SOU 1962:42

Avdrag för representationskostnader, m. m.

Till Herr Statsrådet och Chefen för Kungl. F inansdepartementet

Skattelagssakkunniga får härmed vördsamt överlämna betänkande med för- slag till bestämmelser rörande avdrag för representationskostnader, m. m. Stockholm den 14 september 1962

H. Björne Erik Eklund

F örfattningsförslag

Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370)

Härigenom förordnas, att 24 5 2 mom. och 29 ä 4 mom. kommunalskattelagen den 28 september 19281 ävensom punkt 1 av anvisningarna till 20 &, punkt 1 av an- visningarna till 24 5 samt punkt 4 av anvisningarna till 32 % samma lag skola erhål- la ändrad lydelse på sätt nedan angives, att till anvisningarna till 29 & nämnda lag skola fogas tre nya anvisningspunkter, betecknade punkterna 15, 16 och 17, av nedan angiven lyudelse samt att till anvisningarna till 33 % angivna lag skall fogas en ny anvisningspunkt, betecknad punkt 5, av den lydelse nedan angives.

(Nuvarande lydelse) (Föreslagen lydelse)

24 ä. 2 mom. Är annan ——————————————— före taxeringsåret. Vad i ——————————————— använda fastighetsdelen. Har fastighet ——————————————————— icke ske.

Vad i detta moment stadgas skall icke äga tillämpning beträffande fastighet eller, i fall som i andra stycket avses, fastighetsdel, vilken i icke allenast ringa omfattning brukar i förvärvssyfte ut— nyttjas på annat sätt än för uthyrning till stadigvarande bostad eller såsom bostad för ägaren. Ej heller skola be- stämmelserna i detta moment tillämpas belräffande publikt boställe.

Vad i detta moment stadgas skall icke äga tillämpning beträffande fastighet eller, i fall som i andra stycket avses, fastighetsdel, vilken i icke allenast ringa omfattning brukar i förvärvssyfte ut- nyttjas på annat sätt än för upplåtelse till stadigvarande bostad eller såsom bostad för ägaren. Ej heller skola be- stämmelserna i detta moment tillämpas beträffande publikt boställe.

29 5. !; mom. Avdrag får ———————————— stiftelsens pensionsreserv.

' Har den skattskyldige haft kostnader för verksamhet, som är att hänföra till fritidssysselsättning eller till den skatt- skyldiges personliga intresse av visst slag, må avdrag för kostnaderna icke medgivas med högre belopp än som motsvarar de uppgivna intäkterna av verksamheten.

( e vidare anvisningarna.)

1 Senaste lydelse av 24 5 2 mom. se SFS 1957: 105, av 29 5 4 mom. se SFS 1961: 586 samt av p. 1 av anv. till 24 å se SFS 1950: 308.

Anvisningar till 20 ä.

1. Till skattskyldigs ______ ________ och 46 5 2 mom.

Utgifter för sällskapsliv, gästfrihet. värdskap, nöjen, gåvor o. dyl. äro att an- se såsom levnadskostnader och därtill hänförliga utgifter, vilka icke må av- dragas vid inkomstberäkningen, även om utgifterna äro föranledda av den skattskyldiges förvärvsverksamhet och betecknas såsom kostnad för represen- tation eller liknande kostnad. Dock får i vissa fall avdrag för sådana kostnader göras på sätt framgår av punkt 15 av anvisningarna till 29 5 och punkt 5 av anvisningarna till 33 5. Såsom förut- sättning härför skalt gälla att tillfreds- ställande utredning föreligger om utgif- ternas storlek och beskaffenhet.

Den omständigheten att skattskyldig är juridisk person medför icke, att den skattskyldige må åtnjuta avdrag för kostnader, vilka _— om de bestritts av fysisk person — skolat räknas till tev- nadskostnader och därtill hänförliga utgifter.

till 24 %.

1.Harannan——____.__.____

Har idkare av rörelse i honom tillhö- rig fastighet upplåtit bostad för den i rörelsen anställda arbetspersonalen i denna dess egenskap, skola dessa bo- stadslägenheter anses vara använda i rörelsen, och det är härvid utan bety- delse, huruvida upplåtelsen skett mot särskild hyresersättning eller persona- len tillförsäkrats fri bostad. Om där- emot ägaren av ett hyreshus tillfälligt- vis uthyr en lägenhet i huset till en i hans rörelse anställd arbetare, skall icke i följd härav denna lägenhet an- ses använd i rörelsen.

___________ till 30 5).

Har idkare av rörelse i honom tillhö— rig fastighet upplåtit bostad för den i rörelsen anställda arbetspersonalen i denna dess egenskap, skola dessa bo- siadslägenheter anses vara använda i rörelsen, och det är härvid utan bety- delse, huruvida upplåtelsen skett mot särskild hyresersättning eller personalen tillförsäkrats fri bostad. Upplåtelse an- ses ha skett till arbetspersonal i denna dess egenskap endast om upplåtelsen avsett bostad i byggnad, som till över- vägande del nyttjas för driften, eller i byggnad, som utgör det av anläggning för driften. Om ägaren av ett hyreshus tillfälligtvis uthyr en lägenhet i huset

(Nuvarande lydelse) (Föreslagen lydelse)

till en i hans rörelse anställd arbetare, skall icke i följd härav denna lägenhet anses använd i rörelsen.

till 29 5.

15. Utgifter för representation o. dyl. mä, med iakttagande av föreskrifterna i punkt 1 av anvisningarna till 20 5, hänföras till driftkostnader i den om- fattning nedan angives. Såsom sådana kostnader må anses den skattskyldiges utgifter för måltider och logi för per- son, vilken företagit resa från sin bo— sättnings- eller verksamhetsort för att i affärssyfte sammanträffa med den skatt- skyldige eller företrädare för denne, allt i den mån sådan person, om han själv eller hans arbetsgivare bestritt ut- gifterna, sknlle hava varit berättigad till avdrag därför såsom för driftkost- nad eller för ökade levnadskostnader. Vidare må till driftkostnader hänföras utgifter för måltid, till vilken den skatt- skyldige eller företrädare för honom under affärsresa inbjudit kund, under förutsättning att kunden är bosatt på mera betydande avstånd från den ort, där den skattskyldiges rörelse bedrives, samt att måltiden ägt rum i direkt sam- band med viss affärsuppgörelse av stör- re betydelse. Såsom driftkostnader må ock anses utgifter för representation vid invigning av större anläggning, igångsättande av mera betydelsefull verksamhet eller där- med jämförligt tillfälle, dock endast så- vida det kan anses vara av vikt för rörelsens bedrivande att representation äger rum vid tillfället. Utgifter för gästfrihet gentemot per- soner, vilka äro anställda i rörelsen, må betraktas såsom omkostnader endast i den mån utgifterna avsett enklare per- sonalfester för ett större antal deltagare. Såsom förutsättning för rätt till av-

(Nuvarande lydelse) (Föreslagen lydelse)

drag enligt första stycket skall gälla, att den samvaro, som föranleder kostnader- na, är till övervägande del betingad av behovet att dryfta angelägenheter avse- ende rörelsen. Avdrag må sålunda icke medgivas för utgifter som _— även om de kunna betecknas såsom utgifter för representation _ i huvudsak avse att bereda tillfälle till sällskapligt umgänge eller rekreation. Ej heller är avdrag medgivet för representation, vilken ul- övas för att återgälda gästfrihet mot den skattskyldige eller honom närstående personer. Avdrag må icke ske, om re- presentationen kan anlagas vara ägnad att till den skattskyldiges förmån på- verka person, som på grund av sin tjänst i förhållande till den skattskyldige har att iakttaga opartiskhet.

I intet fall må avdrag, som avses ovan i denna punkt, medgivas med högre be- lopp än som motsvarar med hänsyn till omständigheterna skälig kostnad.

Har representation utövats gentemot person, bosatt utom riket, må nödiga utgifter därför hänföras till omkost- nader även i andra fall än i denna punkt sägs.

Föreskrifterna i denna punkt äro till- Iämpliga ej blott beträffande direkta kostnader för representation utan även i fråga om andra kostnader för sådant ändamål, exempelvis värdeminskning å byggnader eller inventarier, utgifter för underhåll av sådan egendom eller av fastighet, arrende- och hyreskostnader, avtöning till personal, inköp av varor e. dyl. I följd härav må avdrag för så- dana kostnader göras endast i den mån så är medgivet enligt ovan i denna punkt meddelade föreskrifter.

Vad ovan stadgas om avdrag för re- presentationsutgifter gäller, oavsett om utgifterna bestritts direkt av den skall- skyldige eller genom förmedling av an-

(Föreslagen lydelse)

nan. I följd härav är skattskyldig, som till anställd utbetalat ersättning för eller bidrag till representationsutgifter, be- rättigad till avdrag för vad sålunda ut— betalats endast i den mån den skatt- skyldige varit berättigad till avdrag, om han direkt bestritt kostnaderna, el- ler den anställde genom utbetalningen åtnjutit förmån, som för honom ut- gjort skattepliktig intäkt.

16. Har skattskyldig bestritt utgift, vilken icke uteslutande är att anse som driftkostnad utan delvis — med hänsyn till förmån som genom utgiftens bestri— dande tillgodokommit den skattskyldige, hans anhöriga eller andra personer — är att hänföra till den skattskyldiges Iev— nadskostnader och därtill hänförliga ut- gifter, må såsom driftkostnad icke av- dragas vad som med hänsyn till ut- giftens art och övriga omständighe- ter skäligen är att hänföra "till lev- nadskostnader och därtill hänförliga utgifter. Ej heller må avdragas kostnad för personal, som är eller varit anställd i rörelsen, i den mån kostnaden avsett gåva eller beredande av annan därmed jämförlig förmån, som icke för mottaga- ren utgör skattepliktig intäkt till värde huvudsakligen motsvarande kostnadens belopp, dock att vad nu sagts icke skall gälla sådan förmån av mindre värde som avses i 32 5 3 mom. sista stycket. "17. Stadgandet i 4 mom. andra styc- ket avser skattskyldigs verksamhet av sådant slag, att verksamheten med hän- syn lilI de omständigheter varunder den bedrives kan antagas i regel medföra omkostnader till högre belopp än intäk- terna och därför får anses huvudsakli- gen bedriven icke för att förvärva in- komst utan på grund av den skattskyl- diges personliga intresse för den ifrå- gavarande verksamheten eller av där- med jämförlig anledning.

(Nuvarande lydelse)

_2..-

(Föreslagen lydelse)

Vid beräkning av inkomsten under visst beskattningsår av rörelse, som av- ses i !; mom. andra stycket, må avdrag åtnjutas jämväl för omkostnader, hän- förliga till tidigare beskattningsår, i den mån den skattskyldige visar att avdrag tidigare icke åtnjutits för omkostna- derna. ,

,

till 32 5.

4. I vissa __________ Är fråga _____________

I fråga om kommunal eller enskild tjänst skall den anvisade ersättningen upptagas såsom intäkt, och de omkost- nader, som skola därmed bestridas, av- föras såsom omkostnader för tjänsten eller uppdraget. Om därvid ersättningen icke förslår till kostnadernas gäldande, får bristen avföras å intäkten av tjäns- ten i övrigt. Härvid märkes dock, att, om det kan antages, att den anvisade ersättningen beräknats med hänsyn till vad som skäligen kan anses normalt åtgå till täckande av de omkostnader, som skola därmed bestridas, större avdrag än som svarar mot den anvisade ersätt- ningen bör medgivas allenast om det visas, att på grund av särskilda för- hållanden ersättningen varit otillräck- lig för sådana skäliga omkostnader. Å andra sidan torde i dylikt fall ofta kun- na antagas, att den anvisade ersättning- en i sin helhet åtgått till de omkostna- der, för vilka den avsetts, utan att sär- skild utredning i detta avseende behö- ver lämnas. Avdrag med samma belopp som den anvisade ersättningen torde i regel böra medgivas i de fall, då ersätt— ningen ej överstiger vad som av staten i motsvarande fall anvisas. Detta lärer exempelvis vara förhållandet beträffan- de de resekostnadsersättningar, som i allmänhet utbetalas av de enskilda järn- vägarna.

_______ enskild tjänst. _____ överskjuta ersättningen.

I fråga om kommunal eller enskild tjänst skall den anvisade ersättningen —— utom i fall som i sista stycket avses — upptagas såsom intäkt, och de omkost- nader, som skola därmed hestridas, avföras såsom omkostnader för tjäns- ten eller uppdraget. Om därvid ersätt- ningen icke förslår till kostnadernas gäldande, får bristen avföras å intäkten av tjänsten i övrigt. Härvid märkes dock, att, om det kan antagas, att den anvisade ersättningen beräknats med hänsyn till vad som skäligen kan an- ses normalt åtgå till täckande av de omkostnader, som skola därmed bestri- das, större avdrag än som svarar mot den anvisade ersättningen bör medgivas allenast om det visas, att på grund av särskilda förhållanden ersättningen va- rit otillräcklig för sådana skäliga om- kostnader. Å andra sidan torde i dylikt fall ofta kunna antages, att den anvisade ersättningen i sin helhet åtgått till de omkostnader, för vilka den avsetts, utan att särskild utredning i detta avseende behöver lämnas. Avdrag med samma be- lopp som den anvisade ersättningen torde i regel böra medgivas i de fall, då ersättningen ej överstiger vad som av staten i motsvarande fall anvisas. Det- ta lärer exempelvis vara förhållandet beträffande de resekostnadsersättning- ar, som i allmänhet utbetalas av de en- skilda järnvägarna.

Har skattskyldig uppburit ersättning för representationsutgifter, skall såsom intäkt upptagas allenast vad av ersätt- ningen icke åtgått till täckande av de därmed avsedda utgifterna. Likaså skall såsom skattepliktig intäkt upptagas vär- det av inbesparade levnadskostnader el- ler annan förmån, som kommit skatt- skyldig tillgodo i samband med att han på arbetsgivarens bekostnad utövat re- presentation.

till 33 5.

5. Stundom förekommer att skatt- skyldigs intäkt av viss tjänst eller visst uppdrag helt eller till väsentlig del utgår i form av provision, honorar eller dyl. och att den skattskyldige därvid har att efter eget bedömande bestrida omkost- nader för tjänsten eller uppdraget, i följd varav den skattskyldiges verksam- het för tjänstens eller uppdragets full- görande med avseende å intäkternas art och sättet för omkostnadernas bestri- dande kan anses jämförlig med rörelse. I sådana fall må den skattskyldige åt- njuta avdrag för av honom bestridda representationskos[nader enligt de grun- der, som enligt punkt 15 av anvisning- arna till 29 9” skulle hava gällt om verk- samheten varit att hänföra till rörelse.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1964.

Förslag

till

förordning om ändrad lydelse av 26 5 och 30 5 1 mom. taxerings- förordningen den 23 november 1956 (nr 623) Härigenom förordnas, att 26 å och 30 5 1 mom. taxeringsförordningen den 23 november 1956 skola erhålla ändrad lydelse på sätt nedan angives.

(Nuvarande lydelse) (Föreslagen lydelse)

26 5.

Därest inkomst av rörelse eller jord- bruksfastighet redovisas enligt bokfö- ringsmässiga grunder med räkenskaps— avslutning medelst vinst- och förlust- konto, skall självdeklaration utöver vad eljest är föreskrivet innehålla:

1) uppgift, såvitt angår rörelse, om storleken av omsättningen,

2) uppgifter huru värdesättningen å lager samt fordringar skett,

3) uppgift huru det bokföringsmässi- ga vinstresultatet justerats till överens- stämmelse med de för den skattemäs- siga inkomstberäkningen stadgade grun- derna,

4) uppgifter rörande i räkenskaper- na gjorda avdrag för värdeminskning,

5) uppgifter rörande gjorda avdrag för avsättningar till pensions- eller and- ra personalstiftelser eller till fonder eller stiftelser av annat slag,

(3) uppgift om vad den skattskyldige i varor, penningar eller annat uttagit ur näringsverksamheten eller annorledes använt för bestridande av levnadskost- nader eller eljest för utgifter, som icke äro hänförliga till omkostnader i verk- samheten, så ock om andra förmåner som den skattskyldige åtnjutit av rö- relsen eller jordbruksfastigheten,

7) uppgift om belopp, som vid in- komstberäkningen avdragits såsom rese- och representationskostnader, i den mån

Därest inkomst av rörelse eller jord- bruksfastighet redovisas enligt bokfö- ringsmässiga grunder med räkenskaps- avslutning medelst vinst- och förlust- konto, skall självdeklaration utöver vad eljest är föreskrivet innehålla:

[) uppgift, såvitt angår rörelse, om storleken av omsättningen,

2) uppgifter huru värdesättningen å lager samt fordringar skett,

3) uppgift huru det bokföringsmässi- ga vinstresultatet justerats till överens— stämmelse med de för den skattemäs- siga inkomstberäkningen stadgade grun- derna,

4) uppgifter rörande i räkenskaper- na gjorda avdrag för värdeminskning,

5) uppgifter rörande gjorda avdrag för avsättningar till pensions- eller and- ra personalstiftelser eller till fonder eller stiftelser av annat slag,

6) uppgift om vad den skattskyldige i varor, penningar eller annat uttagit ur näringsverksamheten eller annorledes använt för bestridande av levnadskost- nader eller eljest för utgifter, som icke äro hänförliga till omkostnader i verk- samheten, så ock om andra förmåner som den skattskyldige åtnjutit av rö- relsen eller jordbruksfastigheten,

7) uppgift om belopp, som vid in- komstberäkningen avdragits såsom rese— kostnader, i den mån sådant belopp icke

(Nuvarande lydelse) sådant belopp icke utgivits till anställ- da och upptagits å kontrolluppgifter rö- rande dessas förmåner, dock att, därest lämnandet är förenat med synnerliga svårigheter, uppgiften skall lämnas först efter anmaning, samt 8) uppgift om verkställda nedskriv- ningar av värdet å rättigheter till leve- rans av omsättningstillgångar samt ma- skiner och andra inventarier.

Redovisas inkomst ——————— Vad i ____________

30

1 mom. Vid självdeklaration — _— — _— Vid självdeklaration, ______ För aktiebolag, ________ För inländsk _________

(Föreslagen lydelse) utgivits till anställda och upptagits å kontrolluppgifter rörande dessas förmå- ner, dock att, därest lämnandet är för- enat med synnerliga svårigheter, upp- giften skall lämnas först efter anmaning,

8) uppgift om representationskostna- der, för vilka den skattskyldige vid in- komstberäkningen tillgodogjort sig av— drag, samt

9) uppgift om verkställda nedskriv- ningar av värdet å rättigheter till leve- rans av omsättningstillgångar samt ma- skiner och andra inventarier. ——————————— ovan sägs. ———————— avsedda uppgifter.

5.

————————— av kontot. ————————— dessa uppgifter. ——————— för beskattningsåret. — — — enbart livförsäkringsrörelse. Har deklarationsskyldig, som är fy- sisk person, vid beräkning av inkomst av förvärvskälla tillgodo/ört sig avdrag för representationskostnader eller där- med jämförliga utgifter skall vid själv— deklarationen fogas utredning enligt fastställt formulär med uppgifter erfor— derliga för tillämpning av bestämmel- serna rörande sådanl avdrag. Motsva- rande uppgiftsskyldighet åligger ock aktiebolag, i vilket aktierna till hu- vudsaklig det ägas eller på därmed jäm- förligt sätt innehavas — direkt eller ge- nom förmedling av juridisk person -— av en fysisk person eller ett fåtal fy- siska personer och ekonomisk förening, i vilken andelarna på liknande sätt ägas eller innehavas, ävensom vanligt han- delsbolag, kommanditbolag och rederi för registreringspliktigt fartyg vid av- lämnande av uppgifter, som avses i 38 5 1 mom.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1964.

KAPITEL 1

Utredningsdirektiven och utredningens omfattning

Utredningsdirehtiven

I yttrande till statsrådsprotokollet den 30 juni 1960 anförde chefen för finans- departementet, statsrådet Sträng, bl.a. följande.

I den allmänna skattediskussionen har framhållits, att vissa grupper av skattskyl- diga har större möjligheter än andra att nedbringa sin skatt genom att tillgodoföra sig avdrag av olika slag vid taxeringen. Även om det står klart, att omkostnaderna i exempelvis en rörelse måste vara helt andra än för en löntagare, har det inte utan fog gjorts gällande, att avdragen för rörelseidkarna, bl. a. på grund av kontroll- svårigheter, kommit att i jämförbara fall bli i praktiken mera generöst utmätta än för löntagarna. Detta har bl.a. gällt av- dragen för representationskostnader och liknande kostnader. Tydligt är också, att omfattningen av representationen många gånger påverkas av att kostnaderna är av- dragsgilla vid taxeringen.

Från statsmakternas sida har man på olika sätt sökt förbättra taxeringskontrol- len, främst genom att utrusta taxerings- myndigheterna med väsentligt större befo- genheter och med ökade personella resur- ser. Den skärpta kontrollen avser givetvis även avdrag för representation, gåvor o. dyl. Även vid en noggrann taxeringskontroll kan det emellertid i vissa fall vara svårt att avgöra om t.ex. en utgift för representa- tion utgör kostnad för intäktens förvär- vande eller om den helt eller delvis är att anse som en icke avdragsgill levnads- kostnad. Det bör heller inte undanskym- mas, att vad som går under beteckningen >>representation» stundom har sådan karak- tär att det —— oavsett vem som njuter för- män därav — från skilda synpunkter fram- står som stötande att avdrag kan erhål- las vid inkomsttaxeringen. Det ligger i sa—

kens natur, att kontroll och prövning av hithörande avdragsposter aldrig kan bli fullständig utan måste ha karaktären av mer eller mindre omfattande stickprov. Fö- rekommande missbruk av rätten till av— drag för kostnader för representation o.dyl. torde därför endast i begränsad omfatt- ning kunna motverkas genom ytterligare skärpt kontroll.

Vad här anförts ger mig anledning kon- statera, att förhållandena på området inte är tillfredsställande och att en avgörande förbättring inte synes kunna åstadkommas utan lagstiftningsåtgärder. Sådana åtgärder synes böra genomföras utan avbidan på resultaten av den nyligen påbörjade all- männa översynen av skattesystemet.

Jag vill därför förorda att en utredning i ämnet kommer till stånd. Utredningen bör i första hand avse kostnader för repre- sentation i olika former, men det kan fin— nas anledning att till behandling upptaga även andra slag av utgifter där gränsdrag- ningen mellan driftkostnad och levnads— kostnader är svår att göra. Kostnader av det slag varom här är fråga förekommer främst inom inkomstslaget rörelse, men utredningen bör givetvis avse avdragsrätten för dylika kostnader inom alla inkomst- slag, således även inkomst av tjänst. En mera likformig behandling olika inkomst- slag emellan bör därvid eftersträvas.

Utredningen bör icke vara bunden av på förhand givna detaljerade direktiv, utan man bör fritt pröva vilka vägar som står till buds. Jag inskränker mig därför till att antydningsvis nämna några tänkbara uppslag. Den allmänna målsättningen bör vara att försöka komma till rätta med missbruk utan att onödigtvis försvåra den verksamhet på området som från kom- mersiella och andra utgångspunkter fram— står som motiverad.

I det föregående har antytts att svårighe— ter ofta föreligger att avgöra om en utgift

för representation utgör kostnad för in- täktens förvärvande eller är att anse som levnadskostnad eller eljest av sådan ka- raktär att avdrag vid taxeringen skäligen inte bör ifrågakomma. Såvitt gäller kost- nader för representation i hemmet upprätt- hålles i praxis starka krav på bevisning rörande sambandet mellan representatio- nen och förvärvsverksamheten. Det torde i regel få anses ankomma på den skatt- skyldige att visa att den i hemmet utövade representationen inte haft karaktär av lev- nadskostnad. Beträffande representation som utövas på restaurang eller eljest utom hemmet ställes däremot mindre krav på bevisning från den skattskyldiges sida. Det synes därför icke uteslutet att en önskvärd begränsning i avdragen skulle uppnås om genom lagstiftningsåtgärder strängare be- visregler blir tillämpliga även på repre- sentation som utövats utom hemmet. Det är tänkbart att en sådan bevisningsregel av praktiska skäl kan höra förbehållas de fall, där representationskostnaderna överstiger någon schablonmässigt bestämd gräns. En annan väg, som enligt min mening kan dis- kuteras i detta sammanhang, är att från avdragsrätt utesluta kostnaderna för vissa former av representation, såsom gåvor och liknande.

En begränsning i rätten till avdrag för ifrågavarande kostnader enligt här an- tydda riktlinjer har närmast till riktpunkt att göra bestämmelserna bättre ägnade att fylla sin ursprungliga uppgift. Den fram- står därför icke såsom någon egentlig skatteskärpning. Det bör tillika framhållas, att det här i regel rör sig om avdragspos- ter, om vilkas berättigande — även ur rent ekonomiska synpunkter — delade mening- ar kan hysas. Vidare bör beaktas, att det är fråga om utgifter som den skattskyldige i betydande utsträckning har möjlighet att begränsa.

Olika slag av utgifter, som utredningen avser Uttrycket »representation» har en gan— ska obestämd innebörd. Därunder bru- kar, särskilt då det gäller avdrag vid taxering, innefattas utgifter av olika slag, som emellertid har det gemensamt, att de i allmänhet är av samma beskaf- fenhet som levnadskostnader och där-

för lätt kan förväxlas och sammanblan- das med sådana kostnader.

För att ge en överblick över de olika slag av utgifter, som avses med utred- ningen, har de sakkunniga uppgjort föl- jande schematiska förteckning över ut- gifter, vilka brukar förekomma bland avdragen för representationskostnader eller vilka eljest är av den art, att det ofta vållar svårigheter att bedöma om de bör betraktas såsom levnadskostna- der eller såsom omkostnader i förvärvs- källa.

1) Kostnader för måltider, dryckes- varor, tobaksvaror m.m. å restaurang- er och andra näringsställen.

2) Kostnader för måltider, dryckes- varor, tobaksvaror m. m. i hemmet.

3) Bostadskostnader, vilka uppges delvis bero på att skattskyldig måste ha en större eller dyrare bostad för att kunna ta emot gäster.

4) Utgifter för hembiträden, serve- rings- och städhjälp o, dyl., som uppges ha erfordrats för mottagande av gäs- ter.

5) Arbeten å fastighet, exempelvis för reparationer o. dyl., som företag be- kostat för anställds fastighet och som uppges vara föranledda av den anställ- des representationsskyldighet.

ö) Utgifter för skattskyldigs egna fas— tigheter, även sommarställen, sportstu- gor o. dyl., i den mån utgifterna uppges vara föranledda av representation.

7) Utgifter för lustjakter och motor— båtar. (Ibland uppges att farkosterna anskaffats dels för representation och dels i spekulationssyfte för försäljning.)

8) Kostnader för logi å hotell e. dyl. 9) Utgifter för vistelse å hotell, pen- sionat o. dyl.

10) Utgifter för teaterbiljetter, biljet- ter till idrottstävlingar (även professio- nella sådana) och andra utgifter för underhållning och förströelse.

11) Utgifter för resor av olika slag,

även flygresor, inom och utom riket, enbart för rekreation eller förströelse.

12) Utgifter för resor, som uppges ha samband med förvärvsverksamhet men som med hänsyn till tid, då de företagits, färdväg 0. dyl. kan antas helt eller till väsentlig del ha företagits i rekreations— eller förströelsesyfte.

13) Utgifter för resor, som uppges företagna i studiesyfte e.dyl. men där sambandet mellan resan och förvärvs- verksamheten är mera lösligt eller de uppgivna studierna är av mera allmän karaktär.

14) Utgifter för hustrurs deltagande i resor och representation.

15) Utgifter för barns och andra an- hörigas resor, utlandsvistelse o. dyl., då resorna helt eller till väsentlig del fö- retagits för utbildning, språkstudier, re- kreation e.dyl.

16) Utgifter för personbilar, då bi- larna inte uteslutande användes för re- sor i samband med förvärvsvcrksamhe— tens utövande.

17) Jubileumsfester vid företags års- jubileer.

18) Fester vid företagares eller före- tagsintressents jubileum.

19) Fester vid invigning av anlägg- ning, öppnande av viss verksamhet, sjö- sättning av fartyg o. dyl.

20.) Firmafester (enbart för personal eller för personal och kunder).

21) Gåvor till kunder och därmed jämförliga mottagare:

a) gåvor av mindre värde såsom kon- fityrer, blommor o. dyl.,

b) gåvor av matvaror, nyttoartiklar o. dyl. eller kontanter,

c) gåvor på bemärkelsedagar av me- ra betydande värde (alltså i annan form än blommor o.dyl.),

d) gåvor av i huvudsak reklamka- raktär, exempelvis almanackor 0. dyl.

e) gåvor i samband med vissa tjäns- ter, exempelvis s.k. sjösättningssmyc- ken.

22) Gåvor till välgörande eller lik- nande ändamål.

23) Utgifter för hobbybetonad verk- samhet, såsom travsport, trädgårdsod- ling m. m., där utgifterna överstiger in- täkterna och avdrag för underskott yr- kas.

Värdskap och gästfrihet, som åsyftas i förestående uppställning, kan te sig olika beroende på vem representationen eller givmildheten riktar sig mot. I regel torde värdskapet eller givmild- heten tillgodokomma person, tillhöran- de någon av följande kategorier:

1) den skattskyldige själv eller, då den skattskyldige är ett företag, intres- sent i företaget,

2) anhörig till den skattskyldige, 3) umgängesvänner till den skattskyl- dige,

4) kunder till den skattskyldige eller personer, som är anställda hos kunder- na,

5) personer i tjänst hos myndigheter, med vilka den skattskyldige har eller vill inleda affärsförbindelser,

6) personer i officiell eller därmed jämförlig ställning,

7) personal hos den skattskyldige, 8) personal i det företag, hos vilket den skattskyldige är anställd.

KAPITEL 2

Gällande rätt

F örfattni ngsbestämmelser

För närvarande innehåller skattelag- stiftningen icke några direkta bestäm- melser om rätten till avdrag för repre- sentationskostnader och liknande ut- gifter,

I 20 5 KL föreskrives helt allmänt att vid inkomstberäkningen alla omkost- nader för intäkternas förvärvande och bibehållande skall avräknas men att av- drag inte får göras för levnadskostna- der och därtill hänförliga utgifter. Den- na allmänna föreskrift kompletteras av att för varje inkomstslag i 22, 25, 29, 33 och 36 55 KL getts exempel på vad som skall räknas såsom omkostnader men dessa exempel ger inte någon led- ning för bedömande av om och i vad mån representationskostnader och lik- nande utgifter må hänföras till omkost- nader.

Å andra sidan innehåller skatteför- t'attningarna inte några allmänna be- stämmelser om vilka utgifter som skall räknas som levnadskostnader och där- med vara uteslutna från avdrag. Före- skrifter finns visserligen i 20 & KL med anvisningar att vissa, särskilt an- givna utgifter inbegrips under de icke avdragsgilla levnadskostnaderna men dessa särskilt angivna utgifter är av så speciellt slag att de inte ger någon ledning för bedömande av representa- tionsutgiftemas behandling i avdrags- hänseende. Dock kan framhållas att så- som levnadskostnad uttryckligen beteck- nas vad skattskyldig ger bort såsom gåva.

Svårigheterna vid bedömningen av representationsavdragen och de miss— förhållanden, som förekommit beträf- fande dessa avdrag, torde i väsentlig mån hänföra sig till att representations- utgifterna till huvudsaklig del avser just sådant (t. ex. mat och dryck), som en- ligt vanligt språkbruk utgör levnads- kostnader, utan att skatteförfattningar- na reglerar om och under vilka förut- sättningar dessa utgifter får betraktas såsom omkostnader.

