RÅ 1994:74

Enligt 3 § lagen (1986:1225) om tillfällig förmögenhetsskatt för livförsäkringsbolag, understödsföreningar och pensionsstiftelser, LTF, omfattar kretsen av skattskyldiga 1. svenska livförsäkringsbolag, 2. understödsföreningar som bedriver till livförsäkring hänförlig verksamhet samt 3. pensionsstiftelser som avses i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. Beskattningsunderlaget är enligt 4 § LTF värdet av den skattskyldiges förmögenhet, beräknad på sätt närmare anges i 4-9 §§. I 5 § första stycket bestäms förmögenheten som värdet av den skattskyldiges samtliga tillgångar efter avdrag för finansiella skulder, dock med det i andra meningen intagna undantaget att förmögenhet som inte är hänförlig till livförsäkring inte skall beaktas.

I slutligt beslut den 19 november 1987 bestämde Riksskatteverket, punktskattesektionerna, (RSV) att Akron AB Pensionsstiftelse (Stiftelsen) skulle erlägga tillfällig förmögenhetsskatt enligt LTF med 2 518 000 kr. Som motivering till beslutet anförde RSV såvitt nu är av intresse följande. Enligt 3 § LTF är bl.a. pensionsstiftelser som avses i lagen (1967:551) om tryggande av pensionsutfästelser m.m. skattskyldiga. Även om - - - dessa stiftelser inte driver någon livförsäkringsverksamhet anser RSV att det klart framgår av förarbetena till lagen att pensionsstiftelsernas förmögenhet skall beskattas. Den begränsningen till livförsäkring som anges i 5 § syftar enligt RSV:s uppfattning endast på livförsäkringsbolagen och understödsföreningarna vilket bl.a. framgår av propositionen, s. 24 (prop. 1986/87:61, anm. här). Om begränsningen också gällde pensionsstiftelserna skulle någon beskattning av stiftelserna i praktiken inte ske. - Enligt 5 § skall den skattskyldiges samtliga tillgångar, med avdrag för finansiella skulder, ligga till grund för beskattningen. Även den del av tillgångarna som överstiger pensionsreserven skall således räknas med. - Med anledning av de uppgifter som lämnas i skrivelsen fastställer RSV skatten på ett underlag av 48 504 010 kr före avdrag av skatten och grundavdraget 10 milj. kr.

I överklagande yrkade Stiftelsen att RSV:s beslut skulle undanröjas. Som grund anfördes i första hand att Stiftelsen inte var skattskyldig enligt LTF eftersom dess förmögenhet inte till någon del var hänförlig till livförsäkring. I andra hand anfördes att endast den del av förmögenheten som utgjordes av pensionsreserven skulle räknas med i beskattningsunderlaget.

Kammarrätten i Stockholm (1992-02-24, Bondestam, Nilsson, Åberg, referent) ändrade inte RSV:s beslut.

I överklagande hos Regeringsrätten fullföljde Stiftelsen sin talan.

Prövningstillstånd meddelades.

Regeringsrätten (1994-12-07, Brink, Palm, Wadell, von Bahr, Ragnemalm) yttrade efter att ha lämnat den inledningsvis återgivna redogörelsen för bestämmelser i LTF: Skälen för Regeringsrättens avgörande.

- - -

Det är ostridigt i målet att Stiftelsen är en sådan stiftelse som avses i lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m. Ostridigt är också att dylik pensionsstiftelse - "vars uteslutande ändamål" enligt 9 § i denna lag "är att trygga utfästelse om pension till arbetstagare eller arbetstagares efterlevande" - inte kan bedriva livförsäkringsrörelse.

Stiftelsen gör i målet i första hand gällande att den, trots att den enligt 3 § LTF omfattas av skattskyldighet, enligt 5 § första stycket andra meningen LTF inte har att erlägga skatt enligt lagen, eftersom den inte bedriver livförsäkringsrörelse och följaktligen inte har någon till livförsäkring hänförlig förmögenhet. Den nyssnämnda begränsningsregeln avser enligt Stiftelsens tolkning inte endast livförsäkringsbolag och understödsföreningar utan även pensionsstiftelser.

Regeringsrätten delar inte denna uppfattning. Vid tolkning av begränsningsregeln i 5 § första stycket andra meningen LTF kan inte bortses från lagens övriga bestämmelser, dvs. det sammanhang i vilket regeln ingår. Den av Stiftelsen förfäktade tolkningen kommer i uppenbar konflikt med den grundläggande bestämmelsen i 3 §, som uttryckligen föreskriver att pensionsstiftelser sådana som Stiftelsen är skattskyldiga enligt lagen. Då dylika stiftelser definitionsmässigt inte kan bedriva livförsäkringsrörelse, måste 5 § första stycket andra meningen förstås så att endast övriga i 3 § nämnda skattskyldigas förmögenhetsförhållanden avses. En sådan tolkning har också ett otvetydigt stöd i lagens förarbeten, av vilka framgår att lagstiftaren genom begränsningsregeln velat undanta vissa medel som förvaltas av livförsäkringsbolag och understödsföreningar, främst förmögenhet hänförlig till sjuk- och olycksfallsförsäkring samt avgångsbidragsförsäkring (se prop. 1986/87:61 s. 22-24).

Då lagens bestämmelser inte heller ger stöd för Stiftelsens i andra hand framförda grund för överklagandet skall detta avslås.