RÅ 1994:38

I ansökan hos Skatterättsnämnden anförde bolaget X, bolaget Y samt sökandena C och D bl.a. följande. Bolaget X bedrev försäkringsrörelse i Sverige och i utlandet. Bolaget Y:s verksamhet omfattade konsult- och servicetjänster avseende pensions- och tryggandefrågor samt anställningsförhållanden och därmed sammanhängande frågor. - Aktierna i bolaget X och bolaget Y ägdes av bolaget Z som var ett börsnoterat företag. - I avsikt att stimulera till resultatförbättrande åtgärder hade inom bolaget X och bolaget Y diskuterats införandet av ett vinstandelssystem. En modell för ett sådant system var att resp. bolag utbetalade ett belopp motsvarande viss andel av varje års vinst till en av de anställda bildad stiftelse för att av denna förvaltas för de anställdas räkning. Utbetalning från stiftelsen till en anställd skulle få äga rum tidigast efter utgången av det femte året efter det år då den anställde första gången blivit andelsberättigad i en avsättning. Stiftelsen betalade härvid ut den andelsberättigades vinstandelar i jämna rater fördelat på fem år. Förvaltningsperioden kunde också förlängas med ytterligare högst fem år varefter utbetalning skedde såsom engångsbetalning eller jämnt fördelat på högst fem år. - Styrelsen i resp. bolag ämnade således föreslå vederbörande bolagsstämma att besluta om införandet av angivna typ av vinstandelssystem vilket skulle träda i funktion så snart besked erhållits att systemet kom att åtnjuta samma skattemässiga behandling som t.ex. Svenska Handelsbankens vinstandelssystem Oktogonen. - Initiativet till bildandet av själva stiftelsen skulle tas av personalen i de två bolagen. Stiftarna, dvs. personalen, avsåg även att gemensamt tillskjuta ett stiftelsekapital om 10 000 kr. - Varje år skulle ett belopp motsvarande fem procent av resp. bolags resultat avsättas i räkenskaperna såsom de anställda tillkommande vinstandel. Med resultat avsågs resultat efter finansnetto, men före bokslutsdispositioner och skatt. Under tiden för stiftelsens uppbyggnad ville bolagen förbehålla sig möjligheten att utan relation till resultatet avsätta bidrag till personalens stiftelse. Sedan bokslutet för resp. verksamhetsår hade fastställts skulle medlen överföras till en av personalen bildad stiftelse för att av denna förvaltas för de anställdas räkning. - Villkoren för erhållande av andel framgick av reglerna för vinstandelssystemen. I korthet innebar dessa att alla anställda som fullgjort viss minsta tjänstgöringstid blev andelsberättigade. Varje andelsberättigad fick en vid överföringen till beloppet bestämd andel i de till stiftelsen överförda medlen. - Enligt stadgarna för bolaget X:s och bolaget Y:s vinstandelsstiftelse skulle stiftelsens angelägenheter handhas av en styrelse som varje år utsågs av de anställda i bolagen och av bolagens styrelser. - Hos bolaget X avsåg man att föreskriva att 25 procent av varje avsättning skulle placeras i aktier eller liknande finansiella instrument i bolaget Z, 25 procent i andra börsnoterade aktier m.m. ("vinstandelsfond A") och 50 procent i sparande enligt lagen (1989-1079) om livförsäkringar med anknytningar till värdepappersfonder ("vinstandelsfond B"). - Inom bolaget Y hade man haft diskussioner om fördelarna med placering genom fondförsäkring och stannat för en modell som innebar att hela avsättningen placerades i sådan försäkring. - Aktuell försäkringsprodukt, skattekategori K, som i olika utsträckning avsågs bli vald som placeringsform i det aktuella vinstandelssystemet erbjöds av bolaget Å. För denna placeringsform gällde bl.a. följande villkor. - Försäkringsmomentet i placeringen relaterade till resp. andelsberättigad som alltså var den försäkrade. Försäkringarna skulle ägas av vinstandelsstiftelsen. Det var således stiftelsen som för resp. försäkring var både "försäkringstagare" och "försäkringens ägare". Med "den försäkrade" avsågs den person