RÅ 2001 not 149

Not 149. Överklagande av K.S. ang. inkomsttaxering 1988. - Taxeringsnämnden taxerade K.S. i enlighet med avlämnad självdeklaration. - I besvär yrkade skattemyndigheten att realisationsvinsten vid avyttring av aktier i Svenska Reffelfabriken i Tyresö AB (härefter kallat bolaget) skulle bestämmas till 4 328 980 kr mot deklarerad vinst om 1 641 128 kr samt att varken realisationsförlust eller inkomst av kapital skulle ha anses ha uppkommit till följd av transaktioner med andelar i Östgöta Enskilda Utdelningsfond. Till stöd för sin talan såvitt avser aktieavyttringen anförde skattemyndigheten bl.a. följande. Vinstbolagsbestämmelsen är tillämplig på aktieavyttringen. Den 3 november 1987 har samtliga aktier i bolaget överlåtits. Bolagets tillgångar har sålts ut före räkenskapsårets ingång den 1 september 1987. Den på försäljningen belöpande vinsten i bolaget har eliminerats genom extraordinära åtgärder genom att underskott av verksamhet i kommanditbolaget Exat AB & Co KB har kvittats mot rörelseinkomsten. Av bolagets årsredovisning framgår att överlåtelsen av inkråmet i bolaget gett en vinst om 5 657 kr. Departementschefens uttalande i förarbetena att "Frågan huruvida större delen av tillgångarna i bolagets rörelse har tagits ut får bestämmas med ledning av bolagets ställning vid ingången av räkenskapsåret i fråga och vid tidpunkten för aktieöverlåtelsen" skulle möjligen kunna tas till intäkt för att jämförelsetidpunkterna utgörs av den 1 september 1987 och den 3 november 1987. En sådan uppfattning leder till att någon relevant överlåtelse av tillgångar inte synes ha skett. Uttalandet tar emellertid uppenbarligen sikte på vad som i lagstiftningsarbetet måste ha uppfattats som det typiska fallet, nämligen att aktierna avyttras under det räkenskapsår då tillgångarna avyttrades. En bedömning i förevarande fall som synes överensstämma med intentionerna bakom uttalandet bör enligt myndighetens mening vara att den första jämförelsetidpunkten skall vara den 1 september 1986. Vad avser utdelningsfondstransaktionerna anför skattemyndigheten bl.a. att lagen mot skatteflykt är tillämplig på förfarandet. Vidare anför skattemyndigheten att för det fall länsrätten beslutar om ändring av den statligt beskattningsbara inkomsten kan ändring komma ifråga beträffande skatten med avseende på ackumulerad inkomst. - K.S. bestred bifall till besvären och anförde såvitt avser aktieavyttringen bl.a. följande. Det saknas klar lagtext för bestämmande av ingången av räkenskapsåret. Som en allmän regel kan man säkert gå efter departementschefens uttalade uppfattning att ingången av räkenskapsåret skall vara avgörande. Tillgångarna har i förevarande fall avyttrats innan räkenskapsårets ingång och aktierna efter räkenskapsårets ingång. Den vinst som uppkommit genom avyttringen av tillgångarna har kvittats mot ett underskott från innehavet av andelar i ett kommanditbolag. Kvittningen har skett i enlighet med kommunalskattelagens regler. Att som en följd av gjord kvittning därför anse att obeskattade vinstmedel finns kvar i bolaget efter bokslutet 31 augusti 1987 som en konsekvens av avyttring av tillgångar före bokslutet saknar stöd såväl i lagtext som förarbeten. Den vinst om 5 657 kr som enligt skattemyndigheten har uppkommit är hänförlig till ett bilbyte som ägde rum i juni månad 1987, dvs. långt före inkråmsöverlåtelsen. Tillämpning av bestämmelserna i punkten 4 femte stycket av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen medför emellertid att någon obeskattad vinst inte uppkommer. En enstaka inventarieförsäljning bör rimligen inte utlösa vinstbolagsbestämmelsens tillämplighet. -Länsrätten i Stockholms län (1992-10-02, ordförande Engström): Avyttring av aktier i Svenska Reffelfabriken i Tyresö AB. Avyttrar skattskyldig aktie i aktiebolag