RÅ 2000 not 189

Not 189. Överklagande av Riksskatteverket (RSV) av ett förhandsbesked ang. inkomstskatt. - I en ansökan om förhandsbesked frågade konsultföretaget X AB om den ersättning som bolaget skulle erhålla för tjänster som underleverantör till Y AB utgjorde skattepliktig intäkt i en av X AB bedriven rörelse. -Skatterättsnämnden (1999-09-28, Ersson, Wingren, Brydolf, Johansson, Silfverberg, Svensson, Tollerz): Förhandsbesked. Den ersättning som X AB erhåller för tjänster som underleverantör till Y AB utgör under de förutsättningar som angivits i ärendet intäkt i en av X AB självständigt bedriven förvärvsverksamhet. - Motivering. Y AB tillhandahåller konsulttjänster inom bl.a. områdena IT och affärsutveckling. Y AB har endast två anställda (vd och ytterligare en tjänsteman). Kundkretsen består av större bolag och organisationer. Y AB träffar avtal med kunderna men de tjänster som utförs gentemot kunderna utförs av konsulter som är knutna till Y AB och anställda i av dem ägda bolag. - X AB, som ägs av John Z., är ett sådant bolag. John Z. har inte varit anställd i Y AB. X AB ansvarar självt för de funktioner som rör bolaget som sådant. Det förekommer ingen arbetsledande funktion från Y AB:s sida vad gäller arbetstider och planläggning av uppdragens genomförande. Fastän X AB för närvarande inte har någon annan anställd än John Z. finns det inget som hindrar att bolaget låter annan anställd eller underkonsult utföra arbetsuppgifter som omfattas av avtalet med Y AB. Y AB tillhandahåller samlingslokaler för gemensamma möten. Däremot tillhandahålls inte arbetslokaler för de enskilda konsulterna. Samtliga inventarier som behövs i verksamheten t.ex. dator och fax bekostas och ägs av X AB. Ersättning till X AB för utförda tjänster utgår med 60-70 procent av den omsättning som Y AB debiterar huvuduppdragsgivaren. - Frågan i ärendet är om den verksamhet som bedrivs av X AB är självständigt bedriven, jfr 21 § kommunalskattelagen (1928:370), eller om den ersättning som erhålls från Y AB skall ses som lön till John Z. för åt Y AB utfört arbete. Denna typ av frågor som involverar en bedömning av den faktiska graden av självständighet lämpar sig mindre väl för förhandsbesked. Endast då de förutsättningar som lämnats för beskedet är tillräckligt klargjorda och entydiga är det lämpligt att en prövning som måste grunda sig på en sammantagen bedömning av samtliga föreliggande omständigheter företas inom ramen för ett förhandsbeskedsärende. - Nämnden gör dock bedömningen att det i detta fall är möjligt att meddela ett förhandsbesked och att, bl.a. med hänsyn till den frekventa förekomsten av samarbetsarrangemang av detta slag, det är av vikt för rättstillämpningen att ett besked meddelas. - I ärendet samverkar konsulter verksamma i egna aktiebolag genom ett aktiebolag som sköter marknadsföring och kundkontakter. Mot bakgrund av vad som framkommit om formerna för verksamheten finner nämnden vid en prövning av graden av självständighet att det i detta fall är fråga om en av X AB självständigt bedriven verksamhet även om den formellt enbart riktar sig mot Y AB. Nämnden har härvid särskilt beaktat att X AB äger att utföra ett uppdrag med anlitande av annan än John Z., att X AB självständigt inom ramen för det åtagna uppdraget bestämmer arbetstider och planlägger arbetet samt att Y AB inte tillhandahåller lokaler eller inventarier för arbetets utförande. - RSV överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle upphäva förhandsbeskedet och i stället besvara den ställda frågan nekande, dvs. förklara att den ersättning som X AB erhöll för tjänster som underleverantör till Y AB inte skulle anses utgöra skattepliktig intäkt i en av X AB bedriven rörelse. - X AB bestred bifall till RSV:s ändringsyrkande. - Regeringsrätten (2000-12-05, Baekkevold, Sandström, Nilsson, Schäder, Wennerström): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Frågan i målet gäller om ersättning som det av John Z. helägda aktiebolaget X AB erhåller för tjänster som underleverantör till Y AB skall beskattas hos X AB - som Skatterättsnämnden funnit - eller hos John Z. - Av de handlingar som legat till grund för Skatterättsnämndens beslut - förutom ansökan om förhandsbesked bl.a. ett konsultavtal som upprättats mellan Y AB och X AB och som gäller för år 1999 - framgår bl.a. följande. Y AB tillhandahåller