RÅ 1996:30
Förutsättningarna för jämkning av värde av bilförmån vid beräkning av underlag för arbetsgivaravgifter när den årliga tjänstekörningen uppgår till minst 3 000 mil. Utgiftsåret 1994.
Länsrätten i Gävleborgs län
Necks Ledningsprojektering AB gjorde i januari 1994 en framställning hos Skattemyndigheten i Gävleborgs län enligt 5 § andra stycket lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare, USAL, om att bilförmånsvärdet för utgiftsåret 1994 skulle jämkas för bl.a. två anställda, B. och N., på grund av deras omfattande tjänstekörning.
Enligt beslut den 14 april 1994 avslog skattemyndigheten bolagets framställning.
Bolaget begärde omprövning av beslutet.
I omprövningsbeslut den 28 juni 1994 fann skattemyndigheten inte anledning att ändra sitt tidigare beslut och anförde följande motivering: Skattemyndighetens beslut grundar sig på Riksskatteverkets meddelanden RSV Dt 1993:25. Värdet av bilförmån skall i normalfallet beräknas enligt punkt 2 av anvisningarna till 42 § kommunalskattelagen (1928:370), KL. Enligt punkt 4 av anvisningarna till samma lag kan förmånsvärdet jämkas uppåt eller nedåt om synnerliga skäl föreligger. En anledning till jämkning kan vara att bilen används för omfattande tjänstekörning vilket antas begränsa det privata nyttjandet. Förutsättningen för jämkning av förmånsvärdet är primärt inte antalet mil i tjänsten. Det grundläggande är att den skall begränsa möjligheten att använda bilen privat. Det skall föreligga ett hinder för nyttjandet av förmånsbilen för ordinära privata resor för förmånshavaren och dennes familj. - Under ovanstående förutsättningar kan förmånsvärdet jämkas till 70 % av fullt förmånsvärde om tjänstekörningen uppgår till minst 3 000 mil. - Om hinder att använda bilen inte föreligger, d.v.s. bilen kan utan inskränkningar nyttjas för privat körning under all normal fritid, kan jämkning inte godtas. Hinder för det privata nyttjande skall kunna påvisas. Bilen får således inte vara disponibel för egentlig privat körning. Några konkreta hinder för att använda bilen på normal fritid har inte framförts av bolaget. - Skattemyndigheten anser att vad bolaget anfört om att förmånstagarna beräknas vistas utanför hemorten under 120-130 dygn under 1994 inte kan anses hindra det privata nyttjandet då båda förmånstagarna är ensamstående och saknar privata bilar. Hinder för att använda bilen för privata resor skall alltså kunna påvisas. Hinder för privat nyttjande kan vara omfattande användning vid tjänsteresor som omöjliggör privat nyttjande på normal fritid d.v.s. bilen är inte disponibel för förmånstagarens och dennes familj under kvällstid och/eller veckoslut och helger. Detta kan därvid bero på förmånshavarens bortavaro från hemorten eller andra anställdas nyttjande av samma bil för tjänsteresor under förmånshavarens lediga tid. Eftersom båda förmånstagarna är ensamstående finns inte dessa hinder att nyttja bilen privat. - Arbetstidens förläggning och längd hindrar inte de anställdas privata nyttjande av resp. bil, då det privata nyttjandet av naturliga skäl är förlagt till fritiden. Bilarna står, som nämnts, till de anställdas förfogande under all deras fritid. Allt privat behov av bilkörning kan utan hinder tillfredsställas med tjänstebilarna. Något hinder för privat nyttjande föreligger inte enligt det anförda till följd av omfattande tjänstekörning eller till följd av annan orsak. Skäl för jämkning av förmånsvärdet föreligger inte enligt skattemyndighetens mening. - Skattemyndigheten anser därför att bolaget inte anfört sådana skäl som medför att det privata nyttjandet kan anses så begränsat att det berättigar till nedsättning av förmånsvärdet vid beräkning av arbetsgivaravgifter och preliminär A-skatt för arbetsgivaren. Oavsett om och på vilket sätt den anställde kan ha fått