RÅ 2000 not 187

Fråga om arvode till ordföranden i ett aktiebolags styrelse skulle beskattas hos honom som inkomst av tjänst eller hos ett konsultbolag i vilket han var huvuddelägare som inkomst av näringsverksamhet

Not 187. Överklagande av Riksskatteverket (RSV) ang. beskattning av styrelsearvode hos Torbjörn E. vid 1991 års taxering. - Torbjörn E. var huvuddelägare i Företagsförmedlaren i Stockholm AB (FFM) (övriga delägare var nära anhöriga till honom). Enligt avtal i maj 1989 mellan FFM och Priab AB (Priab) åtog sig FFM att mot arvode genom Torbjörn E. biträda Priab med konsulttjänster. Om Priab valde att låta del av konsultverksamheten utgöras av styrelsearbete skulle enligt avtalet någon särskild ersättning för detta inte utgå. För det fall att styrelsearvode ändå bestämdes för Torbjörn E. föreskrevs att arvodet skulle återgå till Priab. Enligt påteckning på avtalet bekräftade Torbjörn E. att han åtog sig den personliga skyldigheten att utföra uppdrag enligt avtalet. - Torbjörn E. utsågs till ordförande i Priabs styrelse. Bolagets styrelse beslutade i maj 1990 att 125 000 kr av styrelsens fasta arvode skulle tillfalla Torbjörn E. Under samma år betalade Priab ersättning till FFM för konsulttjänster enligt avtalet med sammanlagt 160 715 kr. - Skattemyndigheten beslutade den 28 september 1992 att Torbjörn E. skulle beskattas vid 1991 års taxering för beloppet 125 000 kr såsom för intäkt av tjänst. - Torbjörn E. överklagade beslutet och yrkade att inte bli beskattad för beloppet. -Länsrätten i Stockholms län (1995-11-09, ordf. Wittrock) avslog överklagandet med följande motivering: Enligt 31 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, i dess lydelse för 1991 års taxering hänförs till tjänst bl.a. allmän eller enskild tjänst eller stadigvarande uppdrag ävensom varje annan fast eller tillfällig arbetsanställning. - Enligt 32 § 1 mom. a) KL i samma lydelse hänförs till intäkt av tjänst bl.a. avlöning, arvode, traktamente, sportler och annan förmån i pengar, bostad eller annat, som utgått för tjänsten. - Regeringsrätten har i ett refererat avgörande (RÅ 1993 ref. 104) uttalat bl.a. följande. Mot bakgrund av bestämmelserna i 8 kap.aktiebolagslagen får uppdrag som ledamot av aktiebolags styrelse normalt anses vara av personlig natur och hänförligt till tjänst enligt 31 § KL. Uppdragsarvodet utgör härvid intäkt av tjänst för den som utövat verksamheten. Emellertid kan uppdrag som styrelseledamot i särskilda fall för begränsad tid innehas av person som knutits till bolaget som ett led i ett särskilt avgränsat saneringsuppdrag avseende t.ex. omstrukturering av företagets verksamhet och ägarförhållanden, nedläggande av en del av verksamheten etc. I dessa fall kan uppdraget under vissa förutsättningar anses hänförligt till näringsverksamhet, utövat av det konsultföretag som ställt styrelseledamoten till förfogande. Ersättningen till styrelseledamoten utgör då intäkt av näringsverksamhet för konsultföretaget (jfr RÅ 1993 ref. 55). - Länsrätten gör följande bedömning. - Torbjörn E:s uppdrag hos Priab har inte avsett ett särskilt avgränsat saneringsuppdrag. Det skall därför inte anses hänförligt till näringsverksamhet, utövad av FFM. Hans uppdrag som ordförande i styrelsen för Priab skall i stället anses hänförligt till tjänst enligt 31 § KL och han skall i inkomstslaget tjänst beskattas för 125 000 kr, som motsvarar det fasta arvodet som styrelseordförande. Det förhållandet att uppdragsgivaren Priab och fåmansbolaget FFM, där Torbjörn E. är aktieägare, har slutit avtal om hans uppdrag och därvid avtalat att styrelseuppdrag skall anses ingå i konsultuppdraget samt att styrelsearvode inte skall utgå vid sidan av konsultarvodet kan vid en samlad bedömning i målet inte ändra utgången i målet, särskilt