RÅ 2007 not 103

Not 103. Överklagande av P.L. ang. beskattning av ersättning som utbetalats till det företag där P.L. var delägare och företagsledare. - Skattemyndigheten i Malmö beslöt att höja P.L:s inkomst av tjänst med 771 562 kr vid 2001 års taxering samt påföra honom skattetillägg med 40 procent av den skatt som belöper på 771 562 kr. - P.L. yrkade i överklagande att beslutet skulle undanröjas. Han yrkade även ersättning för ombudskostnader i länsrätten med 18 750 kr inklusive mervärdesskatt. - Skattemyndigheten ändrade i omprövningsbeslut inte det tidigare beslutet. -Länsrätten i Skåne län (2003-03-24,ordf. Nyquist) yttrade. P.L. äger sedan 1995 samtliga aktier i Klocka Fjällgård AB som driver en hotellanläggning. Åhuset i Fyledalen AB (Åhuset) är sedan år 2000 ett helägt dotterbolag till Klocka Fjällgård AB. Mediaprojekt i Skandinavien AB (MISAB) ägs till 40 procent av P.L. Dennes båda bröder äger vardera 30 procent av aktierna. MISAB har sedan år 1989 fungerat som projektledare för publikationen Svenska Semestertips. MISAB har ingen egen personal utan upphandlar dessa tjänster. Under år 1999 uppdrog MISAB åt Klocka Fjällgård AB att handha försäljningen av annonser i Svenska Semestertips. Sedan år 2000 svarar Åhuset för denna verksamhet. Skattemyndigheten har vid revision hos Åhuset funnit att Åhuset fakturerat MISAB 771 562 kr för annonsprovision. Annonsförsäljningen har utförts av P.L. som rest runt i Sverige och träffat företrädare för svensk turistnäring i syfte att erbjuda annonsplats i Svenska Semestertips. Åhuset erhåller provisionsbaserad ersättning motsvarande 15 procent av annonsintäkterna. Avtalet löper på ett år i taget. - Skattemyndigheten har, som skäl för sin inställning att P.L. skall påföras av MISAB utbetalda konsultarvoden som inkomst av tjänst, anfört följande. Det föreligger en stark intressegemenskap mellan Åhuset och MISAB. Det finns inte ett oberoende tvåpartsförhållande mellan bolagen eftersom P.L. är styrelseledamot, delägare och företagsledare i båda bolagen. P.L. kan själv bestämma tillvägagångssättet av faktureringen mellan bolagen. Åhuset har inte haft någon annan omsättning än den i fakturan omnämnda annonsprovisionen. Intäkterna i Åhuset har genererats av P.L:s egna arbetsprestationer. Principen är att personliga inkomster skall beskattas hos den person som utfört arbetet, dvs. hos P.L. i detta fall. P.L. har uppgett att vid hans uppdragsbesök inom turistnäringen, är avtalsparten MISAB och inte Åhuset. Vidare har han uppgett att det är MISAB och inte Åhuset som fakturerar kunden. P.L. har i brev till skattemyndigheten uppgett att han ställer sina tjänster till förfogande och fokuserar på olika uppdrag som är relaterade till turism. Det är således inte Åhuset utan P.L. som personligen utfört uppdraget åt M1SAB. - P.L. har anfört följande. Regeringsrätten anförde i RÅ 83 1:40 att "Endast om det föreligger sådana särskilda omständigheter, som klart visar att den verkliga innebörden är den att det är ägaren av aktiebolaget och inte aktiebolaget som bedriver verksamheten, kan det bli aktuellt att i beskattningshänseende bortse från aktiebolaget och påföra ägaren av aktiebolaget de inkomster som härrör från konsultverksamheten." Det råder ingen tvekan om att P.L. principiellt sett, med verkan vid beskattningen, kan bedriva verksamhet genom Åhuset. Frågan är således om det finns sådana särskilda omständigheter som klart visar att den verkliga innebörden är den att det är han och inte Åhuset som bedriver verksamheten. Fråga är inte om formfel och den verksamhet som Åhuset bedriver åt MISAB är inte enligt lag personlig. Åhuset har inte tillkommit för att undvika skatt. Han har arbetat inom turistnäringen i mer än 15 år. Det får anses fullt naturligt att han kommersialiserat denna kunskap genom Klocka