konsulttjänster inom områdena informationsteknologi och affärsutveckling. Kundkretsen består främst av större företag, myndigheter och organisationer. De tjänster som Y AB levererar till sina kunder utförs av fristående konsulter som är knutna till Y AB. Konsulterna arbetar i av dem ägda bolag. John Z. är en av dessa konsulter. Y AB träffar avtal med kunderna om de uppdrag som bolaget skall utföra. Det är alltså Y AB som avtalsrättsligt är part gentemot kunderna vad gäller garantier, fakturering m.m. I Y AB finns en deltidstjänst som verkställande direktör och ytterligare en administrativ tjänst. Därutöver har Y AB inte några anställda. Y AB sköter marknadsföringen och tillhandahåller vidare säljstöd samt upprätthåller ett nätverk för intern kommunikation med bl.a. elektronisk post mellan de konsultföretag som är knutna till Y AB. Bolaget tillhandahåller även samlingslokaler för gemensamma möten. Däremot tillhandahålls inte arbetslokaler för de enskilda konsulterna. - X AB har ingen anställd utöver John Z. Det finns emellertid inget som hindrar att bolaget låter en annan anställd, eller en underkonsult, utföra arbetsuppgifter som omfattas av avtalet med Y AB. Uppdragen utförs självständigt. Det förekommer således ingen arbetsledande funktion från Y AB:s sida exempelvis vad gäller arbetstider och planläggning för uppdragets genomförande. X AB utför rent faktiskt arbete åt en mängd olika klienter men anlitar Y AB som ett servicebolag. Y AB är civilrättslig part gentemot kunderna. John Z. har inte varit anställd i Y AB eller i något av de företag som är kunder till Y AB. Det förutsätts att X AB och övriga underkonsulter arbetar endast åt Y AB. X AB har F-skattesedel och är registrerat till mervärdesskatt. Bolaget ansvarar självt, dvs. utan biträde från Y AB, för de funktioner som rör bolaget som sådant. Detta innebär bl.a. att redovisning, bokslut, revision etc. upphandlas självständigt av X AB. Samtliga inventarier som behövs i verksamheten, exempelvis dator och fax, bekostas och ägs av X AB. Samtliga driftskostnader, t.ex. telefon, hyra av arbetslokaler, litteratur, försäkringar etc., bärs också av detta bolag. Även kostnader för kurser m.m. för att utveckla och bibehålla den professionella kompetensen bestrids av X AB. Vad gäller arbetslokaler är arbetsuppgifternas art sådan att uppdragen i regel utförs i de lokaler där respektive kund bedriver sin verksamhet. I den mån det finns behov av särskilda arbetslokaler är det X AB som tillhandahåller dessa. - Enligt konsultavtalet skall X AB utföra tjänster som underkonsult åt Y AB avseende de projekt som Y AB utför åt huvuduppdragsgivarna. I avtalet sägs vidare att Y AB genom respektive huvuduppdragsgivare är berättigat att när som helst återkalla och avbryta lämnade uppdrag till X AB. Ersättning skall enligt konsultavtalet utgå till X AB för utförda konsulttjänster med 60-70 procent av den ersättning som debiteras huvuduppdragsgivaren. Ersättning skall endast utgå i den mån Y AB erhåller betalning från huvuduppdragsgivaren. X AB:s kostnadsersättning för utlägg och andra till uppdraget relaterade kostnader skall ersättas av Y AB förutsatt att ersättningen kan vidarefaktureras till huvuduppdragsgivaren. - Enligt ansökan om förhandsbesked ägs Y AB av ett fåtal fysiska personer, bl.a. av John Z. X AB har senare till Skatterättsnämnden upplyst att Y AB har gått samman med ett annat företag. Y AB och nämnda företag ägs av ett nybildat företag. - Detta företag driver ingen egen verksamhet. Samgåendet sägs dock inte medföra någon förändring i fråga om hur verksamheten bedrivs. - X AB har vidare till Skatterättsnämnden uppgett följande. Genom Y AB kan presumtiva kunder få tillgång till ett nätverk av specialister med varierande kompetensområden. Y AB arbetar systematiskt med att bygga upp ett starkt varumärke. Y AB skall bedriva en effektiv marknadsföring. Detta innebär att de till Y AB knutna konsultföretagen avlastas från arbete med marknadsföring och kan renodla sin verksamhet till debiterbart kundarbete. Avsikten med samarbetet genom Y AB är att med bibehållen självständighet få tillgång till det nätverk och den service som detta bolag kan erbjuda. Genom samverkan i Y AB erbjuds småföretag en konkurrensfördel på marknaden. Det närmast till hands liggande alternativet är inte att John Z. är anställd i Y AB. Alternativet