RÅ 1994:17
Förhöjd första avgift för leasing av bil har ansetts skola periodiseras proportionellt över avtalstiden. Inkomsttaxering 1988.
Kammarrätten i Stockholm
J.S. Ingenjörs Redovisning AB (i fortsättningen
benämnt bolaget) ingick under år 1987 ett avtal om leasing av en personbil. Enligt avtalet uppgick första månadshyran för mars 1987 till (28 642 + 1 863) 30 385 kr exkl. mervärdeskatt. Taxeringsnämnden avvek från bolagets
självdeklaration genom att periodisera beloppet 28 642 kr med tillägg för hälften av mervärdeskatten, sammanlagt 32 000 kr, på 36 månader. Avdrag hade därvid medgivits med 9 778 kr för elva månader medan 22 222 kr återförts till beskattning.
I besvär vidhöll bolaget att avdrag skulle medges för leasingkostnaden i dess helhet vid förevarande års
taxering. Till stöd härför anförde bolaget följande. En förhöjd första månadshyra borde jämställas med
förskottsränta. Då avdragsrätten för sistnämnda begränsats först fr.o.m. den 9 november 1987, skulle äldre
bestämmelser gälla i förevarande mål.
Länsskattemyndigheten hemställde om avslag på besvären och anförde därvid bl.a. följande. Vid taxering av inkomst av rörelse var bokföringslagens regler och god redovisningssed vägledande. I begreppet god redovisningssed innefattades bl.a. Bokföringsnämndens rekommendationer och uttalanden. Enligt ett sådant (BFN U 87:7) utgjorde periodisering av en leasingavgift som den förevarande god redovisningssed.
Bolaget vidhöll att periodisering ej skulle ske och anförde bl.a. att bilen hade ett väsentligen högre värde i början av hyrestiden.
Länsrätten i Stockholms län (1990-06-27, ordförande
Alexandersson) yttrade: Inkomst av rörelse skall jämlikt 41 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, redovisas enligt bokföringsmässiga grunder, med vilket bl.a. förstås att en utgiftspost skall kostnadsföras det år utgiften enligt god redovisningssed bort kostnadsföras. Det av
länsskattemyndigheten åberopade uttalandet från
Bokföringsnämnden (BFN U 87:7) måste därför tillmätas
avgörande betydelse i målet. - Av sagda uttalande framgår bl.a. att en särskild leasingavgift som erläggs vid
avtalets ingående jämväl är att betrakta som hyra och
därför i redovisningen bör periodiseras över hela
hyrestiden. Vidare uttalas att avsteg härifrån bör kunna göras exempelvis vid hyra av tillgång vars ekonomiska värde för användaren är väsentligen högre i början av hyrestiden. - Det förhållandet att bilens faktiska värde kan antas minska väsentligt under hyrestiden medför inte att bolagets ekonomiska värde av bilen på samma sätt kan sägas vara väsentligen högre i början av hyrestiden. - Länsrätten
finner med hänsyn härtill att den särskilda leasingavgift bolaget erlagt i form av förhöjd första månadsavgift
rätteligen skall periodiseras över hela hyrestiden. - Länsrätten lämnar besvären utan bifall.
I besvär fullföljde bolaget sin talan och anförde bl.a. följande. Enligt bokföringslagen skulle kostnader som rätteligen hörde till visst räkenskapsår bokföras detta år. Hyreskostnaden för första månaden var förhöjd och avsåg
enbart denna månad. Hyran skulle därför inte periodiseras.
Domskäl
Kammarrätten i Stockholm (1992-12-21, Bonnert, Rosenberg, referent, Sjöberg) yttrade: Enligt 41 § KL skall inkomst av rörelse beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, såvida dessa inte står i strid med särskilda bestämmelser i KL. Av bestämmelse i anvisningspunkt 1 till nämnda paragraf följer att inkomster och utgifter skall periodiseras i enlighet med god redovisningssed. - Det i länsrättens dom åberopade uttalandet från Bokföringsnämnden avser avtal om uthyrning av utrustning från ett leasingbolag. Den totala
leasingavgiften var 3 milj. kr. Av denna skulle 30 procent, dvs. 900 000 kr, betalas som en särskild leasingavgift vid avtalets ingående. Återstoden av leasingavgiften skulle fördelas över leasingperioden med lika delar per år, dvs. 700 000 kr för vart och ett av de tre åren. - I målet är fråga om leasing av en ny personbil. En sådan förlorar redan efter en kort tids användning väsentligt i värde jämfört med priset för en ny bil. Med hänsyn härtill måste länsrätten anses ha dragit alltför vittgående slutsatser av det åberopade uttalandet från Bokföringsnämnden. Ej heller i övrigt föreligger skäl för att den första månadshyran
skall periodiseras. Besvären skall således bifallas. - Kammarrätten undanröjer med ändring av länsrättens dom
taxeringsnämndens beskattningsåtgärder.
Riksskatteverket anförde besvär och yrkade att bolaget skulle taxeras i enlighet med taxeringsnämndens beslut vid 1988 års taxering.
Till stöd för sin talan anförde Riksskatteverket i huvudsak följande. Rättsfrågan gällde periodisering av leasingavgift för en bil. Leasingperioden avsåg tre år. Månadsavgiften var enligt avtalet 1 863 kr exkl. mervärdeskatt. För första hyresmånaden, mars 1987, betalades en särskild förhöjd avgift om 28 642 kr exkl. mervärdeskatt. Frågan var om och hur sistnämnda belopp skulle periodiseras. Termen leasing saknade en mer exakt juridisk innebörd. Leasing var till sin rättsliga konstruktion att beteckna som ett avtal om lega av lös sak. Speciell lagstiftning om leasing saknades såväl civil- som skatterättsligt. Leasingavgifter var enligt Bokföringsnämndens uttalande BFN U 87:7 att betrakta som hyra och det fanns enligt nämnden inga skäl att i redovisningen frångå denna klassificering.