Fjällgård AB och Åhuset och att han verkar genom dessa bolag. Mot bakgrund av att han är heltidsanställd av bolagen vore det märkligt om han inte kunde utföra konsultarbete inom turistnäringen genom dem. Utdelning och kapitalvinst på hans aktier i Klocka Fjällgård AB beskattas enligt fåmansföretagsreglerna. Det är således inte skattefördelar som motiverar att Åhuset utför arbete åt MISAB. Avtalet mellan Åhuset och MISAB är inte ett förtäckt anställningsavtal. Avtalet innehåller inga bestämmelser som tyder på att det egentligen är fråga om anställning. Tvärtom är avtalsvillkoren typiska för ett konsultförhållande. Exempelvis är ersättningen provisionsbaserad och avtalet tidsbegränsat. Det rör ett specifikt uppdrag. Åhuset använder inte MISAB:s lokaler eller arbetsredskap och står inte heller under MISAB:s ledning och kontroll. Såvitt känt finns i praxis inget exempel på att ett uppdragsförhållande omklassificerats till anställning med hänvisning till ägarförhållandena. Även om eventuella ägarsamband skulle spela in, vilket bestrids, kan det noteras att MISAB till 60 procent ägs av hans två bröder. De kräver att MISAB drivs affärsmässigt. Avtalet mellan MISAB och Klocka Fjällgård AB ingicks av MISAB:s externa VD. Det vitsordas att Åhuset inte haft andra inkomster än annonsprovision från MISAB under år 2000. Orsaken är att Åhuset först år 2000 övertog denna verksamhet från Klocka Fjällgård AB. Avsikten är att verksamheten skall utökas med ytterligare uppdrag. - Länsrätten lägger följande till grund för sin bedömning. - I rättspraxis har hinder i princip inte ansetts föreligga att - med verkan även i beskattningshänseende - i aktiebolagsform driva verksamhet som i allt väsentligt bygger på personliga arbetsinsatser (jfr t.ex. RÅ 83 1:40 och RÅ 1993 ref. 55). Föreligger omständigheter som visar att den verkliga innebörden är den att det är ägaren av aktiebolaget och inte aktiebolaget som bedriver verksamheten kan det emellertid bli aktuellt att bortse från aktiebolaget och påföra ägaren de inkomster som härrör från verksamheten i fråga. Regeringsrätten har avgjort ett stort antal mål rörande denna gränsdragning. Sammanfattningsvis kan av Regeringsrättens praxis utläsas att det utmärkande för de fall där bedömningen blivit den att ett anställningsförhållande har ansetts föreligga är att fråga varit om verksamhet som bedrivits mot endast en eller ett fåtal uppdragsgivare och som dessutom ofta varat under lång tid och således typiskt sett framstått som anställning. I de allra flesta fallen har därutöver tillkommit att uppdragstagaren varit underställd uppdragsgivarens arbetsledning samt i övrigt varit inordnad i uppdragsgivarens arbetsorganisation på i princip samma sätt som andra anställda, t.ex. genom att uppdraget utförts i uppdragsgivarens lokaler. Ytterligare omständigheter har i åtskilliga fall varit att inkomsten redovisats som inkomst av tjänst, att någon mervärdesskatteregistrering inte förekommit och att uppdragstagaren inte innehaft eller ansett sig böra inneha F-skattesedel (jfr RÅ 2001 ref. 25). Regeringsrätten har i de avgjorda målen utrett vilka faktorer som talat för respektive mot att ett anställningsförhållande föreligger och därefter gjort en samlad helhetsbedömning av omständigheterna i det enskilda fallet. - I förevarande mål är P.L. ensam ägare, företagsledare och styrelseledamot i det fakturerande bolaget och delägare, styrelseledamot och företagsledare i det uppdragsgivande bolaget. Enbart ägarsambandet är dock inte tillräckligt för att anse att avtalet mellan Åhusets moderbolag och MISAB är ett skenavtal som i själva verket reglerar anställning av P.L. hos MISAB. För ett anställningsförhållande talar dock att Åhuset under år 2000 inte haft andra uppdragsgivare än MISAB. Vidare att det är MISAB och inte Åhuset som fakturerat