Även om kommunaliskattelagen alltså saknar direkta föreskrifter om rätt till avdrag för representationsutgifter, fö- rekommer dock begreppet representa- tion på ett par ställen i kommunalskatte- lagen. I punkt 7 av anvisningarna till 32 % stadgas nämligen att »bidrag till representationskostnader», som utgår till vissa statens tjänstemän, räknas till ersättning, som anvisats av staten till bestridande av viss med tjänsten för- enad kostnad och som följaktligen ej är underkastad skatteplikt. Vidare före- skrives i punkt 3 av anvisningarna till samma paragraf att om tjänstebostad med hänsyn till vederbörande tjänst- innehavare i tjänsten åliggande repre- sentationsskyldighet är större än som skäligen kan anses erforderligt för en person i motsvarande ställning, skall såsom värde å bostadsförmånen upptas allenast vad som kan anses motsvara en bostad av sistnämnda beskaffenhet.

I taxeringsförordningens bestämmel- ser om deklarations— och uppgiftsplikt

finns två stadganden, som direkt avser representationskostnader men givetvis inte syftar till att ge ledning för be- dömande av avdragsrätten i och för sig. I 26 & taxeringsförordningen före- skrives att i självdeklaration, vari in- komst av rörelse eller jordbruksfastig- het redovisas enligt bokföringsmässiga grunder med räkenskapsavslutning me- delst vinst- och förlustkonto, uppgift skall lämnas om belopp, som vid in- komstberäkningen avdragits såsom rese— och representationskostnader, i den mån sådan-t belopp inte utbetalats till anställda och upptagits på kontrollupp- gifter rörande de anställdas förmåner. Är det förenat med synnerliga svårig- heter att lämna uppgift, som här avses, behöver uppgift lämnas först efter an- maning av taxeringsmyndighet, _- I 37 & taxeringsförordningen har stadgats viss begränsning i den uppgiftsplikt, som åligger aktiebolag, rörelseidkare m.fl. beträffande förmåner och ersätt- ningar till anställda. Uppgiftsskyldighet föreligger nämligen inte beträffande ut- betald representationsersättning, som motsvarar gjorda utlägg, då utläggen sammanlagt inte överstiger 500 kr.

Praxis Inledning I praxis har avdrag för representations- kostnader brukat medges, oaktat direk- ta föreskrifter om avdragsrätt saknas. Då avdrag medgetts, har något författ- ningsrum i regel inte åberopats. Av- dragsrätten torde emellertid ha ansetts grundad på de allmänna föreskrifterna om att avdrag vid beräkning av inkomst av förvärvskälla får göras för omkost- nader (driftkostnader i rörelse, kostna- der för fullgörande av tjänst).

För behandlingen av de frågor, som uppkommer när det gäller att söka ge- nom författningsföreskrifter närmare

ange i vilken omfattning representa- tionskostnader skall få avdras, vore det givetvis av värde, om en redogörelse kunde lämnas för de grunder, som för närvarande i praxis tillämpas vid be— dömningen av framställda avdragsyr- kanden. En sådan redogörelse kan emel- lertid endast ges i allmänna ordalag. Ett studium av de talrika rättsfallen på området visar nämligen bl.a. följande. De skattskyldiga tillgodoför sig avdrag för representationsutgifter enligt myc- ket olikartade grunder. I den mån ut- redning till stöd för yrkade avdrag kräves från taxeringsmyndigheternas sida, är den utredning som förebring- as av mycket varierande beskaffenhet. I regel är utredningen ofullständig och av allmän natur. Uppgifter som skulle medge en noggrann siffermässig pröv- ning lämnas alltså inte; ofta är utgif- terna sammanförda med andra utgifter, exempelvis resekostnader. Taxerings- myndigheternas prövning blir därför vanligen helt eller så gott som helt skönsmässig, ibland på det sätt att yr- kat avdrag nedsättes till ett såsom skä- ligt ansett belopp. Grunderna för skä— lighetsprövningen kan inte anges, ef- tersom tillräckligt underlag för en så- dan saknas och några normer för pröv- ningen inte meddelats i lagstiftningen eller annorledes. Den prövning, som sker i de olika instanserna, är långt ifrån enhetlig. Detta synes bero på dels att det material, som ligger till grund för avgörandena, är så växlande, och dels på att uppfattningarna om i vad mån avdrag bör medges är mycket oli- ka. Beträffande besvärsinstansernas av- göranden tillkommer, att dessa instan- ser är bundna av parternas yrkanden, och även dessa framställes enligt olik— artade grunder.

Av det anförda framgår, att man be- träffande representationskostnaderna inte _ såsom är fallet på många andra

områden inom beskattningen — åskåd- ligt kan ange innebörden av gällande rätt genom att återge ett antal belysan- de rättsfall.

Innebörden av rådande praxis, sådan den kommer till uttryck i utslag av regeringsrätten, kommer därför att an- ges dels genom återgivande av den upp- fattning om praxis, som kommit till ut— tryck i de allmänt begagnade skatte- handböckerna, och dels genom återgi- vande av en del regeringsrättsutslag, som kan anses belysande för hur be- dömningen av speciella frågor skett i högsta instans.

Det måste emellertid starkt betonas, att den redogörelse, som på nämnda sätt kommer att lämnas, inte återger hur avdragen för representationsutgif- ter i verkligheten utnyttjas. Blott en ringa del av gjorda avdrag kommer över huvud taget under taxeringsmyn— digheternas prövning. De flesta avdra- gen sker dolt genom att de bokförs så- som omkostnader i rörelseidkarnas rä- kenskaper, och sådana avdrag blir granskade endast om de görs till före- mål för undersökning vid taxeringsre- vision eller annan taxeringskontroll. Taxeringsrevision sker som bekant än- nu i jämförelsevis ringa utsträckning och möjligheterna att vid sådan revi- sion mera ingående granska avdragna representationsutgifter är ofta begrän- sade. I följande kapitel lämnas en redo- görelse för vissa iakttagelser, som gjorts vid taxeringskontroll, och dessa iaktta- gelser torde ge en god uppfattning om de brister, som för närvarande råder beträffande avdragen för representa- tionskostnader.

Såsom redan antytts får med hänsyn till beskaffenheten av målen om avdrag för representationskostnader regerings- rättens avgöranden inte samma prejudi- katbildande betydelse som i åtskilliga andra hänseenden. Detta medför — så-

som i olika sammanhang kunnat iakttas _— att avdragen för representationsut- gifter bedömes mera fritt, och därmed givetvis oenhetligt, hos taxeringsnämn- der och prövningsnämnder. Ej sällan torde avdrag medges enligt frikostiga- re grunder än som brukar tillämpas av regeringsrätten. Stundom torde detta be- ro på att innebörden av och grunderna för vissa regeringsrättsavgöranden bli- vit missförstådda.

Representationsavdragen före kommu- nalskattelagens ikraftträdande Redan före tillkomsten av 1928 års KL medgavs i praxis avdrag för represen- tationskostnader. Bedömningen synes emellertid ha varit förhållandevis sträng. Sålunda uttalar Palmgren (Själv- deklaration 17 uppl. 1928 s. 170) att avdrag för s.k. representationskostna- der får ske vid beräkning av inkomst av rörelse. Härför skulle dock såsom oeftergivligt villkor fordras, att utgif- terna stod i omedelbart samband med rörelsen och verkligen hade till syfte- mål inledande eller bevarande av af- färsförbindelser.

Lundevalls Skattehandbok Innebörden av nutida praxis har av Lundevall i Skattehandbok (5 uppl. s.— 147) sammanfattats på följande sätt. Av- drag för s.k. representationsutgiffer medges endast i sådana fall, då dylika utgifter kan betraktas såsom en nöd- vändig omkostnad för vederbörandes förvärvsverksamhet. Utredning härom bör i regel lämnas av den skattskyldige. För handelsresande gäller härvid att uppge ej allenast antalet resdagar, utan även att utreda kostnadernas verkliga belopp samt de omständigheter som föranlett utgifterna. Endast sådana ut- gifter kan anses avdragsgilla, som mot- svarar vad som enligt hävdvunnen sed förekommer vid avslut av affärer, där-

emot ej för uppvaktning av affärsvän- ner å bemärkelsedagar o. dyl. I praxis plägar visas stor återhållsamhet vid medgivande av dylika avdrag. Utgifter som tyder på överdådig livsföring be— skäres till vad som anses skäligt för det syfte, representationen avser. För re- presentation i hemmet liksom större bjudningar över huvud, även sådana å restauranger, medges i regel icke av- drag; de måste merendels, även om de hålles för s. k. affärsvänner, tillskrivas vederbörandes levnadsvanor, och kost- naden därför betraktas såsom icke av- dragsgill levnadskostnad. Kan det där- emot visas eller framgår av omständig- heterna, att särskilda med förvärvsverk- samheten sammanhängande förhållan- den nödvändiggjort utgiften, torde av- drag för densamma kunna medges, även om representationen ägt rum i hemmet. Den omständigheten, att särskilt anslag till representation lämnats, kan härvid åberopas till styrkande att representa- tion åligger den skattskyldige; dock gäl- ler i detta avseende såsom eljest, att anslaget verkligen avser vad som upp- ges och ej utgör förtäckt löneförmån.

Ej sällan yrkas avdrag för smärre gå- tor till välgörande eller socialt moti- verade ändamål. För sådana gåvor med- ges ej avdrag, med mindre fråga är om ändamål, som den skattskyldige eljest själv måst ombesörja, såsom fallet kan vara med välfärdsanordningar, som i främsta rummet kommit till godo dem, som är anställda hos den skattskyldige. För belöningsmedaljer och liknande ut- gifter till uppmuntran av anställda plä— gar numera medges avdrag; tidigare har praxis i detta avseende varit mera åter- hållsam.

Skattehandbok av Geijer—Rosenqvist— Sterner

I den av Geijer — Rosenqvist _— Sterner utgivna Skattehandboken del I (5 uppl.

s. 258) anföres beträffande inkomst av rörelse, att utgifter för representation är avdragsgilla under förutsättning, att utgifterna är att betrakta såsom nödiga i rörelsen, d, v. s. erforderliga för »in- täkternas förvärvande och bibehållan- de». Huruvida så är förhållandet måste bedömas efter omständigheterna i varje särskilt fall. I fråga om avdrag för re- presentationskostnader i förvärvskäl- lan tjänst framhålles (s. 312), att av ett flertal rättsfall under senare år fram— går att praxis härutinnan intar en myc- ket snäv inställning gentemot de skatt- skyldiga. Sålunda har avdrag för kost- nader för representation i hemmet be- viljats endast där omständigheterna va- rit sådana, att det med hänsyn till den skattskyldiges framskjutna ställning in— om dennes verksamhetsområde, verk- samhetens art och gängse kutym varit sannolikt, att en dylik representation varit nödvändig. Jämväl i fråga om öv- rig representation möter i praxis stora svårigheter, då den skattskyldige skall visa behörigheten av yrkade avdrag. I vissa fall har avdrag medgetts, då be- visning företetts medelst räkningar å kostnaderna med uppgift om de per- soner, som representationen avsett, samt om deras ställning i förhållande till den skattskyldige, detta för bedömande av nödvändigheten av representationen. Den omständigheten, att exempelvis ett bolag åt sin verkställande direktör an- slagit ett visst belopp för representa- tion, vilket bolaget-arbetsgivaren så- lunda från sin synpunkt ansett vara er- forderligt för representationens fullgö— rande, är icke i och för sig bevis för att direktören, även om denne icke är ak- tieägare i bolaget, är berättigad till av- drag för ett mot anslaget svarande kost- nadsbelopp, utan erfordras i regel ut- redning om representationsanslagets an— vändning, såvida icke representations— skyldigheten kan anses notorisk. I frå-

ga om handelsresandes representations- kostnad är presumtionen den att skatt- skyldiga inom denna kategori har re- presentationsskyldigbet. Emellertid ford- ras givetvis, att den skattskyldige kan förebringa viss utredning om dess om- fattning och kostnaderna för densam- ma.

Handledning för arbetet i taxerings- nämnd

Vidare sammanfattas praxis i mål rö- rande avdrag för representationskost- nader i förvärvskällan tjänst på följan- de sätt i en genom riksskattenämndens försorg utgiven Handledning för arbe- tet i taxeringsnämnd: Vad först be- träffar sådan representation, som utövas av innehavare av vissa ämbeten och tjänster hos stat och kommun, är att märka stadgandet i anv.p. 7 till 32 % KL, att vissa statliga ämbetsmän anvi- sade bidrag till representationskostna- der icke är skattepliktiga samt att upp- kommet underskott ej är avdragsgillt. I de fall, då representationsbidrag anvi- sats av staten, får representationsskyl- dighet anses ha ålagts vederbörande. I fråga om andra befattningshavare lärer avdrag för representation kunna med- ges endast då skyldighet att represen- tera för arbetsgivaren uttryckligen ålagts tjänste- eller förtroendemannen. Vidkommande därefter avdrag för re- presentation av företagsledare o. dyl. ställer det sig betydligt svårare att med hjälp av praxis åstadkomma en gräns- dragning mellan avdragsgilla och icke avdragsgilla representationskostnader. Praxis' inställning till spörsmålet får emellertid anses vara ytterst restriktiv, i all synnerhet i fråga om representa- tion i hemmet.

Såsom allmän norm vid bedömningen synes kunna uppställas, att då represen- tationen till art och utövande kan lik— ställas med sådan representation, som

i allmänhet plägar direkt bekostas av arbetsgivaren, det ligger närmare till hands att medgiva avdrag, medan i fall, då representationen mera är att lik- ställa med utövandet av personligt um- gänge, som i stor utsträckning knytes inom den egna affärskretsen, avdrag i regel ej bör medges. Särskild försik— tighet bör iakttagas beträffande repre- sentation, som utövas av huvudaktieäga- re i familjebolag.

Rättsfall avseende särskilda frågor I det följande skall praxis” inställning till frågan om avdrag för representa- tionskostnader ytterligare belysas med ett antal rättsfall. Först upptas här frå- gan om avdrag från inkomst av tjänst för dylika kostnader.

Då det gäller avdrag från inkomst av tjänst för representationskostnader görs i KL skillnad mellan statstjänstemän, å ena sidan, och i kommunal eller en- skild tjänst anställda befattningshavare, å andra sidan. Beträffande statstjänste- män gäller som förut angetts särskilda regler för dem, som uppburit represen- tationsbidrag. Enligt punkt 7 av anvis- ningarna till 32 & KL är sådant bidrag icke skattepliktigt, men å andra sidan är avdrag icke medgivet för representa— tionskostnader, som överstiger bidrags- beloppet. Detta kan belysas av bl.a. följande rättsfall.

Landshövding, som "uppburit repre- sentationsbidrag med 6000 kr., har ic- ke erhållit avdrag för till 5 550 kr. upp- gående representationskostnader utöver bidraget (RÅ 1954 Fi 1567).

I fråga om statstjänstemän, vilka inte uppbär särskilt bidrag till täckande av representationskostnader, har enligt praxis avdrag från tjänsteinkomsten medgetts endast i ett par undantagsfall. I dylika fall torde nämligen presumeras att någon skyldighet normalt inte före- ligger för befattningshavaren att utöva

representation. Vederbörande erhåller lika stor löneinkomst även om han un- derlåter representera, Från de många rättsfall, som rör av statstjänstemän yr- kade avdrag för representationskostna- der, må här återges följande.

Av överbefälhavaren för rikets krigs— makt med 5000 kr. yrkat avdrag för representationskostnader har helt väg- rats (RÅ 1949 Fi 610). — Mili-t'ärbefäl- havaren på Gotland har likaledes för- vägrats avdrag för sådana kostnader (RÅ 1952 Fi 771). Överste har ej erhållit avdrag för kostnader avseende repre- sentation såsom regementschef (RÅ 1951 Fi 1108). Däremot har avdrag med- getts överste i egenskap av chef för skjutskola, med vilken tjänst represen- tationsskyldighet ansetts förenad och för vilken representationsbidrag nume- ra utgår av statsmedel (RÅ 1952 Fi 696).

Hovrättspresidenter har förvägrats avdrag för representationskostnader (RÅ 1952 Fi 593 och 1953 Fi 660). Ej heller har häradshövding ansetts berät- tigad till avdrag för s.k. tingsgästning (RÅ 1950 Fi 929).

Professorer har ej erhållit avdrag för representationskostnader (RÅ 1946 Fi 474 och 1947 Fi 330).

Präster har i allmänhet förvägrats av- drag för representationskostnader. Så- lunda har kyrkoherde förvägrats avdrag för representationskostnader vid instal- lation (RÅ 1933 Fi 391) och för dylika kostnader i allmänhet (RÅ 1947 Fi 1644).

Däremot har kyrkoherde med hänsyn till tjänstgöringsortens avskilda läge och där rådande förhållanden medgetts av- drag med skäliga ansedda 300, kr. för kostnader för inlogering i prästgården av och kost åt myndighetspersoner och andra, som i kyrkliga eller allmänna angelägenheter besökt orten (RÅ 1949 ref. 8). I sistnämnda mål yttrade rege-

ringsrätten: Regeringsrätten finner väl vissa av A. såsom representationskost- nader betecknade utgifter vara att anse såsom sådana av sedvanlig gästfrihet be- tingade kostnader, för vilka avdrag vid taxeringarna ej kan medges, likväl och som av handlingarna i målet framgår, att A. på grund av sin tjänsteställning samt ortens avskilda läge och där rå- dande förhållanden nödgats i icke obe- tydlig omfattning tillhandahålla kost och i åtskilliga fall även logi i sitt hem åt myndighetspersoner och andra, som i kyrkliga eller allmänna angelägenhe- ter besökt orten, samt kostnaderna här- för, vilka i brist på närmare utredning skäligen må uppskattas till 300 kr, följ- aktligen måste hänföras till kostnader för fullgörande av A:s kyrkoherdetjänst och således är avdragsgilla vid ifråga- varande taxeringar, prövar regerings- rätten rättvist att nedsätta taxeringarna i enlighet därmed.

Frågor om rätt för företag att avdra kostnader för jubileumsfester o. dyl. har prövats i åtskilliga rättsfall, av vil- ka följande här återges.

RÅ 1954 Fi 1272. Smålands m. fl. provinsers hypoteksförening anordnade med anledning av sitt 100-årsjubileum en bankett med deltagande av 177 per- soner, bl. a. styrelseledamöter, anställda och tidigare anställda, ortsombud samt representanter för olika föreningar. Kostnaden för banketten ansågs av- dragsgill till så stor del att för förening- en icke uppkom något taxerat belopp. (Eljest skulle föreningen ha taxerats för 5 950 kr.)

RÅ 1949 Fi 342. Stockholms stads brandstodsbolag hade i samband med sitt 100-årsjubileum utgifter för bl. a. högtidssammanträde och middag med 8378 kr., för vilka kostnader bolaget yrkade avdrag. I middagen hade delta- git 40 personer tillhörande överstyrel- sen, 8 tillhörande styrelsen och revi—

sionen, 27 tillhörande kontorspersonal och tjänstemän samt 58 representanter för försäkringsbolag. Regeringsrätten ansåg att bolaget icke visat fog för sitt yrkande.

RÅ 1956 Fi 44. Aktiebolaget C. I. Wennbergs Mekaniska Verkstad erhöll avdrag för kostnader för 75-årsjubileum med 9929 kr. (varav 7766 kr. avsåg kostnader för jubileumsmiddag och 2 163 kr. kostnader för jubileumshögtid- ligheter i bolagets verkstadslokaler). 255 personer hade deltagit, därav 176 anställda, 15 myndighetsrepresentanter, 10 journalister och ett 50-tal kunder och leverantörer,

RÅ 1953 Fi 1487. Fastighetsaktiebola- get Drott erhöll avdrag för kostnader för middag i anledning av bolagets 50- årsjubileum för 75 anställda, 17 styrel- seledamöter med fruar, 2 aktieägare och 9 hyresgäster. Kostnaden utgjorde 4 619 kr.

RÅ 1950 Fi 490. Albert Terberger Ak- tiebolag erhöll avdrag för kostnader för middag i samband med bolagets 50-års- jubileum med yrkat belopp 5 000 kr.

RÅ 1955 Fi 1268. Innehavaren av en större sko— och läderaffär i Uppsala yr- kade avdrag för kostnader för en fest vid firmans 25-årsjubileum med 3422 kr. I festen hade hela personalen, 11 personer, och 25 leverantörer, deltagit. Regeringsrätten medgav avdrag utom för ett ej specificerat belopp å cirka 900 kr.

RÅ 1947 Fi 293. Svenska Personal- Pensionskassan vägrades avdrag för kostnader för jubileumsmiddag vid kas— sans 25—årsjubileun1.

RÅ 1952 Fi 1326. Åkeriförening (or- dercentral) erhöll inte avdrag för kost- nader för 10.-årsfest, 3 376 kr., till vilken inbjudits kunder, leverantörer och sam- arbetande företag.

RÅ 1956 Fi 468. Grosshandelsbolag i

trävarubranschen erhöll avdrag för kostnader för firande av bolagets 30- årsjubileum med 2000 kr. i stället för yrkade 3573 kr. Huvudsakligen bestod kostnaderna i utgifter för sammankomst och lunch för 52 personer, varibland 6 var släktingar till huvudaktieägaren.

RÅ 1957 Fi 353. Ingenjörsbyrå erhöll i regeringsrätten avdrag för yrkade kostnader 3 803 kr. för middag vid fö- retagets 30-årsjubileum_ I middagen det- tog personalen med damer, kunder och leverantörer. Prövningsnämnden och kammarrätten hade medgett avdrag för blott halva kostnaden. Två ledamöter i regeringsrätten ansåg att kammarrät- tens utslag borde fastställas.

RÅ 1947 Fi 112. Advokat vägrades yr- kat avdrag för middag vid 20-årsjubi- leum. I middagen deltog 102 inbjudna klienter samt kontorspersonal, och kost- naderna därför uppgick till 3 927 kr.

RÅ 1955 Fi 2113. Aktiebolaget Nykö- pings Automobilfabrik erhöll avdrag med 27 875 kr, för en i samband med invigningen av ny fabriksbyggnad an- ordnad fest. Däri deltog 450 personer, varav 53 representanter för myndighe- ter och utländska beskickningar, 16 ut- ländska leverantörer, 37 svenska leve- rantörer, 40 representanter för motor- organisationer och pressen, 75 återför- säljare samt 229 anställda.

Beträffande aktiebolags och andra juridiska personers avdrag för repre- sentation har i vissa fall kunnat iakt- tas, att taxeringsnämnder och pröv- ningsnämnder bedömt dessa avdrag en- ligt frikostigare grunder än som skulle ha tillämpats om liknande avdrag yrkats av fysisk person, som fått ersättning för utgifterna av aktiebolaget eller den ju- ridiska personen. Emellertid torde någ- ra bärande skäl för en sådan åtskillnad inte föreligga och i ett regeringsrätts- utslag (RÅ 1950 Fi 269) har använts en motivering, enligt vilken bedömning-

en bör vara oberoende av på vad sätt en utgift bestritts. I utslaget anföres:

»Av klaganden till stöd för hans ta- lan i målet åberopade specifikationer ge vid handen, att av klaganden från Försäkringsaktiebolaget Mälaren för re- presentation uppburna medel till över- vägande del använts för utgifter, vilka —vare sig de bestritts direkt av bolaget eller av klaganden _ icke varit avdrags- gilla vid bolagets eller klagandens taxe- ringar, men även att klaganden i viss omfattning utövat sådan representation för bolagets räkning, att bolaget, därest det självt utövat representationen, ägt tillgodonjuta avdrag för kostnaden där- för; och enär sistnämnda kostnad i brist på närmare utredning skäligen må såsom taxeringsnämnden ansett upp- skattas till 1200 kr. samt klaganden m. h. t. vad ovan anförts icke vid före- varande taxeringar bör förvägras avdrag för detta belopp .. .»

I fråga om avdrag för personalfester må framhållas rättsfallet RÅ 1958: ref.

57, enligt vilket ett bolag vägrades av- drag med 2 046 kr. för en personalfest, som brukade återkomma årligen. I festen hade deltagit 63 hos bolaget an- ställda personer. Avdrag har däremot medgetts för kaffebjudning, RÅ 1949 Fi 1182.

Avdrag för styrelse- och bolagsstäm- momiddagar har regelbundet vägrats, se exempelvis RÅ 1959 Fi 2027—2031.

Rörande avdrag för s.k. kundrepre- sentation —- vilka avdrag torde röra sig om de största summorna -— förekom- mer en mängd rättsfall, men av skäl som ovan berörts kan inte på grundval av desamma anges några regler efter vilka bedömningen skett. Det är emel- lertid att märka, att rättsfallen till helt övervägande del avser fysiska perso- ner med inkomst av tjänst eller rörel- se. Detta synes tyda på att avdrag i allmänhet medges, då kostnaderna för sådan representation direkt bokföres som omkostnader i aktiebolags räken- skaper.

KAPITEL 3

Representationsavdragen i praktiken — med

exempel från taxeringsarbetet

Uttalanden av taxeringsintendenterna Genom cirkulär till taxeringsintenden- terna i länen har de sakkunniga hem- ställt att få del av de erfarenheter, som gjorts bl. a. beträffande representations- kostnadsavdragen under taxeringsarbe- tet i första instans och under arbetet å taxeringssektionerna. Därvid har de sakkunniga även anhållit att få exempel på avdragsyrkanden, som ansetts över— drivna eller svårbedömda, samt uppgift om i vilka hänseenden föreskrifter kan anses påkallade för att underlätta taxe— ringsarbetet.

Svar på skrivelsen har inkommit från flertalet taxeringsintendenzter. Däri be- lyses med olika exempel de aktuella problemen på området och av svaren kan man få en bild av hur skilda frå- gor rörande avdragsrätten bedöms på taxeringsnämnds- och prövnings- nämndsstadiet. Vidare innehåller ytt- randena uttalanden om behovet av lag- regler och i vissa fall också önskemål om den närmare utformningen av så- dana regler. En sammanfattande redo- görelse för innehållet i yttrandena läm- nas här nedan, varvid först återges de allmänna synpunkter som anförts i ytt- randena. Därefter redogöres för de mer speciella frågor, som berörts i taxe- ringsintendenternas svar. Anförda ex- empel liksom vissa andra från taxe- ringshandlingar hämtade exempel har sammanställts för sig i slutet av före- varande avsnitt.

I vissa yttranden göres några all-

männa uttalanden om representationens omfattning och utvecklingen på området vilka är av intresse för bedömningen av frågan.

Sålunda uttalar taxeringsintendenten i Västernorrlands län att tendensen sy- nes vara att avdragen för representa- tionskostnader beloppsmässigt blir stör- re och att till representation hänföres en allt omfångsrikare flora av utgifter.

Taxeringsinlendenten i östergötlands län gör gällande att avdrag för repre- sentation har tagit en omfattning hos vissa rörelseidkare, som för andra skatt- skyldiga måste vara direkt stötande. Även taxeringsfntendenten i Värm- lands län anser att yrkade avdrag för representationskostnader årligen upp- går till mycket stora belopp. Represen- tationen har fått en sådan omfattning, att vissa företag nödgats avdela särskild personal för att sköta densamma.

I många yttranden framhålles, att taxeringsmyndigheterna vid bedöman- det av avdrag för representation mer- endels ställs inför stora svårigheter att avgöra huruvida det yrkade avdraget kan anses avse »legal» representation eller privata nöjes- och umgängeskost- nader, då gränserna här är så fly- tande.

Taxeringsinlendenten i Stockholms län uttalar sålunda, att det knappast =tor- de behöva påpekas att representations- avdragen medför många både svårlösta och i utredningshänseende tidskrävan- de taxeringsproblem. I ett stort antal

fall framstår yrkandena såsom över- drivna och torde få betraktas såsom mer eller mindre medvetna försök att erhålla avdrag för sådana kostnader, som rätteligen bör hänföras till priva- ta levnadskostnader. Den omständighe- ten att dylika överdrivna avdrag svår- ligen kan beivras genom tillämpning av skattestrafflagen — i flertalet fall kan den skattskyldige sålunda göra gällan- de att det hela är en omdömesfråga _— torde stimulera till en viss spekulation i avdragens storlek.

Taxeringsintendenten i Göteborgs och Bohus län anser att den väsentligaste orsaken till föreliggande svårigheter att bedöma skäligheten i yrkade avdrag för representation är att det ofta icke är möjligt att i efterhand bedöma i vilken utsträckning den utövade representatio- nen verkligen varit nödvändig för in- täkternas förvärvande. En jämförelse mellan i övrigt likartade företag visar stora variationer, när det gäller storle- ken av utgifterna för representation. Detta tyder på att omfattningen av re— presentation i många fall är beroende av exempelvis den skattskyldiges per— sonliga inställning till restaurangbesök. Möjligheten att erhålla avdrag vid taxe- ringen för dylika kostnader torde där- vid helt naturligt utgöra en stimule- rande faktor.

Att avdragsfrågan bereder svårighe- ter anser taxeringsintendenten i Gävle- borgs län främst bero på att oklarhet synes råda såväl hos de skattskyldiga som hos beskattningsnämnder och skat- tedomst'olar rörande vilka krav, som skall eller bör ställas på underlaget för avdragsyrkandena, d.v.s. i fråga om anteckningar och verifikationer.

Taxeringsintendenten i Värmlands län framhåller, att det vid utredningar gång efter annan visar sig att vad som i de- klarationerna anges som representation i själva verket avser personliga lev-

nadskostnader, vilka enligt 20 5 KL icke är avdragsgilla. När det gäller för- värvskällan tjänst, har taxeringsnämn- derna tämligen stora möjligheter att uppmärksamma och inskrida mot såda- na yrkanden, Däremot är det mycket svårt och ofta omöjligt att komma till rätta härmed i fråga om förvärvskällan rörelse, där represenut'ationskostnaderna ofta döljes på omkostnadskontot, så att bokföringsgranskning måste tillgripas för at-t få fram dem. Många skattskyldi- ga kan t'dl följd härav få avdrag för en icke obetydlig del av sina levnadskost- nader utan att taxeringsnämnderna har någon möjlighet att inskrida.

I fråga om behovet av lagstiftning gö- res några uttalanden.

Sålunda framhåller taxeringsinten- denten i Östergötlands län att praxis vis- serligen i flertalet fall intagit en restrik- tiv ståndpunkt, då det gäller represen— tation, men denna allmänna inställning torde icke vara tillräcklig. Närmare be- stämmelser bör därför utfärdas om de krav som skall ställas för att avdrags— gill representation skall anses förelig- ga. Kraven på bevisning från de skatt- skyldigas sida att sådan representation förelegat, som skäligen bör medföra rätt till avdrag, bör sålunda betydligt skär- pas.

Taxeringsinlendenten i Västernorr- lands län uttalar att de skattskyldigas yrkanden om avdrag för representa- tionskostnader alltid varit svåra att be- döma vid taxering i första instans, då förefintliga rättsfall ger föga vägledning för bedömningen, och dessa frågor har efter hand blivit alltmer svårbedömda. Vad som är att hänföra ftill avdragsgil- la omkostnader och icke avdragsgilla levnadskostnader bedöms föga enhet- ligt, vilket ofta medför konflikter med de skattskyldiga. Klarare rättsregler i ämnet får därför anses önskvärda.

Taxeringsintendenten i Värmlands län betecknar det som en allvarlig brist, att skatteförfattningarna nästan helt saknar föreskrifter om avdrag för re- presentationskostnader. Förefintliga prejudikat är naturligen till viss led- ning vid taxeringsarbetet, men värdet av denna vägledning begränsas av att det ena fallet nästan aldrig är det andra riktigt likt. För att i möjligaste mån råda bot på missförhållandena på det- ta område och för att skapa större en- hetlighet vid taxeringen synes det nöd- vändigt att för taxeringsmyndigheter- nas vägledning införa bestämmelser i skatteförfattningarna om rätten till av- drag för representation.

En tveksam inställning till möjlig- heterna att lagstiftningsvägen lösa frå— gan intar taxeringsintendenten i Kal- mar län. Han framhåller svårigheten att åstadkomma sådana bestämmelser, som resulterar i en minskning av de obehö- riga avdragen för representation o.dyl. men ändå är smidiga i tillämpningen. En tänkbar lösning vore, att skattelags- sakkunniga i sitt betänkande framläg- ger principiella synpunkter på frågan utan att avge något förslag till ändrad lagstiftning; därvid förutsättes att riks— skattenämnden skulle utfärda sådana anvisningar i ämnet, som kunde för- väntas resultera i en noggrannare pröv- ning av avdragsyrkandenas befogenhet.