och finns vid avyttringen obeskattade vinstmedel i bolaget till följd av att större delen av dess tillgångar före avyttringen av aktien överlåtits på den skattskyldige eller annan, skall enligt 35 § 3 mom. 7 stycket kommunalskattelagen som skattepliktig realisationsvinst räknas vad den skattskyldige erhåller för aktien. - För att vinstbolagsbestämmelsen skall anses tillämplig krävs således att större delen av bolagets tillgångar har överlåtits, obeskattade vinstmedel finns i bolaget samt att i vart fall någon del av de obeskattade vinstmedlen uppkommit på grund av att bolagets tillgångar överlåtits. - Bolagets tillgångar i form av inventarier m.m. överläts under räkenskapsåret 1986-09-01--1987-08-31. Aktierna i bolaget avyttrades den 3 november 1987. Vid tidpunkten för aktieöverlåtelsen var samtliga tillgångar i bolagets rörelseverksamhet avyttrade. Enligt K.S. förelåg inga obeskattade vinstmedel i bolaget vid tidpunkten för aktieavyttringen. - Länsrätten gör följande bedömning. - I målet är klarlagt att samtliga tillgångar i bolagets rörelseverksamhet var överlåtna vid tidpunkten för aktieavyttringen. Det förhållandet att inkråmsöverlåtelsen och aktieavyttringen skett med ett mellan liggande bokslut kan inte anse förändra det förhållandet att större delen av bolagets tillgångar överlåtits. Länsrätten delar därvid skattemyndighetens bedömning att det av myndigheten åberopade uttalandet i förarbetena (se prop. 1972:93 s. 33) inte kan tas som intäkt för att den första jämförelsetidpunkten alltid skall vara per den första det räkenskapsår aktierna avyttrades. Såsom skattemyndigheten anfört skulle en strikt tillämpning av uttalandet strida såväl mot intentionen bakom uttalandet som lagstiftningens syfte. Mot bakgrund härav och med hänsyn till att ej heller lagtexten ger stöd för en sådan begränsning av vinstbolagsbestämmelsens räckvidd, bör i förevarande fall den första jämförelsetidpunkten bestämmas till ingången av det räkenskapsår inkråmet i rörelseverksamheten avyttrades. - I målet är ostridigt att vinstmedel om i vart fall 5 657 kr uppkommit till följd av avyttringen av bolagets tillgångar. Det förhållandet att skattemyndigheten inte visat att ytterligare vinstmedel uppkommit till följd av avyttringen av bolagets tillgångar utesluter inte att vinstbolagsbestämmelsen kan tillämpas på förfarandet. Någon möjlighet att eliminera vinstmedlen på sätt K.S. anfört har inte förelegat med hänsyn till att bolaget avyttrat samtliga tillgångar innan räkenskapsårets utgång och således inte ägt göra några avskrivningar. Vinstmedel har således uppkommit till följd av att större delen av bolagets tillgångar avyttrats. - De vinstmedel som uppkommit till följd av tillgångsöverlåtelsen var inte beskattade vid tidpunkten för aktieavyttringen. Det förhållandet att bolaget förvärvat andelar i Exat AB & KB - med största sannolikhet efter tidpunkten för aktieavyttringen - och vid taxeringen redovisat underskott av den i kommanditbolaget bedrivna verksamheten påverkar inte detta förhållande. Länsrätten har därvid beaktat att kommanditbolaget har annan räkenskapsperiod och att redovisat underskott är hänförligt till annan förvärvskälla. En tillskapad förlust i annan förvärvskälla medför således inte att uppkomna vinstmedel är att anses som beskattade. Det antecknas vidare att länsrätten i dom den 31 mars 1992 (mål nr S 15027-89) funnit att redovisat underskott i kommanditbolaget skall reduceras högst avsevärt. - Mot bakgrund av vad ovan anförts är således samtliga förutsättningar för att tillämpa vinstbolagsbestämmelsen uppfyllda. I enlighet med skattemyndighetens yrkande skall därför K.S. beskattas för hela hans andel av försäljningssumman vid aktieavyttringen. Skäl saknas att frångå skattemyndighetens beloppsmässiga yrkande. - Utdelningsfondstransaktioner. Regeringsrätten