RH 2012:23

Bakgrund

Genom gåvobrev daterat den 30 juni 2010 förvärvade PABA Fastigheter i Hudiksvall AB (fastighetsbolaget), fastigheten Hudiksvall Norränget X:X av A.A. och A.R., var och en ägare till hälften av fastigheten. Fastighetsbolaget är ett helägt dotterbolag till A. Potatis i Hög AB, vilket i sin tur ägs till 70 procent av A.A., till 10 procent av A.R., och till 10 procent vardera av parets barn B.A. och P.A. Enligt gåvobrevet skulle fastighetsbolaget överta givarnas lån i fastigheten om 1 384 375 kr och utställa reverser om totalt 52 625 kr, varav en revers om 26 312 kr till A.R. och en revers om 26 313 kr till A.A. Fastighetens taxeringsvärde uppgick till 3 831 000 kr. Gåvans värde angavs i gåvobrevet vara 2 394 000 kr (taxeringsvärdet minus summan av lån och reverser).

Inskrivningsmyndigheten beslutade den 5 november 2010 att fastställa stämpelskatt på förvärvet till 114 930 kr.

A.A. och A.R. överklagade inskrivningsmyndighetens beslut och yrkade att stämpelskatt inte skulle utgå och anförde. Stämpelskatt ska inte erläggas när en fastighet överlåts genom gåva under förutsättning att ersättningen understiger 85 procent av taxeringsvärdet året före det år då lagfart beviljas. Den aktuella fastigheten har överlåtits vederlagsfritt. A.R. innehar endast tio procent av aktierna av det mottagande bolaget. Med beaktande härav är det uppenbart att det är inte är fråga om ett eget gynnande utan om gynnande av närstående personer. Att gåvoavsikt kan föreligga när barn till gåvotagaren innehar aktier i det mottagande bolaget framgår av RÅ 2001 ref. 2. Även i det fall en make/maka till givaren innehar aktier kan gåvoavsikt föreligga. Skatterättsnämnden har i förhandsbesked den 29 april 2008, dnr 2-08/D och dnr 11-081/D uttalat att gåvoavsikt även bör anses föreligga då motsvarande andel ägs av en förälder eller make/maka till givaren, och det även om det föreligger giftorätt mellan makarna. Med hänsyn till befintlig praxis är det tveklöst att aktuell överlåtelse är att betrakta som en gåva. Även beträffande resterande andel av fastigheten föreligger gåvoavsikt. Med beaktande av att 30 procent av det mottagande bolaget ägs av andra än A.A. är det fråga om ett betydande gynnande av närstående. I praxis har man inte godkänt överlåtelser till bolag där närstående ägt 20 procent men däremot 40 procent. Det avgörande synes vara om det funnits ett betydande gåvomoment. A.A. har överlåtit halva fastigheten till ett bolag i vilket han har 70 procent av andelarna. Att närstående äger resterande 30 procent innebär att ett betydande gynnande förelegat vid gåvotillfället. Stämpelskatt ska inte utgå.

Kammarkollegiet bestred ändring och anförde till stöd för sitt bestridande. Fastighetsförvärvet ska inte betraktas som gåva. Fastighetsbolaget ägs till 100 procent av ägarbolaget vilket i sin tur ägs till 70 procent av A.A. och 10 procent av A.R. De erhöll således i sin egenskap av aktieägare vederlag även i form av ökat värde på sina aktier. Någon gåvoavsikt kan således inte anses föreligga. Visserligen gynnades även andra aktieägare i någon mening, men inte i sådan omfattning att rättshandlingens huvudsakliga karaktär ska anses utgöra gåva. Kammarkollegiet har hänvisat till rättsfallen NJA 1972 s. 263, 1980 s. 291 och 1988 s. 52 samt Hovrättens för Västra Sverige beslut den 17 september 2008 i mål Ö 2006-08.

Tingsrätten (rådmannen Tomas Sandström) avslog i beslut den 9 september 2011 överklagandet och anförde följande.