är snarare att X AB avstår från att anlita Y AB och i stället på egen hand ingår avtalen med kunderna och självt sköter marknadsföring etc. - RSV anför till stöd för sin talan i Regeringsrätten bl.a. följande. Avtalsrättsligt är Y AB part gentemot kunderna när det gäller t.ex. garantier och fakturering. Det är således Y AB som debiterar kunderna och erhåller betalning för utförda uppdrag. Underkonsulterna avses inte utföra arbete åt andra än Y AB. Konsulterna ingår således inte egna avtal med kunderna utan är styrda av de avtal som Y AB ingår och de är även beroende av Y AB på så sätt att det är Y AB som fördelar de olika uppdragen. Skatterättsnämnden har vid sin bedömning beaktat att X AB äger att utföra ett uppdrag med anlitande av annan än John Z., att X AB självständigt inom ramen för det åtagna uppdraget bestämmer arbetstider och planlägger arbetet samt att Y AB inte tillhandahåller lokaler eller inventarier för arbetets utförande. X AB har inga andra anställda än John Z. Den omständigheten att X AB har möjlighet att anställa ytterligare personer skall inte tillmätas någon avgörande betydelse eftersom prövningen måste göras utifrån de faktiska omständigheter som presenteras i ansökningen. Det framgår inte heller att det skulle vara fråga om några betydande investeringar för X AB. RSV anser att den omständigheten att verksamheten i X AB enbart riktar sig mot Y AB har en sådan tyngd att verksamheten inte kan betraktas som självständig. John Z. är snarare att betrakta som anställd i Y AB och den ersättning som X AB erhåller bör därför utgöra intäkt av tjänst för honom. - X AB anför i Regeringsrätten bl.a. följande. Bolagets verksamhet präglas av en mycket hög grad av självständighet. De omständigheter som visar på självständighet framstår som betydligt tyngre än den enda faktor som tyder på motsatsen, nämligen att bolagets verksamhet till följd av samarbetsavtalet med Y AB formellt sett riktar sig mot endast en uppdragsgivare. X AB menar att man inte skall överdriva X AB:s beroende av Y AB i detta avseende. I praktiken ackvirerar nämligen inte bara Y AB utan även X AB nya kunder och nya uppdrag. I sakens natur ligger att det sedan blir X AB som faktiskt utför dessa uppdrag även om Y AB civilrättsligt är part gentemot kunden. Det är därför inte korrekt att påstå att X AB skulle vara helt utlämnat till hur Y AB fördelar de uppdrag som skall utföras. X AB är i praktiken självständigt i det här avseendet och inte beroende av att få uppdrag genom Y AB. - Regeringsrätten gör följande bedömning. - I rättspraxis har något hinder i princip inte ansetts föreligga att - med verkan även i beskattningshänseende - i aktiebolagsform bedriva en verksamhet som i allt väsentligt bygger på personliga arbetsinsatser av den person som är bolagets ägare. Det finns således åtskilliga rättsfall där inkomster från sådan verksamhet har ansetts tillkomma bolaget och inte ägaren personligen och följaktligen beskattats hos bolaget (jfr bl.a. RÅ83 1:40 och RÅ84 1:101, som båda gällde enmansaktiebolag med konsultverksamhet). I vissa fall har man emellertid i praxis bortsett från aktiebolaget och påfört ägaren av aktiebolaget de inkomster som härrört från den ifrågavarande verksamheten (jfr t.ex. beträffande utövande konstnärer RÅ 1969 ref. 19 och RÅ 1973 Fi 85, beträffande författare RÅ 1974 A 2068 och beträffande läkare som utövade företagshälsovård RÅ81 1:17). - Kännetecknande för de nämnda rättsfallen - där således skattemyndigheterna hävdat att ägaren och inte bolaget skall beskattas - har i allmänhet varit att aktiebolaget haft bara en eller ett fåtal uppdragsgivare. Utgångspunkten för domstolarnas bedömning har då - liksom i förevarande fall - ofta varit någon form av avtal mellan aktiebolaget och uppdragsgivaren som reglerat de närmare villkoren för rättsförhållandet mellan parterna och som förutsatt att aktiebolaget skall betraktas som uppdragstagare och följaktligen beskattas för ersättningen från uppdragsgivaren. I de fall där man i praxis bortsett från aktiebolaget har den verkliga innebörden av rättsförhållandet ansetts vara att verksamheten bedrivits av bolagets ägare såsom anställd hos uppdragsgivaren, dvs. den som formellt sett anlitat bolaget. Bolaget har med andra ord inte ansetts vara tillräckligt självständigt för att betraktas som uppdragstagare i sammanhanget. Frågan