har i avgöranden den 19 juni 1990 (RÅ 1990 ref. 101, I och II) funnit att lagen mot skatteflykt, under vissa förutsättningar, är tillämplig vid en viss typ av transaktioner med utdelningsfonder. En tillämpning skall i sådant fall leda till att den skattskyldiges taxeringar bestäms som om han inte förvärvat andelar i fonden eller uppburit utdelning på dessa, någon realisationsförlust skall således inte anses ha uppkommit för honom. - Länsrätten finner att omständigheterna i detta mål i princip är identiska med de av Regeringsrätten avgjorda målen. Med hänsyn härtill skall de av skattemyndigheten anförda besvären även bifallas i den delen. - Särskild skatteberäkning. I avsaknad av yrkande därom från K.S. och då taxeringsnämnden inte fastställt den statliga inkomstskatten efter särskild skatteberäkning saknar länsrätten fog för att företa särskild skatteberäkning. Skattemyndighetens yrkande i den delen föranleder ingen vidare åtgärd. - Länsrätten bestämmer taxeringarna till belopp som framgår av bilaga 1 (här utesluten). - I kammarrätten yrkade K.S. att taxering skulle ske i enlighet med ingiven deklaration. Han yrkade i andra hand, för det fall vinstbolagsreglerna skulle anses tillämpliga, att skatten skulle beräknas enligt reglerna för ackumulerad inkomst. Till stöd för sin talan anförde han bl.a. följande. Bestämmelsen i 35 § 3 mom. sjunde stycket kommunalskattelagen (1928:370) - KL - är inte tillämplig eftersom den första jämförelsetidpunkten skall vara den 1 september 1987. Det stämmer att samtliga reella tillgångar i bolagets rörelseverksamhet hade överlåtits vid tidpunkten för aktieöverlåtelsen. Det har dock rätteligen inte uppkommit någon vinst om 5 657 kr vid försäljning av inventarier. Denna vinst har i vart fall inget samband med avyttringen av större delen av bolaget tillgångar. Bolaget förvärvade i januari 1986 en Volvo 245 av 1986 års modell. Bilen användes i bolagets verksamhet för transporter av verktyg, arbetsmaterial och produkter till och från leverantörer och kunder. I övrigt använde han bilen för resor till och från arbetet m.m. Under våren 1987 avyttrades Volvon med samtliga tillbehör för 71 000 kr och i stället förvärvades en skåpbil, en Peugeot 505 GTI av 1987 års modell. Anledningen till bilbytet var behov av bil med större lastkapacitet. Försäljningen av Volvon utgjorde således inte ett led i avvecklingen av bolagets verksamhet. Han anskaffade på egen bekostnad vissa tillbehör till Volvobilen, bl.a. en bilstereo för 4 840 kr och fyra turbofälgar för 3 600 kr. Den del av vederlaget för bilen som belöpte på honom översteg således det belopp om 5 657 kr som felaktigt kommit att redovisas som vinst hos bolaget. Förvärvet av utrustningen har inte redovisats i bolagets bokföring eftersom den hela tiden var i hans ägo. Vid bolagets försäljning av bilen erhöll han en fordran mot bolaget avseende den del av köpeskillingen som belöpte på hans egendom. Av RÅ 1994 ref. 51 framgår att en felaktig bokföringsåtgärd i sig inte föranleder tillämpning av vinstbolagsbestämmelserna och att det är den verkliga innebörden av affärshändelsen som är avgörande. - Skattemyndigheten bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande Samtliga reella tillgångar i bolagets rörelseverksamhet var överlåtna vid tidpunkten för avyttringen av aktierna i bolaget. Genom aktieförsäljningen har K.S. tillgodogjort sig vinstmedlen som har ett direkt samband med överlåtelsen av samtliga bolagets tillgångar. Samtliga förutsättningar för tillämpning av 35 § 3 mom. sjunde stycket KL är därmed uppfyllda. Det förhållandet att försäljningen av bilen skedde vid en tidigare tidpunkt än tidpunkten för avyttringen av det övriga inkråmet föranleder ingen annan bedömning. Att K.S. skulle ha en fordran mot bolaget motsvarande