Enligt 4 § lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter utgår stämpelskatt för bland annat fastighetsförvärv genom köp, byte och tillskott till bolag. Förvärv genom gåva är däremot stämpelskattefria. Av 5 § stämpelskattelagen följer att ett förvärv som betecknats som gåva är skattepliktigt om ersättningen för fastigheten uppgår till minst 85 procent av egendomens värde (det högsta av köpeskillingen jämfört med taxeringsvärdet för året närmast före det år då lagfart beviljades). Sistnämnda lagregel ska inte tolkas motsatsvis på så sätt att ett förvärv som betecknas om gåva alltid skulle vara stämpelskattefritt om vederlaget understiger 85 procent av taxeringsvärdet, se NJA 2008 s. 1129. I sådana fall får, enligt vad Högsta domstolen uttalat, frågan om ett förvärv är att anse som en gåva eller ett stämpelskattepliktigt förvärv bedömas med hänsyn till samtliga omständigheter i det enskilda fallet. Tingsrätten har vid en sådan bedömning att betrakta fastighetsförvärvet som en helhet. Det vederlag fastighetsbolaget lämnat vid förvärvet av den i målet aktuella fastigheten motsvaras av övertagande av ett lån och utfärdande av två reverser, vilket sammanlagt uppgår till 1 437 000 kr. Detta vederlag understiger 85 procent av fastighetens taxeringsvärde för 2010 och 5 § stämpelskattelagen är inte tillämplig. Frågan om förvärvet är att anse som gåva eller av stämpelskattepliktigt slag ska således bedömas utifrån samtliga omständigheter. För att ett förvärv ska anses utgöra gåva krävs att givaren haft gåvoavsikt. A.A. och A.R. har vid fastighetsöverlåtelsen tillsammans berättigats till ett vederlag om 1 437 000 kr. De har därutöver, till följd av att de tillsammans ägt 80 procent av aktierna i fastighetsbolagets moderbolag, erhållit ett ökat värde på sina aktier. Närmare utredning om fastighetens marknadsvärde saknas. Gåvans värde kan, såsom angivits i gåvobrevet, beräknas motsvara differensen mellan fastighetens taxeringsvärde och vederlaget för fastigheten, eller 2 394 000 kr. 80 procent av gåvans sålunda beräknade värde får anses vara hänförligt till A.A:s och A.R:s aktieinnehav. Då de således erhållit vederlag för den uppgivna gåvan dels i form av att bolaget övertagit lån och utställt reverser och dels genom ett betydande ökat värde av deras egna aktieinnehav har fastighetsförvärvet till övervägande del gynnat dem själva. Rättshandlingen framstår därför som affärsmässigt betingad. Vid angivna förhållanden kan gåvoavsikt inte anses ha förelegat, även om andra ägare av moderbolaget gynnats i viss mån. Överföringen av fastighetens värde till fastighetsbolaget är att anse som ett tillskott till bolaget. På grund av det anförda skall stämpelskatt utgå på A.A:s och A.R:s överlåtelse av fastigheten till fastighetsbolaget.

Hovrätten för Nedre Norrland

A.R. överklagade och yrkade i hovrätten, som hennes talan fick förstås, att stämpelskatt inte skulle utgå för den del av förvärvet som avsåg hennes överlåtelse. Hon anförde att hennes överlåtelse av fastigheten skulle betraktas som gåva.

Kammarkollegiet motsatte sig ändring.

Hovrätten (hovrättslagmannen Robert Schött, hovrättsrådet Mats Fällström och tf. hovrättsassessorn Christian Malmqvist, referent) avslog i beslut den 23 maj 2012 överklagandet och anförde följande.

Frågan i målet är om det aktuella förvärvet är att betrakta som tillskott till bolag, vilket är stämpelskattepliktigt, eller en stämpelskattefri gåva.

Av 5 § lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter följer att om ett förvärv som har betecknats som gåva skett mot att förvärvaren övertar ansvaret för en skuld för vilken borgenär har säkerhet i form av pantbrev eller annars mot ersättning, är förvärvet skattepliktigt om ersättningen uppgår till minst 85 procent av egendomens värde.