kunden och inträtt som avtalspart i förhållande till kunden. Emellertid måste även följande framkomna omständigheter beaktas. Åhuset har varit oförhindrat att åta sig uppdrag från andra uppdragsgivare. Verksamheten befinner sig i ett uppbyggnadsskede och tanken är att verksamheten i Åhuset skall utvidgas. Avtalet är tidsbegränsat till ett år och rör endast ett specifikt uppdrag. Ersättning har utgått helt enligt provision. Enligt vad det framgår av utredningen har MISAB inte ersatt P.L. för de kostnader som denne måste haft för bl.a. resor i samband med företagsbesöken. Utredningen visar ej heller att P.L. haft att följa något av MISAB upprättat schema för vilka kunder som skall besökas eller på annat sätt stått under MISAB:s direkta kontroll och tillsyn under fullgörandet av annonsförsäljningen. Vidare måste beaktas att MISAB endast till 40 procent ägs av P.L. - Vid en helhetsbedömning av vad som förekommit i målet finner länsrätten inte visat att den ersättning om 771 562 kr som MISAB utgett till Åhuset avsett annat än att utgöra betalning för det uppdrag om annonsförsäljning som Åhuset utfört åt MISAB. P.L. skall därför inte påföras det av MISAB utbetalda beloppet om 771 562 kr som inkomst av tjänst. Påfört skattetillägg skall undanröjas. - Ersättning för kostnader i länsrätten - I detta mål har länsrätten prövat fråga rörande P.L:s inkomsttaxering. Länsrätten har idag också prövat därmed sammanhängande frågor rörande Åhusets inkomsttaxering (mål nr 10688-02), återkallelse av F-skattsedel för Åhuset (mål nr 10689-02) samt underlag för arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt för MISAB (mål nr 10691-02, 10692-02, 10693-02 och 11101-02). P.L., Åhuset och MISAB har yrkat ersättning med 15 000 kr exklusive mervärdesskatt för vart och ett av målen, dvs. sammanlagt med 105 000 kr. - P.L. och bolagen har vunnit bifall till sina yrkanden i målen och får skäligen anses ha haft behov av att anlita ombud. P.L. och bolagen skall därför beviljas ersättning för kostnader i målen hos länsrätten. - Målen har ett tydligt samband med varandra. P.L:s och bolagens ombud har ingivit identiska inlagor i samtliga mål. Med beaktande härav och den tid som ombudet skäligen behövt lägga ner på målen bestämmer länsrätten P.L:s och bolagens ersättning till skäliga 20 000 kr. - Länsrätten bifaller överklagandet och undanröjer skattemyndighetens beslut att höja P.L:s inkomst av tjänst med 771 562 kr vid 2001 års taxering. - Länsrätten undanröjer påfört skattetillägg. - Länsrätten medger P.L., Åhuset och MISAB ersättning för kostnader i länsrätten i mål nr 10688--10693-02 och 11101-02 med sammanlagt 20 000 kr exklusive mervärdesskatt. - Skatteverket överklagade och yrkade att P.L:s inkomst av tjänst skulle höjas med beloppet 771 562 kr och att skattetillägg skulle påföras honom med 40 procent av den skatt som belöpte på ett motsvarande underlag. Skatteverket yrkade också att ersättning för kostnader inte skulle utgå om kammarrätten ändrar länsrättens dom i enlighet med yrkandet. Skatteverket åberopade vad man tidigare har anfört i ärendet och tillade bl.a. följande. Det av MISAB utbetalda konsultarvodet skall betraktas som lön till P.L. Det föreligger en stark intressegemenskap mellan Åhuset och MISAB. Det finns inte ett oberoende tvåpartsförhållande mellan bolagen eftersom P.L. är styrelseledamot, delägare och företagsledare i båda bolagen. Han kan själv bestämma tillvägagångsättet för faktureringen mellan bolagen. Åhuset har inte haft någon annan omsättning än den i fakturan omnämnda annonsprovisionen. Intäkterna i Åhuset har genererats av P.L:s egna arbetsprestationer. Han har uppgett att vid hans uppdragsbesök inom turistnäringen är avtalsparten MISAB och inte Åhuset. Vidare har han uppgett att det är MISAB och inte Åhuset som fakturerar