på vars liv försäkringen var tecknad. I förevarande fall skulle således stiftelsen för varje andelsberättigad teckna och äga en fondförsäkring, där den andelsberättigade var "försäkrad". Försäkringstagaren, vilken i det planerade vinstandelssystemet skulle vara vinstandelsstiftelsen, valde själv hur det inbetalda kapitalet skulle placeras. Stiftelsen kunde därvid välja mellan ett antal försäkringspremiefonder som förvaltades av bolaget Ä. Stiftelsen hade också möjlighet att välja försäkringspremiefonder förvaltade av andra fondförvaltningsbolag. Stiftelsen kunde också när som helst under avtalstiden byta fonder. I sitt förhållande till vinstandelsstiftelsen hade resp. andelsberättigad rätt att ge anvisning om val och byte av fonder. Tidigast fem år från det stiftelsen påbörjat placering i försäkringen kunde utbetalning till stiftelsen av fondandelarnas värde påbörjas. Vid varje utbetalningstillfälle fastställdes beloppet på så sätt att det skulle motsvara värdet av de fondandelar som inlöstes för utbetalning. Antalet fondandelar som inlöstes bestämdes vid periodisk utbetalning med hänsyn till återstående utbetalningstid. Skulle utbetalning ske under fem år inlöstes vid det första utbetalningstillfället en femtedel av fondandelarna. Vid detta tillfälle erhöll således den andelsberättigade en femtedel av fondandelarnas värde. Vid påföljande utbetalningstillfälle inlöstes en fjärdedel av befintliga antalet fondandelar, vid utbetalningstillfället därefter inlöstes en tredjedel av befintliga antalet fondandelar etc. etc. Avled den anställde före utbetalning påbörjats utbetalades i stället ett belopp motsvarande 95 procent av fondandelarnas värde till stiftelsen. - Resp. bolag skulle sammanfattningsvis komma att binda förvaltningen av vinstandelarna med de redovisade placeringsnormerna. - Från såväl bolagens som de anställdas utgångspunkt var de belopp som i räkenskaperna avsatts till stiftelsen att betrakta som ersättning till de anställda för utfört arbete. För bolagens del måste därför de till vinstandelsstiftelsen utbetalda beloppen anses utgöra en personalkostnad, vilken i enlighet med bestämmelserna i lagen om statlig inkomstskatt och kommunalskattelagen (1928:370), KL, var avdragsgill vid taxeringen det år den belastade bolagens resultat. - Med hänsyn till vinstandelens egenskap av personalkostnad hos bolagen borde utbetalningen som den andelsberättigade erhöll från stiftelsen hänföras till skattepliktig intäkt av tjänst för honom/henne. - Enligt punkten 4 av anvisningarna till 41 § KL skulle sådan intäkt anses ha åtnjutits under det år, då densamma från den skattskyldiges synpunkt var att anse som verkligen förvärvad. Denna förutsättning ansågs uppfylld då inkomsten uppburits av den skattskyldige eller blivit för honom tillgänglig för lyftning. - Med hänsyn till att den andelsberättigade inte till någon del ägde utfå sin andel förrän tidigast efter fem år, fördelat på fem år, eller efter tio år med engångsutbetalning eller fördelat på högst fem år, borde beskattning ske först det år då resp. betalning faktiskt erhölls. - Praktiska skäl föranledde önskemålet om en gemensam vinstandelsstiftelse för bolaget X och bolaget Y. Dessa bolag ville framhålla att medlen för resp. andelsberättigad hela tiden givetvis särredovisades hos vinstandelsstiftelsen och att resp. bolags resultat kom att belastas endast med den personalkostnad som var hänförlig till den egna personalen. För den händelse något annat hinder för en koncerngemensam stiftelse skulle anses föreligga avsåg de anställda att bilda en separat stiftelse för personalen i varje bolag. - Besvarandet av följande taxeringsfrågor var av en synnerlig vikt både för bolagen och för C (bolaget X) och D (bolaget Y). Sökandena hemställde därför att Skatterättsnämnden under beaktande av vad ovan anförts måtte meddela förhandsbesked i nedan närmare angivna frågor.

