RÅ 1994 not 652

Not 652. Överklagande av Claes L. ang. inkomsttaxering 1989. - Taxeringsnämnden avvek från Claes L:s deklaration genom att inte fullt ut medge avdrag i förvärvskällan tillfällig förvärvsverksamhet för ett underskott som uppkommit vid 1988 års taxering inom samma förvärvskälla. Vid 1988 års taxering hade Claes L. redovisat en nettoförlust vid försäljning av 1 360 PMF-aktier på 461 720 kr och ett sammanlagt underskott, undantaget realisationsförlust som uppkommit vid avyttring av svenska premieobligationer utfärdade 1981 eller senare, att kvittningsvis utnyttja vid framtida realisationsvinster om 461 616 kr. Taxeringsnämndens åtgärd innebar att Claes L:s taxeringar under det nu aktuella taxeringsåret höjts med 407 309 kr avseende realisationsvinster uppkommna vid aktieförsäljning. Taxeringsnämnden grundade avvikelsen på att anskaffningskostnaden per PMF-aktie borde beräknas till 100 kr mot av Claes L. upptagna 400 kr, varför nettoförlusten som uppkommit vid 1988 års taxering skulle bestämmas till (136 000 - 82 280 =) 53 720 kr mot av Claes L. upptagna (544 000 - 82 280 =) 461 720 kr. Diamanthuset AB/DH Investia AB hade sålt investeringsdiamanter med en medföljande garanti om återförsäljning av diamanterna till ett värde benämnt "gällande dagspris". Kunderna hade investerat kapital i olika slags konton och i utbyte fått besittningen till de köpta diamanterna. Bolaget kom i betalningssvårigheter och den 23 januari 1986 inställdes betalningarna. I syfte att undvika en konkurs föreslogs kunderna ett 25 procents ackord tillsammans med deltagande i en rekonstruktion av bolaget. De kunder som accepterade att deltaga i rekonstruktionen av bolaget återförsålde sina ädelstenar till bolaget och erhöll betalning i form av konvertibla skuldebrev. Vid konverteringen erhöll kunden för varje skuldebrev om nominellt 400 kr en aktie om nominellt 100 kr. Den 7 november 1986 namnändrades DH Investia AB till Produktiv Marknadsföring AB (PMF). - Claes L. yrkade i besvär i första hand att han skulle taxeras i enlighet med deklarationen. 1 andra hand yrkade han att den realisationsvinst han redovisat vid 1987 års taxering, uppkommen vid återförsäljningen av diamanter till bolaget, skulle följdändras till en realisationsförlust att utnyttjas av honom vid kvittning mot realisationsvinster under senare taxeringsår. Till stöd för sin talan åberopade Claes L. ett yttrande över en promemoria upprättad av Länsskattemyndigheten i Stockholm samt denna promemorias egen bilaga 1. - Länsrätten i Stockholms län (1990-06-28, Anell): Länsrätten finner det uppenbart onödigt att underrätta länsskattemyndigheten om Claes L:s besvär, eftersom de faktiska omständigheterna är helt klarlagda och frågorna i målet endast handlar om de rättsliga bedömningarna av dessa omständigheter. Claes L. har under 1987 bytt ut sina aktier i PMF AB mot aktier i Sveaborg Förvaltnings AB. Vid tidpunkten för bytet var aktien i Sveaborg värd 60:50 kr. Länsrätten finner att det ifrågavarande bytet av aktier skall bedömas mot bakgrund av bestämmelserna om inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet. Av den i målet åberopade promemorian framgår att bolagets varulager värderats av externrevisorer i samband med upprättande av bouppteckning den 29 januari 1986. Varulagret upptogs då till 24 procent av de listpriser bolaget tillämpat mot kunderna per föregående månadsskifte. Anskaffningskostnaden per PMF-aktie kan, med hänsyn till DH Investia AB:s insolvens och till diamanternas beräknade värde vid tidpunkten för förvärvet av konvertiblerna, beräknas till aktiernas nominella belopp, 100 kr. Den nettoförlust som Claes L. åsamkats vid bytet av aktier vid 1988 års taxering kan i enlighet med ovanstående beräknas till (136 000 - 82 280 =) 53 720 kr varefter hans sammanlagda underskott, undantaget