RÅ 1998 not 108

Not 108. Överklagande av Bengt S. ang. inkomsttaxering 1989. - Skattemyndigheten överklagade taxeringsnämndens beslut ang. Bengt S:s taxering 1989. -Länsrätten i Stockholms län (1991-03-21, ordf. Fellenius): Inkomst av annan fastighet och rörelse. Frågan om en verksamhet avseende fastighet, taxerad som annan fastighet, skall hänföras till rörelse skall avgöras med ledning av rörelsekriterierna i 27 § kommunalskattelagen. Huruvida byggnadsrörelse föreligger och om fastighet förvärvad före 1983 utgör omsättningstillgång i rörelsen får bedömas med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet och med utgångspunkt i rättspraxis. Fastighet förvärvad 1983 och senare anses vara omsättningstillgång i byggnadsrörelse enligt de i anvisningspunkt 3 till 27 § kommunalskattelagen angivna förutsättningarna. Av anvisningspunkt 1 till 27 § kommunalskattelagen framgår att om byggnadstomt säljs av någon som bedriver byggnadsrörelse anses försäljningen ingå i denna verksamhet såvida inte tomtrörelse utgör den huvudsakliga verksamheten. Att en fastighet räknas som omsättningsfastighet i rörelse medför att vinst på grund av försäljning av fastigheten beskattas som intäkt av rörelse. Omsättningsfastighet kan vidare utnyttjas som underlag för nedskrivning. I den mån en omsättningsfastighet används för uthyrning skall inkomsten härav redovisas som inkomst av annan fastighet. - Av handlingarna i målet framgår följande. - Bengt S. är delägare och företagsledare i fåmansföretaget Byggnads AB Åke Sundvall. Aktuella fastigheter har förvärvats före och efter 1983. På fastigheter förvärvade före 1983 har byggnadsarbeten utförts. I till deklarationen bifogad resultaträkning har fastigheterna redovisats som lagerfastigheter. Vidare har hyresintäkter redovisats. - Länsrätten gör följande bedömning. Bengt S. får anses ha bedrivit byggnadsrörelse och ifrågavarande fastigheter får anses som omsättningstillgångar i byggnadsrörelsen. Till den del fastigheterna använts för uthyrning skall beskattning ske i förvärvskällan annan fastighet. Härefter uppkommer enligt skattemyndighetens yrkande ett underskott i förvärvskällan rörelse på 2 781 560 kr (= 1/2 x 5 563 120 = vinst vid fastighetsförsäljning 247 140 - förändring lagerreserv 5 810 260) och en inkomst i förvärvskällan annan fastighet med 5 042 922 kr (= 1/2 x 10 085 845 = hyresintäkter 22 229 181 - hyreskostnad 10 712 061 - värdeminskning 1 431 275). - Underlag för tilläggsbelopp och förlustavdrag. Vid beräkning av underlag för tilläggsbelopp är det endast avdrag för förluster som uppkommit vid 1984 och senare års taxeringar som skall läggas tillbaka. - Skattemyndigheten yrkar att av medgivet förlustavdrag på 2 500 000 kr skall 311 267 kr läggas tillbaka vid beräkningen av underlag för tilläggsbelopp. - Av handlingarna i målet framgår följande. - Taxeringsar 1983 har Bengt S. redovisat en förlust på 2 268 733 kr och taxeringsar 1988 en förlust på 1 234 963 kr. Av den taxeringsår 1983 uppkomna förlusten har 80 000 kr utnyttjats taxeringsår 1984 och 50 634 kr taxeringsår 1985 vid taxeringen till statlig inkomstskatt. - Länsrätten finner följande. Av förlusten från taxeringsår 1983 återstår 2 138 099 kr (= 2 268 733 - 80 000 - 50 634) att utnyttja. Vid nu aktuell taxering skulle därför vid beräkningen av underlag för tilläggsbelopp rätteligen återläggas 361 901 kr (= 2 500 000 - 2 138 099). På besvär av skattemyndigheten skall dock det återlagda beloppet begränsas till 311 267 kr. - Enligt punkt 3 av övergångsbestämmelserna till lag (1986:1115) om ändring i lagen (1960:63) om förlustavdrag gäller att vid taxering för kommunal inkomstskatt får