kunden. Det är således inte Åhuset utan P.L. personligen som utfört uppdraget åt MISAB. Principen är att personliga inkomster skall beskattas hos den person som utfört arbetet. Det är skatteverkets mening att P.L. har utfört arbete åt MISAB i anställningsliknande former under mer än en begränsad tid. Det är inte ovanligt att anställda arbetar på provisionsbasis med en typ av arbete som t.ex. annonsförsäljning. - Genom att redovisa för lågt belopp av inkomst av tjänst och inte på något sätt ange att MISAB betalat Åhuset för P.L:s arbetsinsatser har P.L. lämnat sådan oriktig uppgift som föranleder påförande av skattetillägg. - P.L. ansåg att kammarrätten skulle avslå överklagandet och åberopade vad han tidigare har anfört samt tillade bl.a. följande. Enligt klar praxis har hinder inte ansetts föreligga att i aktiebolagsform driva verksamhet som i allt väsentligt bygger på personliga arbetsinsatser. Det kan vidare konstateras att han inte hade aktiemajoritet i MISAB och att detta bolag hade en extern VD. Han kontrollerade således inte huruvida MISAB skulle ingå konsult- eller anställningsavtal. Skatteverket har inte ens försökt förklara vilken rättslig relevans intressegemenskapen skulle ha. Det är över huvud taget svårt att förstå varför närstående bolag inte skulle kunna ingå avtal med varandra. Den jämförelse som är relevant är hur oberoende företag skulle ha agerat i en motsvarande situation. Det finns då inget som talar för att MISAB endast skulle ha accepterat ett anställningsförhållande med honom. Tvärtom är det självklart att ett företag av MISAB:s karaktär anlitar konsulter och inte påtar sig arbetsgivaransvar, särskilt som bolaget i övrigt inte har några anställda. - Vad gäller avtalet mellan MISAB och Klocka Fjällgård, där Åhuset sedermera inträtt som avtalspart, kan noteras att detta enligt sin uttryckliga lydelse förlängdes med ett år i taget såvida det inte skriftligen sades upp av någon av parterna. Avtalet har således inte upphört att gälla som skattemyndigheten gör gällande. Än mindre har avtalet omvandlats till ett anställningsavtal mellan MISAB och P.L. Parterna har således genom sitt handlande förlängt och fullgjort avtalet och därvid i alla hänseenden agerat som uppdragsgivare och uppdragstagare, inte som arbetsgivare och anställd (fakturering har skett mellan Åhuset och MISAB och mervärdesskatt har debiterats och redovisats). Vid beskattningen accepteras civilrättsligt giltiga avtal såvida fråga inte är om skenavtal eller avtal som inte återspeglar den verkliga innebörden. - Klocka Fjällgård har utom P.L. två anställda. Förutom annonsprovisionen från MISAB hade Klocka Fjällgård betydande annan omsättning hänförlig till turistnäringen. Arbetet för MISAB föll således inom bolagets normala verksamhetsområde. Det är allmänt accepterat att skatteutfallet ur en koncerns synvinkel skall vara detsamma oavsett hur man valt att organisera verksamheten. I förevarande fall har Klocka Fjällgård, koncernmodern, valt att bedriva annonsförsäljningsverksamheten genom ett helägt dotterföretag, Åhuset. Det är uppenbart orimligt att då anse att en av Klocka Fjällgårds anställda personligen skall anses ha uppburit arvodena från MISAB endast därför att koncernen valt att organisera sig på detta sätt och trots att avtalen är ingångna mellan Klocka Fjällgård/ Åhuset och MISAB. - Under alla förhållanden skall skattetillägg inte utgå eftersom det - bl.a. mot bakgrund av att länsrätten enhälligt har dömt till P.L:s fördel - är fråga om en objektivt sett svår rättsfråga. - P.L. yrkade ersättning för kostnader i kammarrätten med 1 875 kr. - Kammarrätten i Göteborg (2005-03-11, Rispe, Öhvall, referent, Lindestam) yttrade: Huvudfrågan i målet gäller huruvida beloppet 771 562 kr skall betraktas som ett för P.L. skattepliktigt uttag ur MISAB eller om det