Några uttalanden om möjligheterna att helt slopa avdragsrätten för repre- sentationskostnader föreligger.

Taxeringsintendenlen i Älvsborgs län framhåller, att det otvivelaktigt förhål- ler sig så att de nuvarande bestämmel- serna om avdragsrätt för representa- tionskostnader stimulerar de skattskyl- diga till ökad representation — »man äter och dricker på statens bekostnad». Man kan inte frita sig från känslan av att dylika tankegångar ligger bakom

rådande affärskutym med en utbredd, många gånger ömsesidig representa- tion.

Härefter fortsätter taxeringsintenden- ten,

Därest avdrag för dylika kostnader ej skulle medgivas, kan man förvänta en av— sevärd nedgång av representationen inom näringslivet. Genom den fördyring av kost- naderna, som ett dylikt förbud skulle med- föra, torde den osunda representationen försvinna. Detta skulle innebära en välbe- hövlig sanering, som torde hälsas med till- fredsställelse även av företagen. Dessa finge härigenom ett välkommet argument att visa ifrån sig ohemula representationsanspråk från kundernas sida. Samtidigt tvingades de att på ett annat sätt än vad nu är fallet väga nyttan av en viss representation mot kostnaden för densamma.

För skattemyndigheternas vidkommande skulle en dylik bestämmelse medföra en vä- sentlig lättnad, även om andra gränsdrag- ningsproblem av mindre storleksordning bleve aktuella, nämligen frågan om vad som är att hänföra till representation.

Till förmån för ett dylikt förbud kan även framhållas allmänhetens berättigade krav på att staten ej indirekt bör ge bi— drag till vissa skattskyldigas privata lev- nadskostnader.

I övrigt har de taxeringsin-tendenter, som uttalat sig i frågan, tagit ställning mot ett fullständigt slopande av av- dragsrätten.

Sålunda anför t.ex. taxeringsinten- denten i Västernorrlands län att den enklaste regeln att tillämpa på detta område vore att jämställa representa- tion med gåvor, varigenom några av- drag praktiskt taget aldrig skulle med- ges. Ehuru det icke saknats röster i debatten för en dylik lösning torde den icke utgöra en framkomlig väg. Den skulle väl icke heller stå i överensstäm- melse med grundtankarna i våra skatte- lagar; det vore orimligt att hävda att representationsutgifter alltid är obefo- gade.

Taxeringsinlendenten :" Värmlands län framhåller att taxeringsmyndighe-

terna ofta saknar möjlighet att kontrol- lera arten av yrkade avdrag och icke kan inskrida mot utgifter, som i reali- teten utgör personliga levnadskostna— der. Dessa avdrag står sålunda mången gång i strid mot principen om en rätt- vis och likformig taxering, men att där- för — som på sina håll föreslagits —— stadga förbud mot sådana avdrag över huvud torde emellertid vara helt ute- slutet. Ett sådant förbud skulle bli ef- fektivt endast beträffande skattskyldi- ga med inkomst av tjänst, vilkas in- komstberäkning taxeringsnämnderna har större möjlighet att kontrollera.

Inte heller taxeringsintendenten i Kalmar län finner det skäligt att helt upphäva rätten till avdrag, då med hän— syn till behovet av personliga kontakter inom affärslivet representation i viss omfattning torde vara affärsmässigt be- fogad.

En liknande uppfattning företräder taxeringsintendenterna i Östergötlands och Norrbottens län, som betonar att med hänsyn till att förhållandena växlar från fall till fall en individuell pröv- ning måste ske.

Taxeringsintendenten i Göteborgs och Bohus län uttalar att det —— med hän- syn till det nära samband som råder mellan representation genom restau- rangbesök och levnadskostnader — sy- nes kunna ifrågasättas, om man icke bör helt vägra avdrag för dylika kostnader. En sådan bestämmelse skulle dock i vissa fall leda till ett icke helt tillfreds- ställande resultat. Att helt förvägra exempelvis exportindustrin avdrag för dylika kostnader är måhända icke lämpligt.

I flertalet yttranden uttryckes önske- mål om att de skattskyldiga, som yrkar avdrag för representation, skall vara skyldiga att styrka avdragsrätten med specificerade uppgifter.

Taxeringsintendenten i Västernorr- lands län framhåller sålunda att om man skall komma till rätta med de nuvarande otillfredsställande förhållan- dena, det torde vara oundvikligt att in- föra ett ovillkorligt utredningskrav. Den som påkallar avdrag för representa- tionskostnader, skall ha att förebringa för avdragets bedömande erforderliga uppgifter. Denna utredning bör omfatta dels en förteckning med identifierings- uppgifter å de personer, som varit fö- remål för representationen, dels upp- gift om representationens art och kost- naderna vid varje representationstill- fälle, dels ock en sannolikhetsbevisning rörande kostnadernas karaktär av drift- kostnad för den rörelse eller verksam- het, varom fråga är.

Jämväl taxeringsintendenten i Gäv- leborgs län anser, att om det av prin- cipiella skäl skulle föreligga hinder mot införande av särskild lagbestäm- melse, varigenom representationskost- nader förklaras vara icke avdragsgilla, synes de skattskyldiga genom särskild lagbestämmelse böra åläggas att föra särskild liggare enligt förslagsvis av riksskattenämnden utarbetat formulär, där såsom obligatorisk uppgift bör in- gå bl. a. redogörelse för sambandet mel- lan de i representationen deltagande personerna och den skattskyldiges för- värvsverksamhet.

Taxeringsintendcnten i Örebro län erinrar om att yrkanden om avdrag för representationskostnader i allmänhet medför skriftväxling med de skattskyl- diga för erhållande av erforderlig ut- redning. Det skulle underlätta taxe- ringsarbetet om obligatorisk skyldighet förelåg att vid deklarationen foga spe- cifikation av representationskostnader- na, varvid även här upplysas om var och mot vem representationen utövats. Möjligen kan härvid anges en undre gräns för uppgiftsskyldigheten.

Taxeringsintendenten i Kalmar län erinrar om att det å deklarationsfor- mulären 1 b och 8 a finns plats för angivande av storleken av sådana re- presentationskostnader, som icke redo— visats å kontrolluppgifter. Denna upp- gift är i och för sig av visst värde, men om större aktieägare och chefstjänste- män därjämte erhållit betydande re- presentationsersättningar, kan taxe- ringsnämnden bibringas en skev upp- fattning om avdragets skälighet. Det synes därför önskvärt, att deklarations- formulären förses med ytterligare plats för uppgift om företagets totala repre- sentationskostnader.

För att underlätta taxeringsmyndig- heternas arbete skulle vissa riktlinjer och direkta anvisningar vara av värde, uttalar taxeringsintendenten i Hallands län. Bestämmelserna bör lämpligen an- ge det minimikrav å underlaget för re- presentationsavdrag, som taxeringsmyn- digheterna kan ha rätt att kräva.

I vissa yttranden har närmare an- getts vilka fordringar som bör upp- ställas för att avdrag skall medges för kostnader avseende representation dels i hemmet och dels i annan form.

Då det gäller representation utom hemmet (vanligen i form av restau- rangbesök) bör enligt taxeringsinten- denlen [ Västerbottens län föreskrivas skyldighet för vederbörande att ta och bevara kvitton och övriga verifikat till styrkande av utgifterna. Den skattskyl- dige bör vidare åläggas att å restau- rangnota och liknande verifikat anteck- na namn, titel och hemvist för den per- son, mot vilken representationen ut- övats, ävensom firmanamnet å det fö- retag, denne företräder samt, därest fir- manamnet icke ger täckning härför, den bransch företaget representerar.

Taxeringsintendenten i Göteborgs och Bohus län framhåller, att en möjlighet att komma till rätta med föreliggande

svårigheter att på grundval av före- tedda restaurangnotor bedöma storleken av den skattskyldiges representations- kostnader synes vara att man ålägger skattskyldig att föra särskilda anteck- ningar beträffande representationen, med angivande av dag, årtal, ort samt namn och adress å den person, mot vil- ken representationen utövats. Som för- hållandena nu är saknar notorna oftast årtalsangivelse. Det har förekommit, att skattskyldig till styrkande av yrkat av- drag för representation företett en bunt restaurangnotor. Vid granskning av dessa har framkommit, att den skatt- skyldige samlat restaurangnotor under flera år, så att han alltid har en bunt till hands för att vid anfordran kunna »styrka» i deklarationen yrkat avdrag.

Inom Skaraborgs län brukar _— en- ligt vad taxeringsintendenten därstädes upplyser —- godtas om den skattskyldi- ge å restaurangnota antecknat, vilka personer som deltagit i måltiden, samt kunnat visa, att han haft affärsförbin- delse med personerna i fråga. Det har dock ej brukat krävas att det direkta sambandet mellan restaurangbesöket och affärsuppgörelse e. dyl. visas. Ett behov av anvisningar, som anger vad som bör krävas i detta avseende, får anses föreligga.

I fråga om representation i hemmet anser taxeringsintendenten i Västerbot- tens Iän, att den skattskyldige bör åläg- gas föra anteckningar över inviterade gäster i den mån han yrkar avdrag för denna representationskostnad, Av an- teckningarna bör framgå samma upp- gifter som vid representation på restau- rang. Härutöver bör framgå måltidens art (lunch, middag, supé) samt beräk- nad kostnad i genomsnitt per person. Ifrågasättas kan måhända om icke an- teckning jämväl bör ske om vad av nyssnämnda kostnad hänför sig till sprit och vin.

Inte heller taxeringsintendenten i Hallands län finner avdrag för repre— sentationskostnader i hemmet böra ifrågakomma med mindre uppgift läm- nas för varje särskilt representations- tillfälle beträffande kostnader, deltaga- re, företag samt ändamål. Kostnaderna bör vara specificerade. Runda summor samt systembolagskvitton bör icke kun- na godkännas.

Liknande önskemål framför taxe- ringsintendenten i Östergötlands län.

Taxeringsintendenten i Skaraborgs län upplyser att i några fall överens— kommelse träffats mellan taxerings- nämnd och skattskyldig att denne skall föra anteckningar om hemmarepresen- tationen med angivande av namn på de personer, som representationen av- sett, vad slags måltid det varit fråga om samt kostnaden för densamma. Förfa- ringssättet synes ge viss ledning för bedömande av avdrag för representa- tionskostnader i hemmet.

Taxeringsintendenten i Hallands län framhåller att uppgifter bör lämnas be- träffande mottagarna av gåvor, så att kontroll kan ske av att dylika gåvor icke som så ofta sker i verkligheten har karaktären av rena byteshandeln per- sonliga umgängesvänner emellan.

Taxeringsintendenten i Västernorr- lands län anför att med representation bör förstås allenast sådan form av per- sonligen utövad gästfrihet, som avser att skapa och vidmakthålla ett företags affärsförbindelser utåt — huvudsakli- gen gentemot kunder men även i vissa fall mot leverantörer, organisationer m.fl. Därvid torde förutsättas, att av- dragsgill representationskostnad endast kan ifrågakomma i rörelse och för skattskyldig som är anställd i rörelse samt för skattskyldig med inkomst av tjänst, som avser provisionsförsäljning eller provisionsinköp. Utanför begrep- pet representation faller sålunda sådan

gästfrihet, som utövas mot företagets eg- na anställda, chefer och arbetskamrater, och avser att skapa trivsel inom före taget. Härvidlag får avdragsrätten an- knytas till vad som enligt god affärs- sed kan betecknas som personalvård.

Ett särskilt problem anger taxerings- intendenten i Hallands län som anser att visst intresse i detta sammanhang bör ägnas frågan om representation skall kunna utövas enbart gentemot af- färsförbindelse eller dennes represen— tant eller om avdrag skall få ske även för representation mot familjemedlem- mar och anhöriga till dem som repre- sentationen i första hand riktar sig emot. Fall har förekommit där invita— tion till måltid direkt efter träffad af- färsuppgörelse avvisats, men där önske- mål i stället har uttryckts om att en vin— vitation till måltid å restaurang gärna skulle accepteras en kommande lördags- kväll och då med damer.

Det påpekas av ett par taxeringsin- tendenter att utövad representation ibland sker i syfte att återgälda repre- sentation som tidigare utövats mot den representerande.

Bland annat pekar taxeringsintenden- len i Älvsborgs lån på att i tider med brist på varor representation gentemot företagets leverantörer kan ha stor be- tydelse för företaget. För närvarande synes emellertid denna representation närmast äga rum för att inom vänska- pens ram återgälda av leverantörerna i form av representation visad gästfri- het. För taxeringsmyndigheterna är det svårt att vägra avdrag för verifierade kostnader av detta slag.

Taxeringsintendenten i Örebro län har noterat att avdrag yrkats för re- presentation mot tjänstemän i andra bolag i den koncern ett bolag tillhör. Här synes närmast vara fråga om ut-

byte av bjudningar mellan koncernbo- lagen.

Den vanligaste anledningen till att avdrag för representationskostnader vägras är att representationen utövats i sådan form att den icke ansetts moti- vera avdragsrätt.

Beträffande den form av representa- tion, som består i överlämnande av presenter, blommor m.m., framhåller laxeringsfntendenten i Älvsborgs län att utgifter för dylik representation i praxis —— med eller utan fog — ansetts böra betraktas som ej avdragsgilla privata levnadskostnader. Att så ibland kan va- ra fallet står klart. Å andra sidan är det svårförståeligt, att just denna form av representation skall behandlas med sär- skild stränghet. I vissa fall, t. ex. då en leverantör uppvaktar ett kundföretag med en blomsteruppsats vid öppnandet av en ny filial, synes det knappast rim- ligt att vägra avdrag.

Taxeringsintendenten i Malmöhus län anför att gåvor till kunder vid helger och högtidsdagar erbjuder problem. Det förekommer att företag vid jul- helgen tillställer kunder presenter i form av exempelvis silverfat, cigarrett- tändare, askfat eller chokladkartong- er, där givaren anbringat sitt firma- namn på undanskymd plats. Reklam- värdet av dylika presenter torde vara obetydligt. Gränsdragningen mellan av- dragsgilla omkostnader och personliga levnadskostnader bereder i dylika fall svårigheter.

Taxeringsintendenten i Hallands län uttalar, att sådan representation som är direkt ägnad att nedbringa mottagarens levnadskostnader utan att skattepliktig intäkt för denne uppkommer synes sär- skilt betänklig. Gåvor kring jultiden är ett exempel härpå. Rena reklamartiklar eller artiklar, som har direkt samband med givarens egen produktion, kan väl

i allmänhet godtas såsom avdragsgill omkostnad utan alltför vidlyftig utred- ning. Avdragsrätten för inköp av frukt- korgar, laxpaket o. s. v_ till kunder for- de vara mera tveksam men bör kunna accepteras i vissa fall, exempelvis då ett dylikt inköp ersätter kostnader för ett eljest dyrare restaurangbesök.

Taxeringsintendenten i Värmlands län anser, att då skattskyldiga uppvak- tar affärsbekanta och deras familjer med dyrbara blomster— och fruktkorgar, chokladkartonger, böcker etc. repre- sentationen har sådan form att den närmast är att anse som icke avdrags- gill gåva.

Representation i form av teaterbesök, bevistande av boxningsmatcher o. dyl. anser taxeringsintendenten i Göteborgs och Bohus län böra vara icke avdrags- gill, då det i praktiken inte torde vara möjligt att bedöma i vad mån dessa kostnader verkligen bör betraktas så- som avdragsgilla omkostnader.

Kontan-ta julklappar, varom kontroll- uppgift icke lämnats, finner taxerings— intendenten i Norrbottens län böra un- dantas från avdragsrätt.

Många av de hörda taxeringsintenden- terna anser att avdrag ej bör ges för kostnader för inköp av sprit på system- bolag.

Taxerfngsintendenlen i Älvsborgs län anför sålunda, att i icke så få fall har skattskyldiga yrkat avdrag för inköp av spritdrycker hos systembolag. Som motiv härför har de framhållit, att det _ förutom att det sparar tid — för dem ställer sig mycket billigare att bjuda kunderna på »förfriskningar» vid före- visningen i uppackningsrummet i stället för att bjuda på lunch eller middag. Det ligger i sakens natur, att det för skatte- myndigheternas vidkommande ställer sig mycket svårt att kontrollera riktig- heten av dessa uppgifter. Dylika av—

drag torde därför i de flesta fall ha vägrats.

Likaså ifrågasätter taxeringsintenden- len i Göteborgs och Bohus län om ut- gifter för sprit bör vara avdragsgilla. I varje fall bör kostnader för inköp av sprit direkt från systembolag och to- baksvaror direkt från detaljaffär icke godkännas för avdrag, då det i praxis icke torde vara möjligt att från dessa kostnader särskilja vad som avser re- presentation resp. levnadskostnad.

Jämväl taxeringsintendenten i Norr- bottens län anser att kostnad för sprit- inköp liksom för restaurangbesök med spritförtäring ej bör vara avdragsgill, en uppfattning, som likväl i ett par fall från länet icke godtagits av regerings- rätten.

I ett par yttranden har påpekats, att då representation utövats i utlandet, t. ex. under affärsresor, särskilda svå- righeter föreligger att bedöma kostna- derna.

T axeringsintendenten i Skaraborgs län upplyser att verifieringen i sådana fall är knapphändig och att de skatt— skyldiga genomgående hävdar att det är kostsammare att representera i ut- landet än i Sverige. Därest föreskrifter utfärdats om avdrag för representa- tionskostnader vid taxering, anses där- för önskvärt att dessa även omfattar re- presentation i utlandet.

Av taxeringsintendenten i Stockholms län betecknas avdragen för utlandsre- presentation som särskilt svårbedöm- bara och svårkontrollerade.

Representation i hemmet är en form som vållat relativt små svårigheter för taxeringsmyndigheterna vid bedöm- ningen, beroende på att dessa fall nu- mera är förhållandevis fåtaliga.

Taxeringsintendenten i Östergötlands län framhåller t. ex. att även om yrkan-

den om avdrag för representation i hemmet varit fåtaliga, torde de ändock vara värda att uppmärksammas, då kost- nadsavdraget, som icke alltid kunnat styrkas medelst verifikationer, i viss ut— sträckning kan ha innefattat avdrag för levnadskostnad, särskilt i fråga om familjebolag. Då representationen av- sett utländska affärsförbindelser får det anses mer befogat än i andra fall att den sker i hemmet.

Yrkanden om avdrag för representa- tion i hemmet kan enligt vad taxerings— intendenten i Malmöhus län upplyser i regel hänföras till vissa kategorier skattskyldiga, direktörer i familjebolag och vissa andra direktörer i större fö- retag, framför allt bankdirektörer. På grund av en restriktiv praxis torde dy- lika yrkanden i regel icke erbjuda någ- ra större svårigheter för skattemyndig- heterna.

Av samma uppfattning är taxerings- intendenten i Kalmar län, som ifrågasät- ter om icke en anvisningspunkt borde införas med sådant innehåll, att en re- striktiv rättstillämpning beträffande av— drag för restaurangrepresentation skul- le kunna uppnås.

Taxeringsintendenten i Göteborgs och Bohus län anser, att avdrag icke bör medges för denna form av representa- tion i den mån den utövas av företag, belägna i städer och samhällen där res- tauranger finns.

Taxeringsintendenten i Gävleborgs län uttalar att det — med hänsyn till de skattskyldigas obenägenhet att läm- na godtagbar utredning och då det ic- ke kan anses förenligt med taxerings- myndigheternas uppgifter i skatttepro— cessen eller med »privatlivets helgd» att i detalj utreda en skattskyldigs förhål- landen i hemmet —— bör övervägas, om icke representationskostnader i hemmet genom en särskild lagbestämmelse bor- de förklaras vara icke avdragsgilla vid

taxeringen. Detta skulle visserligen kom- ma att innebära en kostnadsökning för de representerande företagen men utgör ändock intet hinder för utövande av erforderlig representation — det blir liksom för närvarande en avvägnings- fråga för företaget, huruvida den pla- nerade representationen kan beräknas bli av sådan nytta för företaget, att kostnaden för densamma är affärsmäs- sigt motiverad.

En liberal inställning till frågan om avdrag för representation (i hemmet har taxeringsintendenten i Kronobergs län, som anför.

Representationskostnader i hemmet tor- de i allmänhet medgivas ytterst sparsamt och med snävt tilltagna belopp. Häremot har riktats viss kritik. Det har sålunda gjorts gällande, att sådan representation avser att begränsa kostnader, som är ofrån- komliga och som därför på grund av skat- temyndigheternas njugghet nu måste till väsentligt högre pris förläggas till hotell och restauranger. Det har även påpekats att hemmamiljön är att föredraga framför den främmande restaurangmiljön. Kritiken har onekligen visst fog för sig. Skattemyn— digheternas obenägenhet att medgiva av- drag för hemmarepresentation beror san— nolikt på att kostnaderna sällan kan veri- fieras. Med hänsyn till att detta slag av representation är kostnadsbesparande, sy- nes det dock önskvärt att lättnader på detta område införes och att vederbörande er- håller anvisningar om hur kostnaderna i fråga lämpligen bör verifieras, varvid ej alltför stränga krav bör uppstållas.

Då det gäller representation utom hemmet synes råda den uppfattningen att avdrag enligt gällande rätt medges enligt frikostigare grunder än beträf- fande representation i hemmet.

Taxeringsintendenten i Östergötlands län upplyser, att för medgivande av av- drag regelmässigt krävrts att kostnader- na kunnat styrkas medelst verifikatio- ner. I vissa fall har avdrag för repre- sentation förvägrats enär representa- tion inte ansetts erforderlig inom

branschen. Där representation ansetts erforderlig, har det emellertid många gånger visat sig svårt att — även då kvitterade restaurang— och hotellnotor med därtill hörande anteckningar om deltagares namn och adress företetts _— kunna avgöra, huruvida de yrkade av- dragen i sin helhet avsett verklig re- presentation. Det är sålunda icke sällan som avdrag yrkats för gästfrihet mot släktingar, å personliga högtidsdagar, vid större helger eller liknande. En till- fredsställande kontroll av restaurangno- tornas äkthet är som regel utesluten, då notan icke utställes på den utbeta- lande och en bekräftelse av utbetal- ningen från restaurangens sida i efter- hand som regel inte kan erhållas. Här- igenom kan restaurangnotor komma att utgöra »handelsvara» för bokföringsän- damål. De av utbetalaren angivna nam- nen på notans baksida kan vidare sak— na motsvarighet i verkligheten. Ofta kan inte kontrolleras, huru härmed förhåller sig.

Taxeringsintendenten i Kalmar län uppger, att taxeringsmyndigheterna i allmänhet torde kräva, att anteckning görs å notans baksida om vilken eller vilka personer representationen avsett. En eller några personers namn på bak- sidan av en restaurangnota utgör emel- lertid icke något bevis för att fråga va- ri-t om representation.

Inom Malmöhus län förekommer re- presentation å restaurang i stor ut- sträckning enligt vad taxeringsintenden- ten i länet meddelar. Verifieringen av dylika kostnader är oftast otillfreds- ställande. Skattemyndigheternas krav att å varje nota skall anges vilka perso- ner som deltagit i måltiden och anled- ningen till representationen uppfylls sällan. Noterna saknar i regel årtal och är ofta helt odaterade, vilket kan ge anledning till misstanke att samma nota användes som verifikation flera år.

Taxeringsrevisorerna har icke ansetts berättigade att vid granskning av dyli- ka notor genom åsättande av stämpel el- ler dylikt utmärka att handlingen revi- derats. En bestämmelse om rätt till lämplig dylik märkning skulle vara av stort värde. Ofta är representations— middagar förenade med teaterbesök, Av- dragsgillheten av representation i dyli- ka former förefaller tveksam.

I några yttranden har särskilt under- strukits svårigheterna att bedöma de avdragsgilla kostnaderna för den re- presentation, som utövas av handels- resande.

Sålunda uttalar taxeringsintendenlen i Värmlands län, att det från denna grupp skattskyldiga ofta förekommer yrkanden om avdrag för representation, vilka är både överdrivna och dåligt motiverade. Ej sällan tyder avdragna kostnader på en överdådig liVSföring i fråga om mat och dryck, och det blir då anledning att reducera avdragen till vad som kan anses skäligt för det syfte, som representationen avser att fylla. Ibland måste man helt underkänna den skattskyldiges påstående, att represen- tationen varit nödvändig för inkoms- tens förvärvande. Detta kan exempelvis gälla sådana fall, då försäljaren av en viss vara påstår sig ha haft nödvändig representation även i tider, då köparna på grund av varubrist överbjuder var- andra för att komma över ifrågavaran- de vara.

Taxeringsintendenten i Kalmar län påpekar att handelsresande, resein- spektörer och andra personer med lik- artade yrken ofta redovisar betydande avdrag för representationskostnader. Dessa kostnader kan i regel till större delen styrkas med restaurangnotor. Det är emellertid sannolikt, att på detta sätt styrkta kostnader i stor omfattning av- ser annat än representation i egentlig

bemärkelse. Notan har nämligen sam- ma ut-seende antingen det varit fråga om representation eller om kamratlig samvaro med t. ex. några yrkeskolleger. Uttalanden om att restaurangnotor köps för att användas som verifikationer å representationskostnader torde icke helt kunna avfärdas som en myt, då det förekommit, att man vid jämförelse mel- lan en resandes vistelseorter och av honom åberopade restaurangnotor kan finna notor från orter, där den skatt— skyldige icke varit vid tidpunkten för notornas utskrivande.

Ett särskilt problem beröres av taxe- ringsintendenten i Östergötlands län, som anmärker att representation i vis- sa fall kan medföra att traktamenten under resor till stor del inte behövt ut- nyttjas för omkostnader. Det förekom- mer relativt sällan, att skattskyldig som gör avdrag för representation, beaktar att avdrag i nämnda fall inte bör göras för sådan representationskostnad, som belöper på den skattskyldige själv och som kunnat bestridas av uppburen traktamentsersättning för vilken av- drag åtnjutes.

Exempel från taxeringsarbetet

I det följande återges några från det praktiska taxeringsarbetet hämtade exempel på yrkanden om avdrag för representation, varigenom bl. a. belyses mångfalden och arten av de utgifter, som för närvarande avdras såsom rc- presentationskostnader, och de svårig- heter, som möter då taxeringsmyndig- heterna skall söka kontrollera avdra- gens befogenhet. Exemplen torde också visa, att de avdrag, som för närvarande yrkas och medges, ej sällan överskrider vad som kan anses skäligt.

Bristande verifiering 1) Såsom verifikation å representa- tionsutgifter åberopas stundom enbart

kvitto på en rund summa, varvid en- dast anges att denna avser representa- tion under visst antal månader.

2) Verkställande direktör i familje- bolag inlämnade då och då till sin kas- sörska en bunt verifikationer, huvud- sakligen restaurangnotor, avseende en viss tidsperiod. Kassörskan betalade to— talsumman av verifikationerna till di- rektören och utbetalade samtidigt trak- taments- och reseersättning till honom för resor under motsvarande tid. Samt- liga notor bokfördes såsom representa- tionskostnader oberoende av huru många personer, som deltagit i de en- skilda måltiderna. Notor avseendc en enda person förelåg, utfärdade såväl å restauranger på orter dit tjänsteresor företagits som å restauranger i hemsta- den. Även räkningar utfärdade å restau- rangvagnar återfanns bland representa- tionskvittona. Traktamentsersättning ut- betalades med visst belopp per dag. Nå- gon hänsyn till att en hel del av direk- törens egna måltidskostnader täckts av erhållen ersättning för »representa- tionskostnader» hade icke tagits, Några anteckningar om vilka som deltagit i representationsmåltiderna eller om vil- ket företag deltagarna representerade förelåg ej.

3) Såsom verifikationer för represen- tationskostnader i hemmet har förelegat blott och bart kvitton från systembola- Set

4) Avdrag för representationskostna- der i hemmet har, utan att något be— lopp härför anvisats av arbetsgivaren, yrkats med runda belopp utan att verifi- kationer eller utredning förelegat.

5) En skeppsmäklare yrkade avdrag med 3 000 kr. för utövad representation. Taxeringsintendenten anhöll om när- mare redogörelse för när och var re- presentation utövats, deltagande perso- ners och av dessa företrädda företags namn samt för arten av klagandens el-

ler hans arbetsgivares affärsförbindel- ser med nämnda personer och företag samt begärde, att den skattskyldige skul- le förete anteckningar, verifikationer e.dyl. till styrkande av kostnadernas storlek. Som svar meddelades, att så- dana anteckningar icke förts att den begärda redogörelsen kunde lämnas. Icke heller kunde några verifikationer till styrkande av det yrkade avdraget företes. Det upplystes, att den skattskyl- dige ända sedan år 1936 årligen med- getts avdrag för representationskostna- der med 3 000 kr. utan att behöva styrka förekomsten av sådana kostnader.

Representation i allmänhet 6) Direktör i en den 1 maj under be- skattningsåret nystartad verkstadsrörel- se, som under år 1959 hade en omsätt- ning å 1127000 kr. med en nettoin- täkt enligt deklarationen av 5184 kr., redovisade bl. a. »förvaltningskostna- der» å 48 681 kr. Av taxeringsnämnden infordrad specifikation över förvalt- ningskostnaderna utvisade, att däri in- gick bl. a. »resor och representation» med 24 864 kr. Sedan taxeringsnämnden infordrat specifikation till jämväl des- sa utgifter, uppgav direktören följande detaljposter: »Spritkvitton 2 700 Restaurangbesök, enligt notor 6069 Hotellrum 696 Resor, inkl. fiskeresor med kunder 2 292 Blomsterkorgar 2 873 Representation i hemmet 7 650 Renkött (Kunder till julen) 1 800 Fisk ——>>— 436 Övrigt 348

Kr. 24 864»

Som motivering anfördes bl. a. att det gällt att få förbindelser med så många inom branschen som möjligt och då icke blott personer, som haft behov av företagets produkter, utan jämväl med personer, som kunnat ge uppslag till objekt för tillverkningen. Taxerings-

nämnden medgav avdrag för rese- och representationskostnader med 12 000 kr.

7) Ett bolag, som försålde grus och mursand, anordnade representations— middag för 48 personer, varav flertalet byggmästare, för en kostnad av 3 417 kr. och en liknande för 17 personer för 1 431 kr. Då middagarna icke anord- nats på grund av affärsuppgörelser el- ler i samband med något bolagets jubi- leum, har utgiften icke ansetts avdrags- gill.

8) Byggnadsaktiebolag i Stockholm har yrkat avdrag för representation, som utövats i Köpenhamn, för sju per- soner med drygt 7 000 kr.

9) Generalkonsul har yrkat avdrag för kostnader för representation, som utövats för konsulatets räkning, med 2 000 kr.

10) Vid revision av ett bilhandelsbo- lags räkenskaper har granskning skett av underlaget för kostnader avseende representation i samband med restau- rang- och konditoribesök. Vid denna genomgång har påträffats restaurangno- tor, av vilka framgår att i måltiden helt eller i viss utsträckning deltagit såda- na personer, vilka icke kan betraktas såsom några bolagets affärsförbindelser i egentlig mening. Vidare har bland de restaurangnotor, som belastat något av representationskontona, även återfun- nits sådana, där enbart hos bolaget an- ställd personal deltagit i måltiderna. Av bolaget under beskattningsåret bestrid- da kostnader för dylik representation har uppgått till 4 372 kr.

Representation i hemmet 11) Distriktschef för sakförsäkringsbo- lag har av kammarrätten erhållit avdrag för kostnad för middag i hemmet, i vilken deltog ett antal personer repre- senterande företag vilka genom di- striktschefen tagit försäkringar, även- som fruar. Då bindningen likaväl kunde

ha varit en privat familjebjudning, hade taxeringsintendenten yrkat att avdraget ej skulle medges.