förlustavdrag, som hänför sig till 1987 och tidigare års taxeringar, till den del det avser underskott av fastighet eller rörelse som bedrivits från fast driftställe göras endast i den mån den skattskyldige har inkomst som enligt de intill den 1 januari 1987 gällande reglerna om beskattningsort skulle ha hänförts till samma kommun som den förvärvskälla vari underskottet uppkommit. I förarbetet till nämnda lag anför departementschefen att förlustavdraget får uppgå högst till summan av inkomsterna från denna kommun. (prop 1986/87:30 s. 46). - Bengt S:s hemortskommun är Stockholm. Skattemyndigheten har beräknat förlustavdrag hänförligt till Stockholm till 1 762 271 kr. Av det svar 1990-02-22 som skattemyndigheten därvid åberopar framgår att Bengt S. taxeringsår 1983 även har ett underskott på 1 490 000 kr hänförligt till Sundbybergs kommun. Omständigheterna i målet tyder på att underskottet avser förvärvskällan rörelse och / eller annan fastighet. Vid nu aktuell taxering uppgår enligt Bengt S:s deklaration inkomsten i förvärvskällan annan fastighet i Sundbybergs kommun till 956 663 kr (= Snickaren 1. 364 443 + Stataren 12. 592 220) med vilket belopp avdrag för den tidigare förlusten från Sundbybergs kommun högst får ske i hemortskommunen Stockholm. Det sammanlagt högsta förlustavdraget uppgår således till 2 718 934 kr (= 1 762 271 + 956 663). Det finns därför inte skäl att vägra Bengt S. i deklarationen yrkat och av taxeringsnämnden medgivit förlustavdrag med 2 500 000 kr till någon del. - Länsrätten bestämmer med delvis bifall till besvären Bengt S:s taxeringar till belopp som framgår av bilaga 1 (beloppen utelämnade här). - Bengt S. överklagade och anförde härvid i huvudsak följande. Länsrätten hade vid beräkning av underlag för tilläggsbelopp, hänförligt till inkomstslaget rörelse, endast beaktat en av det aktuella årets fastighetsförsäljningar, fastigheten Berge. Under året hade emellertid även fastigheten Storö 7 avyttrats. I deklarationen upptogs de sammanlagda nettoresultaten för rörelsen och fastighetsfövaltningen, 4 555 537 kr, såsom intäkt av annan fastighet. Alla intäkter hänfördes till hyresintäkter och alla kostnader, förutom avskrivningar och förändring av lagerreserv, hänfördes till kostnader för uthyrning. Nettointäkten enligt resultaträkningen fördelades i deklarationen på respektive fastighet med taxeringsvärdet som bas. Rätteligen skulle fördelningen ske så att respektive överskott skulle fördelas lika mellan Bengt S. och Göran S. Något underlag för tilläggsbelopp av det aktuella årets verksamhet framkom ej. - Kammarrätten i Stockholm (1994-06-13, Anclow, Schéle, Lengqvist): Av utredningen i målet framgår inget annat än att Bengt S. och Göran S. bl.a. bedrivit rörelse avseende fastighetsförsäljning. I deklarationen redovisades inte rörelsen separat utan intogs i inkomstslaget annan fastighet avseende uthyrning av fastigheter. Vid denna redovisning visar utredningen att köpeskillingarna för de avyttrade fastigheterna inte redovisats fullt ut utan att vissa avdrag gjorts före intäktsredovisningen. Således såldes fastigheten Storö 7 med en nettovinst om 11 163 278 kr och fastigheterna Berge 1:58 och 1:59 med en nettovinst om 247 140 kr. - Frågan i målet gäller hur uppkomna intäkter och kostnader skall fördelas mellan inkomstslagen rörelse respektive annan fastighet. Räkenskaperna ger härvidlag ingen närmare vägledning. Man har nämligen i dessa fördelat resultatet med utgångspunkt i respektive fastighets taxeringsvärde. I förevarande fall där fråga är om fördelning mellan olika inkomstslag kan en sådan norm inte vara godtagbar. I kammarrätten har inte heller någon närmare