realisationsförlust som uppkommit vid avyttring av svenska premieobligationer utfärdade 1981 eller senare, att kvitta mot framtida realisationsvinster bestäms till (53 720 - 104 =) 53 616 kr. Under beaktande av Claes L:s andrahandsyrkande fastställer länsrätten hans underskott i förvärvskällan tillfällig förvärvsverksamhet vid 1987 års taxering enligt följande. I enlighet med att anskaffningskostnaden per PMF-aktie bestämts till 100 kr nedsätts de försäljningslikvider Claes L. erhållit vid återförsäljningen av diamanterna till en fjärdedel av det av honom uppgivna försäljningspriset eller (61 000 : 4 =) 15 275 kr och (151 000 :4 =) 37 750 kr. Detta medför att Claes L. åsamkats en förlust om (0,25 x (35 000 - 15 275) =) 4 931 kr och (0,25 x (79 572 - 37 750) =) 10 455 kr eller sammanlagt 15 386 kr. Claes L:s underskott i förvärvskällan bestäms härefter, efter att hänsyn tagits till övriga realisationsvinster respektive förluster under året, till (12 293 - 50 248 - 15 386 =) 53 341 kr. Claes L. inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet vid 1989 års taxering kan efter avräkning av underskott inom förvärvskällan från 1987 och 1988 års taxeringar bestämmas till (461 029 - 53 341 - 53 616 =) 354 072 kr. - Hos kammarrätten fullföljde Claes L. sin talan. - För det fall kammarrätten skulle fastställa PMF-aktiens anskaffningsvärde till lägre belopp än 400 kr yrkade han i andra hand att han skulle medges avdrag för realisationsförlust vid försäljning av diamanter 1986, beräknad med utgångspunkt i att avyttringsdatum för diamanterna skulle bestämmas till respektive fakturadatum och inte till det försäljningsdatum Claes L. uppgett i deklarationen, nämligen den 3 november 1986. - Skattemyndigheten bestred bifall till besvären och anförde bl. a. följande. Investeringar på PMF-konton borde jämställas med insättningar på vanliga bankkonton och förlusten på diamanttransaktionerna var en kapitalförlust. Anskaffningsvärdet av PMF-aktierna motsvarade marknadsvärdet av rekonstruktionsdeltagarnas fordringar mot PMF AB (bolaget), vilket marknadsvärde kunde beräknas till högst 25 procent av de konvertibla skuldebrevens nominella belopp. Även för det fall diamanttransaktionerna skulle hänföras till handel med lös egendom borde anskaffningskostnaden beräknas till högst 100 kr per aktie. - Kammarrätten i Stockholm (1992-04-07, Stegard, Avellan-Hultman, Jäderblom): Av utredningen i målet framgår bl.a. följande. Claes L. har i oktober 1981, december 1981 och juli 1982 till bolaget betalt 165 626 kr, 79 572 kr respektive 34 991 kr, varvid han från bolaget erhållit ett antal diamanter. Claes L. har återförsäljningsgarantier från bolaget enligt vilka bolaget förbundit sig att för hans räkning omsätta diamanterna mot kontant betalning, antingen genom återbetalning av ursprungligen investerat belopp jämte viss procent av diamanternas värdeökning eller genom att Claes L. skulle erhålla dagsvärdet vid omsättningstillfället av diamanterna reducerat med 15 procent. Diamanternas värdeökning och dagsvärde skulle fastställas av bolaget. I januari 1986 inställde bolaget sina betalningar. Intresset för diamantinvesteringar hade då avsevärt minskat i Sverige. I juli 1986 fastställdes offentligt ackord för bolaget av Stockholms tingsrätt, enligt vilket oprioriterade borgenärer skulle erhålla 25 procent av sina fordringar kontant. I samband med rekonstruktion av bolaget efter ackordet har, i stället för kontantutbetalningar, de flesta kunder med återförsäljningsavtal med bolaget i utbyte mot diamanter erhållit betalning i form av konvertibla skuldebrev i bolaget, vilka nominellt motsvarar kundernas fordringar i enlighet med återförsäljningsavtalen. Claes L. har i sin deklaration beträffande taxeringsåret 1987 redovisat försäljning av diamanter enligt följande. Förvärv 1982-07-17 för 35 000 