RÅ 2001 not 88

Not 88. Överklagande av P.L. ang. inkomsttaxering 1991. - P.L. flyttade till Tyskland den 12 september 1990. I sin självdeklaration för beskattningsåret 1990 tog han inte upp ett avgångsvederlag om 110 980 kr som utbetalats i november och december 1990 då han ansåg att detta skulle beskattas i Tyskland. - Skattemyndigheten ansåg däremot att P.L. var skattskyldig i Sverige för uppburet avgångsvederlag. - P.L. överklagade och yrkade att länsrätten skulle bestämma att han inte var skattskyldig i Sverige för det uppburna avgångsvederlaget. Till stöd för sin talan anförde han i huvudsak följande. Enligt svensk skatterätt utgör allt som en person erhåller från sin arbetsgivare skattepliktig intäkt av tjänst. Avgångsvederlag jämställs med pension m.fl. ersättningar som utgått på grund av tjänsten men som inte är direkt relaterat till arbete som utförs, dvs. inte utgör lön. I dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Tyskland (SFS 1960:549) sägs i artikel 14 att en fysisk person, med hemvist i en av staterna, skall beskattas för inkomst av arbetsanställning i den stat där arbetet utföres. Artikeln ger således uttryck för att lön, dvs. direkt ersättning för arbete som faktiskt utförs, skall beskattas i Sverige om arbetet utförs i Sverige. Däremot ger artikeln inte stöd för att all övrig inkomst, som utgått på grund av tjänsten men som inte är direkt relaterat till arbete som utförs, skall beskattas i Sverige. Tvärtom säger artikel 15 att pension eller liknande periodiskt utgående belopp som äger samband med förutvarande arbetsanställning skall beskattas i hemviststaten. Enligt svensk intern skatterätt beskattas såväl lön som ersättningar på grund av förutvarande anställning under inkomst av tjänst varför distinktionen däremellan är av underordnad betydelse. I dubbelbeskattningsavtalet görs däremot åtskillnad mellan vad som är lön och vad som är övriga inkomster, som utgått på grund av tjänsten men som inte är direkt relaterat till arbete som utförs. Jämförelse kan därvid göras med RSV/FB Dt 1986:14. Det uppburna avgångsvederlaget utgör inte lön eller direkt ersättning för utfört arbete. Avgångsvederlaget har däremot utgått periodiskt och på grund av förutvarande anställning. Av det skälet bör artikel 15 i dubbelbeskattningsavtalet bli tillämpligt framför artikel 14. -Länsrätten i Kristianstads län (1996-03-14, ordf. Gellberg): Enligt 53 § 1 mom. a) kommunalskattelagen (KL) är fysisk person skattskyldig i Sverige, för tid under vilken han inte varit bosatt i Sverige, för bland annat avlöning eller annan därmed jämförlig förmån som utgått av annan anställning eller annat uppdrag än hos svenska staten eller svensk kommun, i den mån inkomsten förvärvats genom verksamhet här i riket. - Av dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Tyskland, i det för målet tillämpliga avtalet, artikel 14 framgår bl.a. att då en fysisk person med hemvist i en av staterna förvärvar inkomst av arbetsanställning, äger den andra staten beskatta inkomsten ifråga, därest arbetet utföres i denna andra stat. Av artikel 15, samma avtal, framgår bl.a. att då en person med hemvist i en av staterna uppbär pension eller liknande periodiskt utgående belopp eller i penningar uppskattbar förmån som äger samband med förutvarande arbetsanställning, äger hemviststaten beskatta inkomsten ifråga. - P.L. slutade sin anställning på H. AB den 31 augusti 1990. Han flyttade med sin hustru till Tyskland den 12 september 1990. I november och december 1990 uppbar P.L. ett avgångsvederlag från företaget om sammanlagt 110 980 kr. - Länsrätten gör följande bedömning. I målet är ostridigt att P.L. har sin skatterättsliga hemvist i Tyskland efter sin flyttning dit den 12 september 1990. Det av P.L. uppburna avgångsvederlaget får med beaktande av den överenskommelse mellan honom och företaget anses ha sin grund i det arbete som han under tidigare år utfört i företaget. Därmed bör P.L:s ersättning anses förvärvad genom verksamhet här i riket. Han är således enligt 53 § 1 mom. KL skattskyldig för sitt avgångsvederlag även efter sin bosättning i Tyskland. Eftersom P.L. efter det att han bosatt sig i Tyskland har sin skatterättsliga hemvist där, blir däremot dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Tyskland tillämpligt beträffande skattskyldigheten för avgångsvederlaget. Enligt artikel 14 i avtalet får den utbetalade ersättningen beskattas i Sverige då en fysisk person förvärvar inkomst av arbetsanställning som utgår för arbete som utförs i Sverige. Med detta torde avses förhållanden då det föreligger en anställning som fortgår kontinuerligt och där den skattskyldige rent faktiskt utför ett arbete. Såvitt