12) Flottningschef, som uppburit re- presentationsbidrag med 4000 kr., yr- kade avdrag för representation i hem- met med 2900 kr. (återstoden av bi- draget förbrukat under tjänsteresor). Prövningsnämnden medgav avdrag för representation i hemmet med 500 kr. I besvär till kammarrätten åberopade flottningschefen till stöd för sitt yrkan- de om avdrag för representation i hem— met bl.a. dels att flottningsföreningen enligt reglementet hade till uppgift att i vissa närmare vattendrag »ombesörja den allmänna flottningen, handhava och vidmakthålla flottleden jämte dess till- hörigheter samt uppbära och redovisa de för flottledens nyttjande stadgade flottledsavgifter», dels ock ett kammar- rättens utslag, enligt vilket han vid sin taxering år 1948 medgetts avdrag med 2100 kr. för den representation, som han utövat i sin egenskap av flottnings- chef.

13) I ett län har observerats flera fall, där bruksföretag till chefstjänstemän utgett representationsersättningar ut- över kostnaderna för bjudande av gäs- ter. Sådana ersättningar har i vissa fall motiverats med de merkostnader, som är förenade med att chefsbostaden är större än vad som svarar mot den an- ställdes personliga behov.

14) Mellan ett bruksbolag och en chefstjänsteman stadgades bl. a. att tjänstemannen var skyldig att hålla ho— staden och hemmet på en sådan nivå- klass, att han där kunde utöva en vär- dig representation och dymedelst skapa gynnsamma förutsättningar för knytan- de eller utvidgande av affärsförbindel- ser. Bolaget bidrog till merkostnaden för detta med 500 kr. per månad.

Utöver ifrågavarande ersättning å 6 000 kr. för år hade den skattskyldige

under ett år erhållit representationser- sättning med 3828 kr., varav 582 kr. avsett representation utom hemmet och 665 kr. tillfällig hemhjälp.

15) Avdrag har yrkats för kostnader för städning och hjälp i övrigt i hem- met i samband med representation med 550 kr.

16) Direktör i ett skogsbolag hade icke fört anteckningar över kostnader- na för den representation han utövat i hemmet för bolagets gäster och perso- nal, Av vissa anteckningar skulle dock framgå, att åtminstone 21 rena repre- sentationsmiddagar för sammanlagt ca 220 gäster getts i hemmet, Därutöver hade förekommit lunchbjudningar och cocktailparties för sammanlagt minst 100 personer. Avdrag yrkades med 10000 kr. Prövningsnämnden medgav 7500 kr. såsom avdrag, oaktat taxe- ringsintendenten framhöll att en mycket stor del — förmodligen den övervägan- de delen — av gästerna vid representa— tionsmiddagarna utgjorts av bolagets egna tjänstemän med fruar. Närmare uppgifter över de gäster, som deltagit i lunchbjudningar och cocktailpar- ties, hade icke lämnats. Då bolaget ha- de en modernt inredd mäss, där den skattskyldige kostnadsfritt kunde motta prominenta affärsförbindelser men han ändock syntes ha föredragit att i första hand inbjuda gäster till sitt hem, tydde detta enligt taxeringsintendenten på, att bjudningarna haft en mera person- lig prägel och delvis utgjort ett led i den skattskyldiges normala umgänges- liv.

Representation mot anställda 1—7) Överingenjör vid större industrifö- retag, vilken uppburit representations- bidrag med 3 000 kr., har yrkat avdrag med samma belopp för kostnader för representation, som utövats dels vid mottagning på nyåret av hans närmaste

medhjälpare med damer, dels ock vid ett flertal middagar med åtföljande natt- sexor, i vilka ofta deltagit företagets chef och nyssnämnda medhjälpare med damer. Prövningsnämnden medgav av- drag med 1 500 kr.

18) Vid granskning av ett bilhandels- bolags räkenskaper visade sig att kon- tot för »övriga personalomkostnader» påförts kostnader för ett betydande an- tal restaurangbesök, i vilka enbart an- ställda hos bolaget deltagit (vid några tillfällen även de anställdas fruar) med 2 387 kr.

19) Ett bilhandelsaktiebolag har så- som avdragsgilla kostnader upptagit följande kostnader för personalfester och liknande: Personalfest vid jul, 3 350 kr., varav 2 913 kr. utbetalats till restau- rangen, 361 kr. utgjort kostnad för mu- sik och 76 kr. diverse kostnader. Lucia- kaffe 78 kr. Bindningar på ortens ho- tell för försäljarna, kamrem, lagerche- fen, verkmästaren och andra personer i förmansställning. Sådana bjudningar har förekommit ungefär var tredje må- nad och de sammanlagda kostnaderna torde ha uppgått till omkring 2 000 kr.

Spritinköp 20) Ett svetsningsaktiebolag med om- sättning av 1 600 000 kr. har såsom re- presentation bokfört kostnader för spritinköp under ett kalenderår vid 73 olika tillfällen (ibland flera gånger sam- ma dag) för tillhopa 7 30,0 kr,

21) Till stöd för yrkat avdrag för re- presentationskostnader har företetts restaurangnotor, som utvisat övermått i spritförtäring (nota avseende två per- soner med servering av 27 st. 5. k. lätt- groggar utöver vid den tiden stadgade 15 cl per person har t. ex. företetts).

22) Såsom representationskostnad har bokförts inköp från systembolag med sammanlagt 2 530 kr., varav 794 kr. uttryckligen angetts avse representation

i hemmet. Närmare uppgifter om inkö- pens art eller användning saknades i övrigt.

23) Byggnadsföretag har yrkat av- drag för spritinköp med 6 379 kr.

Mer påkostad representation 24) Ett familjebolag yrkade avdrag för en som nödvändig representation be— tecknad måltid betingande ett pris av 289 kr. för varje deltagare.

25) Representation har getts formen av en familjefest vid en känd badort kring midsommarhelgen. Ett tiotal fa- miljer var invifterade under fyra dagar (totalt 40-talet gäster). Kostnad härför ca 6 000 kr.

26) Representation har bestått i att den skattskyldige bjudit en kund och dennes hustru på semesterresa.

27) Såsom representation har veder- börande bjudits på en längre båtresa med ett rederiföretags båtar.

Mer ovanlig representation 28) Aktiebolag, som försäljer bränsle och eldningsoljor, har yrkat avdrag för bl.a. inköp av biljetter till idrottstäv- lingar, som skänkts till gårdskarlar m.fl. i de fastigheter till vilka bolaget levererar bränsle.

29) Representation har utövats i form av älgjakt å ett bruksföretags marker.

30) Avdrag har yrkats för kostnader för representation, som utövats på så sätt att vederbörande kund ensam fått göra restaurangbesök, varefter finna- innehavaren betalt restaurangnotan.

Jubileumsfesler o. dyl. 31) Ett familjebolag yrkade avdrag för kostnader å drygt 5000 kr. för målti- der, som huvudaktieägaren ordnat i samband med sin nyligen timade 60- årsdag för bl.a. sina närmaste affärs- och umgängesvänner med fruar.

32) En företagares 50-årsmiddag har

i sin helhet bokförts som representa— tionskostnader.

33) Ett bolags konto för allmän re- presentation har belastats med en räk- ning å 7 589 kr. avseende en fest, som avhölls på direktörens 50-årsdag. I fes- ten deltog 91 personer, därav två brö- der till direktören (varav den ene chef för ett annat av direktören ägt bolag). fyra representanter, ett tiotal anställ- da samt i övrigt huvudsakligen kunder, leverantörer och affärsförbindelser.

34) Bland bokförda representations— kostnader har återfunnits aktiebolags kostnad för s.k. bolagsstämmomiddag, vidare vicekonsuls representationsmål- tid för konsulat samt måltid, som haft direkt samband med nybyggnadskostna- der.

35) Större målerifirma har yrkat av- drag med 1 242 kr. avseende kostnader för nyårsfest för kunder och anställda med fruar (i beloppet ingick inköp av spritvaror med 568 kr.).

Gåvor 36) Avdrag yrkades av ett bruksföretag för följande kundgåvor från bolagets sida, nämligen whisky (engelska kun- der). likörglas resp. böcker med till- sammans 6925 kr. (2169 + 3210 + 1546).

37) Representation till kunder har ut- övats genom gåvor av böcker. På repre- sentationskontot har år 1958 förts di- verse skönlitteratur å tillsammans 384 :93 kr. samt vidare 924 kr., avseende 91 exemplar av Palme, Historia genom ka- meraögat.

38) Bolag, som handlade med grus o. dyl., yrkade avdrag för 35 st. frukt- korgar till kunder med 2450 kr.

39) En målerifirma har yrkat avdrag för julklappar till kunder (chokladkar- tonger) med 2159 kr., presenter till kunder (skålar) med 300 kr. samt fö- delsedagsgåva till en kund med 153 kr.

Inventarier anskaffade för representa- tion

40) En industriidkare hyrde (av med- intressenter i sitt bolag) såsom uppgi- ven representationsbostad för kunder en flygel till en herrgårdsbyggnad. Herr- gården —— belägen ca 6 mil från platsen där rörelsen bedrivits _— var i behov av omfattande reparationer och för de stora reparationskostnaderna yrkades avdrag.

Exempel på representation av stor omfattning

41) En skattskyldig, som var bosatt i södra Sverige och försäljare för en fa- brik i konfektionsbranschen, hade sin huvudsakliga verksamhet förlagd till Stockholm. Han erhöll från fabriken en lön å ca 50 000 kr. samt uppbar er— sättning för resor och representation med ca 133 000 kr. Därav avsåg 86 000 kr. representation huvudsakligen på restaurang, vilken styrktes medelst ve- rifikatiöner. För dessa kostnader er- höll försäljaren av prövningsnämnden helt avdrag, men ett belopp av 1 500 kr. tillades för inbesparade levnadskostna- der under bortovaron från hemmet, 281 dagar. Prövningsnämndens beslut blev icke överklagat, En av taxeringsmyn- digheterna företagen undersökning vi- sade bl.a. följande.

Större delen av representationskost- naderna avsåg måltider på restaurang. Representation i hemmet förekom en- dast i ringa omfattning. Härutöver fö- rekom utgifter för teaterbiljetter vid ett 40-tal tillfällen, biljetter till idrotts- tävlingar (fotboll, boxning) vid ett tio- tal tillfällen samt biljetter till natt- klubbar. Gåvor i form av choklad, frukt, blommor, parfym, böcker och bensin till hemresor åt kund förekom också.

Representationen hade utövats mot representanter från ett förhållandevis litet antal företag. Ungefär 2/3 av kost-

naderna eller 55 000 kr. avsåg represen- tation utövad i samband med måltider med representanter för 14 olika före- tag. Gentemot anställda vid ett av de större varuhusen utövades representa- tion till en total kostnad av 18 600 kr. Motsvarande belopp var i ett annat fall 8000 kr. I övrigt varierade beloppen för representationskostnader mot dessa 14 företag mellan 1 100 kr. och 4700 kr.

Mot en och samma deltagare utöva- des vanligen representation vid flera tillfällen. En person inbjöds och deltog i 56 måltider fördelade på 31 dagar, en annan i 34 måltider fördelade på 20 dagar. I många andra fall deltog en och samma person 'i 10 a 15 represen- tationsmåltider. I allmänhet återkom representationen en eller ett par gånger i kvartalet.

Det yrkade avdraget avsåg främst kostnader för måltider vid 557 tillfäl- len. Praktiskt taget alla arbetsdagar fö- rekom representation minst två gånger per dag (vanligen lunch och middag) men åtskilliga dagar intogs tillika fru- kost eller supé och vickning därutöver. Det var icke någon ovanlig företeelse att samma sällskap, som deltagit i lunch en dag, samma dag också intog middag och stundom även supé eller vickning på försäljarens bekostnad. I det mest utpräglade exemplet på »varaktig» re- presentation intog samma sällskap (in- alles fyra personer) första dagen supé, nästa dag lunch, middag och vickning och påföljande dag frukost och lunch på försäljarens bekostnad. En person i sällskapet intog sista dagen tillika supé tillsammans med försäljaren.

Kostnadsnivån låg i genomsnitt på ca 50 kr. per person och gång. Kostnader på 100—150 kr. per person förekom vid ett tiotal tillfällen. En av kun- derna jämte familjemedlemmar hade inkl, kostnaderna för försäljarens

egen förtäring blivit bjuden för ca 6000 kr. under året (två fall) och i flera andra fall hade kostnaden för re- presentation gentemot en person upp- gått till ca 3 000 kr.

Vid några tillfällen var försäljaren själv icke närvarande vid de måltider, vartill han inbjudit representanter för ett företag. Avdrag har yrkats och med- getts även för kostnaderna vid dessa tillfällen.

I vissa fall har inte endast företaga- ren eller varuhusets avdelningschefer eller andra anställda deltagit i repre- sentationsmåltiderna utan även deras familjemedlemmar (hustru, barn, mo- der, svärmor, syster) eller andra när- stående (fästmö, systers fästman).

Fråga om bostadskostnader varit att hänföra till levnadskostnader 42) Verkställande direktören i ett ak- tiebolag hade under längre tid bebott en av honom hyrd våning i Stockholm om åtta rum. År 1948 hade han upp- burit byresbidrag för våningen från bolaget. Från och med år 1949 hade hy- reskontraktet överförts på bolaget, i samband varmed direktören förbundit sig att hålla viss del av våningen till bolagets disposition såsom representa- tionslokal i förekommande fall. Under år 1949 erlade bolaget hyra för våning- en med 7 718 kr. I 1950 års deklaration tog direktören upp förmånen av fri bostad till ett värde av 4 380 kr. Han uppgav att tre rum, de vackraste och proportionellt sett dyraste, praktiskt ta- get uteslutande stode för bolagets räk- ning och vore möblerade med hänsyn därtill. Direktören, vilkens familj en- dast bestode av honom själv samt hust- ru och ett hembiträde, hade inte behov av en så stor våning. Prövningsnämn- den uppskattade bostadsförmånens vär- de till hela hyreskostnaden 7718 kr.

Kammarrätten och regeringsrätten fast— ställde detta beslut (RÅ 1954 Fi 1371).

Exempel på förmåner, som tillförts di- rektör i aktiebolag med anledning av uppgiven representation 43) En direktör i ett industribolag skul- le enligt beslut av bolagsstyrelsen utöver kontantlön åtnjuta fritt bränsle och ly- se, lön till chaufför och trädgårdsmäs- tare samt ett hembiträde mot skyldig- het att hålla två gästrum med uppass- ning och utrustning samt att i stor om- fattning fullgöra representation i hem- met. Direktören var bosatt å egen jord- bruksfastighet. Kontant ersättning för representation utgick med 2 500 kr. Vid taxeringsrevision hos bolaget ut- röntes, att bolaget under 1954 bekostat följande för direktören:

Hälftendel i uppvärmning av träd- gårdsanläggning 463 eldningsolja till bostaden 3 603 lön till trädgårdsmästare 6544 >> » en diversearhetare 6144 » » diversearbetare i träd- gården 16957 » » kokerska 3600 » » chaufför 7595 Kr. 44 906

Direktören hade av nämnda belopp i sin deklaration såsom löneförmån en- dast tagit upp fritt bränsle med ett upp- givet värde av 1 500 kr. Om övriga för- måner fanns inte någon upplysning i bolagets löneuppgift eller direktörens deklaration.

Exempel på representationskostnader till större belopp m. m. 44) Ett aktiebolag, som bedriver till- verkning och försäljning av visst slags artiklar, taxerades år 1956 för ett rä- kenskapsår omfattande 18 månader. Omsättningen uppgavs till 98 miljo- ner kr. och nettointäkten till 8 584 kr. Taxeringsnämndens ordförande be-

gärde uppgift om avdragna representa- tionsutgifter. Bolaget uppgav, att avdragen uppgick till följande belopp:

1) representation i hemmet 5461 2) intern representation vid styrel- sesammanträden och bolagsmid— dagar 3) övrig representation

4 340 326 497

Kr. 336 298

Bolaget meddelade vidare på fråga att representationskostnader i samband med leveranser till statliga och kom- munala kunder uppgick till 41 274 kr.

Taxeringsnämnden vägrade avdrag för representation i hemmet och för intern representation samt för belop- pet 41 274 kr.

Bolaget klagade hos mellankommuna- la prövningsnämnden.

Allmänna ombudet anförde, att det vore principiellt olämpligt att enskilda företag i samband med affärstransak- tioner bjöd representanter för statliga och kommunala företag på restaurang- måltider. Det vore dock tveksamt om avdrag därför kunde vägras med hän- syn till gällande lagstiftning och praxis.

Mellankommunala prövningsnämnden gjorde ej ändring i taxeringsnämndens beslut med motivering att bolaget inte visat att representationskostnaderna varit erforderliga för inkomstens för- värvande.

Bolaget klagade beträffande beloppen 5 461 kr. och 41 274 kr.

Kammarrätten medgav avdrag för dessa belopp utan närmare motivering och regeringsrätten fastställde kammar- rättens beslut genom utslag den 18 januari 1962.

KAPITEL 4

Behovet av regler rörande avdragsrätten

Frågor om avdrag för representations- kostnader och liknande utgifter hör till dem som oftast återkommer i taxerings- mål hos prövningsnämnder och skatte- domstolar. Redan detta förhållande ger en antydan om att de författningsbe- stämmelser, som skall ligga till grund vid bedömande av rätten till avdrag för dessa utgifter, inte är tillräckligt full- ständiga eller tydliga. På ett område, där rätten till avdrag ter sig oviss, an- ser sig givetvis många skattskyldiga bö- ra yrka avdrag i största möjliga om- fattning för att inte gå miste om något avdrag, som de kanske kunnat få. Det är också förklarligt att en skattskyldig, som får sina avdragsyrkanden avvisade eller beskurna vid taxeringen, anser sig böra fullfölja sina yrkanden i högre instans, eftersom han med hänsyn till bristen på vägledande föreskrifter alltid kan hoppas, att en högre instans skall ha en för honom gynnsammare upp— fattning om hur de aktuella avdragsfrå- gorna bör bedömas.

Utförligare bestämmelser om avdrags- rätten kan alltså i första hand anses er- forderliga för att de skattskyldiga i möj- ligaste mån själva skall kunna bedöma, i vad mån avdragsrätt för representa— tionsutgifter verkligen föreligger, och alltså inte vara hänvisade till att yrka avdrag och sedan anlita besvärsförfa— randet för att få sin avdragsrätt slut- ligen bedömd.

Det kan anmärkas att avdragsyrkan- den, som måste betecknas som oriktiga

eller i varje fall mycket överdrivna, just beträffande representationsutgifter ej sällan framställes av skattskyldiga, som i övrigt synes angelägna att upprätta sina deklarationer på ett så riktigt sätt som möjligt. Denna omständighet tyder på att det är ofullständigheten i gällan- de bestämmelser, som i väsentlig mån föranlett att mindre tillfredsställande förhållanden råder på det område var- om nu är fråga.

Givetvis kommer i detta läge avdrag att göras efter mycket varierande grun- der. I de fall, där avdragen redovisas öppet i deklarationerna, blir avdragen föremål för prövning av taxeringsmyn- digheterna, men även denna prövning utfaller _ i brist på vägledande bestäm— melser _— mycket olika. Även hos myn- digheterna varierar i hög grad upp- fattningen om hur avdrag bör medges. Ej ens i de fall, där avdragsfrågorna genom besvär underkastas bedömning av prövningsnämnder och skattedom- stolar, kan önskvärd enhetlighet i pröv- ningen åstadkommas, eftersom de hög- re instanserna är bundna av parternas yrkanden och dessa utformas på olika sätt. Härtill kommer att utredningen i mål av denna artär av mycket skiftande beskaffenhet och ofta så ofullständig, att avgörandena mer eller mindre måste grundas på skönsmässiga bedömningar.

Det är emellertid att märka, att en- dast en mindre del av de representa- tionsutgifter, som nu avdras vid den skattemässiga inkomstberäkningen och

därigenom minskar skatteunderlaget, redovisas synligt i deklarationerna. Så är i regel fallet blott med löntagare, som av sin arbetsgivare erhållit bidrag till eller ersättning för representations- utgifter. Sådana skattskyldiga har att uppta bidraget eller ersättningen såsom bruttoinkomst och får sedan yrka av- drag med sina utgifter för ändamålet. De flesta och största avdragsbeloppen däremot kommer inte regelbundet un- der taxeringsmyndigheternas gransk- ning, i varje fall inte i detalj. De beta- las nämligen direkt av rörelseidkare —— fysiska eller juridiska personer — och bokföres såsom omkostnader i dessas räkenskaper. Den nettovinst, som skall redovisas i självdeklarationens rörelse- bilaga, framkommer först sedan avdrag gjorts för eventuella representationsut- gifter med belopp, vilka inte framgår av de räkenskapsutdrag, som skall fogas vid deklarationen. Visserligen åligger det rörelseidkare med räkenskapsav- slutning medelst vinst- och förlustkon- to att i rörelsebilaga lämna uppgift om belopp, som vid inkomstberäkningen avdragits såsom rese- och representa- tionskostnader, i den mån sådana be— lopp inte utbetalats till anställda och upptagits i kontrolluppgifter rörande de anställdas löneförmåner, men om det är förenat med synnerliga svårigheter att lämna den här ifrågavarande uppgiften i deklarationen, så behöver den inte lämnas förrän efter anmaning, Det har vid undersökning visat sig, att de skatt— skyldiga i avsevärd omfattning begag- nar sig av möjligheten att inte lämna uppgift. I den mån uppgift lämnas upp- tar den emellertid blott en klumpsum- ma, som inte i och för sig ger möjlighet till någon prövning. Uppgiften kan en- dast ge ledning för bedömande av om den skattskyldiges avdrag skall ge an- ledning till närmare undersökning, ge- nom infordrande av specifikationer el-

ler genom taxeringsrevision. Den be- gränsade tid, som står till förfogande för taxeringsarbetet, medger sådana kontrollåtgärder endast i enstaka fall.

Såsom ett särskilt skäl för meddelan- de av föreskrifter i förevarande ämne kan anföras den skillnad som föreligger mellan omkostnader i allmänhet och re- presentationsutgifter. Omkostnader i allmänhet söker en rörelseidkare van— ligen begränsa, eftersom onödiga om- kostnader minskar hans vinst. Beträf- fande representationsutgifter som i själ- va verket utgör levnadskostnader för- håller det sig på annat sätt. Om rörel- seidkaren eller i rörelsen anställda per- soner i ledande ställning vill idka säll- skapligt umgänge under festliga former, har ju vederbörande inte samma in- tresse av att begränsa kostnaderna där— för, såsom exempelvis i fråga om kost- nader för varuköp, frakter o. dyl.

Avdragen för representationskostna- der blir alltså _— trots den nu berörda uppgiftsskyldigheten för rörelseidkare — utan regelbunden prövning och de avdrag för representationskostnader, som utnyttjas, blir i huvudsak beroende av de skattskyldigas eget bedömande. Självfallet kommer denna möjlighet till avdrag att utnyttjas i mycket varierande omfattning.

I själva verket torde såväl hos skatt- skyldiga som hos taxeringsmyndigheter uppfattningarna om vad som kan eller får avdras såsom representationskost— nader variera så avsevärt och av-se så stora belopp, att man här kan tala om en betänklig brist på likformighet och rättvisa i beskattningen. Detta förhål- lande utgör ytterligare ett motiv för mera utförliga föreskrifter. Sådana före— skrifter får anses påkallade inte endast med hänsyn till önskvärdheten att åstadkomma en likformig beskattning. Olikformig behandling av avdragsrät- ten beträffande sådana utgifter, som

är av betydelse för konkurrensförhål- landena, kan nämligen tänkas påverka jämväl de skattskyldigas förmåga att hävda sig i konkurrensen och därmed att förvärva sig inkomster.

Utförligare föreskrifter om avdrags- rätten får anses angelägna även för att bestämmelserna om straff för oriktig deklaration skall kunna få avsedd ver- kan. Med hänsyn till bristen på bestäm- melser om rätt att göra avdrag för re- presentationsutgifter och de olika upp- fattningar därom, som gör sig gällande även hos taxeringsmyndigheter, torde det nämligen ofta visa sig svårt att be- ivra sådana fel i deklarationerna, som består i obehöriga avdrag för utgifter betecknade såsom representationskost- nader. Det kan framhållas att dessa av- drag ej sällan är av sådan beskaffenhet, att den skattskyldiges förfarande att till- godogöra sig avdragen i verkligheten framstår såsom avsevärt mera betänk- ligt än åtskilliga andra felaktigheter, som kan vidlåda en deklaration och som brukar föranleda beivran genom åtal.

För att utröna effekten av den nu gällande uppgiftsplikten och storleken av rörelseidkares rese- och representa- tionskostnader, som inte upptagits å an- ställdas kontrolluppgifter, har de sak— kunniga låtit undersöka hur uppgifts- plikten fullgjorts av 100 slumpvis ut- valda företag. Det befanns att av dessa hade 15 inte lämnat någon uppgift, 42 uppgett att de inte avdragit representa- tionskostnader, 24 upplyst att de av- dragit representationsutgifter men inte angett beloppet och 19 meddelat stor- leken av avdraget belopp. För de sist- nämnda var de avdragna beloppen gan- ska varierande, Däribland återfanns be- lopp å 296 000 kr., 121 000 kr. och 100 000 kr. I förhållande till omsättning- en utgjorde avdragna belopp från 1 0loa till 1 %, men även högre procen'ttal har förekommit.

Av väsentlig betydelse för bedöman- det av i vad mån regler rörande rätten till avdrag för representationsutgifter kan anses behövliga är givetvis hur stort sammanlagt belopp, som för när- varande årligen avdras vid inkomstbe- räkningen. Undersökning har verk- ställts, om detta skulle kunna belysas genom statistiska utredningar. Emeller- tid skulle det möta stora svårigheter att verkställa sådana utredningar, framför allt emedan avdragen endast till ringa del redovisas öppet i deklarationerna. Till helt övervägande del bokförs re— presentationsutgifterna såsom omkost- nader i företagens och de enskilda rö- relseidkarnas räkenskaper och de av- drag, som en skattskyldig tillgodogjort sig, framgår alltså inte av hans deklara- tion. Endast genom granskning av rä- kenskaperna kan storleken av de av- dragna utgifterna konstateras. Sådan granskning sker visserligen vid taxe— ringsrevisioner, men häröver avgivna berättelser innehåller i regel upplys- ningar om representationsutgifter en- dast i den mån revisionen gett anled- ning till anmärkningar mot gjorda av- drag. En undersökning av berättelserna över taxeringsrevisioner ger alltså inte någon tillfredsställande upplysning om de avdragna representationsutgifterna. I detta hänseende må också framhållas, att den som verkställer taxeringsrevi- sion oftast har ganska begränsade möj- ligheter att kontrollera, i vad mån av- dragna utgifter bör betraktas såsom av- dragsgilla omkostnader. Verifikationer- na å sådana utgifter är i allmänhet föga upplysande.

Rörelsebilaga till självdeklaration skall visserligen såsom förut nämnts in- nehålla uppgift om det sammanlagda belopp, med vilket avdrag gjorts för rese- eller representationskostnader utan att upplysning om utgivet belopp lämnats å kontrolluppgifter, som av—

lämnats beträffande anställda till vilka ersättning utbetalats, men denna upp- giftsplikt är inte ovillkorlig. Enligt vad de sakkunniga inhämtat torde omkring hälften av rörelsedeklarationerna sakna uppgifter om här ifrågavarande belopp. Det är vidare att märka att någon åt- skillnad ofta inte göres mellan resekost- nader och representationsutgifter, var- för storleken av de sistnämnda utgifter- na inte framgår av de lämnade uppgif- terna.

Emellertid ger de sakkunnigas iakt- tagelser vid handen, att de årliga avdra- gen för representationsutgifter samman- lagt rör sig om mycket betydande be- lopp och är att räkna i 100-tals miljoner. Det är också uppenbart, att avdrag i stor omfattning göres för belopp, som med nuvarande rättstillämpning hos skattedomstolarna inte skulle betrak— tas såsom avdragsgilla omkostnader. För frågan om storleken av det skatte- bortfall, som åstadkommes genom obe- höriga avdrag, är av betydelse, att av- dragen till helt övervägande del görs av aktiebolag, för vilka skatterna utgår med omkring hälften av inkomsten, el- ler av fysiska personer i sådant in- komstläge, att marginalskatten utgör

omkring 50 procent. Man kan alltså utgå från att skattebortfallet uppgår till om- kring hälften av summan av obehöriga avdrag.

En reglering av avdragsrätten kan också anses motiverad med hänsyn till de menliga verkningar, som de nu rå- dande förhållandena har och kan få för deklarationsmoralen. Det kan befaras att sådana skattskyldiga, som nu har möjlighet att — utan att direkt överträ- da uttryckliga bestämmelser — göra av- drag för utgifter som bör hänföras till levnadskostnader, får sin allmänna upp- fattning om en skattskyldigs plikter snedvriden. För de grupper skattskyldi- ga, som inte har sådana möjligheter, utgör de obehöriga representationsav- dragen en ständig källa till missnöje med och förtrytelse över beskattning- ens sätt att fungera. En bättre ordning på förevarande område är därför på- kallad med hänsyn till medborgarnas berättigade krav på att beskattningen i möjligaste mån bör vara likformig och rättvis och att föreskrifterna i skatte-

lagstiftningen _- liksom i annan lag- stiftning — skall behörigen effektue- ras.

KAPITEL 5

Utformningen av avdragsregler — allmänna synpunkter

1 vad mån är representationsutgifter att anse såsom omkostnader? Beräkningen av den inkomst, som lig- ger till grund för en skattskyldigs be- skattning, sker i första hand genom att man för varje förvärvskälla, som den skattskyldige haft under det beskatt- ningsår varom är fråga, bestämmer net- tointäkten av förvärvskällan. Nettoin- täkten utgör skillnaden mellan å ena sidan bruttoinkomsterna i förvärvskäl- lan och å den andra sidan omkostna- (lerna för intäkternas förvärvande och bibehållande. Såsom omkostnader får inte betraktas den skattskyldiges lev- nadskostnader och därtill hänförliga ut- gifter. Av grundläggande betydelse för den taxeringsmässiga inkomstberäkningen är alltså den åtskillnad, som skall gö- ras mellan de avdragsgilla omkostna- dcrna och den skattskyldiges icke av- dragsgilla levnadskostnader.

I allmänhet vållar det inte några svä— righeter att bedöma om en skattskyldigs utgifter av visst slag är att betrakta s.".- som omkostnader i förvärvskälla eller såsom levnadskostnader. Det är ex- empelvis självfallet att för en köpman såsom omkostnader skall räknas hans utgifter för hyra av affärslokal, för in- köp av varor som säljs i rörelsen, för avlöning till personal och för förbruk- ningsartiklar i rörelsen. Lika självfallet är att till levnadskostnader — och allt- så icke till omkostnader _— skall räknas köpmannens utgifter för bostad åt ho-

nom och hans familj, för mat och dryck i det egna hushållet, för umgänge och sällskapsliv, för nöjen och rekreation, för bortgivande av gåvor till familje- medlemmar och bekanta m.m.

Det föreligger en uppenbar skillnad mellan sådana utgifter, vilkas omkost- nadskaraktär framstår såsom självfal- len, och de s.k. representationskostna- derna. Representationsutgifterna består nämligen i allmänhet av just sådana ut- gifter, som regelmässigt är att hänföra till levnadskostnader. En undersökning av de utgifter, vilka brukar avdras så- som representationskostnader, visar att utgifterna till helt övervägande del av- ser måltider och drycker —— i hemmet och på restaurang — ofta med festlig prägel, förströelser och rekreation, um- gänge och sällskapsliv, gåvor och upp- vaktningar m.m.

Skattelagstiftningen innehåller inte några direkta stadganden, på grund var- av utgifter av sistnämnda art är att hän— föra till omkostnader i förvärvskälla, och ej heller i övrigt kan i Skattelag- stiftningen erhållas något klart stöd för att utgifterna får avdras såsom om— kostnader, Undersöker man beslut i skattemål, där yrkanden om avdrag för representationsutgifter prövats, finner man att någon närmare motivering inte brukar lämnas. Någon hänvisning till viss författningsbestämmelse ges inte, utan det förklaras antingen att den skattskyldige får anses berättigad till avdrag med visst belopp _— ibland lägre

än vad den skattskyldige uppger att hans utgifter uppgått till _ eller att det yrkade avdraget inte medges eller att yrkat avdrag inte kan anses hänförligt till avdragsgilla omkostnader.