Fråga 1

Äger resp. bolag rätt till avdrag vid inkomsttaxeringen för de vinstandelsbelopp som belöper på i bolaget anställd personal och som i räkenskaperna avsätts till vinstandelsstiftelsen?

Fråga 2

Vid vilken tidpunkt inträder den andelsberättigades skattskyldighet för den på honom/henne belöpande andelen av de från bolagen till stiftelsen utbetalda beloppen? Skatterättsnämnden (1993-06-17, Sandström, ordförande, Wingren, Nord, Qwerin, Virin) yttrade:

Förhandsbesked.

Bolaget X och bolaget Y har rätt till avdrag för de ifrågavarande avsättningarna som för personalkostnad.

Såvitt avser "vinstandelsfond A" inträder skattskyldigheten för C vid den tidpunkt då medel utbetalas till honom i enlighet med reglerna för vinstandelssystemet. Såvitt avser den del av bolaget X:s avsättningar som redovisas under beteckningen "vinstandelsfond B" och bolaget Y:s avsättningar inträder skattskyldigheten för C resp. D när inbetalningar görs på ifrågavarande fondförsäkringar. - Motivering. - C och D är anställda i bolaget X resp. bolaget Y (bolagen är dotterbolag till bolaget Z). Bolagen överväger att införa ett vinstandelssystem. Avsikten är att bolagen till förmån för sina anställda skall göra årliga avsättningar till en av de anställda bildad stiftelse (en anställd som av någon anledning inte vill delta i systemet kan avstå). Av ledamöterna i stiftelsens styrelse utses hälften av de anställda och hälften av bolagen. Utbetalningarna till de anställda sker 5-10 år efter avsättningen (efter överenskommelse kan utbetalningen förskjutas på visst sätt; vid dödsfall sker utbetalning omedelbart). - De belopp som avsätts av bolaget Y skall i sin helhet placeras i fondförsäkringar enligt lagen om livförsäkringar med anknytning till värdepappersfonder. För bolaget X:s del skall 50 procent placeras på detta sätt, 25 procent i aktier och liknande finansiella instrument utgivna av bolaget Z och 25 procent i andra börsnoterade aktier m.m. - De frågor som ställs är om bolagen har rätt till avdrag för avsättningarna och vid vilken tidpunkt de anställda skall beskattas. - Genom ett antal rättsfall har klarlagts vilka allmänna förutsättningar som gäller för att det företag som gör avsättning till en vinstandelsstiftelse skall få avdrag och för att beskattningen av de anställda skall skjutas upp till den tidpunkt då medlen betalas ut till dem. I fråga om den del av bolaget X:s avsättning som är avsedd för placering i aktier m.m. - och som redovisas under beteckningen "vinstandelsfond A" - får dessa förutsättningar anses vara uppfyllda. - Det speciella i ärendet är att bolaget Y:s avsättningar och en del av bolaget X:s avsättningar skall placeras i fondförsäkringar (för bolaget X:s del sker redovisning under beteckningen "vinstandelsfond B"). Enligt ansökningen gäller följande. På varje andelsberättigads liv skall stiftelsen teckna en försäkring (K-försäkring i skattehänseende) i bolaget Å (stiftelsen är försäkringstagare och försäkringens ägare medan den andelsberättigade är den försäkrade). Stiftelsen bestämmer i vilka försäkringspremiefonder försäkringsbolaget skall placera och om byte av fonder (försäkringsbolaget är ägare till fondandelarna). Den andelsberättigade kan dock i fråga om tecknade försäkringar ge stiftelsen anvisningar om val och byte av försäkringspremiefond. - Den sistnämnda bestämmelsen innebär att den mest väsentliga förvaltningsuppgiften - att fatta beslut rörande förvaltningen av kapitalet - ytterst ankommer på alla de olika destinatärerna (de andelsberättigade). Förvaltningen av den del av kapitalet som placeras i fondförsäkringar splittras därmed upp på ett sätt som gör att detta kapital inte kan anses bilda en gemensam förmögenhetsmassa (stiftelse), varken för sig eller tillsammans med det av de anställda tillskjutna stiftelsekapitalet och "vinstandelsfond A". Den principiella bedömningen blir densamma om vinstandelssystemet inte görs koncerngemensamt utan knyts till resp. företag. - I det här sammanhanget är det knappast nödvändigt att ta närmare ställning till vad som i civilrättsligt hänseende skall anses gälla i fråga om de av bolaget Y gjorda avsättningarna och "vinstandelsfond B" (jfr beträffande egendomsbindningar av oneröst ursprung Hesslers "Om stiftelser" s. 130). I skattehänseende får innebörden av denna del av förfarandet anses vara att arbetsgivaren ger den anställde en förmån på motsvarande sätt som om arbetsgivaren - utan förmedling av någon stiftelse el.dyl. - tillhandahållit en sådan försäkringsförmån som avses i punkt 3 första stycket tredje meningen av anvisningarna till 32 § KL. Av detta följer att även den del av avsättningarna som skall användas för placering i fondförsäkringar är avdragsgill som personalkostnad och att C och D skall förmånsbeskattas när inbetalningar görs på de för dem tecknade fondförsäkringarna. Av jämförelsen med försäkringssparande utan förmedling av stiftelse el.dyl. följer att C och D inte skall beskattas för något ytterligare belopp under den tid medlen i enlighet med de träffade överenskommelserna är bundna eller när medlen (inkl. avkastning) betalas ut till dem. - Förhandsbeskedet har utformats med utgångspunkt i vad nu sagts.