framgår av utredningen i målet blev P.L. omedelbart uppsagd från sin anställning vid H. AB. Därmed utlöstes den gjorda överenskommelsen som innebar att företaget förband sig att betala ut avgångsvederlag under en begränsad tid. Vid angivna förhållanden bör, enligt länsrättens mening, avgångsvederlaget inte omfattas av artikel 14 i avtalet. I stället bör P.L:s uppburna avgångsvederlag betraktas som ett periodiskt utgående belopp som äger samband med hans tidigare anställning vid H. AB varför artikel 15 i avtalet blir tillämplig. På grund härav bör P.L. inte anses skattskyldig i Sverige avseende uppburet avgångsvederlag. - Länsrätten bifaller P.L:s överklagande och förklarar att han inte är skattskyldig i Sverige för uppburet avgångsvederlag om 110 980 kr. - Skattemyndigheten i Kristianstads län överklagade och vidhöll sitt yrkande att P.L. skulle anses skattskyldig i Sverige för uppburet avgångsvederlag om 110 980 kr. Till stöd härför åberopade skattemyndigheten bl.a. följande. Skattemyndigheten bestrider inte att P.L. efter sin utflytning har sitt skatterättsliga hemvist i Tyskland. Det av P.L. uppburna avgångsvederlaget får med beaktande av överenskommelsen mellan honom och H. AB anses ha sin grund i det arbete som han under tidigare år utfört i företaget. Därmed skall P.L:s ersättning anses förvärvad genom verksamhet i riket. Han är således enligt 53 § 1 mom. KL skattskyldig för sitt avgångsvederlag även efter bosättningen i Tyskland. - Eftersom P.L. efter det att han bosatt sig i Tyskland har sitt skatterättliga hemvist där, blir dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Tyskland tillämpligt beträffande skattskyldigheten för avgångsvederlaget. Enligt artikel 14 i avtalet får den utbetalade ersättningen beskattas i Sverige då en fysisk person förvärvat inkomst av arbetsanställning som utgår för arbete som utförts i Sverige. Ett avgångsvederlag bör anses som ersättning för förlorad arbetsförtjänst och som skadestånd på grund av uppsägning av anställningsavtalet. Eftersom det arbete som ersättningen grundar sig på i förevarande fall har utförts i Sverige och inte till någon del i Tyskland skall beskattningsrätten tillfalla Sverige enligt artikel 14 i skatteavtalet med Tyskland. Artikel 15 i nämnda avtal är inte tillämplig. Även om utbetalningar i förevarande fall skett under flera år skall avgångsvederlaget dock inte betraktas som pension. Hur avgångsvederlag utbetalas, med ett engångsbelopp eller med periodiska belopp, är en sak mellan parterna och bör inte påverka bedömningen om vederlaget utgör ersättning för utfört arbete eller pension. - P.L. ansåg att överklagandet skulle avslås. - Kammarrätten i Göteborg (1997-05-06, Nilsson, Monell, Norgren) avslog överklagandet med följande motivering: P.L. slutade sin anställning hos H. AB den 31 augusti 1990. Den 12 september samma år utflyttade han tillsammans med sin hustru till Tyskland. Av sin tidigare arbetsgivare, H. AB, erhöll P.L. i november och december 1990 avgångsvederlag med sammanlagt 110 980 kr. - Avgångsvederlaget utbetalades enligt P.L. i enlighet med det anställningsavtal som ingicks mellan honom och H. AB den 28 april 1986. I avtalets nionde paragraf sägs bl.a. följande. - "Bolaget äger uppsäga P.L:s anställning med omedelbar verkan. P.L. är därvid - för såvitt inte uppsägningen föranletts av att P.L. förfarit oredligt eller eljest åsidosatt sina åligganden - berättigad till avgångsvederlag. Detta beräknas till 24 x senaste månadslönen. - För anställd mellan 50 och 60 år tillkommer vid uppsägning från bolagets sida avgångsvederlag för ytterligare en månad för varje påbörjat levnadsår mellan 50 och 55 samt ytterligare två månader för varje påbörjat levnadsår mellan 55 och 60. - För tid som avgångsvederlaget avser skall bolaget för P.L. inbetala samma pensionsavgifter som skulle ha inbetalts vid fortsatt anställning under motsvarande tid. Vidare skall bolaget svara för övriga sociala kostnader, som skall utgå i anledning av avgångsvederlaget. - Från avgångsvederlaget utöver de första tjugofyra månaderna skall avräknas den lön som P.L. för motsvarande tid uppburit i ny tjänst eller ny befattning. För lönedel som sålunda avräknas skall även avräknas motsvarande procentuella andel av pensionskostnaden. - Om icke annat överenskommits utbetalas avgångsvederlag månadsvis i förskott. Avgångsvederlag må - om P.L. så önskar - fördelas på hela det antal månader som återstår till fyllda 65 år. Sådan omfördelning må dock ej mot bolagets bestridande avse längre tid än tio år." - parterna synes eniga om att P.L. i och med utflyttningen till Tyskland också förlorade sin skatterättsliga hemvist i Sverige. Kammarrätten saknar