huruvida beskattningen i fall av det aktuella slaget skall ske hos aktiebolaget eller hos ägaren personligen har regelmässigt avgjorts på grundval av en helhetsbedömning av samtliga omständigheter. Därvid har även beaktats om det huvudsakliga syftet med att bedriva verksamheten i aktiebolagsform har varit att uppnå förmåner vid beskattningen. - I förevarande fall finns det vissa omständigheter som talar för att Y AB har ett sådant inflytande över den verksamhet som formellt bedrivs av X AB att verksamheten i själva verket får anses bedriven av John Z. såsom anställd hos Y AB. Till att börja med har det tydligen varit en förutsättning för uppdragsavtalet att X AB skall arbeta endast för Y AB. Den omständigheten att ett konsultföretag eller liknande har endast en uppdragsgivare anses i regel tala ganska starkt för att fråga är om ett anställningsförhållande och inte om en självständigt bedriven näringsverksamhet. Det är dock att märka att förevarande fall skiljer sig från flertalet tidigare prövade fall genom att det här inte är fråga om tjänster som skall utföras direkt för beställarens räkning utan för ett mellanliggande bolag, dvs. Y AB. Avsikten är just att olika konsultbolag skall samverka genom Y AB. Att X AB formellt sett arbetar med endast en uppdragsgivare får mot denna bakgrund inte en avgörande betydelse vid bedömningen av huruvida verksamheten i X AB bedrivs tillräckligt självständigt för att X AB skall betraktas som uppdragstagare i förhållande till Y AB. Kravet på att X AB skall arbeta enbart för Y AB utgör dock en påtaglig begränsning av X AB:s självständighet. - Det kan vidare konstateras att X AB synes ha en osjälvständig ställning i förhållande till Y AB också när det gäller urvalet av uppdrag. Såvitt kan utläsas av konsultavtalet har Y AB sålunda ett bestämmande inflytande över vilka uppdrag som X AB skall utföra och även en rätt att i vissa fall återkalla och avbryta till X AB lämnade uppdrag. X AB har i sistnämnda avseende hos Regeringsrätten anfört att X AB:s beroende av Y AB inte skall överdrivas, eftersom det inte bara är Y AB utan också X AB som i praktiken anskaffar nya kunder och nya uppdrag; det ligger i sakens natur att det då blir X AB som faktiskt utför dessa uppdrag. - Regeringsrätten har ingen anledning att betvivla att X AB i praktiken har ett betydande inflytande över vilka uppdrag som bolaget skall tilldelas, särskilt som John Z. är, eller i vart fall tidigare varit, delägare i Y AB. Det kan dock konstateras att konsultavtalet synes ge Y AB den yttersta bestämmanderätten i ämnet. - Det finns emellertid också omständigheter som utmärker självständighet i den bedrivna verksamheten. Skatterättsnämnden har särskilt beaktat att X AB har rätt att utföra ett uppdrag med anlitande av annan än John Z., att X AB självständigt inom ramen för det åtagna uppdraget bestämmer arbetstider och planlägger arbetet samt att Y AB inte tillhandahåller lokaler och inventarier för arbetets utförande. I samma riktning talar bl.a. den omständigheten att X AB enligt konsultavtalet står den ekonomiska risken för att Y AB inte får full betalning från huvuduppdragsgivaren. - Regeringsrätten finner vid en helhetsbedömning, grundad på vad som framkommit vid handläggningen i Skatterättsnämnden och Regeringsrätten, att ersättningarna från Y AB bör beskattas på det sätt som följer av avtalet. Beskattning skall således ske hos X AB. Regeringsrätten har alltså i sak samma uppfattning som Skatterättsnämnden. - Redan under den tid ansökningen handlades hos Skatterättsnämnden ändrades de omständigheter som skulle ligga till grund för prövningen i olika avseenden, bl.a. på det sättet att Y AB ägarmässigt knöts till andra bolag. Regeringsrätten har gjort bedömningen att det ändå är möjligt att lämna ett förhandsbesked. Det finns dock anledning att räkna med att ytterligare förändringar av verksamheten sker och att nya omständigheter tillkommer. Det kan då komma att ifrågasättas om dessa nya omständigheter är av sådant slag att förhandsbeskedet inte längre gäller. Eftersom det inte bör råda någon osäkerhet om beskedets giltighet bör denna begränsas till att avse 2000 års taxering. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer förhandsbeskedet, dock att giltigheten för beskedet begränsas till 2000 års taxering. (fd I 2000-10-18, Ocklind)

*REGI

*INST