Med hänsyn till det anförda måste det anses befogat att vid ett förutsättnings- löst övervägande av frågan om rätten till avdrag för representationskostnader i första hand uppställa frågan, om och i vad mån det över huvud taget finns godtagbara grunder för att hänföra så typiska levnadskostnader, som repre- sentationsutgifterna vanligen utgör, till avdragsgilla omkostnader i förvärvs- källa.

Det har i vissa sammanhang gjorts gällande att avdragsrätt för representa- tionsutgifter borde anses föreligga, om utgifterna hade samband med den skatt- skyldiges förvärvsverksamhet och främ- jade denna eller rent av kunde beteck- nas såsom en mer eller mindre »nöd- vändig» förutsättning för förvärvsverk- samhetens framgångsrika bedrivande. Emellertid kan ifrågasättas, om de nu nämnda omständigheterna kan betrak- tas såsom avgörande, när det gäller att skilja mellan omkostnader och levnads- kostnader. Förbudet i 20 5 KL mot av- drag för levnadskostnader vid beräk- ning av inkomst av förvärvskälla gäller nämligen oavsett om levnadskostnader- na har samband med förvärvsverksam- het och oavsett om det för förvärvsverk- samhetens bedrivande är nödvändigt att den skattskyldige bestrider de ut- gifter varom är fråga. I själva verket förhåller det sig så, att varje skattskyl- dig, som är fysisk person och har för- värvsarbete, för att över huvud taget kunna utföra arbetet är tvingad an- vända en avsevärd del av sin inkomst till nödvändiga levnadskostnader. För dessa kostnader får dock avdrag inte ske, frånsett s.k. ökade levnadskostna- der, varmed jämförelse senare skall gö-

ras. Ej ens då de till levnadskostnader hänförliga utgifterna är direkt föran- ledda av förvärvsverksamheten och är av väsentlig storlek får avdrag göras. Såsom exempel på kostnader, som här avses, kan nämnas följande: a) ökade kostnader för måltider, då arbetsplat- sen är belägen på sådant avstånd från bostaden att en eller flera måltider mås- te intas på eller i närheten av arbets- platsen; b) kostnader för måltider ut- om hemmet, som föranletts av extraar— bete; c) utgifter för arbetskläder i yr- ken med särskilt stark förslitning eller förstöring av kläder; d) utgifter för uniformer o.dyl.; e) flyttningskostna- der vid tillträde av ny anställning; i) en förvärvsarbetande hustrus utgifter för vård av minderåriga barn under ar- betstiden; g) utgifter för större bostad, då skattskyldig har behov därav med hänsyn till nattarbete eller annat arbe- te, som kräver möjlighet till ostördhet i hemmet.

Den här åsyftade jämförelsen är av särskild betydelse med hänsyn till att representationsutgifterna utan tvekan måste hänföras till det gränsområde mellan omkostnader och levnadskost- nader, där nöjaktig rättvisa och likfor- mighet mellan olika grupper skattskyl- diga inte kan åstadkommas utan att de skilda gruppernas rätt att göra avdrag för olika med förvärvsverksamheten sammanhängande utgifter jämföres och beaktas.

Till stöd för avdragsrätten för re- presentationsutgifter har stundom åbe- ropats att utövande av representation vore så vanlig inom vissa slag av af- färsverksamhet, att representationen uppfattades såsom ofrånkoml-ig och så- som led i själva yrkesutövningen. Ej hel- ler denna argumentering torde kunna tillerkännas giltighet, om den bedömes med beaktande av samtliga skattskyldi- gas förhållanden och intressen av en

likformig behandling. Förutom vad ti- digare anförts om att åtskilliga katego— rier skattskyldiga inte får avdrag för vad som för dem ter sig som nödvändiga kostnader för möjliggörande av för- värvsverksamhetens bedrivande kan också framhållas, att den representa- tion, för vilken avdrag yrkas, i allmän- het förekommer inom sådana kategori- er skattskyldiga, som har jämförelsevis goda inkomster. Representationen kan därför _ betraktad från den stånd- punkt som andra kategorier skattskyldi- ga av naturliga skäl intar _ mera te sig såsom levnadsvanor, som är en följd av en högre inkomststandard, än som en omkostnad för förvärv av inkomsten. Man kan ju också jämföra läget för åt- skilliga grupper skattskyldiga, som nu yrkar och i stor omfattning medges av- drag för representationskostnader, med tjänstemän i allmän tjänst, vilka konse- kvent vägras sådana avdrag, ehuru de intar en ställning, som i verkligheten förpliktar till icke oväsentliga represen- tationsutgifter. Sådana tjänstemän torde knappast finna det förenligt med lik- formighet och rättvisa att de skall för- vägras avdrag samtidigt som rörelseid- kare eller tjänstemän i enskild tjänst, vilkas representation måhända är av mindre omfattning och knappast fram- står såsom mera >>nödvändig», medges avdrag.

Vid bedömande av representationsut— gifternas natur i beskattningshänseende hör bl. a. beaktas det inslag av genero- sitet, som karakteriserar representatio- nen. Om vanliga omkostnader i för- värvskälla gäller i allmänhet, att vad som avdras hos en skattskyldig såsom utbetalat till annan återkommer hos denne såsom skattepliktig intäkt. Om en rörelseidkare tillhandahåller sina an- ställda fri lunch och gör avdrag därför vid beräkning av rörelseinkomsten, motsvaras rörelseidkarens utgift för

lunehens tillhandahållande av skatte- pliktiga förmåner för de anställda. Helt annorlunda är det med representations- utgifterna. Även där dessa bestrides un- der sådana förhållanden att de för dem, mot vilka representationen utövas, in- nebär en förmån som skulle kunna upp- skattas till visst värde — exempelvis då representation utövas genom gåvor av matvaror eller andra nyttigheter, ge- nom beredande av rekreation och nöjes- liv på sådant sätt, att vederbörande up- penbarligen inbesparar egna utgifter för ändamålet, o. dyl. — ifrågasättes aldrig att beskattning skall ske hos dem som blir bjudna eller får gåvor. Detta drag av generositet, som utmärker de flesta formerna av representation, utgör givet- vis ett skäl att betrakta representations- utgifterna mera såsom levnadskostnader än såsom verkliga omkostnader. Att den samvaro, vars åstadkommande oftast är ändamålet med representationen, gäller personer med affärsförbindelser av nå- got slag behöver i för sig inte föran- leda till annat bedömande av de av samvaron föranledda utgifterna än då personer med gemensamma yrkesin— tressen eljest sammanträffar för dryf- tande av yrkesangelägenheter eller för sällskapligt umgänge. Man kan ju jämfö- ra å ena sidan en gemensam måltid i samband med affärsuppgörelse, där var- je deltagare betalar för sig själv, och å andra sidan en sådan måltid, som en av kontrahenterna bekostar för samt— liga deltagare. I förra fallet torde ingen ifrågasätta avdragsrätt, i senare fallet brukar ofta avdrag för representations- kostnad yrkas och medges. Man kan också jämföra det fallet att en köpare av varor efter köpet får rabatt med visst belopp — vilket medför att säljaren får avdrag med rabattbeloppet och köparen beskattas därför — med ett annat fall, då säljaren i stället för rabatt bjuder köparen på måltider eller bereder ho-

nom annan förmån till värde motsva- rande rabatten. I det senare fallet torde säljaren yrka avdrag för representation men någon motsvarande intäkt för kö— paren anses ej uppkomma.

I vissa fall har kunnat iakttas att rö— relseidkare skär ned utgifterna för re- presentation, då rörelseinkomsten mins- kar. Sådana iakttagelser har gjorts ex- empelvis beträffande textilbranschen. Detta torde kunna tolkas så, att repre— sentation mera är att anse som ett ut- slag av generositet, som visas med an- ledning av lyckade resultat i rörelsen, im omkostnader i egentlig mening.

Det förhåller sig givetvis så, att ut- övande av representation i vissa fall kan underlätta utförandet av vissa upp- gifter, som förekommer i rörelse. Om två eller flera kontrahenter har att söka träffa uppgörelse i tvistiga angelägen— heter, torde exempelvis samvaro mellan kontrahenterna under festliga former ibland vara ägnad att underlätta uppgö— relse. Det är emellertid tveksamt, om man, där så är fallet, med fog kan säga att kostnaderna för samvaron av nämn- da anledning får karaktären av omkost- nader, Även i dessa fall kan göras gäl- lande, att den festliga samvaron hu- vudsakligen är ett uttryck för vederbö— randes levnadsvanor och levnadsstan- dard och att tillräckliga skäl inte före- ligger att betrakta utgifterna såsom an- nat än levnadskostnader.

De nu antydda speciella omständighe- terna torde dock jämförelsevis sällan föreligga vid utövande av representa- tion. Ofta går representationen ut på att en företagare vill påverka personer i andra företag i för sig gynnsam rikt— ning genom att visa gästfrihet eller att åstadkomma ett personligt umgänges— el- ler vänskapsförhållande, vilket skall främja den förvärvsverksamhet som ut- övas av den som bjuder. Uppenbarli- gen är det inte självfallet, att avdrag

därför skall medges. I varje fall hör av- dragsfrågan bedömas med beaktande av läget för andra grupper skattskyldiga och deras möjligheter att göra avdrag för utgifter som sammanhänger med förvärvsverksamheten.

Skulle representationen utövas mot personer, med vilka den som bjuder redan har stadigvarande affärsförbin- delser, träder levnadskostnadskaraktä— ren hos de ifrågavarande utgifterna än mera i förgrunden. Det ter sig naturligt att personligt umgänge idkas mellan personer som har att göra med varand- ra i förvärvsverksamhet. Som regel tor- de få förutsättas, att den som bjuder gör detta, emedan goda förbindelser föreligger mellan honom och den som blir bjuden. Det torde endast undan- tagsvis förekomma, att affärsförbindel- ser, som i och för sig är ofördelaktiga för ena parten, vidmakthålles därför att denne blir föremål för representa— tion.

I vissa fall kan representation vara av sådan art, att utgifterna därför kan lik- ställas med sådana ökade levnadskost— nader, för vilka avdrag är medgivet en- ligt punkt 3 av anvisningarna till 33 % KL. Så är fallet om en försäljare, i stäl- let för att besöka varje särskild kund, ordnar varudemonstration e. dyl. på vis- sa orter, dit kunderna inbjudes på sälja- rens bekostnad. I den mån säljaren be- talar sådana kostnader, som kunderna skulle ha rätt att avdra såsom utgifter för inköpsresor, föreligger inte någon anledning att vägra säljaren avdrag. Gi- vetvis blir den på dessa grunder moti- verade avdragsrätten begränsad till nö- diga kostnader för resor och vivre, när— mast motsvarande rese- och trakta- mentskostnader för skattskyldiga med inkomst av tjänst.

Frågan om avdrag för representa- tionskostnader uppkommer som regel endast beträffande inkomst av rörelse

och inkomst av tjänst. Vad som i det föregående sagts om de synpunkter, som kan anläggas på representationsutgifter- na, gäller i första hand inkomst av rö- relse. Innehavaren av en rörelse be- stämmer själv om sina utgifter och vad som inte kan godkännas såsom omkost- nad blir att hänföra till innehavarens levnadskostnad eller därmed jämförlig utgift eller till icke avdragsgill utgift för investering e.dyl. I viss mån an- norlunda kan det ställa sig för en an- ställd, som utövar representation på grund av sin tjänst, i varje fall om den anställde icke är intressent i rörelsen. Om den anställde uppbär ersättning för representation med den uttryckliga el- ler tysta överenskommelsen, att han skall utöva representation för kostnader motsvarande den uppburna ersättning- en, så kan han ju anses utöva represen— tationen inte för egen utan för arbets- givarens räkning. Den ersättning han uppbär, är inte en löneförmån i egent- lig mening utan en ersättning för ut- lägg. Vid taxering behandlas emellertid kostnadsersättningar, som utgår till an- ställda, såsom bruttoinkomst av anställ- ningen och den anställde får göra av- drag för havda kostnader. Denna an- ordning har emellertid ansetts lämplig av praktiska skäl. Den anställde kom- mer nämligen därigenom automatiskt att få skatta för den behållning, som kan uppkomma på uppburen ersättning. De utgifter, som han på arbetsgivarens uppdrag bestrider, gör han emellertid inte för egen räkning utan för arbets- givarens. Om den uppburna ersättning- en räknas såsom inkomst för den an- ställde utan att denne anses berättigad till motsvarande avdrag, kommer alltså den anställde att drabbas av taxering för belopp, som rätteligen borde ha på- förts arbetsgivaren. Ett riktigt resultat kan åstadkommas genom att ersättning- ar av ifrågavarande slag inte betraktas

som inkomst för den anställde och att arbetsgivaren alltså inte får avdrag för utbetalade ersättningar i annan mån än desamma avsett utgifter som kan god- kännas såsom omkostnader i arbetsgi- varens förvärvskälla. Det kan anmärkas att det under senare år blivit allt van- ligare att anställda, som utövar repre- sentation för arbetsgivares räkning, in- te själva uppbär ersättning därför. Kostnaderna betalas i stället direkt av arbetsgivaren mot räkningar, som attes- teras av de anställda. Även om en räk- ning vid representationstillfället skulle betalas av en anställd, erhåller denne ofta ersättning omedelbart med räk- ningens belopp. Detta räknas då inte såsom inkomst för den anställde, utan han betraktas endast såsom förmedlare av betalningen.

I fråga om familjebolag och liknande företag kan det under de omständighe- ter, som här antytts, ibland vara tvek- samt, hur man skall betrakta en repre- sentationsersättning, som uppburits av delägare med anställning i företaget utan att ersättningen motsvaras av ut- gifter, vilka anses utgöra avdragsgilla omkostnader. I vissa fall kan delägaren anses ha tillgodogjort sig en skatteplik- tig förmån genom att utta ersättningen. ] andra fall åter kan det synas riktigast att vägra företaget avdrag för ett till delägaren utbetalat och av denne för- brukat belopp. Stundom kan det ur det allmännas synpunkt vara utan betydelse hur taxeringen sker. Skulle delägaren ha jämförelsevis hög inkomst, kan det dock med hänsyn till progressionen va- ra av betydelse, att delägaren och icke företaget får bära beskattningen för belopp, varom nu är fråga, om därige- nom en materiellt riktigare taxering åstadkommes. I lägen av denna art kan ett riktigt resultat åstadkommas endast genom en bedömning från fall till fall.

Beträffande avdragen för representa— tionskostnader för juridiska personer i allmänhet må framhållas, att åtskillna- den i 20 å KL mellan de avdragsgilla omkostnaderna och de icke avdragsgil- la levnadskostnaderna kan sägas vara bokstavligen tillämplig endast å fysiska personer. I fråga om en juridisk person används inte i vanligt språkbruk ut— trycket levnadskostnader. Emellertid gäller kommunalskattelagens bestäm- melser om vad som får avdras såsom omkostnader generellt för alla skatt- skyldiga. Härav får anses följa, att frå- gan i vad mån ett för representation ut- givet belopp utgör avdragsgill omkost- nad eller ej bör bedömas på samma sätt oavsett om den förvärvskälla, vari ut- giften uppges ha skett, innehas av en fysisk eller av en juridisk person. Så har även skett i praxis. Aktiebolag har exempelvis vägrats avdrag för måltider och fester, då kostnaderna därför inte ansetts böra hänföras till avdragsgilla omkostnader. På samma grund torde en juridisk person kunna vägras avdrag för belopp, som utgetts till anställda och av dem använts för utövande av gäst- frihet, för vilken kostnaden ej kan be- traktas såsom avdragsgill omkostnad.

Av det anförda framgår att enligt de sakkunnigas uppfattning frågan, huru- vida och i vad mån representationsutgif- ter bör medföra rätt till avdrag vid in- komstberäkningen, inte kan lösas enligt några på sakens natur grundade eller eljest självfallna regler. De utgifter, som brukar ingå i avdragen för representa- tionskostnader, är till helt övervägande del av sådan beskaffenhet, att det synes ligga närmast till hands att likställa dem med sådana utgifter, som i Skattelagstift- ningen hänföres till levnadskostnader. I den mån avdragsrätt anses befogad, bör uttryckliga bestämmelser därom med- delas på samma sätt som skett beträf-

fande ökade levnadskostnader under re- sor i tjänst, utgifter för resor till och från arbetsplats e.dyl. Om en regle- ring av avdragsrätten i vissa hänseen- den skullc innebära en skärpning vid jämförelse med de avdrag, som för när- varande yrkas och stundom av vissa myndigheter medges, bör detta betrak- tas icke såsom en skärpning av beskatt- ningen utan såsom en korrigering av en utveckling, som icke varit förutsedd vid den gällande lagstiftningens utform- ning. Avdragen för representationskost- nader torde i den omfattning vissa skattskyldiga nu tillgodoför sig sådana avdrag, närmast kunna betecknas såsom ett skatteprivilegium för vilket några bärande skäl inte kan anföras.

Slutligen må beträffande representa- tionsutgifterna ur lagstiftningens syn- punkt framhållas följande.

I många fall har iakttagits att repre- sentation utövas gentemot personer, som i egenskap av anställda i allmän eller enskild tjänst eller såsom innehavare av förtroendeuppdrag har att träffa av- göranden, exempelvis angående inköp eller entreprenader, av betydelse för den som utövar representationen. Så- dan representation kan ha växlande syf- te och karaktär. Stundom är väl syftet i huvudsak att ge för önskade uppgö- relser behövlig information eller att vi- sa erkänsla för ernådda affärsresultat, men det förekommer dock att represen- tationen tar sådana former att det kan ifrågasättas, om den inte är att hänföra till obehörig påverkan eller försök där- till. I 10 kapitlet 6 5 strafflagen stad- gas straff för den som lämnar, utlovar eller erbjuder muta eller annan otill- börlig belöning för utövning av befatt- ning varmed ämbetsansvar är förenat. Enligt 6 5 lagen den 29 maj 1931 med vissa bestämmelser mot illojal konkur- rens bestraffas den som lämnar, utlo-

var eller erbjuder gåva eller annan för- män till någon i näringsverksamhet el- ler eljest vid företag av ekonomisk art eller vid verk, inrättning eller stiftelse anställd person för att därigenom muta denne att vid avtal om inköp av varor eller utförande av arbete eller tagande av försäkring för dens räkning, hos vilken han är anställd, åt någon skaffa företräde framför annan. Av allmänna rättsregler torde följa, att avdrag redan enligt gällande rätt inte bör medges, om en skattskyldig i sin förvärvsverksam- het bereder personer, med vilka han har att göra i verksamheten, otillbörli- ga förmåner under sådana omständig- heter att straffpåföljd enligt vad som nyss sagts kan inträda.

Alternativ för åtgärder mot obehöriga avdrag för representationsutgifter

De missförhållanden, som för närvaran- de föreligger beträffande representa- tionsavdragen, är i huvudsak att hänfö- ra till två omständigheter: bristen på bestämmelser om avdragsrättens om- fattning och svårigheterna att kontrolle- ra avdrag, som inte redovisas öppet i deklarationerna utan kommer i dagen först vid taxeringsrevisioner eller and- ra undersökningar. Med hänsyn därtill kan föreskrifter för åstadkommande av rättelse tänkas utformade efter två hu— vudlinjer. För det första kan genom materiella bestämmelser avdragsrätten närmare regleras till ledning såväl för de skattskyldiga vid deklarationernas upprättande som för myndigheterna vid avdragsyrkandenas bedömande. För det andra kan man genom föreskrifter om vidgad uppgiftsskyldighet, större krav på utredning och effektivare kontroll söka hindra, att skattskyldiga tillgodo- gör sig obehöriga avdrag. Sistnämnda åtgärder kan givetvis ifrågakomma oav- sett om man kompletterar de materiella reglerna eller ej.

För en lösning av de problem, som föranlett utredningen, torde följande olika huvudlinjer kunna komma i fråga. (Givetvis kan olika linjer kombineras.)

1) Avdrag vägras hell. Skälet härtill skulle vara att representationsutgifter- na i allmänhet är typiska levnadskost- nader och på den grund inte bör vara avdragsgilla. Emellertid har —— då frå- gan om avdrag för representationsutgif— ter varit föremål för behandling i riks- dagen — bevillningsutskottet vid några tillfällen uttalat att det vore uteslutet att helt avskaffa avdragsrätten, och riksdagen har godkänt dessa uttalan- den.

2) En annan mindre radikal metod att reglera avdragsrätten för representa- tionsutgifter är den i direktiven antyd- da, nämligen att från avdragsrätten ute- sluta vissa former av representation. Man kan på så sätt åstadkomma en pre— cisering av avdragsrätten, som är ägnad att underlätta kontroll, och man skulle vid taxeringen slippa vissa arter av representation, där allvarligt missbruk enligt gjorda erfarenheter befaras eller vilka eljest vållar olägenheter ur skilda synpunkter. Redan nu anses yrkanden om avdrag för vissa slag av representa- tion böra prövas särskilt noggrant och avdrag medges endast efter jämförelse— vis restriktiv prövning. Detta gäller t. ex. representation i hemmet, som i praxis brukar bli föremål för en mer återhållsam behandling än representa- tion på restaurang. Inte heller brukar avdrag ges för blomsteruppvaktning och smärre gåvor till kunder i samband med jubileer eller helger. I och för sig skul- le det således närmast innebära ett full— följande av denna utveckling, om ett formligt förbud mot avdrag för vissa former av representation infördes.

Om antalet former av representation, som anses böra uteslutas från avdrags- rätten, är stort, kan det ur lagteknisk

synpunkt vara lämpligt utforma regler- na så, att avdrag medges allenast för vissa, i författningen angivna slag av representation.

3) Avdrag medges endast i den mån skattskyldigs totala representationskost- nader håller sig inom en viss ram. Den- na kan bestämmas schablonmässigt an- tingen till ett fixt belopp eller i för— hållande -till omsättningen, bruttovins- ten e. dyl. Olika schabloner kan tilläm- pas för skilda slag av verksamhet. Gi- vetvis kan för vissa slag av verksamhet föreskrivas att avdrag över huvud taget ej får ske.

4) Avdragsrätten bestämmes närma- re på så sätt att avdrag medges endast i den mån kostnaderna för representatio- nen i det enskilda fallet (per person räknat) håller sig inom viss ram. Redan nu torde kostnader för representation, som är av utpräglad lyxkaraktär, föran- leda avdrag endast i den omfattning taxeringsmyndigheterna anser skälig (jfr Lundevalls uttalanden om »överdå- (lig livsföring»). Grunder för bedöman- de av skälig kostnad i olika typfall skul- le kunna fastställas av riksskatt'enämn- den att tjäna till ledning vid bedöm- ningen.

5) Avdrag medges endast i den mån skattskyldigs representationskostnader under ett beskattningsår överstiger visst belopp. Varje skattskyldigs kostnader upp till ett visst årligt belopp skulle alltså betraktas som »levnadskostna- der», vilka inte skulle vara avdrags- gilla.

Ett jämförligt sätt att begränsa av- dragsrätten är att medge avdrag för re- presentationskostnader endast om verk- samheten varit av angiven större om- fattning.

6) Avdragsrätten göres beroende av vem som svarar för kostnaderna för re- presentationen. Närmast till hands sy- nes då ligga att begränsa avdragsrätten

till representation, som förekommer in- om förvärvskällan rörelse, eller bekos- tas av sådana anställda, för vilka ut- övandet av representation har ett avgö- rande inflytande på inkomstens storlek, t.ex. provisionsresande. Däremot skul- le andra löntagare, bland dem sådana som utövar representation endast där- för att de uppbär särskilt representa- tionsbidrag, icke vara berättigade till avdrag, liksom icke heller jordbrukare och innehavare av annan fastighet. Nä- ringsidkare, som ger anställd represen- tationsersättning, skulle därvid inte såsom nu automatiskt få avdrag för ut- betald ersättning utan först efter pröv- ning av på vad sätt ersättningen an- vänts.

Ytterligare begränsningar kan göras på så sätt att endast viss slags rörelse— verksamhet anses motivera avdrag. Vis- sa grupper rörelseidkare, t. ex. de som bedriver vetenskaplig, litterär, konst- närlig eller därmed jämförlig verksam- het, kunde eventuellt uteslutas från av- dragsrätten. Även beträffande sådana grupper rörelseidkare, vilka plägar ut- öva representation jämförelsevis sällan, t.ex. detaljhandlare, åkerier, hantver- kare m. fl., skulle en sådan inskränkning kunna tänkas.

7) Avdragsrätten blir avhängig av vem representationen riktar sig emot. Redan nu förekommer att från taxe- ringsmyndigheternas sida hävdas att av- drag skall vägras för kostnader, avseen- de representation mot statliga och kom- munala befattningshavare eller förtro- endemän, närmast med motivering att dessa inte bör låta sig påverkas av re- presentationen och att densamma där- för inte kan betraktas såsom »nödvän- dig» utan mera utgör ett uttryck för gästfrihet i egentlig mening, Av liknan- de skäl kunde förbud mot avdrag ifrå- gasättas i vissa fall, då gästfriheten rik- tar sig mot anställda i enskild tjänst.

I åtskilliga sådana fall torde förhålla sig så, att representationens utövande inte har eller över huvud taget inte kan ha någon direkt inverkan på aktuella af- färsuppgörelser utan mera är att hän- föra till personligt umgänge mellan yr- kesmän av samma kategori.

I de här avsedda fallen är det van- ligt att gästfrihet visas även mot famil- jemedlemmar och vänner till den man närmast avser att påverka med repre- sentationen. Givetvis kan i sådana fall övervägas en begränsning av avdrags- rätten till att avse personer, som direkt har att göra med de i sammanhanget aktuella affärsangelägenheterna.

8) Anledningen till representationen tillmätes större betydelse än nu. Redan nu gäller att representationen måste äga klart samband med den bedrivna verksamheten för att avdrag skall med- ges vid taxeringen. En möjlighet synes vara att i skatteförfattningarna ge när- mare regler för hur starkt detta sam- band skall vara. En viss begränsning skulle t.ex. kunna ske på så sätt, att endast representation i omedelbart sam- band med ingående eller avslutande av visst avtal (eventuellt endast om avta- let är av större betydelse) o.dyl. be- rättigade till avdrag. Uteslutas skulle t. ex. representation i samband med jubileer, årsmöten, studiebesök m.m., där representationen ofta mera fram- står såsom ett utslag av gästfrihet och generositet än såsom ett bestridande av egentliga driftkostnader i verksamhe- ten.

Synpunkter på de olika alternativen

1) Det först angivna alternativet —— att helt avskaffa rätten till avdrag för re- presentationskostnader _ skulle givet- vis vara den enklaste lösningen på före- liggande problem. Att missbruk för när- varande förekommer beror ju främst på kontrollsvårigheterna och på att det

ofta är omöjligt att skilja mellan vad som bör hänföras till levnadskostnader och vad som skäligen bör godkännas såsom omkostnader. Dessa svårigheter kommer mer eller mindre att bestå, om avdragsrätt i viss omfattning bibe- hålles, men skulle försvinna vid avskaf- fande av avdragsrätten. Därmed skulle också ett irritationsmoment mellan de skattskyldiga och taxeringsmyndighe- terna bortfalla och åtskilliga tvister i skattemål undvikas. De möjligheter som nu föreligger för vissa skattskyldiga att genom missbruk av avdragsrätten för representationskostnader bereda sig obehörig lindring i beskattningen skulle elimineras. Alternativet skulle innebära en viss skärpning av beskattningen jäm- fört med vad som nu gäller, men denna skärpning skulle sannolikt inte bli så stor som det skattebortfall, som nu för- anledes av representationsavdragen. Det kan nämligen antas, att representatio- nen skulle avsevärt begränsas. För när- varande torde representation just på grund av avdragsrätten utövas i större omfattning än som strängt taget är nöd- vändigt.

Såsom skäl mot ett totalt slopande av avdragsrätten för representationskost- nader tordc främst kunna anföras att sådana kostnader för vissa skattskyldi- ga framstår såsom utgifter i verksamhe- ten jämförliga med omkostnader. För den som utövar representation gent- emot en annan helt främmande rörelse- idkare i syfte att få till stånd affärer med honom ter sig kostnaden för så- dan representation stundom inte annor- lunda än t. ex. reklamkostnader. Det torde inte heller vara berättigat att på- stå, att all kostnad för representation bör hänföras till privat levnadskostnad. Inte heller kan den omständigheten att mottagaren inte beskattas för förmånen av åtnjuten representation tillmätas av- görande betydelse. Nämnas kan t. ex. att

en arbetsgivares kostnader för läkar- vård åt personalen är avdragsgilla, trots att de anställda inte behöver skat- ta för förmånen i fråga.

En annan omständighet, som talar mot ett fullständigt slopande av avdrags- rätten för representationskostnader, är att därigenom konkurrensen olika före- tag emellan skulle kunna påverkas. Framför allt bör beaktas den Olikfor— mighet i konkurrenshänseende som skulle uppkomma mellan, å ena sidan, svenska företag, för vilka avdragsrätt således inte skulle föreligga, och, å and- ra sidan, utländska företag, vilka har en mera omfattande rätt till avdrag för representationskostnader. Denna syn- punkt ger anledning till tveksamhet om en så radikal åtgärd som ett fullständigt slopande av avdragsrätten —— trots åt- gärdens praktiska fördelar — bör ifrå- gakomma.

2) Beträffande det andra av de sak- kunniga angivna alternativet —— att ute- sluta viss eller vissa former av repre- sentation från avdragsrätt — må först erinras om de olika slag av utgifter för vilka avdrag brukar yrkas.

Den vanligaste formen av representa- tion består i att den som representerar bjuder på måltider jämte drycker. Detta kan ske på restaurang (s. k. restaurang- representation), i hemmet (representa— tion i hemmet) eller i någon av före- taget disponerad lokal avsedd för dylika ändamål. Emellertid avser representa- tionsavdragen stundom andra former av umgänge eller förströelse, t.ex. delta- gande i offentliga nöjestillställningar, besök på teater och idrottsevenemang eller liknande. Hit brukar också hänfö— ras blomsteruppvaktningar, presenter, bl. a. chokladkartonger och konservkor- gar vid helger och på bemärkelsedagar, samt bekostande av resor i samband med representationens utövande. Emel- lertid förekommer även representation

av mera kostsamt slag. Här är t.ex. att nämna fria semestervistelser, deltagan- de i jakter och kryssningar, utlandsre- sor e. dyl. Vidare kan hit räknas dyrba- rare gåvor, ibland till ett värde av tu- sentals kronor, i anslutning till någon affärsbekants bemärkelsedag.

Den nu gjorda uppräkningen är inga- lunda fullständig, Andra former av re— presentation torde förekomma redan nu och kan tänkas bli vanligare i framti- den. Med hänsyn härtill torde det vara förenat med vissa olägenheter att få en önskad begränsning genom att med- dela förbud mot avdragsrätt för kost- nader för vissa former av representa— tion. Ett sådant förbud kunde tänkas få till följd, att de därav berörda skatt— skyldiga i stället lade an på att repre- sentera så mycket mera i andra for- mer.

Såsom förut nämnts har i praxis täm- ligen stor restriktivitet visats gentemot yrkanden om avdrag för vissa former av representation. Detta gäller särskilt blomsteruppvaktningar till kunder på bemärkelsedagar och vid större helger. Inte heller medges avdrag för födelse- dagsgåvor och liknande till chefer eller anställda i andra företag. En förklaring härtill kan vara att det benefika mo- mentet då kan sägas vara mer framträ- dande än när det är fråga om represen- tation i annan form. När det gäller re- presentation i hemmet medges avdrag för kostnaderna tämligen sparsamt och sådan representation kan därför anses redan nu inta en särställning. I varje fall har i praxis fordrats en starkare bevisning än vad fallet är med t.ex. restaurangrepresentation. Det måste emellertid framhållas att den åtskillnad, som i detta hänseende gjorts mellan olika former av representation, ur principiell synpunkt knappast är moti- verad. Man får därför utgå från att det är de större svårigheterna att pröva be-

fogenheten av avdrag för representation i hemmet, som närmast är anledningen till att åtskillnad i praktiken gjorts mel- lan representation i hemmet och på res- taurang, Beträffande vissa former av representation föreligger dock starka skäl för generellt förbud mot avdrag. Detta gäller i första hand sådana for- mer av representation, där gåvomomen- tet är särskilt framträdande. I varje fall då värdet av gåvan inte är alltför ringa, synes den omständigheten att mottaga- ren inte beskattas för gåvans värde kunna motivera att de vanliga reglerna för beskattning av gåva tillämpas, d.v.s. givaren får icke avdrag. Motta- garen beskattas å andra sidan inte för värdet av gåvan.