anledning till annan bedömning. För inkomst hänförlig till tiden efter den 12 september 1990 är därför P.L. - i den mån annat inte föranleds av avtal för undvikande av dubbelbeskattning - skattskyldig i Sverige endast för det fall inkomsten kan anses utgöra sådan inkomst som med tillämpning på inskränkt skattskyldiga fysiska personer anges i 53 § 1 mom. a) KL respektive 6 § 1 mom. a) lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. - Av nämnda lagrum framgår - såvitt är av intresse i förevarande mål - att en inskränkt skattskyldig fysisk person är skattskyldig i Sverige "för avlöning eller annan därmed jämförlig förmån, som utgått av annan anställning eller annat uppdrag än hos svenska staten eller svensk kommun, i den mån inkomsten förvärvats genom verksamhet här i riket" och "för annan härifrån uppburen, genom verksamhet här i riket förvärvad inkomst av tjänst". - Det av P.L. erhållna avgångsvederlaget har utgått på grund av hans anställning hos H. AB. Enligt kammarrättens bedömning föranleder utredningen i målet inte någon annan slutsats än att avgångsvederlaget också bör anses ha förvärvats genom verksamhet här i riket. P.L. är således enligt kammarrättens bedömning skattskyldig i Sverige för erhållet avgångsvederlag såvitt inte annat föranleds av så kallat dubbelbeskattningsavtal. - Parterna synes vara eniga om att P.L. enligt tysk rätt ägde hemvist i Tyskland då de i målet aktuella avgångsvederlagen blev tillgängliga för lyftning och att det mellan Sverige och Förbundsrepubliken Tyskland ingångna avtalet för undvikande av dubbelbeskattning (SFS 1960:549) därför är tillämpligt i målet. Kammarrätten saknar anledning till annan bedömning. - De avtalsbestämmelser, vars tillämpbarhet i förevarande mål parterna är oeniga om, återfinns i dubbelbeskattningsavtalets artikel 14 och artikel 15. - I artikel 14 § 1 anges bl.a. "Då en fysisk person med hemvist i en av staterna förvärvar inkomst av arbetsanställning, äger den andra staten beskatta inkomsten i fråga, därest arbetet utföres i denna andra stad." I artikelns § 5 anges vidare. "Med inkomst av arbetsanställning förstås i denna artikel arvoden, löner, tantiem, gratifikationer eller andra belopp, vilka tillkomma i enskild tjänst anställda personer, ävensom andra dem tillkommande, i penningar uppskattbara förmåner och gottgörelser." - Enligt tillämpningsföreskrifterna skall vid tillämpningen av avtalet iakttagas särskilda anvisningar. Av anvisningarna till artikel 14 framgår att som huvudregel gäller att inkomst av enskild tjänst skall beskattas i den stat, där tjänsten utövats. - I artikel 15 finns emellertid undantag från den i artikel 14 angivna källstatsprincipen. I artikelns § 1 anges nämligen: "Då en person med hemvist i en av staterna uppbär pension, änkepension eller pupillpension därunder inbegripen, eller liknande periodiskt utgående belopp eller i penningar uppskattbar förmån som äger samband med förutvarande arbetsanställning, äger hemviststaten beskatta inkomsten i fråga". - Enligt kammarrättens bedömning bör det periodiskt utgående avgångsvederlag, som P.L. erhåller från sin tidigare arbetsgivare H. AB, kunna anses utgöra sådant med pension likställt periodiskt utgående belopp som äger samband med förutvarande anställning som anges i artikel 15 § 1 i här aktuellt dubbelbeskattningsavtal. Eftersom P.L. hade hemvist i Tyskland när nu aktuella belopp blev tillgängliga för lyftning är han i enlighet med nämnda bestämmelse i dubbelbeskattningsavtalet inte skattskyldig för dem i Sverige. Överklagandet skall således inte bifallas. - I överklagande yrkade Riksskatteverket att P.L. skulle anses skattskyldig i Sverige för uppburet avgångsvederlag om 110 980 kr och anförde till stöd för sin talan bl.a. följande. Beskattning bör ske såväl enligt svensk intern rätt som enligt artikel 14 i det för inkomståret gällande dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Förbundsrepubliken Tyskland (SFS 1960:549). Avgångsvederlaget får med beaktande av överenskommelsen mellan P.L. och H. AB anses ha sin grund i det arbete som han tidigare år utfört i företaget. Därmed skall den ersättning som utbetalats anses förvärvad genom verksamhet här i riket. Att arbetsgivaren betalat in pensionsavgifter på vederlaget förstärker denna uppfattning. Artikel 15 i dubbelbeskattningsavtalet är inte tillämplig eftersom ersättningen varken är pension eller "i penningar uppskattbar förmån som äger samband med tjänsten". - P.L. bestred bifall till överklagandet. - Regeringsrätten (2001-06-08, Ragnemalm, Rundqvist, Hulgaard, Nilsson, Almgren) gjorde samma bedömning som kammarrätten och avslog överklagandet. (fd I 2001-05-16, Johansson)

*REGI

*INST