Ledamöterna Colver, Lindström och Rosen var skiljaktiga och anförde med instämmande av nämndens sekreterare Gilbe följande: Enligt fast praxis är avsättning till en vinstandelsstiftelse avdragsgill enligt punkt 1 av anvisningarna till 23 § KL som personalkostnad, om syftet med vinstandelssystemet huvudsakligen är att premiera de anställda för gjorda arbetsinsatser och tillräckliga garantier finns för att avsättningen kommer de anställda till godo. Dessa förutsättningar får anses uppfyllda i detta fall. Sökandebolagen har därför rätt till avdrag för belopp som avsätts till vinstandelsstiftelsen (fråga 1). - Av handlingarna i ärendet framgår att vinstandelsstiftelsen skall inneha de av bolagen överlämnade medlen på ett sådant sätt att stiftelsen är att anse som ägare till medlen. Viss del av överlämnade medel skall av stiftelsen placeras i fondförsäkringar enligt lagen om livförsäkringar med anknytning till värdepappersfonder. Stiftelsen kommer således att vara ägare av försäkringarna. Fondförsäkring är en försäkringsform som är etablerad på marknaden och där betoningen i försäkringen ligger på sparmomentet. I konstruktionen av fondförsäkring ligger att det finns möjlighet för försäkringstagaren (här stiftelsen) att bestämma i vilken fond kapitalet skall placeras och en möjlighet att flytta kapital från en fond till en annan. I nu aktuellt fall kommer den försäkrade (dvs. den vinstandelsberättigade) att kunna påverka placeringsinriktningen genom att gentemot stiftelsen ge anvisningar. Detta förhållande kan inte anses medföra att den andelsberättigade därigenom förfogar över sina vinstandelar på ett sådant sätt som utlöser beskattning. Vinstandelarna kan inte anses bli tillgängliga för lyftning förrän vid den tidpunkt då andelarna faktiskt betalas ut till den vinstandelsberättigade enligt reglerna för vinstandelssystemet. Skattskyldigheten inträder således först vid denna tidpunkt (fråga 2).