biltillbehör som han själv bekostat vinner inte stöd av bokföringen, vilken måste tillmätas vitsord. Skäl att ifrågasätta K.S:s uppgifter beträffande inköp av bl. a. bilstereoanläggning och fälgar saknas. - Kammarrätten i Stockholm (1997-10-17, Rydholm, Jansson, Sjöberg): Förutsättningar för att realisationsvinsten skall beräknas enligt 35 § 3 mom. sjunde stycket KL är att större delen av bolagets tillgångar har överlåtits på den skattskyldige eller annan, att det vid tidpunkten för avyttringen av aktierna har funnits obeskattade vinstmedel i bolaget och att dessa vinstmedel uppkommit till följd av överlåtelsen av större delen av bolagets tillgångar. Enligt förarbetena (prop. 1972:93 s. 33) får frågan huruvida större delen av tillgångarna i ett bolags rörelse har tagits ut bestämmas med ledning av bolagets ställning vid ingången av räkenskapsåret i fråga och vid tidpunkten för aktieöverlåtelsen. I RÅ 1993 ref. 49 fann Regeringsrätten att uttalandet bör ses mot bakgrund av frågan när bolaget kan anses ha fått karaktären av skalbolag, och att det således är förhållandena under detta räkenskapsår och fram till aktieförsäljningen som skall beaktas. - Det är i målet ostridigt att större delen av bolagets tillgångar avyttrades under räkenskapsåret den 1 september 1986 - den 31 augusti 1987. K.S. avyttrade sin andel av aktierna i bolaget den 3 november 1987. Enligt bolagets årsredovisning för det aktuella räkenskapsåret uppgick vinsten till 3 988 112 kr. Av årsredovisningen framgår även att vinst uppkommit vid avyttring av inventarier med 5 657 kr. - Aktierna i bolaget har avyttrats efter räkenskapsårets utgång. Vid bedömningen av om vinstmedlen skall anses som beskattade eller obeskattade vid tillämpning av vinstbolagsreglerna bör dock hänsyn tas även till åtgärder som efter den 31 augusti 1987 kan vidtas i andra förvärvskällor för att neutralisera bolagets skattepliktiga vinst (jfr RÅ 1990 ref. 33). Mot denna bakgrund finner kammarrätten att det vid tidpunkten för avyttringen av aktierna fanns obeskattade vinstmedel i bolaget. Det förhållandet att det enligt bolagets årsredovisning för det aktuella räkenskapsåret uppstått vinst vid försäljning av inventarier ger enligt kammarrättens mening vid handen att i vart fall dessa vinstmedel uppkommit till följd av överlåtelsen av större delen av bolagets tillgångar. Vad K.S. anfört om att denna vinst skulle ha bokförts felaktigt och att han har en fordran hos bolaget föranleder ingen annan bedömning. Förutsättningar för att beräkna realisationsvinsten enligt 35 § 3 mom. sjunde stycket KL föreligger därmed och K.S. skall därför - med avslag på det i första hand framställda yrkandet - beskattas för hela sin andel av försäljningssumman vid avyttringen av aktierna. - På grund av det nu anförda och då K.S. inte heller i övrigt visat fog för ändring av länsrättens dom kan hans överklagande i fråga om taxeringen inte bifallas. - K.S:s i andra hand gjorda yrkande, att skatten skall beräknas enligt reglerna för ackumulerad inkomst, skall vid kammarrättens nu gjorda ställningstagande till förstahandsyrkandet också prövas. Kammarrätten gör härvid följande bedömning. - Enligt 8 § första stycket jämfört med 4 och 7 §§ lagen (1951:763) om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst äger, om förutsättningar för skatteberäkning enligt denna lag föreligger och, såvitt nu är i fråga, kammarrättens beslut innebär ändring av den beskattningsbara inkomsten varpå skatten har beräknats, den skattskyldige till skattemyndigheten inkomma med ansökan om särskild skatteberäkning inom ett år från det att kammarrättens beslut meddelats. Förevarande dom innebär, som angetts ovan, att kammarrätten fastställer den av länsrätten beslutade ändringen av K.S:s beskattningsbara inkomst. K.S:s först i kammarrätten framställda