redovisning lämnats. Med hänsyn till de oklarheter som föreligger saknas därför anledning att inte godta den fördelning som länsrätten gjort. - Däremot medför den ändrade redovisningen av försäljningen av fastigheten Storö 7 att ett belopp om 11 163 278 kr utgörande vinst skall upptas under inkomst av rörelse i stället för under inkomst av annan fastighet. - För Bengt S. uppgår då inkomsten av rörelse till 2 800 078 kr medan inkomstslaget annan fastighet uppvisar ett underskott på 538 716 kr. Dessa ändringar medför att såväl den taxerade som den beskattningsbara inkomsten kvarstår oförändrad. Underlaget för tilläggsbelopp skall dock sättas ned med skillnaden mellan tidigare medgivet underskott i förvärvskälla och det nu bestämda och således bestämmas till 983 500 kr. - Kammarrätten ändrar länsrättens dom på så sätt att inkomst av rörelse bestäms till 2 800 078 kr och underskott i förvärvskällan annan fastighet bestäms till 538 716 kr alltmedan såväl taxerad som beskattningsbar inkomst förblir oförändrad. Kammarrätten bestämmer, jämväl med ändring av länsrättens dom, underlaget för tilläggsbelopp till 983 500 kr. - Bengt S. överklagade och yrkade fullt bifall till sina yrkanden i kammarrätten och anförde bl.a. följande. Genom kammarrättens dom hade han i anledning av sitt eget överklagande påförts ytterligare skatter och avgifter med ca 500 000 kr. I samband med skattemyndighetens överklagande av taxeringsnämndens beslut hade han upplysts om att något yttrande från hans sida inte var nödvändigt eftersom överklagandet endast var formellt (tekniskt) och saknade materiell innebörd, varför någon förändring av skatten inte var att vänta. Han hade därför inte haft någon erinran mot skattemyndighetens besvär. Domen hade emellertid medfört en skattehöjning med ca 1 milj. kr. - Riksskatteverket bestred bifall till överklagandet. - Regeringsrätten (1998-06-09, Brink, Werner, Rundqvist, Hulgaard, Nilsson): Skälen för Regeringsrättens avgörande. I målet har uppkommit fråga om kammarrättens dom går utöver vad Bengt S. yrkat i målet. - Av handlingarna framgår - med vissa belopp avrundade och med bortseende från vissa beloppsmässiga differenser - i huvudsak följande. - Bengt S. innehade tillsammans med sin bror fastigheter som utgjorde omsättningstillgångar i rörelse. Under beskattningsåret avyttrades två av dessa fastigheter. I deklarationen redovisade Bengt S. samtliga intäkter och kostnader i inkomstslaget annan fastighet och beräknade nettointäkten till ca 2,2 milj. kr. Vid beräkning av underlag för tilläggsbelopp återförde han gjorda avdrag för underskott i förvärvskälla men inte någon del av gjorda förlustavdrag. Underlaget för tilläggsbelopp beräknades till 132 400 kr. Taxeringsnämnden taxerade honom i enlighet med deklarationen. Taxerad och beskattningsbar inkomst fastställdes till ca 100 000 kr respektive ca 90 000 kr. Om taxerad och beskattningsbar inkomst råder inte tvist. - Skattemyndigheten yrkade i länsrätten att Bengt S. skulle taxeras för inkomst av annan fastighet om ca 5 milj. kr och medges avdrag för underskott av rörelse med ca 2,8 milj. kr samt att ca 300 000 kr av gjorda förlustavdrag skulle återföras. Som grund för talan åberopade skattemyndigheten försäljningen av den ena fastigheten och anförde att denna och en förändring i lagerreserv avseende fastigheter skulle hänföras till inkomstslaget rörelse. Länsrätten biföll skattemyndighetens talan. Underlaget för tilläggsbelopp höjdes därvid till ca 3,2 milj. kr. - Bengt S. överklagade domen. Inom överklagandetiden yrkade han att bli taxerad i enlighet med sin deklaration. Därefter yrkade han att underlaget för tilläggsbelopp skulle