Bokföringsnämndens uttalanden var uttryck för god
redovisningssed. Som nämnden angav skulle leasingavgift normalt periodiseras proportionellt över den aktuella tiden. Endast om särskilda omständigheter förelåg kunde enligt nämnden en annan periodisering komma ifråga, t.ex. om hyran avsåg tillgångar vilkas ekonomiska värde för
användaren var väsentligt högre i början av tiden. Något sådant högre värde kunde normalt inte anses föreligga för en bil. Bruksvärdet och nyttan av bilen var för användaren detsamma. Värdeminskningen drabbade ägaren. Den relativt stora värdenedgången på tillgången i början hade beaktats av lagstiftaren i rätten till värdeminskningsavdrag. Bokföringsnämndens uttalande kunde ha betydelse om t.ex. en hyrd tillgång i början av hyrestiden genererade mer
intäkter än senare för hyrestagaren. Det kunde då försvaras att en högre kostnad drabbade den perioden
(matchningsprincipen). Från bolagets sida hade inte anförts något som talade för den periodisering som skett. Inte heller om leasingbolaget krävt en förhöjd första hyra, exempelvis efter riskbedöming av hyrestagarens
betalningsförmåga, borde en annan periodisering än enligt huvudregeln godtas.
Bolaget, som bestred Riksskatteverkets yrkande, anförde bl.a. följande. Hyran för den första månaden betalades den 13 februari 1987 och avsåg enbart hyra för mars månad. Denna hyra bestämdes ensidigt av leasingbolaget. Sannolikt hade detta krav sin grund i att leasingbolaget bedömde att bilen redan under mars månad skulle förlora väsentligt i värde. Denna kostnad för mars månad fick matchas mot
bolagets intäkter för samma period i enlighet med
bestämmelserna om bokföringsmässiga grunder.
Prövningstillstånd meddelades.
Regeringsrätten (1994-03-15, Wahlgren, Voss, Wadell, B. Sjöberg, Ragnemalm): Skälen för Regeringsrättens
avgörande. Frågan i målet gäller om den förhöjda
månadsavgiften för mars 1987 om 28 642 kr avseende leasing av bil skall i sin helhet dras av som en kostnad vid 1988 års taxering eller om - och i så fall hur - beloppet skall periodiseras.
För bolagets inkomsttaxering 1988 var följande bestämmelser i 41 § KL jämte anvisningarna till nämnda paragraf
tillämpliga.
Inkomst av rörelse skulle beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, i den mån dessa inte stod i strid med särskilda bestämmelser i KL (41 § första stycket första meningen och punkt 1 första stycket första meningen av anvisningarna). För skattskyldig som haft ordnad bokföring skulle
beräkningen av inkomst ske på grundval av hans bokföring med iakttagande av bestämmelserna i anvisningspunkten (punkt 1 första stycket andra meningen av anvisningarna). Vid beräkning av inkomst enligt bokföringsmässiga grunder skulle iakttas, att en inkomst skulle anses ha åtnjutits under det år, då den enligt god redovisningssed borde tas upp som intäkt i räkenskaperna, även om inkomsten ännu inte hade uppburits kontant eller eljest kommit den
skattskyldige till handa (punkt 1 fjärde stycket första meningen av anvisningarna). Vad som gällde i fråga om inkomstposterna skulle tillämpas också i fråga om
utgiftsposterna (punkt 1 fjärde stycket andra meningen av anvisningarna).
Bestämmelserna innebär beträffande den i målet aktuella frågan, att avgift för leasing av bil - en form av hyra - skall hänföras till det år utgiftsposten enligt god
redovisningssed bort kostnadsföras. För att den i bolagets räkenskaper till mars 1987 hänförda förhöjda månadsavgiften skall i sin helhet vid inkomstberäkningen belasta
resultatet detta år fordras således, att en sådan
bokföringsåtgärd står i överensstämmelse med god
redovisningssed.
Bokföringsnämnden har i sitt i målet åberopade uttalande BFN U 87:7 avseende leasing av utrustning fastslagit att en hyresersättning, som avser mer än ett räkenskapsår, normalt skall periodiseras proportionellt över den aktuella tiden; endast om särskilda omständigheter föreligger, t.ex. om hyran avser tillgångar vilkas ekonomiska värde för
användaren är väsentligt högre i början av hyrestiden, kan en annan periodisering av hyran förekomma. Samma
betraktelsesätt har anlagts i rättsfallet RÅ 1989 ref. 82 angående utgift för förskottshyra för maskiner med flerårig användningstid.
Det förhållandet att fråga är om leasing av en bil ger enligt Regeringsrättens mening inte anledning till en annan bedömning. Att bilens faktiska värde kan antas minska väsentligt i början av hyrestiden medför inte, att det ekonomiska värdet för bolaget i motsvarande mån snabbt reduceras. Inte heller i övrigt föreligger någon sådan särskild omständighet som skulle kunna medföra, att
bolagets åtgärd att i bokföringen hänföra hela den
särskilda förhöjda månadsavgiften till det första året
under avtalets löptid överensstämmer med god
redovisningssed.
Regeringsrätten finner därför att den särskilda
leasingavgift bolaget erlagt i form av en förhöjd första månadsavgift skall i enlighet med Riksskatteverkets yrkande fördelas proportionellt under de 36 månader avtalet gäller. Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten upphäver
kammarrättens dom och fastställer länsrättens domslut.