yrkande om särskild skattberäkning kan med hänsyn till det anförda inte nu prövas i målet. Det ankommer således på K.S. att inom ett år från dagen för denna dom själv till skattemyndigheten inge ansökan härom. - Kammarrätten avvisar yrkandet om särskild skatteberäkning och avslår överklagandet i övrigt. - Hos Regeringsrätten yrkade K.S. att Regeringsrätten skulle undanröja kammarrättens dom och återförvisa målet till kammarrätten för förnyad prövning. I andra hand yrkade han att Regeringsrätten skulle åsätta honom taxeringar i enlighet med ingiven deklaration. Till stöd för sin talan anförde han bl.a. följande. Kammarrätten har begått ett grovt rättegångsfel genom att inte - trots yrkande härom - hålla muntlig förhandling beträffande för rättsfrågan i målet väsentliga faktiska förhållanden. Målet var av stor betydelse för honom, kostnaderna för muntlig förhandling var inte stora i förhållande till tvisteföremålets värde och han ville åberopa muntlig bevisning. - Han ägde den extrautrustning som tillförts bilen och som gav upphov till vinst vid försäljningen av bilen. Inköpet av utrustningen bokfördes inte i bolaget eftersom den ägdes av honom. Däremot bokfördes naturligtvis försäljningen av bilen. Det som vinst i bolaget felaktigt redovisade beloppet om 5 657 kr avser den fordran som han erhöll mot bolaget för köpeskillingen avseende extrautrustningen. Förutsättningarna för att tillämpa vinstbolagsbestämmelsen måste basera sig på den verkliga innebörden av affärshändelserna och inte på en felaktig bokföringsåtgärd. Om det i stället hade rört sig om en situation av det motsatta slaget, dvs. det hade verkligen uppkommit en vinst i bolaget, vilken i och för sig skulle utlösa en tillämpning av vinstbolagsbestämmelsen men som på grund av en felaktig bokföringsåtgärd inte återspeglades i bokföringen, hade han knappast kunnat undgå att skattemyndigheten likväl skulle påkalla tillämpning av bestämmelsen. Han hade inte någon anledning att ägna någon uppmärksamhet åt bokföringen av bilförsäljningen förrän skattemyndigheten gjorde gällande att vinstbolagsbestämmelsen var tillämplig på den vinst som uppstod till följd av bilförsäljningen. - Riksskatteverket bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Omständigheterna i målet är klarlagda. Dessa kan inte ändras i efterhand därför att beskattningskonsekvenserna av den skattskyldiges förfarande blir andra än vad denne tänkt sig. Muntlig förhandling har enligt verkets mening inte varit behövlig i kammarrätten. - Bilen har varit bokförd som bolagets tillgång. Försäljningsintäkten har intäktsförts i bokföringen. Bokföringen såsom den har godkänts genom K.S:s underskrift skall ha vitsord. Årsredovisningen med revisionsberättelse har fastställts på ordinarie bolagsstämma utan att de i målet påstådda felaktigheterna har påtalats. Det framstår inte som sannolikt att K.S. sålt en bolagets tillgång utan vinst men ändå bokfört en vinst vid försäljningen. - Regeringsrätten (2001-10-24, Lindstam, Hulgaard, Nilsson, Schäder, Almgren): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Av 9 § andra stycket förvaltningsprocesslagen (1971:291) framgår att muntlig förhandling beträffande viss fråga får ingå i måls handläggning i förvaltningsdomstol när det kan antas vara till fördel för utredningen eller främja ett snabbt avgörande. Enligt lagrummets tredje stycke skall i kammarrätt och länsrätt muntlig förhandling hållas, om enskild som för talan i målet begär det samt förhandlingen ej är obehövlig och ej heller särskilda skäl talar emot det. - Kammarrätten har genom beslut i protokoll den 7 mars 1997 avslagit K.S:s yrkande om muntlig förhandling. - Enligt 35 § 3 mom. sjunde stycket kommunalskattelagen (1928:370), KL, i den lydelse som skall tillämpas vid 1988 års taxering skall under där angivna