kr och försäljning 1986-11-03 för 61 100 kr respektive förvärv 1981-12-21 för 79 572 kr och försäljning 1986-11-03 för 151 000 kr. Vederlaget utgörs av ett antal konvertibla skuldebrev i bolaget å nominellt 400 kr. Skuldebreven har därefter utbytts mot lika många aktier i bolaget å nominellt 100 kr, vilka i sin tur 1987 utbytts mot aktier i Sveaborg AB. Claes L. har till besvären i kammarrätten bifogat fakturor från bolaget angående försäljningarna av diamanterna. Fakturorna är daterade 1986-08-29 avseende diamanter förvärvade 1981-10-21 och 1981-12-21 respektive 1986-09-26 avseende diamanter förvärvade 1982-07-17. - Beträffande diamanterna förvärvade 1981-10-21, vilkas försäljning inte redovisats av Claes L. i 1987 års deklaration, eftersom innehavstiden med angivet avyttringsdatum 1986-11-03 översteg fem år, är inköpspriset angivet till 165 026 kr och försäljningspriset till 332 000 kr. Kammarrätten gör följande bedömning. Det föreligger visserligen skäl att anta att Claes L. inte skulle ha ingått avtal om förvärv av diamanter, om inte bolaget garanterat framtida omsättning av diamanterna mot vederlag för Claes L. som - i normala fall - hade inneburit att bolaget stod risken för diamanternas värdeförsämring. Det får vidare anses utrett att bolagets prissättning på diamanterna inte haft någon normal marknadsmässig anknytning. Dessa förhållanden kan emellertid inte, med beaktande av att Claes L. ägt att fritt disponera de av bolaget erhållna diamanterna och att värdeförändringen på diamanterna vid normala förhållanden inte kan anses ha varit förutsägbar för honom, utgöra tillräckliga skäl att i skatterättslig mening betrakta diamanttransaktionerna som något annat än köp respektive försäljning. Claes L. har således att redovisa diamantavyttringen i inkomstkällan tillfällig förvärvsverksamhet. Anskaffningskostnaden för aktierna i bolaget skall beräknas enligt följande. Vederlaget för aktierna utgörs av de diamanter Claes L. överlämnade i samband med att han erhöll konvertibla skuldebrev från bolaget. Anskaffningskostnaden för aktierna motsvaras således av marknadsvärdet av diamanterna vid överlåtelsetillfället. Med hänsyn till värderingen av diamanter i bolagets lager i samband med ackordet, till den stora osäkerhet som då rådde på den aktuella marknaden och till att det inte visats att bolagets kunders diamanter sålts till utomstående vid samma tidpunkt för högre pris, finner kammarrätten att diamanternas värde inte kan antas ha varit högre än 25 procent av det av bolaget beräknade värdet. Detta medför att anskaffningskostnaden, såsom även länsrätten funnit, skall beräknas till 100 kr per aktie. Vad härefter avser Claes L:s andrahandsyrkande gör kammarrätten följande bedömning. Claes L. har i länsrätten erhållit avdrag för realisationsförlust på de diamantförsäljningar som avser diamanter förvärvade 1981-12-21 och 1982-07-17. Vad avser dessa försäljningar påverkas inte den beräknade realisationsförlusten av att avyttringsdatum ändras till respektive fakturadatum. - Beträffande diamanterna inköpta 1981-10-21 och med fakturadatum 1986-08-29, vilka av Claes L. inte redovisats till realisationsvinstbeskattning vid 1987 års taxering, finner kammarrätten att det saknas skäl att anta annat än att bindande avtal om överlåtelse av diamanterna ingåtts senast fakturadatum. Skattemyndigheten har inte heller bestritt att så skulle vara fallet. Innehavstiden skall därmed beräknas till mellan fyra och fem år. Claes L. har i enlighet med det anförda för taxeringsåret 1987 rätt till ytterligare avdrag för realisationsförlust som skall beräknas till (l65 626 - (33 200 : 4) x 25 procent = 20 657 kr. Eftersom förlusten inte kunnat utnyttjas tidigare år skall inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet för taxeringsåret 1989 sättas ned även med detta belopp. - Kammarrätten