jämkning av sin preliminära skatt avseende värde av bilförmån, så är skattemyndigheten skyldig att vid den anställdes taxering pröva om förutsättningar föreligger för jämkning av bilförmånsvärdet. Beslut om jämkning av bilförmånsvärdet vid taxering till inkomstskatt grundas på den skattskyldiges uppgifter om faktiskt körd sträcka i tjänsten under beskattningsåret samt faktiska hinder för nyttjande av bilen för privat körning under normal fritid. Vid prövning av ansökan om jämkning av preliminär skatt eller arbetsgivaravgifter måste beslutet grundas på en av sökanden lämnad prognos angående det tänkta utfallet av körsträcka i tjänsten och hinder för privat nyttjande. Vad som är specifikt för frågan om jämkning av arbetsgivaravgifter är, att om jämkningsbeslut meddelas, så kan detta beslut inte utan särskilda skäl ändras efter utgången av beskattningsåret. En förhållandevis tyngre bevisbörda måste därför åläggas en arbetsgivare avseende jämkning av arbetsgivaravgifterna jämfört med en anställd avseende jämkning av den preliminära skatten. Skattemyndigheten finner att sökanden inte ingivit en sådan utredning att grund föreligger för antagande att jämkning faktiskt kommer att ske vid bestämmande av den anställdes bilförmånsvärde vid dennes taxering till inkomstskatt. Omprövningen har därför inte medfört ändring av skattemyndighetens beslut.
I överklagande yrkade bolaget att värdet av bilförmånerna skulle jämkas nedåt och åberopade att ifrågavarande anställda skulle köra mer än 3 000 mil i tjänsten och befinna sig utanför hemorten 120-130 dygn under 1994.
Domskäl
Länsrätten i Gävleborgs län (1994-08-19, ordförande Noren) yttrade: I 42 § KL anvisningarna punkterna 2 och 4 i dess lydelse som trätt i kraft den 1 januari 1994 anges hur värdet av bilförmån skall beräknas. I anvisningspunkten 4 andra stycket anges att värdet kan jämkas uppåt eller nedåt, om det finns synnerliga skäl. Som synnerliga skäl för jämkning nedåt av värdet av bilförmån anses att bilen används som arbetsredskap eller att tjänstekörningen är omfattande eller att andra sådana omständigheter föreligger. Riksskatteverket har meddelat rekommendationer m.m. för värdering av förmån av fri och delvis fri bil att tillämpas vid avdrag för preliminär skatt inkomståret 1994, vid beräkning av arbetsgivaravgift för utgiftsåret 1994 och vid 1995 års taxering (RSV Dt 1993:25). Enligt avsnitt 4 i dessa rekommendationer kan jämkningsregeln bli aktuell att tillämpa bl.a. när arbetsgivare hos skattemyndigheten ansökt om justering av underlaget för arbetsgivaravgifter och preliminär A-skatt (5 § andra stycket USAL och 8 § sjätte stycket uppbördslagen. Enligt avsnitt 4.2 kan förmånsvärdet jämkas till 70 procent av fullt förmånsvärde då tjänstekörningen uppgår till minst 3 000 mil. Överstiger tjänstekörningen 4 000 mil bör jämkning kunna ske till 50 procent av fullt förmånsvärde. Milantal och procenttal för jämkningens storlek är avsedda som riktmärken men kan frångås i det enskilda fallet om en bedömning av samtliga omständigheter motiverar det. - Länsrätten gör följande bedömning. Aktiebolaget har ostridigt uppgivit att tjänstekörningen för de båda anställda kommer att bli mer än 3 000 mil under 1994. Enligt lagtexten utgör en omfattande tjänstekörning sådant synnerligt skäl att värdet av bilförmån kan jämkas nedåt. Enligt förarbetena och RSV:s meddelande förordas en nedsättning till 70 procent om körningen i tjänsten uppgår till minst 3 000 mil. Länsrätten finner vad i målet förekommit utgöra grund för jämkning av förmånsvärdet till 70 procent av fullt förmånsvärde för de bilar som tillhandahålles B. och N. under 1994. - Länsrätten bifaller aktiebolagets ansökan om jämkning av förmånsvärdet på bil som tillhandahålles B. och N. till 70 procent av fullt förmånsvärde för utgiftsåret 1994.
