RÅ 1996:72

I en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked anförde A följande: A avyttrade samtliga sina aktier i X AB den 10 mars 1993 till det nybildade Y AB för en köpeskilling av 3 200 000 kr. Erhållen köpeskilling bestod av nyemitterade aktier i Y AB med undantag för 200 000 kr som A erhöll kontant. - Med anledning av att ingen del av A:s realisationsvinst skulle komma att beskattas under inkomst av tjänst, medgav skatteförvaltningen efter ansökan med stöd av 27 § 4 mom. tredje stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, att första stycket skulle tillämpas varför uppskov erhölls för den delen av realisationsvinsten som inte utgjordes av pengar. - Enligt 27 § 4 mom. första stycket SIL skall de mottagna aktierna anses förvärvade till det anskaffningsvärde som gällde för de avyttrade aktierna. Denna regel gäller även för de aktier som erhållits med stöd av tredje stycket i 27 § 4 mom. SIL. - Vid en avyttring av aktier i Y AB skulle en beräkning göras av hur stor del av realisationsvinsten som skulle beskattas under inkomst av tjänst resp. inkomst av kapital. - Alternativregeln med förmögenhetsvärdet per den 31 december 1990 hade numera upphört och ersatts av en ny alternativregel knuten till beskattat eget kapital i företaget i bokslut som taxerades 1993. - Vid A:s överlåtelse av aktier i X AB till Y AB hade alternativregeln med förmögenhetsvärdet som grund för beräkning av aktiernas anskaffningsvärde använts. - Om A avyttrade sina aktier eller delar därav i Y AB under år 1995 eller senare beräknades skattepliktig realisationsvinst uppstå. - Om A erhöll aktieutdelning 1995 eller senare från Y AB kunde denna komma att bli skattepliktig under inkomst av kapital och skattepliktig under inkomst av tjänst enligt gällande regler. - Det var av synnerlig vikt för A att få förhandsbesked i bl.a. följande frågor. - 1. Enligt 27 § 4 mom. SIL skall mottagna aktier i Y AB anses förvärvade till det anskaffningsvärde som gällde för de avyttrade aktierna i X AB. - Får A vid beräkning av anskaffningsvärdet på aktier i Y AB använda sig av anskaffningsvärdet på aktierna i X AB beräknat enligt vid överlåtelsetidpunkten gällande regler i 3 § 12 mom. SIL vid bestämmande av hur stor del av realisationsvinst eller aktieutdelning som skall beskattas under inkomst av tjänst resp. inkomst av kapital? - 2. För att få använda den nya alternativregeln för beräkning av anskaffningsvärdet enligt reglerna i 3 § 12 mom. SIL skall aktierna ha anskaffats före ingången av år 1992. - Enligt reglerna i 27 § 4 mom. SIL skall mottagna aktier anses anskaffade för ett belopp motsvarande de avyttrade aktiernas anskaffningsvärde. - Skall de nya aktierna anses anskaffade vid samma tidpunkt som de gamla aktierna vid tolkning av reglerna i a) - - - - - b) 3 § 12 mom. SIL? - 3. Får sökanden vid beräkning av anskaffningsvärdet på aktier i Y AB använda sig av anskaffningsvärdet på aktierna i X AB beräknat enligt nu gällande regler i 3 § 12 mom. SIL vid bestämmande av hur stor del av realisationsvinst eller aktieutdelning som skall beskattas under inkomst av tjänst resp. inkomst av kapital?

Skatterättsnämnden (1996-04-30, Sandström, ordförande, Nordling, Wingren, Armholt, Johansson, Melz, Nord) yttrade: Förhandsbesked (avser frågorna 1, 2 b och 3). - Vid tillämpning av reglerna i 3 § 12-12 e mom. SIL (3:12-reglerna) skall A anses ha anskaffat ifrågavarande aktier i Y AB vid det tillfälle då anskaffningen faktiskt skett och för ett belopp som svarar mot det från aktierna i X AB i enlighet med 27 § 4 mom. första stycket SIL övertagna anskaffningsvärdet. - Motivering. - Enligt 3:12-reglerna gäller särskilda regler för utdelning och reavinst på aktier i fåmansföretag. Huvudregeln är att utdelning som överstiger gränsbeloppet - en på visst sätt beräknad kapitalavkastning - skall beskattas som intäkt av tjänst liksom hälften av en reavinst. Utnyttjas ett år möjligheten till utdelning mot enbart beskattning i inkomstslaget kapital inte fullt ut får överskjutande belopp på samma skattemässiga villkor delas ut ett senare år. En sådan s.k. sparad utdelning höjer också underlaget för följande års beräknade kapitalavkastning. Vid en avyttring av aktierna beskattas den del av reavinsten som svarar mot sparad utdelning enbart i inkomstslaget kapital. - I fråga om aktier förvärvade före 1990 resp. före 1992 får till grund för beräkningen av gränsbelopp och av hur stor del av en reavinst som skall kapitalinkomstbeskattas läggas andra värden än de som används vid den vanliga reavinstberäkningen enligt 24 och 27 §§ SIL (3 § 12 c mom. SIL). Den regel som tar sikte på förvärv före 1992 har ersatt en tidigare regel som knöt an till förmögenhetsskattevärden vid utgången av 1990 (förmögenhetsregeln). - A avyttrade den 10 mars 1993 sina aktier i X AB till Y AB. Likviden för de avyttrade aktierna var marknadsmässig och bestod i huvudsak av nyemitterade aktier i Y AB. Vid sådana byten av aktier mot aktier kan reavinstbeskattningen uppskjutas enligt 27 § 4 mom. första stycket SIL. För aktier som - liksom A:s aktier i X AB - omfattas av 3:12-reglerna krävs för sådant uppskov att skattemyndigheten lämnar sitt medgivande. En förutsättning för att medgivande skall lämnas är att en beräknad reavinst inte till någon del skall beskattas som intäkt av tjänst. Vad gäller A:s aktier i X AB var den förutsättningen uppfylld. - Av regleringen i 27 § 4 mom. första stycket SIL följer att aktierna i Y AB "skall anses förvärvade till det anskaffningsvärde som gällde för de avyttrade aktierna...". Den grundläggande frågeställningen i ärendet är om vid framtida avyttring av Y AB-aktierna kontinuitet skall gälla inte enbart vid reavinstberäkningen enligt 24 och 27 §§ SIL utan också vid tillämpning av 3:12-reglerna. - Nämnden gör följande bedömning. Vad gäller det i 3:12-reglerna använda begreppet anskaffningskostnad finns en koppling till begreppet anskaffningsvärde i de vanliga reavinstreglerna (3 § 12 b mom. andra stycket SIL). Anskaffningskostnaden för Y AB-aktierna enligt 3:12-reglerna kommer därför att motsvara det anskaffningsvärde som gäller för dessa aktier enligt 27 § 4 mom. första stycket SIL på samma sätt som om aktierna erhållits i byte mot aktier som inte omfattas av 3:12-reglerna. Stöd saknas för att vid tillämpning av dessa regler anse Y AB-aktierna anskaffade tidigare än som faktiskt skett. Av vad nu sagts följer att A inte har rätt att såvitt avser Y AB-aktierna tillämpa alternativa anskaffningskostnader eller att till dessa aktier överföra outnyttjad sparad utdelning avseende X AB-aktierna. Frågorna skall därför besvaras på det sätt som framgår av beskedet.