bestämmer med delvis bifall till besvären inkomsttaxeringarna enligt följande (beloppen uteslutna). - Hos Regeringsrätten yrkade Riksskatteverket (RSV) att Regeringsrätten skulle undanröja kammarrättens dom och fastställa de av länsrätten beslutade taxeringarna till statlig och kommunal inkomstskatt. RSV anförde som grund för sitt yrkande i första hand att den förlust som Claes L. yrkat avdrag för vid 1989 års taxering till sin natur var en kapitalförlust. I andra hand yrkade RSV att anskaffningsvärdet för aktier i Produktiv Marknadsföring AB (i fortsättningen benämnt PMF) skulle bestämmas till högst 25 procent av det nominella beloppet på de konvertibla skuldebreven, dvs. till det nominella beloppet på aktierna. Vidare hävdade RSV att den 3 november 1986 borde betraktas som det tidigaste datum för avyttring av de diamanter som Claes L. anskaffat enligt kontoavtalet den 21 oktober 1981. - C1aes L. yrkade i första hand att bli taxerad i enlighet med den av honom avgivna självdeklarationen. I andra hand yrkade han att anskaffningspriset per aktie i PMF borde beräknas till något av följande alternativ, nämligen 367 kr, som utgjorde det matematiska värdet per aktie, 250 kr, som är det belopp till vilket hundratals affärer i bolagets aktier hade genomförts under december 1986, 175 kr, som utgjorde värdet av diamanterna plus kontant utbetalt skadestånd efter ackordet, eller 120 kr mot bakgrund av en av Länsstyrelsen i Stockholms län företagen utredning beträffande mervärdeskatt. - Regeringsrätten (1994-11-28, Wahlgren, Tottie, Bouvin, Berglöf, Rundqvist): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Huvudfrågan i målet gäller vilket anskaffningspris som skall bestämmas för 1360 aktier i PMF, som Claes L. avyttrat den 17 mars 1987 i utbyte mot lika många aktier i Sveaborg Förvaltnings AB, vilka senare aktier enligt en i målet icke bestridd uppgift vid bytestillfället hade ett värde av 60 kr 50 öre per aktie. I denna fråga har Claes L. gjort gällande att anskaffningskostnaden bör bestämmas till 544 000 kr, vilken summa motsvarar vad han i form av konvertibla skuldebrev erhållit som likvid för diamanter som han under år 1986 sålt till D.H. Investia AB (tidigare Diamanthuset AB). Han hade nämligen i omedelbar anslutning till förvärvet av dessa skuldebrev, utfärdade av PMF som efter en rekonstruktion av D.H. Investia AB antagit detta nya namn, konverterat skuldebreven till 1360 aktier i bolaget. I samband med utredningen av frågan om PMF-aktiernas anskaffningspris har i målet uppkommit även frågan om den skattemässiga redovisningen av diamantaffärer som Claes L. i ett tidigare skede gjort med Diamanthuset AB. Orsaken till att denna fråga har kommit upp är att Claes L. i ett andrahandsyrkande ansett att, med det synsätt som skattemyndigheterna anlagt på frågan om PM-aktiernas anskaffningsvärde, hans i 1987 års deklaration redovisade realisationsvinst av diamantförsäljningen bör omprövas och leda till att en ytterligare realisationsförlust, denna gång hänförlig till 1987 års taxering, bör tillgodoräknas honom. I huvudfrågan, dvs. frågan om PMF-aktiernas anskaffningspris, är följande att anmärka. Claes L. inledde sitt affärsförhållande med Diamanthuset AB såvitt här är av intresse genom att öppna ett s.k. investeringskonto hos detta bolag. Han gjorde tre insättningar på detta konto, den första den 21 oktober 1981 med 165 026 kr, nästa insättning den 21 december samma år med 79 572 kr och den tredje den 17 juli 1982 med 35 000 kr. Som motprestation från bolagets sida erhöll Claes L. diamanter, s.k. investeringsobjekt, enligt närmare specifikation av såväl kvalitet som pris. Vidare åtog bolaget sig att för ägarens räkning omsätta investeringsobjekten så att denne erhöll kontant betalning enligt en närmare angiven plan. Denna plan hade följande innehåll.