Liknande skäl som de sist nämnda talar också för att från avdragsrätt ute- sluta sådana former av representation som merendels drar stora kostnader, t. ex. sådana typer av representation som fria semestervistelser, dyrbarare resor, specialarrangerad underhållning m. m. Härigenom skulle man få en viss begränsning i avdragsrättens omfattning och en sådan åtgärd skulle ligga i linje med strävandena i rådande praxis att inte tillåta avdrag i sådana fall, där re- presentationen får anses hänförlig till ett mera lyxbetonat levnadssätt.

Vissa möjligheter föreligger således att med användning av detta alternativ åstadkomma en viss reglering av rätten till avdrag för representationskostnader. Samtidigt ger metoden — om den utfor- mas tillräckligt restriktivt — möjlighet att begränsa avdragsrätten till sådana former, som ur kontrollsynpunkt vål- lar relativt små svårigheter.

Det främsta skälet mot en begräns- ning enligt förevarande alternativ är gi- vetvis, att utgifter som har samma syf— te och ter sig likartade ur deras syn- punkt, som bestrider utgifterna, skulle behandlas olika i avdragshänseende.

Det förekommer dock ej sällan i skatte— lagstiftningen att man av praktiska skäl finner sig böra acceptera vissa scha— bloner, som i praktiken och i stort sett ger till resultat en riktigare beskattning än beskattningsbestämmelser, som väl kan vara utformade på ett teoretiskt oantastligt sätt men för ernående av ett riktigt resultat skulle kräva att en orim- ligt stor uppgifts- och utredningsskyl- dighet lades på de skattskyldiga. Den nu nämnda invändningen bör därför inte tillmätas avgörande betydelse.

3) Alternativet att avdrag medges en- dast i den mån den skattskyldiges re- presentationskostnader håller sig inom en på visst sätt exempelvis i förhållande till omsättningen bestämd ram erbjuder den fördelen att vissa påfallande miss- bruk kunde stävjas. Någon effektiv spärr mot missbruk innebär dock inte detta alternativ. Det föreligger också en viss risk för att företag, som inte utövar re- presentation i någ—on större omfattning och inte behöver göra det, kommer att öka sina kostnader upp till ramen. Den- na skulle med andra ord kunna bli ej blott en maximigräns utan även ett mi- nimum för företagets representation. Den ifrågasatta metoden skulle också innebära att man betraktade avdrag för representation som en under alla för- hållanden normal och regelbunden fö- reteelse, något som icke torde vara för— enligt med uppfattningen hos den sto- ra massan skattskyldiga.

En annan invändning mot detta alter- nativ är att det är svårt att bestämma ramen på ett godtagbart sätt. Olika rö- relser har så skiftande karaktär och även inom samma bransch förekommer rörelser av så olika typ, att det knap- past låter sig göra att bestämma ra- men på ett sätt som tar erforderlig hän- syn till de särskilda omständigheterna i varje fall. Man torde därför bli nödsa- kad att arbeta med schabloner, som är

grövre än som är förenligt med en till- fredsställande inkomstberäkning. Bland annat kan befaras att ramen i vissa fall blir så vid, att den inte skulle få effekt annat än i ett mycket begränsat antal fall. Å andra sidan bör vid bedömande av invändningens styrka uppmärksam- mas, att det system, som för närvarande råder, torde ge ett resultat som är myc- ket olikformigt, och att det antydda systemet måhända trots de påpekade bristerna kan tänkas leda till en mera likformig taxering.

4) Liknande invändningar kan rik- tas mot det fjärde alternativet, att kost- nader för representation skall vara av- dragsgilla endast i den mån kostnader- na i det enskilda fallet håller sig inom viss ram. Det torde emellertid vara lät- tare att här ange ramen för kostnader- na, eftersom mindre anledning torde förefinnas att arbeta med olika grän- ser för olika branscher. En lagstiftning av denna typ torde i själva verket inte innebära så mycket nytt _ i varje fall inte om gränsen inte dras alltför snävt. Redan nu brukar, som förut nämnts, yr- kanden om avdrag för kostnader för re- presentation av utpräglad lyxkaraktär beskäras så att avdrag medges endast för utgifter av mera normal storlek.

Fördelen med en begränsning som här antytts är att man ej skulle behöva pröva storleken av kostnaderna i varje särskilt fall, utan det skulle vara till- räckligt med en kontroll av att repre- sentation förekommit och en prövning av om utgifterna för representation verkligen bör hänföras till omkostna— der.

Mot den ifrågasatta metoden för be— stämmande av avdragsrätten kan invän- das att den ej ger ett fullt tillfredsstäl- lande resultat för sådana skattskyldiga, vilka vid enstaka tillfällen utövar repre- sentation, som är mycket dyrbar, men vilkas kostnader för representation to—

talt håller sig inom en ram som kan godtas. En sådan skattskyldig skulle bli sämre ställd än en annan, som visser- ligen inte överskrider angiven maximi- gräns men ändock tillgodoför sig av- drag med belopp, som relativt sett är högre än den förstnämndes.

5) Den väsentligaste vinsten med att begränsa avdragsrätten till representa- tionskostnader, som överskrider viss storleksgräns, torde vara att därigenom en mängd representationsfall, där kost- naderna är förhållandevis små, inte skulle behöva prövas vid taxeringen, Detta skulle även innebära en lättnad i den uppgiftsskyldighet, som måste åläg- gas de skattskyldiga för att avdragen för representationsutgifter skall kunna granskas. Till stor del brukar kostnader som här avses utgöras av kostnader, som hänför sig till rörelseidkaren själv eller hos honom anställd person. Befogenhe- ten av rätt till avdrag ter sig därför särskilt "tveksam. Emellertid skulle en sådan regel ur vissa synpunkter vara förenad med olägenheter. Bland annat finge man räkna med att den som re— presenterar ibland skulle söka bringa upp kostnaderna till den storleksord- ning, som vore föreskriven för att av- drag skulle erhållas. Besvärliga tröskel- problem skulle uppstå.

6) Ett stadgande av innehåll att rät- ten till avdrag skulle tillkomma endast den som i sista hand svarar för repre- sentationen, d. v. s. i regel endast rörel- seidkare, skulle medföra den fördelen att avdragsfrågorna skulle komma att bedömas av ett relativt litet antal nämn- der. Möjligheten att få ett likartat bedö— mande skulle då öka avsevärt. Det torde vidare vara till gagn för ett sådant be- dömande, om prövningen av avdrags- frågan kan ske i ett sammanhang för det företag, i vars intresse representa- tionen sker.

Ett uttryckligt stadgande om förbud

mot avdrag för representationskostna— der då det gäller inkomst av jordbruks- fastighet, av annan fastighet, av kapital eller tillfällig förvärvsverksamhet skulle knappast medföra någon ändring av vad som nu tillämpas i praxis. Ett sådant stadgande skulle emellertid vara av värde för att förhindra att beträffande dessa förvärvskällor yrkanden om av- drag för representation skulle börja framställas i större omfattning än vad nu sker,

Att genomföra begränsningar såvitt gäller inkomstslaget rörelse på så sätt att avdrag medges endast i fråga om visst slags rörelseverksamhet torde vara förenat med betydande praktiska svå- righeter. Bland annat bör erinras om att det ofta förekommer att rörelse av olika slag bedrivs inom ett och samma företag. Även på andra sätt skulle åt- skilliga gränsdragningsproblem kunna uppkomma. De fördelar som skulle nås med ett sådant arrangemang torde främst vara att man kunde förhindra en utbredning av representationsovanor- na till företag av sådant slag, att re- presentation nu inte anses behöva ut- övas.

7) En viss åtskillnad vid behandling- en av representationskostnader o.dyl. kan tänkas vara motiverad med hänsyn till de olika kategorier personer, mot vilka representation kan rikta sig. Sär- skilt kan vara befogat att behandla re- presentation gentemot utlänningar på särskilt sätt. I den mån förhållandena inom andra länder skiljer sig från de svenska, synes det rimligt att hänsyn

därtill tas vid bedömande av avdrags- rätten för svenska företag, som i sin verksamhet har förbindelser med ut- länningar.

8) Redan nu torde gälla att avdrag för representationskostnader anses böra medges i huvudsak endast då en direkt och påtaglig anledning till representa- tionen kan påvisas. Enbart den omstän— digheten att gästfrihet mot affärsbekan- ta förekommit berättigar alltså inte till avdrag därför. Vissa försök har gjorts att närmare ange de fall då avdragsrätt bör anses föreligga, men det är givet- vis svårt att i praktiken kontrollera i vad mån de uppställda förutsättningar- na verkligen föreligger. Ett av skälen härtill är uppenbarligen svårigheten för taxeringsmyndigheterna att i efterhand bedöma av vilken anledning represen- tationen skett. Detta utgör givetvis ock- så skäl mot att genomföra en begräns- ning av avdragsrätten allt efter anled- ningen till representationen, om inte samtidigt ökade möjligheter skapas för taxeringsmyndigheterna att kontrollera varför representationen skett. En utväg är att _ såsom exempelvis skett i Norge _— genom ett stadgande av allmän inne— börd begränsa avdragsrätten till fall då representationen klart framstått så- som ofrånkomlig i det särskilda fallet, och alltså medge avdrag endast om re- presentationen varit »tvingande nöd- vändig» och sedan låta en central be- skattningsmyndighet närmare ange un- der vilka förhållanden så skall anses ha varit fallet. I Norge har Riksskatte- styret en sådan uppgift.

KAPITEL 6

De sakkunnigas förslag rörande representations-

kostnader i rörelse

Allmänt

Den redogörelse, som de sakkunniga lämnat för det nuvarande läget i fråga om avdragen för representationskostna- der, visar enligt de sakkunnigas upp- fattning att avsevärda missförhållanden råder och att lagstiftningsåtgärder är erforderliga för att rättelse skall kunna vinnas.

Orsaken till att missförhållanden uppkommit torde såsom tidigare nämnts främst vara att i skattelagstiftningen för närvarande inte finns någon klar gräns- dragning mellan å ena sidan utgifter, som är att hänföra till levnadskostnader och därför inte får avdras, och å andra sidan utgifter, som utgör omkostnader i förvärvskälla (i förevarande samman- hang driftkostnader i rörelse). Behovet av bestämmelser beträffande denna gränsdragning är så mycket större som representationskostnaderna till helt övervägande del är av samma beskaffen— het som vanliga levnadskostnader och det därför — i brist på vägledande för- fattningsföreskrifter —— ofta kan te sig tveksamt om avdrag skall medges eller ej. Avsaknaden av speciella föreskrifter har medfört en i och för sig naturlig strävan från de skattskyldigas sida att tolka de allmänna regler, som varit att tillämpa beträffande gränsdragningen, på ett för sig så gynnsamt sätt som möj- ligt. Därvid har —— bl. a. på grund av kontrollsvårigheter _ uppkommit för- hållanden som icke kunnat tillfredsstäl- lande bemästras vid taxeringarna.

Det bör framhållas att det uppkom- na läget inte är ovanligt. I åtskilliga andra fall har allmänt hållna bestäm- melser i skatteförfattningarna efter hand fått en sådan tillämpning att det ansetts nödvändigt med ingripanden i lagstiftningsväg. I detta hänseende må erinras om den fria lagervärderingen, avdragen för värdeminskning av inven- tarier och avdragen för avsättning till pensionsstiftelser. De föreskrifter, som ursprungligen gällde i dessa hänseen— den, utnyttjades av många skattskyldi— ga på ett icke avsett sätt och rättelse måste åvågabringas genom en utförliga- re reglering av avdragsrätten.

Det torde ligga nära till hands att betrakta en närmare precisering av av- dragsrätten för representationskostna- der på samma sätt som de nyss nämnda avdragsfrågor, som blivit föremål för lagstiftning. För övrigt torde i vissa fall utförligare regler kunna leda till en rättvisare bedömning än vad nu ibland blir fallet. Det kraftigt utbredda missbruket av avdragen för representa— tionskostnader har nämligen tvingat taxeringsmyndigheterna till en restrik- tivitet vid avdragsyrkandenas bedöm- ning, som någon gång kan ha föranlett att befogade avdrag vägrats. Utförligare bestämmelser bör kunna leda 'till en jämnare tillämpning. Sådana bestäm— melser torde också kunna i viss mån förebygga den snedvridning av konkur— rensförhållandena, som nu kan förelig- ga i vissa fall. Möjligheterna att göra

avdrag för representationsutgifter har nämligen stundom förorsakat en av kon- kurrens föranledd överdriven represen- tation och en därav betingad osund inverkan på vissa affärsförhållanden.

Kan rättelse vinnas enbart genom skärpning av uppgiftsskyldighet och kontroll?

Vissa mera framträdande missbruk av möjligheterna till avdrag för represen- tationsutgifter skulle utan ändring i de materiella bestämmelserna kunna åt- kommas, om sådana skattskyldiga, som vill åtnjuta avdrag, skulle åläggas att i deklarationerna specificera och mo- tivera sina avdrag av denna art. Ett sådant åläggande skulle sannolikt få en viss förebyggande verkan, eftersom åtskilliga skattskyldiga torde komma att begränsa sina avdragsyrkanden, om en sådan redovisningsskyldighet föreskre- ves. Emellertid skulle uppgiftsskyldig- heten, för att erforderlig effekt skulle uppnås, få göras jämförelsevis omfat- tande och därmed bli mycket betung— ande för de skattskyldiga. Granskning och kontroll av uppgifterna skulle bli

synnerligen tidskrävande, delvis till förfång för andra angelägna gransk— ningsuppgifter. Slutligen skulle det knappast bli möjligt att åstadkomma nöjaktig enhetlighet i bedömandena. Så- som i annat sammanhang framhållits växlar nämligen även hos beskattnings— myndigheterna uppfattningarna om i vad mån avdrag bör medges, något som är naturligt med hänsyn till ämnets tveksamma natur. Av samma skäl kan inte heller genom avgöranden i högsta instans någon fast praxis till ledning för tillämpningen åstadkommas inom området. Det är givetvis tänkbart, att anvisningar rörande tillämpningen skul- le kunna utfärdas av riksskattenämnden och att därigenom jämte en vidgad upp- giftsskyldighet viss enhetlighet skulle

kunna åstadkommas, men utan tvivel skulle många och svårbedömda taxe- ringstvister uppkomma, om en sådan metod valdes för att söka bringa ord— ning inom förevarande område.

Enligt de sakkunnigas uppfattning bör alltså avdragsrätten i första hand regleras genom materiella bestämmelser. Kompletterande anvisningar vid sidan därav torde bli av stort värde. Därut- över bör emellertid, på sätt senare skall anges, fullgörandet av viss upp- gifts— och redovisningsskyldighet stad- gas såsom villkor för rätten att få åt- njuta avdrag för representationskost- nader.

Rättelse genom föreskrift om skattskyl- dighet för den, gentemot vilken representation utövas? I allmänhet motsvaras driftkostnader i en skattskyldigs rörelse av skatteplikti- ga intäkter för andra skattskyldiga, som tillföres förmåner genom kostnadernas bestridande. Om en rörelseidkare exem- pelvis tillhandahåller sina anställda fri lunch, motsvaras utgifterna för lunch- ens tillhandahållande — om ock ej all- tid till samma belopp _— av en skatte- pliktig förmån för de anställda. Om en rörelseidkare säljer förnödenheter till en annan rörelseidkare och utbetalar viss rabatt eller återbäring på influtna likvider, så skall rabatten eller återbä- ringen redovisas såsom skattepliktig intäkt av mottagaren. Detta förhållande är utan tvivel av stor betydelse för taxe- ringskontrollen. Av liknande skäl skul- le åtskilliga skatteproblem i samband med representationskostnaderna bli lös- ta, om den regeln kunde införas, att en rörelseidkare eller en i rörelse anställd person, som låter sig bjudas eller tar emot gåvor i samband med representa- tion, skulle bli skattskyldig för det be- lopp, som representationen kostat. Emellertid får det i regel anses höra

till förutsättningarna för representa— tionsutövning, att den skall ske i form av gästfrihet och generositet. Ett stad- gande om skattskyldighet av antydd art skulle därför strida mot vederbörandes avsikter och 'te sig verklighetsfräm- mande. De sakkunniga har därför inte ansett denna utväg att lösa förevaran- de fråga såsom användbar.

Utformningen av materiella bestäm- melser om avdrag för representations- kostnader

Den oklarhet, som råder beträffande gränsdragningen mellan de icke av- dragsgilla lcvnadskostnaderna och såda- na representationskostnader som kan godtas såsom driftkostnader i rörelse, hänför sig dels till att kommunalskatte- lagen inte _— frånsett några detaljfö- reskrifter utan betydelse i förevarande sammanhang _ innehåller bestämmel- ser om vad som skall räknas till lev- nadskostnader och dels till att nämnda lag inte heller i vad gäller driftkostna- der i rörelse innehåller bestämmelser om i vad mån representationsutgifter får hänföras till driftkostnader.

Klarhet skulle sålunda vinnas, om lcvnadskostnaderna och driftkostnader- na var för sig skulle kunna definieras på sådant sätt, att det bleve klart hur represen-tationsutgifterna skulle betrak- tas i detta hänseende. Nu innefattar emellertid både levnadskostnader och driftkostnader i rörelse utgifter och kostnader till sådan mångfald och av så vitt skilda slag, att sådana definitioner knappast kan formuleras i annat än allmänna ordalag, såvida inte defini- tionerna skall göras synnerligen utför- liga. Ej heller kan undvikas, att sådana definitioner skulle beröra en mängd olika spörsmål inom beskattningen.

De sakkunniga föreslår, att bestäm- melser om den skattemässiga behand-

lingen av representationsutgifter i förs- ta hand meddelas genom ett stadgande i anvisningarna till 20 & KL av innehåll, att utgifter för sällskapsliv, gästfrihet, värdskap, nöjen, gåvor o.dyl. — varav representationen i huvudsak brukar be- stå — är att hänföra till levnadskost- nader, även om utgifterna är föran- ledda av eller har samband med den skattskyldiges förvärvsverksamhet, dock att avdrag för sådana utgifter får ske i vissa fall, som särskilt anges i föreskrif- ter om vad som får avdras som omkost— nader i resp. förvärvskällor.

Egentligen innebär den föreslagna bestämmelsen knappast något nytt, men med den utveckling, som ägt rum, tor- de det vara av betydelse att genom ett särskilt stadgande göra klart, att de ifrågavarande utgifterna i allmänhet är att hänföra till levnadskostnader och att de inte är avdragsgilla med mindre stöd därför finns i Skattelagstiftningen. Det föreslagna stadgandet torde från avdragsrätt avskära åtskilliga utgifter, som närmast kan betecknas såsom miss- bruk eller ett icke avsett utnyttjande av gällande bestämmelser, samt förebygga, att vissa skattskyldiga under åberopan- de av den allmänna bestämmelsen i 20 % KL om avdrag för omkostnader sö- ker få ytterligare kategorier utgifter hänförda under omkostnadsbegreppet. En förutsättning för avdragsrätt blir att direkt stöd för det avdrag, varom är fråga, kan hämtas ur de på varje för— värvskälla tillämpliga avdragsföreskrif- terna. Till dessa återkommer de sak- kunniga senare.

I anvisningarna till 20 5 KL föreslås även ett allmänt stadgande av innebörd, att förbudet mot avdrag för sådana utgifter, som för fysisk person är hän- förliga till levnadskostnader o. dyl., gäl- ler även juridiska personer. Härom hänvisas till vad som anförts i kapi- tel 5.

Metod för angivande av representations- utgifter, som får avdras När det gäller att söka i författningstext ange vilka slag av representationsutgif- ter, som kan godtas såsom avdragsgilla omkostnader, torde två möjligheter stå till buds.

Den ena möjligheten är att endast genom allmänna uttryck ange, enligt vilka grunder avdragsrätten bör bedö- mas. Man kan exempelvis föreskriva, att avdrag för representationsutgift medges endast om utgiften är att anse såsom nödvändig, ofrånkomlig, affärsmässigt betingad e.dyl. Uttryck av denna art ger emellertid i realiteten föga ledning för bedömningen. Det nu rådande läget skulle knappast förändras genom före- skrifter av sådant innehåll. Det är vis- serligen sannolikt, att sådana föreskrif- ter _- i förening med viss uppgiftsskyl- dighet beträffande gjorda avdrag — skulle föranleda taxeringsmyndigheter- na att ägna ökad uppmärksamhet åt ifrågavarande avdrag och att avdragen i många fall skulle komma att beskäras eller vägras. Behandlingen av avdrags- yrkandena torde emellertid komma att bli om möjligt mera oenhetlig än för närvarande. Antalet taxeringsproeesser avseende avdrag av denna art torde också komma att öka avsevärt. Det är möjligt att efter hand och under med- verkan av riksskattenämnden en viss likformighet skulle kunna åstadkommas, men sannolikt skulle ett sådant resul- tat kunna vinnas först efter många år. Även om anvisningar skulle utfärdas omedelbart efter antagandet av nya be- stämmelser i ämnet, torde dessa anvis- ningar med hänsyn till de mycket skif- tande förhållanden, varunder repre- sentation utövas, knappast kunna göras så preciserade, att tvister komme att undvikas.

Den andra möjligheten är att i an- visningarna till 29 & KL införa mera ut-

förliga bestämmelser om vilka slag av representationsutgifter som kan få be- traktas såsom omkostnader. Denna me- tod har den fördelen att mindre ut- rymme lämnas åt försök att under de avdragsgilla omkostnaderna hänföra en mångfald utgifter, som vid ett mera allsidigt bedömande skäligen bör hän— föras till levnadskostnader eller där- med jämförliga utgifter. Verkningarna av bestämmelserna blir lättare att över— blicka. Denna metod för angivande av avdragsrättens omfattning överensstäm- mer oekså bättre med den som eljest användes i kommunalskattelagen vid angivande av vilka utgifter som får avdras såsom omkostnader i förvärvs- källa. I detta hänseende kan såsom exempel åberopas föreskrifterna i punkt 3 av anvisningarna till 33 % KL, vari meddelas bestämmelser om avdrag för ökade levnadskostnader vid beräkning av inkomst av tjänst. De sakkunniga anser att den nu nämnda metoden bör begagnas vid utformandet av föreskrif- ter om avdrag för representationskost- nader. Den anknyter till vad de sak- kunniga tidigare framhållit beträffande representationsutgifternas natur, näm- ligen att dessa utgifter till helt över- vägande del utgörs av utgifter som i allmänhet är att hänföra till levnads— kostnader och att därför _— liksom fallet är beträffande ökade levnadskost- nader i förvärvskällan tjänst _— bör an- ges i vilka fall och under vilka förut- sättningar sådana utgifter får betrak- tas såsom omkostnader.

I vilka fall och under vilka förut- sättningar bör representationsutgifter få betraktas såsom omkostnader? Vid ett förutsättningslöst övervägande av i vilken omfattning rätt till avdrag för representationsutgifter i rörelse bör föreligga kan en jämförelse med andra inkomstslag inte undvikas. För att be—

skattningen skall bli likformig och rätt— vis måste bedömningen av vad som ut- gör omkostnader i förvärvskälla ske efter likartade grunder. Privilegiering av visst eller vissa inkomstslag bör i möjligaste mån undvikas.

Om man med denna utgångspunkt söker bedöma, hur de vanligen förekom- mande representationsutgifterna i rö- relse bör behandlas i beskattningshän- seende, torde man kunna indela dessa utgifter i två grupper, Till den ena gruppen kan hänföras utgifter, som är direkt betingade av formerna för själ- va yrkesutövningen och som därför kan jämföras med en del utgifter, vilka vid inkomstberäkning för andra inkomst- slag betraktas såsom avdragsgilla om- kostnader i förvärvskälla. Såsom exem- pel på sådan utgift kan nämnas föl- jande fall. Ett företag eller dess repre- sentant låter på en ort anordna en s. k. uppackning eller annan demonstration av varor och inbjuder därtill köpmän, till vilka företaget hoppas få sälja de förevisade varorna, från närliggande or- ter. Om företaget därvid bjuder kun— derna på en måltid på restaurang i sam- band med varudemonstrationen, kan kostnaderna för måltiden i verklighe- ten vara att likställa exempelvis med ökade utgifter för måltider, som skatt- skyldiga med inkomst av tjänst har under tjänsteresor och som betraktas såsom avdragsgilla omkostnader. Skulle företaget inte bjuda på måltiden, skulle de köpmän som från annan ort infin- ner sig vid demonstrationen ofta ha att på egen bekostnad inta densamma på något näringsställe och den merkostnad, som härigenom uppkommer, skulle va— ra att betrakta såsom avdragsgilla om- kostnader för nödiga inköpsresor. Det förutsättes givetvis, att de som blir bjudna på måltiden inte det oaktat gott- gör sig avdrag för motsvarande kost— nader. Vidare gäller det sagda närmast

om en måltid av normalt förekommande beskaffenhet. Om måltiden skulle vara av mera luxuös art eller rent av kunna betecknas som ett utslag av överdådig livsföring, blir givetvis kostnadens ka- raktär mera tveksam.

Till den andra gruppen representa- tionsutgifter, som kan komma i fråga såsom avdragsgilla, kan hänföras kost— nader, vilka inte har den nyss antydda naturen av ökade levnadskostnader, föranledda av själva formerna för yr- kesutövningen, och vilka därför mer eller mindre är att hänföra till lev— nadsvanor och levnadsstandard inom vissa grupper yrkesutövare. Beträffan- de sådana utgifter bör — för att inte vissa kategorier skattskyldiga skall er- hålla en omotiverat privilegierad ställ- ning _ stor återhållsamhet iakttas vid meddelande av föreskrifter om avdrags- rätt. Det är att märka, att någon mot- svarande avdragsrätt inte finns inom andra förvärvskällor. Bestämmandet av avdragsrättens omfattning blir beroen- de av en skälighetsprövning, vid vil- ken viss hänsyn måhända bör tas till sedan lång tid bestående sedvänjor.

Till avdragsgilla utgifter torde kunna hänföras utgifter för måltider, som en rörelseidkare eller representant för ho- nom under affärsresa bjuder kunder på i direkt samband med viss affärsuppgö- relse av större betydelse. Det brukar gö- ras gällande att affärssamtal i sådana fall fortsätter under måltiden och att tid därigenom sparas. I vissa fall har kunden måhända inte annan tid dispo- nibel för det erforderliga sammanträf- fandet. Utgifter för måltider av detta slag kan i någon mån jämföras med ökade levnadskostnader. Avdragsrätt bör emellertid föreligga endast då gäst- friheten utövas av någon som befinner sig på affärsresa. Om ett företag bjuder kunder, som är bosatta på den ort där företagets rörelse utövas, kan knappast

skäl för avdragsrätt anses föreligga. Även om erforderliga sammanträffan- den i sådana fall skulle påkalla att ge- mensam måltid intas, torde måltiden i allmänhet vara att hänföra till säll- skaplig samvaro eller eljest av sådan natur att kostnaden därför bör hänfö- ras till levnadskostnad. Jämförelse kan exempelvis göras med en tjänsteman, som inte hinner hem under måltidsras- terna utan måste inta en eller flera mål- tider om dagen på näringsställen. Av- drag medges ej för sådan kostnad. Ej ens om sådana måltider är föranledda av bisysslor, som medför extra kostna- der för måltider, medges avdrag.

De representationstillfällen, som av- ses med den här avsedda avdragsrätten, är i första hand den s.k. handelsresan- derepresentationen i mera egentlig och begränsad betydelse. Sådan representa- tion är ofta grundad på mycket gamla traditioner och de former, varunder handelsresandena bedriver sin verk- samhet, kan anses ge stöd för att viss avdragsrätt bör föreligga. Givetvis in- nefattar förslaget inte någon obetingad rätt till avdrag för all handelsresande- representation. För avdragsrätt förut- sättes att de allmänna villkoren för av- drag är uppfyllda.

Ytterligare en kategori representa- tionsutgifter torde kunna komma i frå— ga såsom avdragsgilla inom de gränser, som principiellt bör gälla, nämligen ut- gifter för representation vid mera be- aktansvärda tillfällen, såsom invigning av större anläggning eller igångsättan- de av mera betydelsefull verksamhet e. dyl. Det får numera anses vara tra- dition, att representation sker vid så- dana tillfällen och representationen är i allmänhet av sådan art och riktar sig mot en sådan krets av personer, att kostnaderna mera framstår såsom drift- kostnader i rörelsen än såsom levnads- kostnader. Givetvis måste krävas att re-

presentationen sker vid tillfällen av större betydelse för rörelsen. Den om- ständighet, som åberopas för avdrags- rätt, får alltså inte vara att betrakta som en förevändning. Avdragsrätt bör föreligga endas-t om det utåt framstår såsom betydelsefullt att det ifrågavaran- de tillfället på lämpligt sätt celebreras. Däremot föreligger inte anledning att medge avdrag, om representationen hu- vudsakligen är att anse såsom en intern angelägenhet. Årsjubileer torde i vissa fall kunna vara av den art, att avdrag bör medges. Såsom förutsättning bör emellertid gälla, att det är fråga om ett mera remarkabelt jubileum, som mera allmänt uppmärksammas utifrån. Kost- nader för jubileer inom mindre företag utan nämnvärt allmänt intresse torde inte böra föranleda avdragsrätt.

Såsom allmänna förutsättningar för avdragsrätt bör —— i den mån det inte är fråga om jubileer o. dyl. — gälla att den samvaro, som föranleder utgifter, är betingad av behovet att dryfta ange- lägenheter, som avser rörelsen. Är så ej fallet, måste samvaron huvudsakligen vara att betrakta såsom umgänge eller sällskapsliv, och kostnaderna därför bör hänföras till levnadskostnader och ej till omkostnader. Utgifter som avser återgäldande av gästfrihet eller försök att påverka personer, som i sitt förhål- lande till den skattskyldige har att iakt- ta opartiskhet, bör ej föranleda avdrags— rätt.

Ytterligare bör gälla att avdragsrät- ten endast omfattar skälig kostnad. Ut- gifter som är att hänföra till mera lyx- betonad livsföring bör ej hänföras till omkostnader, allraminst om -— såsom torde ha förekommit — den omständig- heten att avdragsrätt föreligger anses utgöra anledning till att representatio- nen blir mer påkostad än eljest skulle blivit fallet. För bedömning av skälig- heten av kostnader torde vägledande

anvisningar lämpligen kunna utfärdas av riksskattenämnden.

Det må framhållas, att begränsning av avdragsrätten till kostnader, vilka kan anses skäliga, i princip inte innebär någon skärpning gentemot vad som nu tillämpas i praxis. I den mån känne— dom därom vunnits har avdrag, som kunnat betecknas som överdrivna, bru- kat begränsas till skäliga belopp.

Rörelseidkarens representation gentemot egen personal

Utgifter för representation, som utövas mot personal i det egna företaget, kan anses inta en särställning vid jämfö- relse med representationskostnader i allmänhet. När ett rörelsedrivande fö-

retag — eller en inom företaget an- ställd befattningshavare, i regel i le— dande ställning —— utövar representa—

tion gentemot personal inom företaget eller gentemot personer, som innehar uppdrag inom företagets ledning eller såsom revisorer e. dyl., så är ju sådan representation av annat slag än repre- sentation gentemot kunder och liknan- de förbindelser.