I överklagande yrkade skattemyndigheten att kammarrätten med ändring av länsrättens dom skulle fastställa myndighetens beslut. Till stöd för sin talan anförde skattemyndigheten bl.a. följande. De i Riksskatteverkets rekommendationer angivna milantal och procenttal för jämkningens storlek är avsedda som riktmärken men kan frångås i det enskilda fallet om en bedömning av samtliga omständigheter motiverar det. Jämkningsgrund föreligger inte med automatik så snart tjänstekörningssträckan uppgår till minst 3 000 mil årligen. Tjänstekörningssträckan är enbart en "ingång" för att pröva om hinder föreligger för privat nyttjande till följd av omfattande tjänstekörning. Utöver en konstaterad viss tjänstekörsträcka krävs för jämkning därutöver att hinder föreligger för privat körning. I nu förevarande fall är det fråga om två skattskyldiga, vilka är ensamtående. Ej någon av dessa innehar privat bil. Något hinder för nyttjande av resp. tjänstebil för privat körning på resp. förmånshavares fritid har inte visats föreligga. Allt behov av privat körning har för envar av de anställda kunnat tillfredsställas med resp. tjänstebil under hans fritid.
Kammarrätten i Sundsvall (1995-06-13, Zackari, Herlitz, referent, Moren) yttrade: Vad skattemyndigheten anfört och vad som i övrigt förekommit i målet föranleder inte kammarrätten till annan bedömning än den länsrätten gjort. - Kammarrätten fastställer länsrättens dom.
Riksskatteverket överklagade och fullföljde skattemyndighetens i kammarrätten förda talan.
Prövningstillstånd meddelades.
Regeringsrätten (1996-03-07, Brink, Tottie, Swartling, Holstad, Baekkevold) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Föreskrifter om värdering av bilförmån vid inkomsttaxeringen finns i punkt 2 av anvisningarna till 42 § KL. Värderingen skall enligt dessa föreskrifter på visst sätt anknyta till ett nybilspris. Enligt punkt 4 andra stycket av anvisningarna till samma paragraf får det enligt punkt 2 beräknade värdet jämkas uppåt eller nedåt om det finns synnerliga skäl. Som synnerliga skäl för jämkning nedåt anses enligt lagrummet bl.a. att tjänstekörningen är omfattande.
Av en hänvisning i 5 § första stycket USAL följer att nämnda bestämmelser i anvisningarna till 42 § KL skall tillämpas också vid beräkningen av underlag för arbetsgivaravgifter. Om det föreligger fall som avses i punkt 4 andra stycket av anvisningarna, gäller enligt 5 § andra stycket USAL att skattemyndigheten på framställning av arbetsgivaren får bestämma värdet av förmånen med hänsyn härtill.
Necks Ledningsprojektering AB gjorde i januari 1994 en framställning enligt 5 § andra stycket USAL om att bilförmånsvärdet för utgiftsåret 1994 skulle jämkas för, såvitt nu är i fråga, två anställda i företaget på grund av deras omfattande tjänstekörning. Skattemyndigheten avslog framställningen. I överklagande uppgav bolaget att körningen i tjänsten kunde uppskattas till mer än 3 000 mil och bortovaron från hemorten på grund av tjänsteresor till 120-130 dygn för vardera arbetstagaren under år 1994. I sin av kammarrätten fastställda dom medgav länsrätten - med hänvisning till Riksskatteverkets rekommendationer i ämnet (RSV Dt 1993:25) - jämkning av bilförmånsvärdet för båda arbetstagarna till 70 procent av det annars gällande värdet.
Riksskatteverkets ståndpunkt i målet är att de av bolaget lämnade uppgifterna om körsträckor m.m. kan godtas men att någon jämkning ändå inte skall medges. Grunderna för detta ställningstagande synes kunna sammanfattas enligt följande. En omfattande körning i tjänsten utgör inte i sig tillräcklig grund för jämkning. För jämkning krävs därutöver att tjänstekörningen har medfört faktiska hinder mot att använda tjänstebilen för privat bruk på ett sätt och i en omfattning som är normalt beträffande en privatägd bil. De två anställda som målet rör var under år 1994 ensamstående och hade inte egen bil. Något hinder mot att använda tjänstebilen för privat bruk under fritiden har inte förelegat i deras fall.
Regeringsrätten gör följande bedömning.