som styrelsen för Priab har fastställt storleken av det fasta arvodet för styrelsens ordförande och Priab till fåmansbolaget har utbetalat ett avsevärt större konsultarvode. Överklagandet skall därför lämnas utan bifall. - Torbjörn E. fullföljde sin talan. - Kammarrätten i Stockholm (1997-06-16, Bergh, Grimby, Strandberg): Det är i målet ostridigt att FFM erhållit 160 715 kr i konsultarvode av Priab under 1990 och att detta belopp beskattats hos FFM. Av konsultavtalet följer bl.a. att det var Priab som bestämde om någon del av konsultverksamheten skulle utgöras av styrelsearbete och att för sådant fall något särskilt styrelsearvode för detta inte skulle utges. Varken Torbjörn E. eller FFM har därför kunnat erhålla det av styrelsen bestämda styrelsearvodet. En grundförutsättning för att beskattning skall ske - oavsett om det är i inkomstslaget tjänst eller som intäkt hos ett aktiebolag - är att ersättningen faktiskt utgått. I detta fall har ingen särskild ersättning för styrelsearbete utgått till FFM utan ersättningen har varit inkluderad i konsultarvodet. Torbjörn E. har på grund av avtalet mellan FFM och Priab inte kunnat få tillgång till det av styrelsen fastställda arvodet. Vad sålunda avtalats måste tillerkännas full civilrättslig giltighet. Tillräckliga skäl föreligger inte för att vid beskattningen ge rättsförhållandet någon annan innebörd. Torbjörn E. skall därför inte beskattas för det av styrelsen bestämda arvodet om 125 000 kr. - Kammarrätten förklarar med ändring av länsrättens dom att Torbjörn E. inte skall beskattas för styrelsearvode om 125 000 kr. - I Regeringsrätten yrkade RSV att länsrättens domslut skulle fastställas och anförde till stöd för sin talan bl.a. följande. Torbjörn E. hade i egenskap av företagsledare i FFM själv kunnat påverka avtalets innehåll och bestämma över intäkter i bolaget. Han hade fått tillgång till ersättningen. Enligt praxis (RÅ 1987 ref. 64 och RÅ 1993 ref. 104) skulle ersättning för styrelseuppdrag i aktiebolag beskattas som inkomst av tjänst för styrelseledamoten. Endast undantagsvis och under mycket speciella förutsättningar kunde styrelseuppdrag innehas av en extern konsult och inkomsten av uppdraget beskattas i dennes konsultföretag som inkomst av näringsverksamhet (RÅ 1993 ref. 55). Detta senare avgörande rörande en s.k. "företagsdoktor" hade enligt RSV:s uppfattning inte inneburit någon uppluckring av praxis att anse normala VD- och styrelseuppdrag vara personliga uppdrag. Regeringsrätten hade i fråga om beskattning av konsultersättningar i allmänhet fäst vikt vid de förhållanden under vilka uppdragen hade utförts och vid om uppgörelsen om konsultersättningen har tillkommit i huvudsakligt syfte att uppnå fördelar vid beskattningen (se bl.a. RÅ 83 1:40 och RÅ 84 1:101). Ersättning för ifrågavarande uppdrag utgjorde enligt praxis och mot bakgrund av aktiebolagslagens regler intäkt av tjänst för personen i fråga. Detta förhållande borde - oavsett vad skälet till uppgörelsen om konsultersättningen var - inte kunna kringgås genom avtal mellan uppdragsgivaren och konsultens eget företag. Avtalet borde därför enligt RSV:s mening inte hindra att beskattning av styrelseersättningen skedde hos Torbjörn E. - Torbjörn E. bestred bifall till RSV:s talan och yrkade att kammarrättens dom skulle fastställas. Han anförde bl.a. följande. I enlighet med konsultavtalet utbetalade Priab ersättning till FFM för konsulttjänster med 160 715 kr. Han hade ingått i bolagets styrelse. Den av Priab för styrelsearbetet bestämda ersättningen hade enligt avtalet återgått till Priab. Något särskilt styrelsearvode hade därför inte utgått till FFM eller honom. Han hade inte heller fått del av något styrelsearvode. Förutsättningar saknades därför för att beskatta honom för beloppet 