I vissa fall kan sådan intern repre- sentation anses ha anknytning till såda- na utgifter, som berättigar till avdrag för fördyrade levnadskostnader, nämli- gen då representationen utövas mot per- soner vilka på grund av sitt uppdrag reser utom sin hemort och inte över- skrider vad dessa personer eljest skulle få skaffa sig själva med anlitande av traktamentsersättning eller därmed jäm- förlig gottgörelse. Förutsättning för att representationsutgifter av denna art skall kunna jämföras med fördyrade levnadskostnader är givetvis att inte vederbörande, trots representationen, tillgodogör sig avdrag för fördyrade lev- nadskostnader eller betraktar uppburen traktamentsersättning såsom ersättning för bestridda utgifter. I andra fall åter

har representation av här avsett slag huvudsakligen karaktären av gästfrihet och sällskaplig samvaro, för vilken ut- gifterna knappast kan hänföras till om- kostnader i vanlig bemärkelse, Detta får anses gälla även om samvaron och vad därmed sammanhänger anordnats inte enbart för att bereda rekreation och förströelse eller såsom uppmuntran för gjorda arbetsinsatser utan även eller huvudsakligen för gemensamt dryftande av angelägenheter som rör företaget. Till den kategori kostnader, .som här avses, hör framför allt utgifter för sty— relse— och revisionsmiddagar, personal- och firmafester o. dyl. Tillställningar av sådant slag torde under senare år ha fått en allt större omfattning och drar ofta betydande kostnader.

Vid övervägande av hur kostnader av ifrågavarande art bör bedömas är att märka, att utgifterna syftar 'till att be- reda anställda eller uppdragshavare för- måner men det är icke avsett att för- månerna skall beskattas hos de perso- ner, som åtnjuter förmånerna. Denna interna representation är alltså starkt präglad av gästfrihet och det kan där— för inte anses befogat att betrakta ut- gifterna i fråga såsom omkostnader, så- vida det inte är fråga om s.k. trivsel- förmåner av obetydligt värde, vilka en- ligt gällande skattelagstiftning av prak- tiska skäl inte beskattas hos anställda ehuru förmånerna principiellt är av skattepliktig natur. .

De sakkunniga föreslår, att avdrags— rätt för representation gentemot an- ställda skall föreligga endast beträffan- de enklare personalfester för ett större antal deltagare. Den föreslagna före- skriften är ägnad att underlätta kon- trollen, eftersom avdragsrätten gäller endast företag med icke alltför få an- ställda och endast i den mån vad som bjudes är av mera normal beskaffen- het. Inom de minsta företagen torde

ett sådant personligt förhållande få an- ses föreligga mellan rörelseidkare och anställda att samvaro, som föranleder utgifter, huvudsakligen är att hänföra till umgänge e.dyl. På liknande sätt torde böra betraktas tillställningar, som ett större företag anordnar för endast några få deltagare.

Den föreslagna regeln torde få anses gå väl ihop med reglerna om skattefri— het för s.k. trivselförmåner och den praxis, som ska-ttedomstolarna under senare år tillämpat.

Bedömandet av det deltagarantal, vid vilket rätt till avdrag inträder, bör an- komma på praxis, därvid förutsättes att anvisningar utfärdas till ledning vid bedömningen. Enligt de sakkunnigas uppfattning torde antalet deltagare böra uppgå till 20 å 25 för att avdragsrätt skall ifrågakomma.

Även utformningen av den begräns- ning av avdragsrätten som innefattas i att avdrag endast får göras för »enk- lare» fester, torde böra ankomma på praxis med ledning av anvisningar. De sakkunniga har utgått från att avdrags- rätt skulle föreligga ej blott för s.k. kaffefester utan även för måltider av normal beskaffenhet. Är måltiderna av mera påkostad art bör avdragsrätt före- ligga endast för mera normala kest- naden

Den ifrågasatta avdragsrätten torde vara tillräcklig med hänsyn till vad som kan anses påkallat ur personal- vårdssynpunkter.

Representation mot utlänningar De sakkunnigas förslag till regler rö- rande avdrag för representationskost- nader gäller i första hand representa- tion, som utövas gentemot personer bo- satta här i riket. När det gäller repre- sentation mot utlänningar _ vid des- sas besök i Sverige eller vid svenskars affärsbesök utomlands _ är det av

naturliga skäl knappast möjligt att upp- ställa enhetliga regler för avdragsrätten. Sedvänjorna beträffande representation varierar avsevärt inom olika länder och det är därför inte möjligt att konstrue- ra enhetliga bestämmelser för avdrags- rätten. För att inte försämra svenska företags möjligheter att göra sig gäl- lande utomlands torde det därför vara erforderligt föreskriva, att utgifter för representation gentemot utomlands bo- satta personer må kunna betraktas så- som avdragsgilla även om utgifterna går utöver vad som eljest godtas för avdrag. Genom stadgandet att avdrags- rätten omfattar »nödiga» utgifter har markerats att avdragsrätten inte är obe— gränsad. Utgiften måste för att bli av- dragsgill vid en objektiv bedömning vara att anse såsom påkallad med hän- syn till rörelsens ändamålsenliga bedri- vande. Självfallet innebär stadgandets avfattning, att bestämmelsen i fråga in- te får utnyttjas för att kringgå de reg- ler, som eljest gäller. Utgifter för re- presentation mot utlänningar skall re- dovisas och i erforderlig omfattning bli föremål för prövning på samma sätt som gäller för representation i övrigt. Den praktiska betydelsen av att repre- sentationsutgifter gällande utlänningar lämnas i huvudsak oreglerade torde ic- ke vara alltför stor. De företag, som utövar representation av ifrågavarande art, är jämförelsevis fåtaliga och de flesta av dem är storföretag, som torde ha sådan intern kontroll att onödiga ut- gifter i allmänhet ej förekommer. Un- der senare år har dock ibland förekom- mit att mindre företagare yrkat avdrag för representationskostnader vid resor utomlands under sådana omständighe- ter, att utgifternas natur av verkliga driftkostnader tett sig mycket tvivelak- tig. Det föreslagna stadgandet ger taxe- ringsmyndigheterna rätt att kräva så- dan utredning, som i varje särskilt fall

kan anses påkallad för att avdrag skall medges.

I detta sammanhang må anföras, att farhågor stundom uttalats för att en reg- lering av svenska skattskyldigas rätt till avdrag för representationskostna- der skulle inverka menligt på svenska rörelseidkares förmåga att här i riket konkurrera med här i en eller annan form verksamma utländska företag, som i sina hemländers skattelagstiftning inte har motsvarande regler. Det är givetvis inte uteslutet att vissa utländska rörel- seidkare _ antingen de bedriver rö- relse här i riket eller här gör affärer genom representanter _— kan komma att utöva representation i större om- fattning än som överensstämmer med de föreslagna avdragsreglerna och att vissa svenska rörelseidkare därför kan komma att föredra att göra affärer med de utländska företagen. Det är icke möj- ligt att utröna i vilken utsträckning far- hågorna kan antas vara grundade. Det är väl icke otänkbart att de är över- drivna. Även om de skulle vara i nå— gon mån befogade, torde de dock inte kunna tilläggas sådan betydelse att en i och för sig påkallad komplettering av skattelagstiftningen på grund därav bör underlåtas. Dessutom torde det vara möjligt att på en annan väg åstadkom- ma den jämnvikt i konkurrenshänse- ende, som är önskvärd. Om nämligen i den svenska Skattelagstiftningen fast- slås vad som är avdragsgill represen- tationskostnad, bör skäligen anses att representation i vidare omfattning från utländska rörelseidkares sida för dem, gentemot vilka representationen utövas, är att anse såsom skattepliktig förmån. Särskild föreskrift i detta hänseende har av de sakkunniga inte ansetts cr- forderlig, eftersom redan nu gällande bestämmelser om skatteplikt för intäk- ter är så allmänt avfattade att de nu avsedda förmånerna kan betraktas som

skattepliktiga. Skulle det visa sig, att särskilda bestämmelser är erforderliga, kan komplettering därmed ske senare på grundval av gjorda erfarenheter.

Indirekta representationskostnader Erfarenheter från taxeringsarbetet vi- sar, att utgifter för representation ibland i avdragshänseende förekommer i annan form än såsom direkta utgifter för representation. Såsom exempel kan nämnas: avdrag såsom för värdeminsk- ning av eller underhåll av inventarier i rörelse yrkas beträffande bilar och båtar, som uppges vara använda för re- presentation; med liknande motivering yrkas avdrag för reparation av fastig- heter, arrende- och hyreskostnader, av- löning till personal, exempelvis hem— hjälp, inköp av livsmedel och dryckes- varor m.m.

Det synes erforderligt med ett ut- tryckligt stadgande av innehåll att av- dragsbestämmelserna liksom uppgifts- skyldigheten gäller även sådana kost- nader, vilkas natur av representations- utgifter inte framgår direkt av utgifter- nas beteckning i räkenskaper eller ve- rifikationer.

Representationsbidrag till personal anställd i rörelse

Representation i rörelse utövas i stor omfattning genom någon i rörelsen an- ställd tjänsteman. Särskilt gäller detta då rörelsc bedrives av aktiebolag eller annan juridisk person. Utgifterna för sådan representation kan i rörelseidka- res räkenskaper redovisas antingen på det sättet att de olika utgifterna direkt bokförs såsom omkostnader, allt efter som de bestrides, eller ock så att ersätt- ningar för eller bidrag till representa- tion utbetalas till de anställda med visst belopp för år. I sistnämnda fall blir er- sättningen eller bidraget enligt nu gäl- lande regler i allmänhet att betrakta så-

som en bruttoinkomst av tjänst för den anställde. Denne har att i sin självde- klaration ta upp utbekommet belopp såsom inkomst och får i samband där- med yrka avdrag för de kostnader han haft. I punkt 4 av anvisningarna till 32 5 KL stadgas nämligen att om i kom- munal eller enskild tjänst särskild er- sättning är anvisad för vissa med tjäns- ten förenade kostnader, så skall den anvisade ersättningen upptas såsom in- täkt, och de omkostnader, som därmed skall bestridas, avföras såsom omkost- nader för tjänsten.

Frågan om och i vad mån en viss re- presentationsutgift är att hänföra till avdragsgill omkostnad i rörelsen eller ej bör givetvis bedömas oberoende av om utgiften direkt bokförts såsom om- kostnad i rörelseidkarens räkenskaper eller om den bestritts av en anställd med anlitande av dennes representa- tionsersättning. I fråga om utgifter, som vid prövning godkännes såsom omkost- nad, spelar det inte någon större roll, om utgiften bokförts direkt eller be- stritts av en anställds ersättning. Om utgiften inte kan godkännas såsom om- kostnad, blir resultatet emellertid olika, beroende på hur utgiften bestritts.

Har den ej godkända utgiften bok- förts direkt, höjes rörelseidkarens upp- givna inkomst med utgiftens belopp och därigenom sker rättelse på tillfredsstäl- lande sätt.

Om samma utgift bestritts av en an- ställd, som uppburit representationser- sättning med visst årsbelopp, och av- drag vägras, kommer den anställdes uppgivna inkomst att höjas. Om den anställde utövat representationen och bestritt utgiften enligt arbetsgivarens uppdrag, så kommer alltså den anställ- de att drabbas av den skatt, som belö- per på det vägrade avdraget, ehuru den- na skatt rätteligen borde ha drabbat rö- relseidkaren. I vissa fall — t.ex. be-

träffande familjebolag och liknande — är den anförda konsekvensen av gäl- lande regler inte av större betydelse. I andra fall åter leder dessa regler till mindre tillfredsställande resultat. En anställd kan, om avdrag vägras, komma att bli beskattad för högre behållen in- komst än han verkligen haft. Emellertid kan resultatet också bli, att någon rättel- se av det felaktiga avdraget inte kom- mer att ske. Det torde nämligen ofta be- finnas, att den anställde inte kan väg- ras avdrag för samma belopp, som han uppburit i represent'ationsersättning, om han använt hela det uppburna beloppet för det ändamål för vilket det avsetts. Häremot är i och för sig intet att er- inra, eftersom den anställde inte bör beskattas för belopp som han inte kun- nat disponera för egen räkning.

De antydda mindre tillfredsställande resultaten av gällande regler har sin grund däri, att rörelseidkaren medges avdrag för utbetalade representations- ersättningar av denna art utan att det prövas, om därmed avsedda utgifter verkligen är avdragsgilla. Det i fråga om kostnadsersättningar nu föreskrivna förfaringssättet fungerar tillfredsstäl- lande beträffande ersättningar i allmän- het —— exempelvis reseersättningar o.dyl. — eftersom där ett vägrat av- drag som regel motsvaras av en be- räknad motsvarande inkomst för den anställde. Däremot leder metoden till en viss snedvridning beträffande repre— sentationsersättningarna, eftersom det torde vara regel att ersättningarna för- brukas för avsett ändamål och någon behållning, som bör betraktas som in- komst för mottagaren, endast i sällsyn- ta undantagsfall uppkommer.

För att ernå ett riktigt resultat torde det vara lämpligt att en rörelseidkares avdrag för represent'ationskostnader i taxeringshänseende behandlas på sam- ma sätt antingen utgifterna bestritts di-

rekt ur rörelsen eller på det sättet att ersättning eller bidrag avseende repre- sentation utbetalats till en i rörelsen an- ställd person. En rörelseidkare skulle alltså inte såsom nu anses berättigad till avdrag för representationsersätt- ningar till anställda enbart på grund av att ersättningarna utbetalats utan det skulle — såsom i fråga om de direkt bestridda utgifterna av denna art _ prövas i vad mån ersättningarna avsett utgifter som vore hänförliga till drift- kostnader. Vore så ej fallet skulle av- drag vägras, såvida inte ersättningen till viss del vore att betrakta som löneför- mån för den anställde och utgiften på grund därav avdragsgill för rörelseidka- ren. Å andra sidan skulle en uppburen ersättning inte utgöra skattepliktig in- täkt för den anställde i vidare mån än behållning därå uppkommit och den anställde på så sätt beretts en löneför- mån.

Det föreslagna systemet överensstäm- mer med vad som redan nu i stor om- fattning tillämpas i praktiken. Erfaren- heter från taxeringsarbetet ger nämli- gen vid handen att systemet med årliga fasta representa—tionsersättningar till anställda alltmera övergetts. Represen- tationsutgifterna bestrids i stället di- rekt av rörelseidkaren, i vissa fall på det sättet att den anställde efter hand som han bestritt sådana utgifter för arbetsgivarens räkning mot kvitton er- håller ersättning för sina utlägg. Skä- len till att man övergått till detta sy- stem torde vara att man velat undvika den felaktighet vid de anställdas be- skattning, vilken uppkommer om de an- ställda vägras avdrag för utgifter som de bestritt på uppdrag av arbetsgiva- ren och för dennes räkning.

Den förordade metoden medför gi- vetvis ett visst merarbete vid handlägg- ningen av rörelseidkarnas taxering men detta motväges av att man i huvudsak

skulle slippa de ofta besvärliga avdrags- frågor som nu uppkommer vid taxering av anställda som uppburit representa- tionsersättningar. De myndigheter, som har att behandla rörelseidkarnas taxe- ring, skulle om förslaget genomföras få ta ställning till varje rörelseidkares sam— manlagda kostnader för representation och därigenom kunna i ett samman- hang bedöma i vad mån yrkade avdrag vore skäliga.

Representationsutgifter och reklam- kostnader

Utvecklingen av reklamverksamheten inom näringslivet har medfört upp- komsten av vissa reklammetoder, som har viss anknytning till representations- utgifter. Av intresse i förevarande sam— manhang är exempelvis gåvor av mind- re föremål, såsom almanackor o.dyl. samt bindande av förfriskningar vid varudemonstrationer, studiebesök o. dyl. Typiskt för dessa reklammetoder är att de vanligen riktar sig till en större —— ofta obestämd — krets av personer och att vad var och en erhåller är av mycket obetydligt värde. Det torde som regel inte vara svårt att skilja mellan vad som är att hänföra till reklam och vad som utgör representation.

De av de sakkunniga föreslagna be- stämmelserna gäller —— såsom framgår av författningstexten — icke egentliga reklamutgifter. Beträffande sådana tor- de några särskilda föreskrifter icke vara erforderliga i förevarande sam- manhang. Det är dock givetvis av vikt, att de olika grupperna utgifter hålles i sär. En representationsutgift, som i och för sig inte kan godkännas såsom driftkostnad, blir ej av annan natur för att densamma betecknas som reklam- kostnad och detta gäller även om i re- presentationen skulle ingå ett visst mo- ment av reklam. Till reklamkostnader i den mening, som här avses, bör så-

lunda inte hänföras andra gåvor än så- dana artiklar av reklamkaraktär, vars mottagande inte representerar något egentligt ekonomiskt värde för motta- garen. Till reklamkostnader bör ock kunna hänföras lättare förfriskningar vid tillfällen då bindande av sådana är av omständigheterna påkallat.

Till representationskostnader hänför- liga utgifter för alkoholhaltiga drycker

I vissa sammanhang, då kritik riktas mot avdragen för representationsutgif- ter, har ifrågasatts huruvida inte avdrag i varje fall borde vägras för sådana ut- gifter som föranletts av att den som utövat representation inköpt eller bju- dit på alkoholhaltiga drycker.

Det är förklarligt, att förslag i den angivna riktningen framförts och vis- sa skäl kan anföras till stöd för en så- dan begränsning av avdragsrätten. Främst må i detta hänseende framhål- las att utgifter för alkoholhaltiga dryc- ker praktiskt taget aldrig torde kunna betecknas såsom direkt nödvändiga om- kostnader, åtminstone objektivt sett. Det kan visserligen ibland ligga så till, att bjudande av alkoholhaltiga drycker ter sig naturligt med hänsyn till rörel- seidkarens och hans affärsförbindelsers levnadsvanor men just detta samband mellan levnadsvanorna och alkoholför— täringen kan utgöra skäl för att hän-

föra alla alkoholkostnader till de icke avdragsgilla levnadskostnaderna. Kost- nader för alkoholhaltiga drycker kan ju inte hänföras till sådana representa- tionsutgifter, som kan jämföras med för- dyrade levnadskostnader. I enstaka fall torde väl förhållandena vara sådana, att affärsuppgörelser direkt påverkas av alkoholförtäring i samband med uppgö- relserna men avdragsrätt torde inte bö- ra medges för representation av sådan art.

Om det förutsättes, att avdrag för re- presentation medges endast i den be- gränsade omfattning, som de sakkunni- ga föreslår, synes det emellertid tvek- samt, om tillräckliga skäl föreligger att göra någon skillnad mellan utgifterna för alkoholhaltiga drycker och andra representationsutgifter. De sakkunniga utgår från att vid bedömande av skäliga kostnader för olika slag av representa- tionsmåltider kostnaderna skall avvä— gas på sådant sätt, att däri inryms ut- gifter för dryckeri endast i mycket måttlig omfattning.

I förevarande sammanhang kan också erinras om att alkoholhaltiga drycker är belagda med konsumtionsbeskattning och att alltså det bortfall av direkta skatter, som uppkommer genom avdrag för i representationskostnader ingående utgifter för dryckesvaror, i ej oväsent- lig mån motsvaras av inflytande kon- sumtionsskatter.

KAPITEL 7

De sakkunnigas förslag rörande representationskostnader

i tjänst

Vid övervägande av hur representa- tionsutgifter i förvärvskällan tjänst bör behandlas i skattehänseende kan åtskill- nad lämpligen göras mellan två kate- gorier skattskyldiga, som har sådana utgifter.

Den ena består av sådana skattskyldi- ga, vilka har inkomster i form av pro- vision e. dyl. och med dessa inkomster har att bestrida utgifter för inkomstens förvärvande till mera betydande belopp. Såsom ett typiskt exempel på sådana skattskyldiga kan nämnas s.k. provi- sionsresande. Dessa skattskyldigas för- värvsverksamhet företer beträffande in- täkternas art och sättet för omkostna- dernas bestridande stora likheter med sådan förvärvsverksamhet, som skatte- mässigt är att hänföra till rörelse, fram- för allt därigenom att den skattskyldige bedriver sin verksamhet jämförelsevis självständigt och att resultatet av den— na kan vara beroende av vilka omkost— nader som lägges ner på verksamhets— ntövningen. Dessa omkostnader bestäm- mes i huvudsak av den skattskyldige själv.

Den andra kategorin här avsedda skattskyldiga, som är betydligt talrika— re, uppbär sin inkomst helt eller hu- vudsakligen i form av fast lön och den representation, de utövar, sker i allmän- het enligt uppdrag och direktiv av ar- betsgivaren och kan alltså anses utövad för dennes räkning. Det anses därför självfallet, att arbetsgivaren skall ersäc - ta den anställde för de utgifter som

uppkommer till följd av representa- tionen. Ersättning utgår i huvudsak på tre olika sätt. I vissa fall utgår inte nå- gon särskild ersättning utan den an- ställdes lön är så tilltagen att den in- nefattar även ersättning för representa— tionsutgifter. I andra fall utgår förutom de egentliga löneförmånerna en särskild representationsersättning, vanligen be- stämd till visst avrundat belopp för år. Slutligen kan ersättning utgå i den for- men att den anställde erhåller ersätt- ning för varje särskilt fall med de ut- gifter han haft. Ersättning utbetalas - ibland mot verifikationer, exempelvis restaurangnotor eller räkningar å inköp av mat- och dryckesvaror, medan i and- ra fall den anställde _— eller hans hust- ru —— skriver ut kvitton å uppgivna ut- gifter och får betalt därför. I vissa fall kombineras de olika ersättningsmeto— derna på det sättet att den anställde uppbär dels ersättningar mot verifika- tioner och dels en årlig avrundad ersätt- ning, avsedd att täcka utgifter för vilka verifikationer inte lämnats.

Det kan framhållas att det tidigare var vanligast med årliga representa- tionsersät-tningar men att det under se- nare år blivit allt vanligare att ersätt- ningar lämnas efter hand mot verifi- kationer och kvitton. Detta torde bero på att skattskyldiga, som uppburit år- lig representationsersättning, haft att i sina deklarationer ta upp sådan ersätt- ning såsom bruttoinkomst och yrka av- drag för utgifterna, därvid avdragsyr-

kandena i stor omfattning ej alls eller blont delvis blivit godkända av myndig- heterna. Har ersättningar uppburits ef- ter hand enligt verifikationer, har där- emot ersättningarna i allmänhet inte re— dovisats i deklarationerna och frågan om utgifterna varit avdragsgilla _ för den anställde eller hans arbetsgivare — har endast sällan kommit under myn- digheternas prövning.

Förutom de nämnda två kategorierna skattskyldiga med tjänsteinkomster och representation-sutgifter kan nämnas yt- terligare en sådan kategori, nämligen befattningshavare i statlig, kommunal eller därmed jämförlig tjänst, som på grund av sin ställning har vissa till re- presentation hänförliga utgifter men som icke uppbär ersättning därför av arbetsgivaren. Skattskyldiga, som här avses, har ibland yrkat avdrag för re- presentation men sådana yrkanden har _ utom i sällsynta speciella undantags- fall — regelmässigt avslagits av myn- digheterna.

Representationsutgifterna har för de nu nämnda kategorierna skattskyldiga tämligen olikartad karaktär och kate- gorierna kommer därför att behandlas var för sig.

Skattskyldiga med rörelseliknande förvärvsverksamhet. Typiskt för dessa är att bruttoinkomstens storlek är di- rekt beroende av verksamhetens om- fattning, omsättningens storlek e.dyl. och att en väsentlig del av bruttoin- komsten åtgår för bestridande av om- kostnader. I många fall föreligger sam- band mellan intäkter och omkostna- der. Sålunda kan utvidgning av verk- samheten föranleda ökade omkostna- der och verksamheten kan främjas ge- nom olika mer eller mindre kostnads- krävande åtgärder. Det är emellertid verksamhetens utövare, som helt eller huvudsakligen har bestämmanderätten

rörande verksamhetens bedrivande och därmed också har att avgöra i vilken omfattning utgifter skall bestridas i samband med verksamheten.

Med hänsyn till att verksamhet, som här avses, bedrives under i huvudsak samma betingelser som rörelse torde det te sig naturligt att i avdragshänseende likställa sådan verksamhet med rörelse. Föreskrifter härom föreslås i en ny an- visningspunkt _— pnnkt 5 _— till 33 & KL.

Skattskyldiga med fast inkomst av tjänst. En skattskyldig av denna kate- gori, som utövar representation på upp- drag av sin arbetsgivare och uppbär er- sättning endast för de verkliga utgifter- na för representationen, kan inte anses åtnjuta någon skattepliktig förmån på grund av representationsntövningen. Om däremot å uppburen ersättning upp- kommer behållning, som den anställde får tillgodogöra sig, är behållningen att anse såsom skattepliktig förmån för den anställde. Likaså kan utövning av re- presentation på arbetsgivarens bekost- nad i vissa fall för den anställde inne- bära att han inbesparar egna levnads- kostnader eller eljest kan anses åtnjuta naturaförmån av sådan beskaffenhet att värdet därav bör taxeras såsom in- komst.

Av erfarenheter från taxeringsverk- samheten att döma förekommer det yt- terligt sällan om ens någonsin, att skatt- skyldig med inkomst av tjänst, vil- ken uppburit representationsersättning, medger att behållning uppkommit å den uppburna ersättningen. I stället bru- kar från de skattskyldigas sida ener— giskt hävdas att uppburna ersättningar helt åtgått för därmed avsett ändamål. Påståenden härom bestyrkes ofta ge- nom intyg från vederbörande arbetsgi- vare. Det är vidare ytterst sällsynt, att skattskyldig anser sig ha åtnjutit någon

naturaförmån genom representationsut— övningen. Denna brukar snarare beteck- uas såsom en börda för den skattskyl- dige.

Under dessa förhållanden synes det mindre lämpligt att — såsom nu i regel sker -—— en arbetsgivare alltid skall an- ses berättigad till avdrag för represen- ta-tionsersättningar, som utbetalats till anställda, och att dessa ersättningar i princip skall betraktas såsom skatte- pliktiga bruttointäkter för dem, som uppbär ersättningarna. Det nu tillämpa- de systemet, som grundar sig på före- skrititer i punkt 4 av anvisningarna till 32 5 KL, vore ändamålsenligt, om be- hållning mera regelbundet uppkomme å de ersättningar varom nu är fråga. Så som förhållandena emellertid är, synes systemet för representationsutgifternas vidkommande närmast vara att betrakta som en onödig omgång. Det medför dessutom en snedvridning av beskatt— ningen i det hänseendet att, då repre- sentationsutgifter som bestritts av an- ställd för arbetsgivares räkning befin- nes vara icke avdragsgilla, skattekon- sekvenserna drabbar den anställde i stället för arbetsgivaren.

Olägenheterna av det nu tillämpade systemet synes kunna undgås, om en arbetsgivares representationsutgifter behandlas på samma sätt oavsett om de bestritts direkt av arbetsgivaren eller om de bestritts genom utbetalande av representationsersättningar till anställ- da. Prövningen av utgifternas natur ur beskattningssynpunkt skulle alltså ske i första hand vid arbetsgivarens taxe- ring. En arbetsgivare bör alltså inte va- ra berättigad till avdrag för utgivna re- presentationsersättningar med mindre desamma —— enligt den utredning som enligt de sakkunnigas förslag skall lig- ga till grund för bedömande av yrkan- den om avdrag för representationsut- gifter — avser utgifter som är avdrags-

gilla för arbetsgivaren. Utgifterna bör vara avdragsgilla inte endast om de är att anse såsom avdragsgilla representa- tionskostnader utan även i den mån de anställda genom sådana utgifter beretts förmåner, som utgjort skattepliktiga in- täkter av tjänst för de anställda. Den förordade ordningen förutsätter givet- vis, att representationsersättningar inte utbetalas med uppskattade belopp utan på grundval av de verkliga utgifterna.

Om de föreslagna bestämmelserna ge- nomföres, kommer prövningen av be- fogenheten av yrkade avdrag att an— komma på de taxerings- och prövnings- nämnder, som har att taxera arbetsgi- varna. Möjligen kan mot förslaget in- vändas att dessa nämnder ej alltid har den personkännedom rörande de an- ställda, som kan vara av värde för pröv- ningen. Å andra sidan ltorde åtskilliga fördelar vara att vinna genom att ett företags samtliga representationsutgifter _- både de direkt bestridda och de i form av representationsbidrag utbetala- de —— kommer att prövas i ett sam- manhang. Det är nämligen numera van- ligt, att en anställd, som uppbär årlig representationsersättning, utövar repre- sentation för vilken vissa kostnader be- strides direkt av företaget. Där så er- fordras bör givetvis samråd ske mellan olika myndigheter, som har att hand- lägga arbetsgivarens och den anställdes taxeringar. Det kan också erinras att de regler rörande avdragsrätten, som de sakkunniga föreslår, torde vara äg- nade att begränsa avdragsyrkandena och därmed underlätta bedömandet av dessa yrkanden.

För anställda, som utövat represen— tation på arbetsgivares bekostnad, in- nebär de föreslagna reglerna att såsom intäkt skall upptagas endast behållning, som uppkommit å uppburen represen- tationsersättning, eller värdet av skatte- pliktig förmån, som åtnjutirts genom re-

presentationen. Det torde vara jämfö- relsevis sällan som det blir aktuellt att taxera anställd för belopp, som här avses. De föreslagna bestämmelserna synes emellertid vara erforderliga för att inte anställda i vissa fall skall und- gå beskattning för inkomster som de faktiskt åtnjutit. Bestämmelserna är vi- dare avsedda att förhindra att det fö- reslagna systemet utnyttjas på ett sätt som icke avsetts, exempelvis genom att såsom representationsersättningar be- tecknade belopp, för vilka avdrag inte kan påräknas, utbetalas såsom förtäckta löneförmåner till anställda som har högre marginalskatt än arbetsgivaren. De förordade bestämmelserna inne- bär att skattskyldig, som har inkomst av tjänst och inte är att hänföra under den föreslagna punkt 5 av anvisningar- na till 33 & KL, inte blir berättigad till avdrag för representationsutgifter från tjänsteinkomsten. Detta innebär for- mellt en skärpning gentemot vad som nu gäller. Emellertid är det numera mycket ovanligt att en anställd, som in- te åtnjuter representationsersättning av sin arbetsgivare, anses berättigad att vid taxering åtnjuta avdrag för repre- sentationsutgifter. Det torde förutsättas att en anställd, som inte åtnjuter sär- skild ersättning, ej heller har avdrags- gilla kostnader av hithörande art. Där- emot är givetvis inte sagt, att inte an- ställda, som här avses, kan ha utgifter för värdskap, gästfrihet o. dyl., som är föranledda av tjänsten. Utgifterna be- traktas emellertid såsom levnadskost- nader. Frågan blir i allmänhet inte ak- tuell annat än för skattskyldiga med jämförelsevis hög tjänsteinkomst och det kan i sådana fall antas att inkoms- ten bestämts med hänsyn till att den anställde skall kunna _ utan att av- dragsrätt föreligger _ idka umgänge och visa gästfrihet i den omfattning som svarar mot tjänstens art och med

tjänsten förenad inkomst. I den mån utgifterna förmenas vara av avdragsgill natur står det naturligtvis vederböran- de fritt att överenskomma om särskild representationsersättning vid sidan av lönen.

Skal/skyldiga i allmän tjänst. Gällan- de bestämmelser tolkas allmänt så, att en skattskyldig i allmän tjänst inte är berättigad 'till avdrag för representa- tionskostnader, såvida inte _ i undan- tagsfall _ alldeles speciella omständig- heter föreligger. Det är därvid att mär- ka att de representationsbidrag som ut- går till ett mindre antal statliga befatt— ningshavare inte utgör skattepliktig in- komst och att dessa befattningshavare alltså inom ramen för utgående bidrag kan utöva representation utan att själva behöva stå för kostnaderna. Den gällan- de ordningen innebär, att åtskilliga be- fattningshavare i statlig tjänst, som fak- tiskt har utgifter för representation till icke obetydliga belopp, inte får någon ersättning av staten för dessa utgifter och inte heller medges avdrag för ut- gifterna från inkomsterna av sina be- fattningar. Åtskilliga rättsfall avser av- dragsyrkanden av denna art, vilka un- derkänts. I allmänhet har dessa yrkan- den avsett utgifter för gästfrihet som visats gentemot underordnad personal, kolleger och andra med vilka vederbö- rande på grnnd av sin befattning kom- mit i personlig förbindelse o. dyl. I vissa fall har gästfriheten visats mot personer som kommit resande, exem- pelvis tjänstemän med inspektionsupp- giftcr eller utländska kolleger.