Ägaren erhåller: När omsättningen sker:

Investerat belopp + 80 %

av värdeökningen efter 4 år

Investerat belopp + 75 %

av värdeökningen efter 3 år men inom 4 år

Investerat belopp + 65 %

av värdeökningen efter 2 år men inom 3 år

Investerat belopp + 55 %

av värdeökningen efter 1 år men inom 2 år

Investerat belopp + 50 %

av värdeökningen inom 1 år

Alternativt kunde ägaren välja att erhålla hela dagsvärdet av investeringsobjektet reducerat med 15 procent. Valet kunde göras vid omsättningstillfället. - Med värdeökning avsågs skillnaden mellan dagsvärdet av investeringen och investerat belopp. Med dagsvärde avsågs värdet av investeringen enligt bolagets kontovärdelista vid omsättningstillfället. Omsättning skulle ske inom 90 dagar från ägarens begäran därom. I själva huvudfrågan är vidare följande att anmärka. År 1986 kom bolaget, nu namnändrat till D.H. Investia AB, på obestånd. En rekonstruktion beslutades och i samband därmed fastställdes offentligt ackord den 4 juli 1986. Claes L. fick som ett led i rekonstruktionen ett erbjudande att mot ett återlämnande av investeringsobjekten/diamanterna erhålla konvertibla skuldebrev på ett nominellt belopp om tillhopa 544 000 kr. Som konverteringsvillkor gällde att ett skuldebrev på 400 kr kunde konverteras till en aktie i PMF på nominellt 100 kr. Claes L. har i sin deklaration till 1988 års taxering angivit att anskaffningen av PMF-aktierna skedde den 3 november 1986. Beträffande huvudfrågan, dvs. frågan om PMF-aktiernas anskaffningsvärde, gör Regeringsrätten följande bedömning. Det synes vara ostridigt i målet att de av Claes L. i samband med insättningarna på investeringskontot mottagna investeringsobjekten/diamanterna återgått till PMF som villkor för att Claes L. skulle erhålla först de konvertibla skuldebreven och sedan i omedelbar anslutning därtill PMF-aktierna. Diamanterna får därför anses som bytesvaluta för aktierna. Utredningen kan inte anses ge vid handen att dessa diamanter vid bytestillfället haft ett högre marknadsvärde än vad skattemyndigheterna godtagit, dvs. tillhopa 136 000 kr. Härvid bör följande beaktas. Konverteringen synes ha skett i omedelbar anslutning till förvärvet av skuldebreven. Dessa skuldebrev var visserligen åsatta ett nominellt värde av 400 kr per skuldebrev, men anledning saknas till antagande att Claes L. skulle ha konverterat skuldebreven till aktier med ett avsevärt lägre värde än skuldebreven, och det framgår av Claes L:s redovisning av sin förmögenhet i den deklaration han avlämnade till 1987 års taxering att han upptagit värdet av aktierna till 0 kr. Skillnaden mellan anskaffningsvärdet, 136 000 kr, och vad Claes L. erhållit, nämligen aktierna i Sveaborg Förvaltnings AB, som ovan angivits ostridigt värderade till 82 280 kr, utgör 53 720 kr. Sedan därifrån, som länsrätten gjort, avräknats en realisationsvinst om 104 kr, återstår såsom realisationsförlust vid försäljningen av PMF- aktierna ett belopp av 53 616 kr. Härefter återstår att bedöma huruvida Claes L. äger rätt att utnyttja förluster uppkomna under beskattningsåret 1986 och härrörande sig såvitt här är av intresse från försäljning av diamanter. Härvid är följande att anmärka. Av det ovan anförda framgår att Claes L. i samband med insättningarna på investeringskontot hos Diamanthuset AB erhöll s.k. investeringsobjekt, dvs. diamanter, till närmare specificerade kvalitet och pris. Såväl länsrätten som kammarrätten har godtagit att fråga varit om köp och försäljning av investeringsobjekten. Underdomstolarna har också vid sina