förutsättningar som skattepliktig realisationsvinst vid avyttring av aktie räknas vad den skattskyldige erhåller för aktien. Förutsättningarna är att större delen av bolagets tillgångar före aktieavyttringen har överlåtits på den skattskyldige eller annan, att det vid tidpunkten för aktieavyttringen har funnits obeskattade vinstmedel i bolaget samt att dessa vinstmedel uppkommit till följd av överlåtelsen av större delen av bolagets tillgångar. Domstolarna har med tillämpning av bestämmelsen beskattat K.S. för vad han erhållit vid försäljning av aktier i ett bolag som skattepliktig realisationsvinst. Frågan i domstolarna har varit om vinst uppkommit vid försäljning av en bolaget tillhörig bil och domstolarna har funnit att en vinst om 5 657 kr uppkommit. - Av handlingarna i målet framgår att den ifrågavarande bilen har använts, förutom i bolagets verksamhet, av K.S. privat. K.S. har i kammarrätten ingett kvitton för att styrka att han på egen bekostnad anskaffat vissa tillbehör till bilen, bl.a. bilstereo och turbofälgar. Han har också yrkat muntlig förhandling för att styrka dels att bolagets försäljning av bilen bokförts felaktigt, dels att en korrekt bokföring hade inneburit att någon vinst avseende försäljningen inte hade uppkommit. Han har därvid åberopat förhör med sig själv och åberopade även - efter beslutet att avslå begäran om muntlig förhandling - vittnesförhör med en auktoriserad revisor. K.S. har i kammarrätten påpekat att han uppfattade kammarrättens beslut att avslå yrkandet om muntlig förhandling som att det var ett notoriskt faktum att bolagets bokföring avseende bilförsäljningen var felaktig och att en korrekt bokföring skulle ha inneburit att någon vinst inte hade uppkommit. Kammarrätten har sedermera avslagit K.S:s överklagande med motiveringen att det enligt bolagets årsredovisning för det aktuella räkenskapsåret uppstått vinst vid försäljning av inventarier och i vart fall dessa vinstmedel uppkommit till följd av överlåtelse av större delen av bolagets tillgångar samt att vad som anförts om att denna vinst uppkommit genom felaktig bokföring inte föranledde någon annan bedömning. - Avgörande för målets utgång i kammarrätten har varit bedömningen av K.S:s påstående att han ägde vissa tillbehör till bilen och därför hade rätt till en del av ersättningen för denna, varför han fick en fordran på bolaget när detta uppbar hela ersättningen. Till stöd för sitt påstående har han åberopat, förutom kvitton, även förhör med sig själv och en auktoriserad revisor. Mot bakgrund av den utgång målet fick i kammarrätten och den bevisning som åberopades kan enligt Regeringsrättens mening muntlig förhandling inte anses ha varit obehövlig. Några omständigheter som talade mot att hålla muntlig förhandling i målet har inte heller framkommit. Kammarrätten hade därför bort bifalla K.S:s yrkande om muntlig förhandling. Handläggningen av målet i kammarrätten företer därmed en sådan brist att skäl i och för sig föreligger för att upphäva kammarrättens dom och återförvisa målet till kammarrätten för ny behandling. - Emellertid föranleder enligt Regeringsrättens bedömning den i målet föreliggande utredningen inte till slutsatsen att försäljningen av bilen lett till att obeskattad vinst till följd av överlåtelse av större delen av bolagets tillgångar funnits vid avyttringen av aktierna. De särskilda bestämmelserna i 35 § 3 mom. sjunde stycket KL är därför inte tillämpliga på ifrågavarande aktieförsäljning. Överklagandet skall därför bifallas. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer, med ändring av kammarrättens dom, K.S:s taxeringar till följande belopp (här uteslutna). (fd II 2001-10-03, Dahlin). Samma dag avgjordes målen nr 7551-1997 och 7553-1997 där omständigheterna var likartade och utgången densamma.

*REGI

*INST