Den principiella utgångspunkten för beskattningen av bilförmåner har varit att en sådan förmån skall tas upp till ett belopp som motsvarar de kostnader den anställde skulle ha haft om han själv svarat för dem. En ordning som bygger på en beräkning av de faktiska kostnaderna i det enskilda fallet har emellertid ansetts inte vara praktiskt genomförbar. Sedan länge har värderingen av bilförmåner i stället byggt på schabloner. Under många år tillämpades ett system som innebar att personbilarna delades in i olika prisklasser och att förmånsvärdet i varje prisklass bestämdes på grundval av den skattskyldiges faktiska privata körsträcka under beskattningsåret. År 1986 skedde en övergång till ett system som byggde på ytterligare schablonisering. Värderingen anknöts till nybilspriser och värdenivån bestämdes med utgångspunkt i en antagen privat årlig körsträcka om 1 500 mil för varje skattskyldig.
I prop. 1993/94:90, som låg till grund för den lagstiftning varigenom reglerna fick sin nuvarande utformning, diskuterades men avvisades ett förslag om återgång till regler som byggde på den faktiska körsträckan. I propositionen föreslogs i stället vissa ändringar och kompletteringar av då gällande schablonregler, bl.a. införande av den i målet aktuella bestämmelsen om jämkning vid omfattande körning i tjänsten. Beträffande de kategorier av skattskyldiga som har en omfattande tjänstekörning borde det enligt propositionen kunna presumeras att, om tjänstekörningen uppgår till minst 3 000 mil, det privata nyttjandet är så begränsat att grund för jämkning föreligger. Jämkning bör, sades det, i ett sådant fall kunna ske till ca 70 procent av fullt förmånsvärde. Vid mycket långa körsträckor i tjänsten, t.ex. över 4 000 mil per år, bör enligt propositionen jämkning kunna ske till 50 procent av fullt förmånsvärde. Dessa miltal och procenttal för jämkningens storlek är avsedda som riktmärken men kan frångås i det enskilda fallet om en bedömning av samtliga omständigheter motiverar det (prop. s. 93).
Av det sagda framgår att värderingen av bilförmåner görs enligt starkt schabloniserade regler som baseras på ett antagande om en årlig privat körsträcka om 1 500 mil. För att en avvikelse skall få göras från det värde som räknas fram enligt schablonreglerna fordras att synnerliga skäl för jämkning föreligger. Som synnerliga skäl för jämkning skall enligt lagtexten anses att tjänstekörningen är omfattande. Enligt propositionsuttalandena avses med omfattande tjänstekörning uppenbarligen en tjänstekörning som uppgår till minst 3 000 mil. I målet är ostridigt att körningen i tjänsten uppgått till minst 3 000 mil. Det föreligger alltså synnerliga skäl för jämkning. Genom att lagtexten föreskriver att förmånsvärdet i sådant fall "får" jämkas finns ändå ett visst utrymme att inte medge jämkning trots att synnerliga skäl föreligger. Uttalandena i förarbetena ger i och för sig ett visst stöd för att man i dessa fall skall kunna göra en ganska fri bedömning. Utformningen av lagtexten talar emellertid starkt för att jämkning bör ske om tjänstekörningen är omfattande och att undantag således skall aktualiseras bara i speciella fall. För en sådan tillämpning talar också att det är fråga om ett starkt schabloniserat system som inte i övrigt ger utrymme för några ingående avvägningar av omständigheterna i det enskilda fallet.
Uppgår tjänstekörningen till 3 000 mil bör därför jämkning ske om det inte föreligger omständigheter som starkt talar för att den omfattande tjänstekörningen inte alls eller i vart fall inte i någon betydande mån har begränsat möjligheterna till privatkörning. De av Riksskatteverket särskilt åberopade omständigheterna, nämligen att de anställda varit ensamstående och inte haft egen bil, är enligt Regeringsrättens mening inte tillräckliga för att inte medge jämkning.
På grund av det anförda finner Regeringsrätten att förutsättningarna för jämkning är uppfyllda i förevarande fall. Jämkning bör ske i den utsträckning som underinstanserna medgett. Riksskatteverkets överklagande skall därför avslås.
Domslut
Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten avslår överklagandet.