringsnämnden (BFN) yttrade sig i målet och anförde
bl.a. följande. Vid en inkråmsförsäljning reglerar parterna
ofta vad som skall gälla i fråga om skulder som hör till
rörelsen. Vad parterna kommit överens om är emellertid inte
utan vidare giltigt gentemot tredje man. Enbart den
omständigheten att köparen förbundit sig att svara för
betalningen av rörelsens skulder innebär inte att säljarens
betalningsansvar upphör. I förhållandet till tredje man
finns ansvaret principiellt sett kvar så länge borgenären
inte samtyckt till gäldenärsbytet. Enligt vad som är känt
för BFN är det dock i praktiken vanligt att denna
kvarvarande ansvarighet inte kommer till uttryck i
säljarens bokföring. En inkråmsförsäljning omfattande
rörelsens skulder medför således ofta att såväl
tillgångsposter som skuldposter lyfts ut ur säljarens
bokföring. BFN går i detta sammanhang inte in på frågan i
vilka situationer denna form av nettoredovisning kan vara
förenlig med god redovisningssed. - Om tillgångar i en
rörelse överlåts på det sättet att köparen övertar ansvaret
för rörelsens skulder utgör värdet av de övertagna
skulderna vederlaget för tillgångarna. Överstiger
skuldsumman tillgångarnas bokförda värde leder överlåtelsen
till en vinst för säljaren. I motsatt fall resulterar
överlåtelsen i en förlust. Det sagda gäller oavsett
huruvida de överlåtna skulderna finns kvar eller lyfts ut
ur säljarens bokföring. - Vilken av parterna som skall
svara för betalning av tidigare inte kända skuldposter är i
första hand beroende av vad parterna kommit överens om vid
överlåtelsen av rörelsen. Några särregler på
redovisningsområdet finns inte. Innehåller
överlåtelseavtalet inget om att köparen skall ansvara för
skulder som är okända vid överlåtelsetillfället uppkommer i
regel inte något redovisningsmässigt problem. Eftersom
säljaren är betalningsansvarig kommer ett krav avseende en
sådan skuld - utan hinder av inkråmsförsäljningen - inte
att inverka på köparens redovisning medan säljarens
resultat försämras med ett belopp motsvarande det
framställda kravet. Skulle köparen av någon anledning
betala skulden för säljarens räkning blir den enda
skillnaden att köparen får en fordran på säljaren och
säljaren en skuld till köparen. - Innebär
överlåtelseavtalet däremot att köparen åtagit sig att svara
för betalning av tillkommande krav av nu nämnt slag torde
skuldposten i praktiken ofta bokföras endast hos köparen
(jfr ovan). Beträffande frågan på vilket sätt det
tillkommande beloppet skall bokföras gäller följande. Om en
köpare i samband med en inkråmsförsäljning åtar sig
betalningsansvaret för "okända" skulder hänförliga till den
överlåtna rörelsen kan vederlaget för de förvärvade
tillgångarna knappast anses definitivt bestämt vid
avtalstillfället. Övertagandet av ansvaret för tillkommande
skulder blir med detta synsätt att betrakta som ett
tilläggsvederlag för tillgångarna i fråga. Beloppet skall i
konsekvens härmed inte kostnadsföras hos köparen utan i
efterhand tillföras anskaffningsvärdet för de enskilda
tillgångarna eller tas upp som goodwill i balansräkningen.
- Betalar köparen tillkommande krav påverkas säljarens
bokföring normalt inte alls av dessa (alternativet vore att
säljaren skulle dels skuldföra beloppet, dels ta upp en
fordran mot köparen på samma belopp). Någon förändring i
beräkningen av det bokföringsmässiga resultatet av
inkråmsöverlåtelsen uppkommer således inte. För säljaren
medför däremot överlåtelsen att denne slipper kostnadsföra
betalningsanspråken och därmed - allt annat lika -
redovisar ett resultat för räkenskapsåret som är högre än
det som skulle redovisats om rörelsen inte hade överlåtits.
Således kan köparens övertagande av betalningsansvaret för
tillkommande krav anses innebära att tillgångarna i
realiteten avyttrats till ett värde som överstiger det
bokförda värdet på rörelsens skulder. - BFN vill också
framhålla att det allmänt gäller att kravet på precision i
bokföringen sätts på en rimlig nivå. Det kan t.ex. påverka
bedömningen av om parterna skall anses ha missbedömt värdet
på en balanspost eller om det är fråga om en
ändring som kan anses vara hänförlig till tiden efter
överlåtelsen. I praxis torde det inte vara ovanligt att
- med bortseende från det teoretiskt korrekta
tillvägagångssättet - oväsentliga avvikelser från de i
överlåtelseavtalet angivna beloppen resultatförs hos
köparen oavsett om det är fråga om en post av det ena eller
andra slaget. - Riksskatteverket bestred ändringsyrkandet.
- Regeringsrätten (1994-06-17, Björne, Tottie, Wadell,
Bouvin): Skälen för Regeringsrättens avgörande. En
förutsättning för tillämpning av 35 § 3 mom. sjunde stycket
första meningen kommunalskattelagen är att det vid
aktieavyttringen har funnits obeskattade vinstmedel i
bolaget samt att dessa uppkommit till följd av överlåtelse
av större delen av bolagets tillgångar. - Frågan i målet
gäller om det förhållandet att det nya bolaget har betalat
och omkostnadsfört utgifter hänförliga till det gamla
bolagets verksamhet har medfört att det funnits obeskattade
vinstmedel i detta bolag. - Av avtalet den 1 december 1987
får anses framgå att parterna avsett att det gamla bolaget
skulle överlåta sin verksamhet till bokförda värden.
Däremot anges inte hur parterna tänkt sig att reglera de
ekonomiska förhållandena om tidigare okänd
betalningsskyldighet avseende det gamla bolagets verksamhet
visade sig efter överlåtelsen. - Som BFN närmare utvecklat
är det inte utan vidare klart att det nya bolagets
betalning av utgifter, som hänför sig till det gamla
bolagets verksamhet, innebär att vinstmedel uppkommit i det
gamla bolaget. Det bör i sammanhanget beaktas att de i
målet aktuella utgifterna, som betalats av det nya bolaget
utöver vad som angetts i förteckningen den 30 november
1987, varit av begränsad storlek och att
bokföringsskyldighet beträffande dem torde ha uppkommit
först efter det att förteckningen upprättades. Mot bakgrund
härav finner Regeringsrätten inte skäl att tillägga
överlåtelsen annan innebörd än att den skett till bokförda
värden. Några obeskattade vinstmedel har då inte uppkommit
i det gamla bolaget på grund av överlåtelsen och de
särskilda bestämmelserna i 35 § 3 mom. sjunde stycket
första meningen kommunalskattelagen är inte tillämpliga på
ifrågavarande aktieavyttring. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer, med ändring av länsrättens och kammarrättens domar, taxeringsnämndens beslut. (fd III 1994-05-31, Hedin)