Aktiebolagen X och Y samt C och D överklagade såvitt avsåg svaret på fråga 2 och yrkade att Regeringsrätten skulle förklara att skattskyldighet för C och D avseende bolaget X:s avsättningar till vinstandelsfond B och bolaget Y:s avsättningar inträdde först vid den tidpunkt då medel utbetalades till dem enligt reglerna för vinstandelssystemet.

Regeringsrätten (1994-04-28, Brink, Tottie, Dahlman, Werner, Swartling) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande.

Enligt 1 § första stycket lagen (1951:442) om förhandsbesked i taxeringsfrågor får sådant besked lämnas angående viss fråga som avser sökandens taxering. Ett beslut om förhandsbesked får vidare enligt 9 § samma lag överklagas - förutom av Riksskatteverket - endast av sökanden. På grund härav äger bolaget X och bolaget Y inte överklaga Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt nämnden därigenom besvarat fråga som avser C:s och D:s inkomsttaxeringar. Bolagens överklaganden, som avser endast sådan fråga, skall därför avvisas.

Stadgarna för vinstandelsstiftelsen och de regler för vinstandelssystemen som rör annat än placering av mottagna medel i livförsäkringar är, som även Skatterättsnämnden funnit, sådana att bolagens överföring av medel till stiftelsen kan godtas som för bolagen avdragsgilla avsättningar som föranleder beskattning hos de andelsberättigade först när medlen betalas ut till dem. Den fråga som Regeringsrätten nu har att pröva är om de villkor - främst det särskilda villkoret om visst medbestämmande för de andelsberättigade - som ställts upp beträffande placering i livförsäkringar av bolaget Y:s avsättningar och hälften av bolaget X:s avsättningar medför att förutsättningar för en uppskjuten beskattning av de andelsberättigade inte föreligger i denna del utan att de skall beskattas för de avsatta medlen redan när stiftelsen betalar in försäkringspremierna.

Enligt reglerna för vinstandelssystemen skall nämnda placeringar avse livförsäkringar enligt lagen om livförsäkringar med anknytning till värdepappersfonder (s.k. försäkringspremiefonder). Stiftelsen skall på varje andelsberättigads liv teckna en försäkring i bolaget Å med stiftelsen som försäkringstagare och försäkringens ägare. Stiftelsen bestämmer - i enlighet med vad som är föreskrivet i nyss nämnda lag - i vilka försäkringspremiefonder försäkringsbolaget skall placera premierna och om byte av fonder. Det tidigare nämnda särskilda villkoret innebär att den andelsberättigade får möjlighet att till stiftelsen ge anvisningar om i vilken typ av försäkringspremiefond som de på honom belöpande premierna skall placeras och även senare om byte av sådan fond. Försäkringsbolaget äger fondandelarna och avyttrar dessa i erforderlig omfattning när utbetalning skall ske till stiftelsen för vidareutbetalning till någon andelsberättigad. Utbetalning till en andelsberättigad får ske tidigast efter fem år.

De medel som är placerade i livförsäkringar kommer alltså att vara undandragna de andelsberättigades direkta förfogande. Att de andelsberättigade kan påverka stiftelsens beslut om val och byte av försäkringspremiefonder - vilket ansluter till den reglering för denna typ av sparande som getts i lag - medför inte att det i försäkringar placerade kapitalet skall betraktas på annat sätt än som en del av stiftelseförmögenheten och kan inte anses innebära att medel som används för betalning av premier blir tillgängliga för lyftning för de andelsberättigade eller i övrigt kommer dem till godo på sådant sätt att skattskyldighet inträder.

På grund av det anförda finner Regeringsrätten att skattskyldighet avseende de medel som placeras i livförsäkringar skall - i likhet med vad som gäller i fråga om medel placerade i aktier och liknande finansiella instrument - anses inträda för den andelsberättigade först när medlen skall betalas ut till honom enligt reglerna för vinstandelssystemet.