125 000 kr. - Regeringsrätten (2000-11-29, Swartling, Lindstam, Rundqvist, Nilsson, Ersson): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Frågan i målet gäller om det av Priab bestämda arvodet om 125 000 kr till ordföranden i bolagets styrelse - Torbjörn E. - skall anses utgöra intäkt av tjänst för denne eller inte. - Torbjörn E. har visserligen hävdat att något särskilt styrelsearvode inte har utgått till vare sig FFM eller honom. Det är dock ostridigt att Priabs styrelse bestämt att arvode skall utgå med 125 000 kr till Torbjörn E. i egenskap av ordförande i styrelsen. I avtalet mellan Priab och FFM har angetts att eventuellt styrelsearvode till Torbjörn E. skall återgå till Priab. Innebörden av det sagda får anses vara att 125 000 kr av den ersättning om 160 715 kr som Priab för år 1990 betalat till FFM hänför sig till arbete som Torbjörn E. utfört som ordförande i styrelsen för Priab. - Med hänsyn till att ett uppdrag som styrelseledamot i ett aktiebolag skall utövas av en fysisk person och är av personlig natur får det anses föreligga en stark presumtion för att arvode för ett sådant uppdrag utgör intäkt av tjänst för styrelseledamoten (se t.ex. RÅ 1993 ref. 104). Omständigheterna i ett särskilt fall kan dock vara sådana att presumtionen kan frångås (se RÅ 1993 ref. 55). I förevarande fall framgår av avtalet mellan Priab och FFM att avtalet skulle gälla tills vidare, att FFM genom Torbjörn E. skulle biträda Priab som rådgivare och diskussionspartner, att FFM skulle fortlöpande följa utvecklingstrenden inom och utom Sverige som kunde vara av vikt för Priabs framtida utveckling (allt enligt punkt 1), att parterna räknat med att ett styrelseuppdrag kunde komma i fråga (punkt 4) och att den avtalade ersättningen skulle omprövas en gång årligen (punkt 6). De angivna omständigheterna visar enligt Regeringsrättens mening att konsultuppdraget varken tidsmässigt eller med hänsyn till sitt innehåll varit av sådan begränsad omfattning att det - såsom Torbjörn E. hävdat - på den grunden enligt praxis (jfr nyssnämnda RÅ 1993 ref. 55) skall hänföras till näringsverksamhet utövad av FFM. - Torbjörn E. har mot en beskattning av honom personligen för styrelsearvodet invänt även att han inte fått del av något styrelsearvode eftersom hela ersättningen från Priab utbetalats till FFM. - Regeringsrätten gör i denna del följande bedömning. Det får antas att Torbjörn E. haft ett bestämmande inflytande över FFM:s verksamhet. Han har genom en påteckning på avtalet mellan Priab och FFM uttryckligen bekräftat att han åtar sig den personliga skyldigheten att utföra uppdrag enligt avtalet. Detta åtagande får anses innefatta också uppgiften att ingå i styrelsen för Priab om Priab skulle välja att låta en del av konsultuppdraget fullgöras genom styrelsearbete. Torbjörn E. har även genom påteckningen godtagit att det styrelsearvode som kunde komma att bestämmas för hans del inte skulle betalas ut till honom utan återgå till Priab och därmed ingå i den ersättning som Priab hade att betala till FFM enligt avtalet. Detta innebär att han i förväg disponerat över det styrelsearvode som eventuellt skulle komma att tillerkännas honom genom att bestämma eller acceptera att det skulle ingå i ersättningen till det av honom behärskade FFM. Vid sådant förhållande föranleder inte Torbjörn E:s nu behandlade invändning att arvodet skall undantas från beskattning hos honom. - Regeringsrätten finner sammanfattningsvis att Torbjörn E. skall beskattas under inkomst av tjänst för det aktuella styrelsearvodet. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten förklarar med ändring av kammarrättens dom att Torbjörn E. skall beskattas under inkomst av tjänst för styrelsearvodet om 125 000 kr. (fd II 2000-11-01, Bolin)

*REGI

*INST