bestämmas till ca 1 milj. kr. Han anförde att ytterligare en fastighet hade sålts, att inkomst av rörelse skulle beräknas till ca 2,8 milj. kr och att det i inkomstslaget annan fastighet skulle beräknas ett underskott om ca 500 000 kr. Sedermera yrkade han att underlaget för tilläggsbelopp skulle undanröjas. Slutligen yrkade han att underlaget för tilläggsbelopp skulle bestämmas till ca 300 000 kr, motsvarande den del av förlustavdraget som återförts enligt länsrättens dom. Han anförde att en del av räntekostnaderna i verksamheten skulle hänföras till rörelsen i stället för att som tidigare skett i sin helhet avräknas i inkomstslaget annan fastighet och att inkomsten av rörelse skulle beräknas till ca 500 000 kr och inkomsten av annan fastighet till ca 1,7 milj. kr. - Kammarrätten bestämde Bengt S:s inkomst av rörelse till ca 2,8 milj. kr och medgav avdrag för underskott av annan fastighet med ca 500 000 kr samt bestämde underlaget för tilläggsbelopp till ca 1 milj. kr. Kammarrätten fann att även inkomsten av försäljningen av den andra fastigheten skulle hänföras till inkomstslaget rörelse men däremot inte någon del av räntekostnaderna. - Bengt S. har anfört att han under processen i länsrätten fått uppfattningen att det gällde endast en teknisk ändring utan betydelse för skatteuttaget, eftersom det inte var fråga om ändringar av taxerad och beskattningsbar inkomst. - Bengt S:s yrkanden i kammarrätten har varit inriktade på beräkningen av underlag för tilläggsbelopp och vad han anfört om fördelningen av nettointäkten av verksamheten mellan inkomstslagen rörelse och annan fastighet framstår närmast som grunder för yrkandet rörande underlaget för tilläggsbelopp. Med hänsyn till hur underlag för tilläggsbelopp beräknas har emellertid de yrkade ändringarna rörande detta kunnat ske endast som en följd av att beräkningen av hans inkomst av annan fastighet och inkomst av rörelse ändrats. - Ramen för processen i kammarrätten har med hänsyn till det yrkande som Bengt S. framställde inom besvärstiden utgjorts av de ändringar som genom länsrättens dom skedde av taxeringsnämndens beslut. Yrkandet innebar således att inkomsten av annan fastighet skulle sänkas med ca 2,8 milj. kr och inkomsten av rörelse höjas med samma belopp. Beloppsramen kan dock inte anses ha utgjort hinder för Bengt S. att därefter yrka ytterligare sänkningar av inkomsten av annan fastighet och motsvarande höjningar av inkomsten av rörelse och inte heller att åter sätta ned yrkandena. - Bengt S:s yrkande får anses avse nettobelopp varmed inkomsterna i de olika inkomstslagen skulle höjas eller sänkas. Kammarrätten har därför gått utöver Bengt S:s yrkande när inkomsten av rörelse höjts till 2 800 078 kr medan han i sitt yrkande angett 547 260 kr. Förutsättningar för att gå utöver yrkandet har inte förelegat. Eftersom kammarrätten således har varit förhindrad att höja inkomsten av rörelse till högre belopp än Bengt S. yrkat, har sänkningen av inkomsten av annan fastighet skolat begränsas i motsvarande mån. Av den av domstolarna beräknade nettointäkten, 2 261 362 kr, skall därför 547 260 kr hänföras till inkomst av rörelse och 1 714 102 kr till inkomst av annan fastighet. Underlaget för tilläggsbelopp blir då 444 800 kr. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten bifaller med ändring av kammarrättens dom överklagandet på så sätt att Bengt S:s inkomst av rörelse bestäms till 547 260 kr och inkomsten av annan fastighet till 1 714 102 kr samt underlaget för tilläggsbelopp till 444 800 kr. (fd II 1998-04-28, Waas). - (Anm. Med samma utgång avgjordes samtidigt överklagande ang. Göran S:s inkomsttaxering 1989).

*REGI

*INST