skall anses som en intäkt hos Åhuset. Sambandet mellan P.L., MISAB och Åhuset är enligt kammarrättens bedömning ägnat till slutsatsen att P.L. redan på grund därav kunnat bestämma i frågor kring ersättning för de tjänster han utfört för MISAB. Även om praxis godtar att verksamhet som väsentligen bygger på personliga arbetsinsatser bedrivs i aktiebolagsform är det enligt kammarrättens mening uppenbart att Åhuset inte har bedrivit någon sådan verksamhet som medför att fakturan till MISAB kan anses motsvara en intäkt hos bolaget. Dåvarande skattemyndigheten har därför haft fog för att beskatta P.L. personligen för ersättningen från MISAB. - P.L. har inte i sin deklaration redovisat denna ersättning eller redogjort för omständigheterna kring ersättningen på ett sådant sätt att skattemyndigheten kunnat ta ställning till beskattningsfrågan. Förutsättningar föreligger därför att påföra skattetillägg så som skattemyndigheten har beslutat. Skäl till eftergift av skattetillägget föreligger inte. - Med denna utgång i målet är P.L. inte berättigad till ersättning för ombudskostnader i länsrätten eller i kammarrätten. - Med bifall till överklagandet fastställer kammarrätten dåvarande skattemyndighetens beslut den 27 november 2001. - Kammarrätten undanröjer länsrättens beslut om ersättning för kostnader i målet och avslår yrkandet om ersättning för kostnader i kammarrätten. - P.L. överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle undanröja kammarrättens dom och fastställa länsrättens domslut. I andra hand yrkade han att skattetillägg inte skulle påföras. P.L. anförde bl.a. följande. Han har varit verksam inom svensk turistnäring i snart 20 år. Han bedriver verksamhet genom Klocka Fjällgård AB och dess dotterbolag Åhuset. Vidare äger han 40 procent av aktierna i MISAB. Åhuset har år 2000 från Klocka tagit över uppdraget att sälja annonser för publicering i MISAB:s publikation Svenska Semestertips. Mellan Åhuset och MISAB finns ett skriftligt uppdragsavtal. Åhuset erhåller en provisionsbaserad ersättning motsvarande 15 procent av annonsintäkterna. Avtalet löper med ett år i taget. Förhållandet mellan Åhuset och MISAB uppvisar allt det som brukar känneteckna ett normalt uppdragsförhållande. Det finns ingen anledning att betvivla att bolagen skulle ha kunnat ingå ett uppdragsavtal även om de varit fristående från varandra. - Skatteverket bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. P.L. är att anse som rätt betalningsmottagare för ersättningen för det försäljningsarbete som han personligen utfört för MISAB:s räkning. Han har vid sina kundbesök företrätt MISAB som också fakturerat kunderna. Åhuset, som formellt mottagit ersättningen, har inte bedrivit någon verksamhet i övrigt. P.L. har haft ställning som företagsledare i såväl MISAB som Åhuset. Han har i denna egenskap försökt att på ett otillåtet sätt periodisera sin tjänsteinkomst genom att styra ersättningen till Åhuset. - Regeringsrätten (2007-06-28, Sandström, Dexe, Lundin, Fernlund, Jermsten): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Åhuset är dotterbolag till ett bolag som är verksamt inom turistnäringen. Arbetet med annonsförsäljningen faller inom koncernens verksamhetsområde. Den omständigheten att Åhuset inte haft andra inkomster ger inte anledning att sätta i fråga att Åhuset är rätt mottagare av ersättningen från MISAB. Inte heller i övrigt finns grund för att utgå från annat än att det förelegat ett uppdragsförhållande mellan Åhuset och MISAB. - Mot denna bakgrund finner Regeringsrätten att P.L. inte skall beskattas för uppdragsersättningen. - P.L. bör medges den av länsrätten beviljade ersättningen för kostnader. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten upphäver kammarrättens dom och fastställer länsrättens domslut. (fd I 2007-05-31, Lundberg)