Det i målet aktuella förvärvet har betecknats som gåva och vederlaget, övertagande av skuld och utfärdande av reverser, motsvarar 37,5 procent av det i stämpelskattehänseende relevanta taxeringsvärdet. Dessa förhållanden talar för att förvärvet ska betraktas som en gåva. Högsta domstolen har dock i rättsfallet NJA 2008 s. 1129 uttalat att 5 § stämpelskattelagen inte bör läsas motsatsvis så att ett förvärv som betecknas som gåva alltid skulle vara stämpelskattefritt, om vederlaget understiger 85 procent av taxeringsvärdet. I sådana fall får det i stället bedömas med hänsyn till alla omständigheter i det enskilda fallet om det är en gåva eller ett stämpelskattepliktigt förvärv.

Högsta domstolen uttalade vidare i det nämnda rättsfallet att frågan till vilken kategori ett förvärv ska hänföras besvaras efter en bedömning av vad som är förvärvets reella innebörd. Därvid ska hänsyn tas till samtliga omständigheter. En transaktion ska bedömas efter vad den i realiteten är, inte efter den beteckning parterna har gett den. För att en gåva ska anses föreligga krävs att det sker en förmögenhetsöverföring från givaren till mottagaren, att denna har skett frivilligt från den givande partens sida och att syftet är att gynna den mottagande parten. Det är således nödvändigt att det finns en gåvoavsikt hos givaren. Transaktioner som dikteras av affärsmässiga intressen anses falla utanför gåvobegreppet.

I förevarande fall måste beaktas att det förvärvande bolaget till hundra procent ägs av ett annat bolag där aktierna till åttio procent ägs av A.A. och A.R. I gåvobrevet har gåvans värde angetts till 2 394 000 kr, vilket utgör 62,5 procent av det relevanta taxeringsvärdet. Av det angivna gåvovärdet har dock endast 20 procent, eller 478 800 kr, berikat andra personer än gåvogivarna själva i form av ökat värde på aktieinnehav. Den förmögenhetsöverföring som skett till andra än gåvogivarna själva motsvarar endast 12,5 procent av det relevanta taxeringsvärdet.

A.R. har gjort gällande att vid bedömningen av om stämpelskatt ska utgå ska hennes överlåtelse och gåvoavsikt bedömas för sig och inte tillsammans med makens överlåtelse. Det är i förevarande fall fråga om ett förvärv, hela fastigheten har överlåtits genom ett avtal, och såsom tingsrätten angett ska frågan om ett förvärv är att anse som en gåva eller ett stämpelskattepliktigt förvärv bedömas med hänsyn till samtliga omständigheter i det enskilda fallet. En helhetsbedömning ska göras och det går inte att betrakta det aktuella förvärvet som två separata förvärv. Vid den helhetsbedömning som ska göras är dock det förhållandet att A.R. själv ägde endast 10 procent av det mottagande bolaget en omständighet som ska beaktas. Vid bedömningen om gåvoavsikt förelegat kan konstateras att den förmögenhetsöverföring som skett genom att A.R. överlät sin andel av fastigheten till bolaget har till största delen gått till A.A. genom dennes aktieinnehav. Av handlingarna i ärendet framgår vidare att A.R. femton dagar före fastighetsöverlåtelsen som gåva från A.A. erhöll 100 aktier i A. Potatis i Hög AB. Någon utredning om värdet på den gåvan finns inte men omständigheterna ger totalt sett ett intryck av att den aktuella fastighetsöverlåtelsen dikterats av affärsmässiga villkor.

Sammantaget finner hovrätten att förvärvet är att bedöma som ett tillskott till bolag och inte som gåva varför stämpelskattelikt föreligger och överklagandet ska därför avslås.

Hovrättens beslut meddelat: den 23 maj 2012.

Mål nr: ÖÄ 955-11.

Lagrum: 5 § lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter.

Rättsfall: NJA 2008 s. 1129.