bedömningar av skattefrågan i detta hänseende utgått från de av Claes L. i deklarationen till 1987 års taxering angivna anskaffningsvärdena på investeringsobjekten men reducerat de av honom uppgivna försäljningslikviderna med 75 procent med anledning av dessa domstolars inställning till diamanternas värde som inbytesvaluta vid beräkning av anskaffningspriset för PMF-aktierna. Med hänsyn till omständigheterna i målet saknar Regeringsrätten anledning att frångå bedömningen att fråga varit om köp och försäljning av diamanter. Förhållandena är emellertid sådana att det på föreliggande utredning är vanskligt att uttala sig om inköpspriset för dessa investeringsobjekt. Tydligt är att Claes L. i samband med insättningarna på investeringskontot förskaffade sig ett slags garanti för att under närmare angivna betingelser utfå insatta belopp plus vissa tillägg. Det går således inte att bestämma vad av de insatta beloppen som hänför sig till diamanternas värde och vad som är att betrakta som en ersättning för garantin. Det har visserligen hävdats i målet att diamanter var värdesäkra placeringsobjekt och att därmed bolagets garantier inte behövde kosta något. Regeringsrätten kan emellertid inte dela denna uppfattning. Av den utredning som föreligger i målet kan utläsas att Diamanthuset AB/D.H.Investia AB under ifrågavarande år, dvs. under perioden 1981-1986, drivit sin verksamhet på ett sådant sätt att bolaget för sina möjligheter att fullfölja sina garantiåtaganden har varit beroende av en ökande eller åtminstone jämn ström av nya kontokunder. Det framgår också att det starkt avtagande intresset för placeringar hos bolaget var huvudorsaken till bolagets obestånd. Det förefaller således inte som att placeringar i diamanter under denna period varit en så säker investering som har gjorts gällande eller att marknadspriserna kan med någon högre grad av visshet sägas ha uppgått till investeringsobjektens av bolaget angivna värden. Vid bestämmande av realisationsförlust ankommer det på den skattskyldige att förebringa bevisning om förlustens storlek. I målet är visserligen klarlagt att Claes L. på sitt investeringskonto har satt in sammantaget 279 598 kr, men det kan inte anses bevisat att hela denna summa hänför sig till anskaffning av diamanter. Det saknas utredning om att han i själva verket betalat mer för diamanterna än vad dessa inbringat honom vid anskaffning av PMF-aktierna, eller 136 000 kr. På grund härav kan Claes L. inte tillerkännas annat underskottsavdrag hänförligt till 1987 års taxering än vad som hänför sig till förlust vid försäljning av premieobligationer. Denna förlust uppgår till 50 248 kr. Härifrån skall emellertid avräknas en aktievinst, korrigerad på sätt länsrätten gjort, om 12 293 kr. Underskottet från 1987 års taxering skall således beräknas till (50 248 - 12 293 =) 37 955 kr. Från Claes L:s vid 1989 års taxering beräknade nettovinst vid försäljning av aktier, eller 461 029 kr, kan, med hänsyn till det ovan anförda, avdragas 91 571 kr. Med ledning av detta skulle hans inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet uppgå till 369 458 kr. Claes L. har emellertid av såväl länsrätten som kammarrätten erhållit avdrag med högre belopp. Med hänsyn härtill och det sätt på vilket det allmännas talan förts i målet kan Claes L:s taxering dock inte bestämmas till högre belopp än vartill länsrätten kommit. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer, med ändring av kammarrättens dom, de av länsrätten åsatta taxeringarna. (fd I 1994-10-19, Hedin)

*REGI

*INST