Anledning till att avdrag vägrats tor- de närmast ha varit att utgifterna icke ansetts hänförliga till omkostnader för intäkternas förvärvande. Vederbörande hefattningshavare skulle åtminstone for- mellt ha kunnat undandra sig att visa gästfrihet utan att detta påverkat in-

komsten och utan att de ansetts ha be- gått något fel i tjänsten, Emellertid tor- de gästfriheten åtminstone i vissa av de avsedda fallen vara så grundad på tra- dition och sedvana att vederbörande i praktiken knappast haft möjlighet att undvika utgifterna i fråga. Att dessa va- rit betingade av tjänsten och varit till stort gagn för tjänsteutövningen torde i regel vara uppenbart. Man torde därför kunna anta att utgången i de åsyftade rättsfallen även påverkats av uppfatt- ningen att utgifterna i huvudsak av- sett sådana ändamål som vid gränsdrag- ningen mellan omkostnader och lev- nadskostnader bort hänföras till de sist- nämnda. Den bedömning, som skett i praktiken, torde emellertid innebära att skattskyldiga i allmän tjänst behandlats strängare än rörelseidkare och vissa skattskyldiga i enskild tjänst. Möjligen har en sådan åtskillnad varit befogad

under tidigare skeden i utvecklingen, men numera synes det knappast rätt- vist med denna åtskillnad.

De sakkunnigas förslag innebär att rörelseidkare och skattskyldiga i enskild tjänst skulle vägras avdrag för repre— sentationsutgifter, som till övervägan- de del kan anses ha karaktären av lev- nadskostnader. Skulle åtgärder vidtas i den riktning, varåt förslaget syftar, sy- nes anledning inte föreligga att vidta någon ändring i vad som nu gäller för statliga befattningshavare. Skulle emel- lertid någon begränsning inte åväga— bringas i de möjligheter till avdrag i ifrågavarande hänseende, som vissa grupper skattskyldiga för närvarande faktiskt har, »torde rättvisan kräva viss omprövning av möjligheterna för be- fattningshavare i allmän tjänst att göra avdrag för representationsu—tgifter.

KAPITEL 8

Andra utgifter på gränsen mellan omkostnader

och levnadskostnader

Frågan om gränsdragningen mellan å ena sidan avdragsgilla omkostnader och å andra sidan sådana utgifter, som inte får avdras på grund av att de utgör lev- nadskostnader och därtill hänförliga ut- gifter, gäller inte enbart representa- tionsutgifter. Även i andra sammanhang har nämnda spörsmål stundom aktuali- serats, men det föreligger i detta hän— seende den skillnaden, att då gräns- dragningsfrågor av denna art uppkom- mit beträffande andra utgifter än för representation några meningsskiljaktig— heter knappast förekommit rörande in- nebörden av gällande rätt. Det är i stäl- let utrednings- och bevisningsproblem, som vållat vissa svårigheter vid taxe- ringsarbwetet. Dessa svårigheter torde till stor del ha övervunnits genom de förstärkningar av 'taxeringsorganisatio- nen och den utvidgning av uppgifts- plikten, som efter hand genomförts. Så- som en betydelsefull åtgärd för att un- danröja eller minska svårigheter, som här avses, kan också betecknas sådana åtgärder som införandet av schablon- taxering av inkomst av en- och rtvåfa- miljsfastigheter jämte bostadsförenings- fastigheter.

I det följande lämnas en översikt för varje särskilt inkomstslag av de frågor, som uppkommit i praxis och kan hän- föras till förevarande gränsdragnings- problem.

Inkomst av jordbruksfastighet För närvarande synes det i huvudsak

endast vara avdrag för personbilskosl- nader som här bör nämnas. I och med strukturförändringen inom jordbruket har det blivit allt vanligare att jordbru— kare innehar personbil och frågor har då uppkommit i vad mån kostnader dels för utbyte av personbil (resp. vär- deminskning vid inkomstberäkning en- ligt bokföringsmässiga grunder) och dels för driften (skatt, försäkring, driv- medel, reparationer) är att hänföra till omkostnader för jordbruksdriften eller till icke avdragsgilla levnadskostnader.

Tidigare torde man i praxis gärna ha velat betrakta kostnaderna för en jord- brukares personbil såsom levnadskost- nader och därför vägrat avdrag, men numera synes allmänt medges, att behov av personbil för jordbruksdriften ofta föreligger — även då det är fråga om jämförelsevis små jordbruk _ och av- drag medges för skälig andel av såväl kostnader för ersättningsanskaffning (värdeminskning) som utgifter för bi- lens drift. Någon ändring i gällande be- stämmelser kan därför inte anses erfor- derlig. Självfallet kan någon norm för uppskattning av hur stor del av de to- tala kostnaderna som bör vara avdrags- gilla inte ges. Utnyttjandet av person- bil i jordbruket varierar avsevärt med driftförhållandena i varje särskilt fall och bedömningen måste därför ske in- dividuellt. Enligt gällande blankett till jordbruksbilaga skall uppgifter lämnas till ledning vid kostnadsfördelningen och dessa uppgifter torde i regel läm-

na tillräcklig grund för taxeringsnämn- dernas prövning. Försök har gjorts att upprätta vissa normer för avdragspröv- ningen, men några sådana av tillfreds— ställande beskaffenhet torde hittills in- te ha kunnat uppgöras, framför allt emedan utvecklingen på området skett snabbt och olikformigt. I den mån för- hållandena stabiliserar sig torde det emellertid vara möjligt att uppgöra grunder för avdragsbedömningen men detta torde lämpligast kunna ske inom ramen för riksskattenämndens verksam- het med utfärdandet av anvisningar. Tidigare förekom att erinringar fram- ställdes mot inkomstberäkningen för s. k. Iyxjordbruk, d. v. s. jordbruk som ägdes av andra än yrkesjordbrukare och därför regelmässigt utvisade stora un- derskott för vilka avdrag yrkades. I vissa fall hävdade taxeringsmyndighe- terna att underskottet delvis borde be- traktas såsom levnadskostnader och av- drag därför vägras, därvid dock någon anmärkning inte framställdes mot sär- skilda intäkts- eller omkostnadsposter. Detta betraktelsesätt, för vilket något stöd inte fanns i Skattelagstiftningen, underkändes i allmänhet av skattedom- stolarna. Anledning att i förevarande hänseende ändra gällande bestämmelser torde icke föreligga. Emellertid förelig- ger givetvis anledning för taxerings- myndigheterna att noggrant granska och kontrollera inkomster och utgifter beträffande jordbruk av förevarande art, eftersom både inkomster och ut- gifter kan vara påverkade av att äga- ren innehar jordbruket helt eller del- vis för annat ändamål än att därav er- hålla sin bärgning. Ofta torde förmåner av fastigheten uppges lägre än som är skäligt med hänsyn till ortens pris och kostnaderna för förmånernas anskaffan- de. Vidare kan vissa utgifter, exem- pelvis för personal, helt eller delvis tjä- na andra ändamål än jordbruksdriften

i egentlig mening och därför inte höra betraktas såsom driftkostnader.

Inkomst av annan fastighet Sedan schablontaxering genomförts be- träffande en- och tvåfamiljsfastigheter samt fastigheter tillhöriga bostadsför- eningar, torde någon tvekan huruvida en utgift utgör omkostnad eller levnads- kostnad knappast behöva uppkomma.

Inkomst av rörelse

Vid kontrollen av rörelseidkares avdrag i vad gäller frågan om en utgift är att hänföra 'till levnadskostnad eller om- kostnad är det -— förutom representa- tionsutgifter —— framför allt bilkostna- derna som i praktiken vållat svårighe- ter. Om dessa kostnader gäller i huvud- sak detsamma som ovan anförts beträf- fande inkomst av jordbruksfastighet. Någon ändring av gällande bestämmelse synes inte erforderlig, eftersom det i regel, om blott riktiga och fullständiga upplysningar lämnas, inte behöver råda någon tvekan om huruvida en utgift principiellt är att hänföra till driftkost- nad i rörelsen eller ej. Möjligheterna att åstadkomma en riktig taxering är alltså i första hand beroende på att tillfreds- ställande upplysningar lämnas i dekla- rationerna eller såsom svar å frågor. I detta hänseende föreligger numera ökade möjligheter, enär enligt blanket- terna för rörelsebilagor skall lämnas uppgifter om personbilar, som nyttjas såväl i rörelsen som för personligt bruk. I åtskilliga fall uppkommer här avväg- ningsfrågor, när det gäller hur stor del som skall anses belöpa på rörelsen och hur stor del som skall hänföras till lev- nadskostnader. Denna avvägning måste av naturliga skäl ske efter omständig- heterna i varje särskilt fall och allmän- na regler kan därför knappast medde- las, i varje fall icke genom lagstiftning. En viss ledning torde i vissa fall kun-

na erhållas av de anvisningar, som riks- skattenämnden år 1961 utfärdat angå- ende värdering av förmån av fri bil vid inkomst av tjänst. Något som sär- skilt bör uppmärksammas är att såsom omkostnader kan bokföras utgifter för personbil, som ej alls eller till jämförel- sevis ringa del användes i rörelsen. Nå- gon gång kan iakttas att en bil använts någon enstaka gång i rörelsen, uppen- barligen för att kunna motivera omkost- nadsföring av utgifterna.

En art av avdrag, som under senare år blivit allt vanligare och som förtjä- nar att särskilt uppmärksammas vid taxeringskontrollen, gäller resor som uppges avse studiebesök, besök vid mäs- sor och utställningar, besök för kund— kontakter utan att det är fråga om rena inköps- eller försäljningsresor o. dyl. Typiskt för de nu ifrågavarande resor- na är att de ofta företas efter vanliga turiststråk och på tider, som är gängse för turist- och rekreationsresor. I många fall företas resorna i sällskap med den skattskyldiges hustru eller med andra personer, därvid hustrun eller medföl- jande person uppges ha fungerat såsom sekreterare, rådgivare e. dyl. Ofta ger de upplysningar, som på begäran lämnas om resornas art och ändamål, mer eller mindre oförtydbart vid handen att re- sorna i varje fall till avsevärd del är att hänföra till turist- och rekreationsresor och stundom torde sambandet mellan resan och rörelsen vara så lösligt, att kostnaderna för resan inte ens till nå- gon del är att hänföra till driftkostna- der.

För närvarande saknas i Skattelagstift- ningen direkta stadganden om att i fall, då en utgift visserligen delvis tjänat rörelsen men dessutom och till väsent- lig del måste anses såsom levnadskost- nad eller därmed jämförlig urtgift, en fördelning skall ske av utgiften så att endast den del, som skäligen bör anses

som driftkostnad, får avdras. En sådan regel har emellertid i vissa fall tilläm- pats i praxis, då genom taxeringsrevi- sion eller annan kontrollåtgärd känne- dom vunnits om den verkliga beskaffen- heten av en såsom omkostnad avdragen utgift. Det synes emellertid vara av stor betydelse att regeln lagfästes och att det därigenom göres klart, att avdragsrätt inte föreligger för hela beloppet av en utgift, som här avses. Det kommer då att åligga de skattskyldiga att vid upp- rättande av inkomstberäkning i själv- deklaration återföra viss del av utgifter, som innefattar både driftkostnader och levnadskostnader. Detta torde för när- varande i stor omfattning underlåtas. Det synes nämligen vara en ofta före- kommande missuppfattning bland de skattskyldiga, att en utgift kan avdras som omkostnad, om den blott har något om än svagt samband med rörelsen. Är sambandet så lösligt, att utgiften helt bör hänföras till levnadskostnader o.dyl., får givetvis något avdrag inte ske.

Vad nu sagts om vissa slag av utgif- ter, som bestrides för rörelseidkaren själv eller hans anhöriga, är i viss om- fattning tillämpligt även beträffande ut- gifter som bestrides för i rörelse an- ställd personal. Särskilt torde ofta så vara fallet beträffande familjebolag och liknande företag, där en intressent som formellt är anställd i företaget kan be- reda sig avsevärda skattefria förmåner, genom att utta ersättning för resor o. dyl., vilka till väsentlig del företagits för tillgodoseende av personliga behov eller intressen. Det är emellertid ej blott intressenter i företag och deras anhöriga, som kan komma i åtnjutande av förmåner som här avses. Även andra anställda kan beredas sådana skattefria förmåner, vilka på grund av skattepro- gressiviteten givetvis blir mera värde- fulla ju högre mottagaren ligger i in-

komsthänseende. Resor och rekreations- vistelser torde höra till de vanligaste förmånerna men även bostadsförmåner, gåvor m. m. förekommer.

Normalt skall ju en anställds samtliga förmåner från arbetsgivaren upptas så- som skattepliktiga intäkter för den an- ställde till belopp, som motsvarar ar- betsgivarens utgifter för förmånernas tillhandahållande. Karakteristiskt för de här berörda förmånerna är att kostna- derna avdras h05 arbetsgivaren men att förmånerna inte återkommer såsom in- täkter hos de anställda eller i varje fall endast till mycket obetydliga belopp, såsom värden å inbesparade levnads- kostnader e.dyl. I och för sig är det oftast riktigt att den anställde inte taxe- ras för hela det belopp, som förmåner- nas tillhandahållande kostar. Den an- ställdes skatteförmåga kan nämligen in- te anses öka med mer än värdet av in- besparade levnadskostnader. Vid sådan-t förhållande synes det emellertid vara riktigt, att arbetsgivaren vägras avdrag för utgifter i den mån de inte åtminsto- ne i huvudsak motsvaras av skatteplik- tiga intäkter hos mottagaren och fråga ej är om skattefria s. k. trivselförmåner.

Föreskrifter i nu berörda hänseen- den föreslås införda i en särskild an- visningspunkt till 29 5 KL.

Gränsdragningen mellan omkostnader och levnadskostnader är av betydelse även för frågan när rörelse i kommu- nalskattelagens mening skall anses fö- religga. I allmänhet behöver någon tve- kan inte råda härom, men det förekom- mer i vissa fall att en skattskyldig vill såsom rörelse beteckna en verksamhet som visserligen lämnar en del intäkter men för vilken kostnaderna regelmässigt avsevärt överstiger intäkterna, så att underskott å verksamheten regelbundet uppkommer. För dessa underskott vill den skattskyldige tillgodogöra sig av- drag såsom allmänna avdrag. Skälet till

att verksamheten i sådana fall bedrives, oaktat den med visshet kan beräknas lämna underskott, är regelmässigt det att verksamheten tillgodoser den skatt- skyldiges rent personliga intresse av något slag. Vanligen kan verksamheten betecknas såsom fritids- eller hobby- verksamhet. Ur praxis hämtade exempel på här avsedda slag av verksamhet är hästsport och hästavel, som bedrives utan sammanhang med jordbruk eller stuterirörelse, trädgårdsskötsel, bisköt- sel, amatörmåleri eller annan konstnär- lig verksamhet, filatelistverksamhet och liknande.

Vid prövning i praxis av avdragsyr- kanden av denna art har verksamheten i vissa fall befunnits vara av så ringa omfattning eller eljest av sådan beskaf- fenhet, att rörelse över huvud taget in- te. ansetts föreligga och avdrag har där- för vägrats. I andra fall åter har myn- digheterna med hänsyn till den vid- sträckta omfattning som rörelsebegrep- pet enligt 27 & KL har inte kunnat und- gå att betrakta verksamheten såsom rö- relse. Avdrag för underskott har då in- te kunnat vägras, ehuru omständighe— terna ofta är sådana att med hänsyn till skattelagstiftningens principer i övrigt någon materiell grund för avdragsrätten inte kan anses föreligga. Kostnaderna för verksamheten är i den mån de över- stiger intäkterna sakligt sett i själva verket att hänföra till levnadskostna- der.

Av antalet skatteprocesser att döma råder emellertid ofta tvekan hur hithö- rande fall skall behandlas och stundom torde avdrag medges, ehuru avdrags- rätt inte föreligger enligt praxis i högs— ta instans. *I andra fall medges enligt denna praxis avdrag med hänsyn till gällande bestämmelser i kommunalskat- telagen, men det torde vara befogat att ändra dessa bestämmelser i syfte att av- skära materiellt obefogade avdrag.

Beträffande sådan verksamhet som här avses förekommer visserligen någon gång — om ock sällan _— att överskott redovisas men detta är då mycket obe- tydligt och redovisade överskott torde årligen sammanlagt utgöra en ytterst ringa bråkdel av vad som avdras såsom underskott.

En ändring i berörda hänseende kan åstadkommas genom en sådan begräns- ning av begreppet rörelse att nu ifrå- gavarande slag av verksamhet kommer att falla utanför. En annan utväg, som har den fördelen att man inte behöver ändra på bestämmelserna om förvärvs- källans omfattning, är att begränsa av- dragsrätten för utgifter till vad som svarar mot intäkterna i verksamheten. Denna metod har begagnats i visst hän- seende beträffande inkomst av annan fastighet. I 25 5 2 mom. andra stycket KL föreskrives nämligen att kostnad för underhåll av plantering eller träd- gårdsland ej må avdras till högre be- lopp än som motsvarar de uppgivna in- täkterna av planteringen eller träd- gårdslandet. Detta stadgande synes mo- tiverat med hänsyn till att utgifter för plantering och trädgårdsland i den mån utgifterna överstiger intäkterna i regel är att hänföra mera till levnadskostna- der o.dyl. än till omkostnader i för— värvskälla. Samma betraktelsesätt torde vara tillämpligt även beträffande sådan verksamhet, som rent formellt faller un- der rörelsebegreppet men i verkligheten inte är någon förvärvskälla i egentlig mening.

Bestämmelser i ifrågavarande syfte föreslås införda i 29 5 4 mom. och sär- skild anvisningspunkt till 29 & KL. För att inte en skattskyldig. som någon gång redovisar överskott å verksamheten, skall drabbas av skatt på intäkter, som erhållits på grund av tidigare nedlagda kostnader för vilka avdrag ej erhållits, föreslås en specialregel av innehåll, att

avdrag vid beräkning av inkomst av verksamheten i fråga skall kunna få åt- njurtas även för utgifter under tidigare beskattningsår i den mån avdrag ej för- ut åtnjutits.

Slutligen skall här beröras ytterligare en föreskrift i kommunalskattelagen, vilken kan anses beröra gränsdragning- en mellan omkostnader och levnadskost- nader eller därmed jämförliga utgif- ter.

Enligt punkt 1 andra stycket av an- visningarna till 24 % KL gäller att om idkare av rörelse i honom tillhörig fas- tighet upplåtit bostad för den i rörel- sen anställda arbetspersonalen i denna dess egenskap, så skall dessa bostads- lägenheter anses vara använda i rörel- sen och det är härvid utan betydelse, huruvida upplåtelsen skett mot särskild hyresersättning eller personalen tillför- säkrats fri bostad.

Denna föreskrift får anses ändamåls- enlig beträffande s. k. arbetarbostäder i egentlig mening och sådana tjänstebo- städer, som utgör del av anläggning för industriell och annan rörelse.

Emellertid har föreskriften numera börjat utnyttjas på ett sätt, som icke torde ha varit avsett vid tillkomsten av berörda bestämmelse och som leder till skattefavörer vilka inte kan anses för- enliga med kommunalskattelagens fö- reskrifter i övrigt. Det fall som här åsyf- tas är då ett företag — i regel aktiebo- lag eller annan juridisk person men nå- gon gång även fysisk person som dri- ver rörelse _ inköper eller låter upp- föra byggnad, vanligen en- eller tvåfa- miljsfastighet, och upplåter den årt en i rörelsen anställd person. Upplåtelsen kan ske hyresfritt, varvid hyresvärdet blir att betrakta såsom en naturaförmån för den anställde, men ofta uppges för- månen till ett värde som avsevärt un- derstiger arbetsgivarens kostnad för förmånens tillhandahållande. Stundom

motiveras detta låga värde med att den anställde har representationsuppgifter eller att det är fråga om en tjänstebo- stad, som den anställde inte kunnat av- böja. Ibland utgår hyra men denna un- derstiger i regel såväl kostnaderna för förmånens tillhandahållande som ortens pris, varvid _ om taxering för hyres- billig bostad ifrågasättes _ invändning häremot framställes med liknande mo— tivering som nyss berörts i fråga om värderingen av bostadsförmån.

Det är i allmänhet en- eller fåmans- bolag eller liknande företag, som vid— tar åtgärder vilka här berörts, och ofta är det intressenter i företagen som på detta sätt tillhandahålles bostad. Det är emellertid inte ovanligt att anställda i kvalificerade befattningar på liknande sätt beredes förmåner. De fastigheter, som anskaffas för ändamålet, är i all- mänhet inte att betrakta såsom delar av anläggning för rörelsens bedrivande utan är belägna inom vanliga bostads- områden i tätorter och skiljer sig inte från övrig bostadsbebyggelse inom des- sa orter _ utom däri att de ofta är be- tydligt mera påkostade än vanlig ho- stadsbebyggelse, för vilken de boende antingen de är ägare eller hyresgäster själva får bära hela bostadskostnaden.

Om en- eller tvåfamiljsfastigheter av nu angivet slag anses ingå i rörelse, kommer den s.k. villaschablonen (en- ligt 24 5 2 mom. och 25 5 3 mom. KL) inte att tillämpas å fastigheterna och avdrag för samtliga omkostnader för fastigheterna kommer att kunna utnytt- jas vid beräkning av rörelseinkomsten. Villaschablonen avser att förhindra, att ägare till en- och tvåfamiljsfastigheter skall kunna tillgodoräkna sig avdrag för underskott, som inte är underskott å förvärvskälla i vanlig mening utan i själva verket ägarens egna bostadskost- nader, d.v.s, levnadskostnader. Av- drag för sådana är ju principiellt inte

medgivet. Om villaschablonen inte till- lämpas på en- och tvåfamiljsfastigheter, som förvärvas av rörelsedrivande före— tag och upplåtes till anställda, innebär detta att bestämmelserna om villascha- blonen kan kringgås. Ett sådant kring- gående innebär i många fall, att sådana hostadskostnader, som på grund av villaschablonen inte får avdras om bo- stadsfastigheten äges av den enskilde, kan bli avdragsgilla om ett företag är ägare till fastigheten.

För att förhindra sådant kringgående synes lämpligt att andra stycket punkt 1 av anvisningarna till 24 & KL komplet— teras med ett stadgande av innehåll, att rörelseidkare tillhörig fastighet, som upplåtes såsom bostad ät arbetsperso- nal i rörelsen, skall anses ingå i rörel- sen endast om upplåtelsen avser bostad i byggnad, som till övervägande del nyttjas i driften eller i byggnad, som ut- gör del av anläggning för driften. Så- som ingående i rörelsen skulle alltså inte betraktas bostadsfastighet, som inte i egentlig mening kan anses ingå i rörel— sen.

Om det föreslagna stadgandet genom- föres, skulle alltså för en av ett företag anskaffad och till anställd upplåten bostadsfastighet inkomstberäkningen ske såsom för annan fastighet och villa- schablonen blir i regel tillämplig. Så- som omkostnad i rörelse får avdras ett belopp motsvarande den del av det en- ligt 24 5 2 mom. KL beräknade hyres- värdet, som överstiger eventuella hyres- inkomster.

Inkomst av tjänst

Inom denna förvärvskälla är det _ ut- om representationskostnaderna — främst frågor om avdrag för ökade (för- dyrade) levnadskostnader under resor eller av arbetet föranledd bortovaro från hemmet samt utgifter för resor mellan bostad och arbetsplats, vilka gett

upphov till tvekan i vad mån kostnader och utgifter bör hänföras till levnads- kostnader eller omkostnader. Författ- ningsföreskrifterna är härvidlag tämli- gen utförliga och har i vissa hänseen- den kompletterats genom anvisningar av riksskattenämnden. I den mån gäl- lande bestämmelser föranlett svårighe- ter vid tillämpningen är dessa i huvud- sak mera att hänföra till utrednings- och uppskattningsfrågor än till den principiella gränsdragningen mellan omkostnader och levnadskostnader. Hit- hörande frågor är föremål för utredning

av lönebeskattningsutredningen. Anled- ning föreligger därför inte att här ingå därpå.

Inkomst av tillfällig förvärvsverksam- het och av kapital Med hänsyn till beskaffenheten av des- sa förvärvskällor blir något gränsdrag- ningsproblem av förevarande art yt- terst sällan och endast i mycket spe- ciella fall aktuellt. Något behov av änd- ring i gällande bestämmelser ur ifråga- varande synpunkter synes därför inte föreligga.

KAPITEL 9

Deklarations- och uppgiftsskyldighet

En grundläggande förutsättning för att en bättre ordning på förevarande om- råde skall kunna åstadkommas torde vara, att möjligheter beredes för taxe- ringsmyndigheterna att kontinuerligt följa med ifrågavarande avdrag, så att närmare undersökning kan ske, där så anses erforderligt.

Beträffande vissa slag av avdrag vid beräkning av rörelseinkomst har sedan länge gällt att avdragen skall redovisas öppet i deklarationerna. Sålunda skall vid beräkning av inkomst av rörelse en- ligt föreskrifter i taxeringsförordningen och fastställda formulär till s. k. rörelse- hilaga samtliga i räkenskaperna gjorda avskrivningar för värdeminskning å byggnader, inventarier och fordringar upptas såsom tillkommande poster, var- efter avdrag får yrkas med de belopp vartill den skattskyldige anser sig va- ra berättigad. Likaså skall uppgifter lämnas om avdrag för avskrivningar å kontrakt och om avsättningar till pen- sionsstiftelser m.m. Grunden till den i dessa hänseenden gällande uppgifts- skyldigheten är att missbruk av avdrags- möjligheterna kan befaras och att en åtminstone summarisk kontroll av des- sa avdrag därför bör vara möjlig re- dan vid deklarationsgranskningen.

Givetvis föreligger starka skäl att åvägabringa liknande kontrollmöjlighe- ter även beträffande representationsav- dragen. I sådant syfte gäller redan nu en viss uppgiftsskyldighet. Enligt for- mulär 8 a till rörelsebilaga skall upp-

gift lämnas om sammanlagda beloppet av avdrag, som vid inkomstberäkning- en skett för rese- eller representations- kostnader vilka icke upptagits å kon- trolluppgifter angående i rörelsen an- ställda personers löneförmåner. Dock är föreskrivet att om angivandet av ifrå- gavarande belopp är förenat med syn- nerliga svårigheter uppgift behöver läm- nas först efter anmaning, Enligt formu- lär 7 a till rörelsebilaga (avseende rö- relseidkare som inte avslutar räkenska- perna medelst vinst- och förlustkonto) skall bland driftkostnaderna särskilt redovisas dels rese- och representations- kostnader, som utgetts till anställda och upptagits å kontrolluppgifter och dels övriga rese- och representationskostna- der.

Värdet av den gällande uppgiftsskyl- digheten är emellertid begränsat, fram- för allt emedan de belopp, varom upp- gifter skall lämnas, omfattar både re- sekostnader och representationsutgifter. Uppgifterna lämnar alltså ingen upp- lysning om storleken av de i uppgivna belopp ingående representationsutgif- terna och ej heller om arten av de ut— gifter, för vilka den skattskyldige i det- ta hänseende tillgodofört sig avdrag. Till följd härav kan uppgifterna för närvarande knappast tjäna annat ända- mål än att de, om uppgivet belopp med hänsyn 'till rörelsens art och omfattning skulle synas jämförelsevis högt, kan föranleda närmare undersökning genom förfrågningar eller åtgärder för taxe-

ringsrevision. Med hänsyn till att i uppgivna belopp ingår även reseersätt- ningar torde det emellertid oftast va- ra vanskligt att bedöma om en lämnad uppgift bör föranleda undersökning el- ler ej. Det må i detta sammanhang även framhållas att skattskyldiga, som avslu- tar räkenskaperna medelst vinst- och förlustkonto och som alltså inte behöver lämna uppgift förrän efter anmaning, i stor omfattning underlåter att lämna uppgifter.

Enligt de sakkunnigas uppfattning är det _ med hänsyn till representations- utgifternas speciella natur och risken för sammanblandning med levnadskost- nader _ av vikt att genom särskild fö- reskrift inskärpes, att representationsut- gifter inte är avdragsgilla med mindre tillfredsställande utredning föreligger om utgifternas storlek och beskaffenhet. För närvarande torde nämligen utgifter ofta bokföras såsom avdragsgilla om- kostnader utan att de skattskyldiga ens för sig själva gjort klart, om verkligen tillräckligt fog för avdragsrätt förelig- ger. Man nöjer sig ej sällan med att ett visst om ock vagt samband föreligger mellan förvärvsverksamheten och utgif- terna i fråga. En föreskrift om kravet på förefintligheten av tillfredsställande utredning såsom förutsättning för av- dragsrätt föreslås införd i punkt 1 av anvisningarna 'till 20 & KL. Den utred- ning, som förutsättes för avdragsrätt, bör bestå i att räkenskaperna eller vid sidan därav förda anteckningar inne- håller upplysning beträffande varje sär- skild utgift till ledning för bedömande av i vad mån utgiften är förenlig med de för avdragsrätt gällande föreskrif- terna.

Därjämte föreslås att avdrag för re- presentationskostnader skall redovisas öppet i deklarationerna. För skattskyl- diga, som begagnar rörelsebilaga enligt

formulär 8 a, bör detta ske genom att i räkenskaperna gjorda avdrag för re- presentationsutgifter alltid upptas så- som tillkommande post och att avdrag därefter yrkas för belopp, som enligt gällande bestämmelser är avdragsgillt. Därvid kan lämpligen inom linjen anges hur mycket av avdragna belopp som upptagits å kontrolluppgifter rörande anställda. I 26 & taxeringsförordningen föreslås av det anförda föranledda änd- ringar i första stycket punkt 7) samt ny lydelse av punkt 8), varvid innehållet i nuvarande punkt 8) upptagits i en ny punkt 9).

Det förutsättes att motsvarande änd— ringar vidtas i formuläret 7 a för rörel- seidkare, som inte avslutar räkenska- perna medelst vinst- och förlustkonto.

Den sålunda föreslagna uppgiftsskyl- digheten för skattskyldiga med inkomst av rörelse bör beträffande sådana grupper skattskyldiga, i fråga om vilka kontrollbehovet torde vara störst, kom- pletteras med skyldighet att vid själv- deklarationen foga en specifikation en- ligt särskilt formulär över avdragna re- presentationskostnader. Denna uppgifts- skyldighet synes böra åligga fysiska personer, en- och fåmansbolag jämte därmed jämförliga ekonomiska för- eningar samt handels— och kommandit- bolag jämte partrederier. Bestämmelser härom föreslås införda i 30 5 taxerings- förordningen. För aktiebolag och eko- nomiska föreningar, vilka inte är en- eller fåmansföretag, torde denna upp- giftsskyldighet inte vara av behovet på- kallad. Det kan också antas att för så- dana bolag och föreningar skyldighetens fullgörande skulle bli jämförelsevis be- tungande utan att vara till däremot svarande gagn.

Det må framhållas att uppgifterna skall vara sådana att de medger en verk- lig kontroll av utgiftens verkliga art. När för närvarande specifikation över

representationskostnader på begäran lämnas, händer det att såsom gäster uppges personer med vanliga efter- namn, t. ex. Johansson, utan att det framgår av vilken anledning denne bli- vit hjuden. I vissa fall anges blott ett företags firmanamn utan uppgift om vil- ken person, som varit föremål för gäst- friheten. Uppgifter av denna ofullstän— diga art bör inte vara tillfyllest.

Utkast till blankett för de här avsed- da specifikationerna har uppgjorts och bifogas (bil. 3).

I fråga om den uppgiftsskyldighet, som enligt gällande bestämmelser skall fullgöras till ledning vid annanas taxe- ring, föreslår de sakkunniga icke nå— gon ändring. Det kan ifrågasättas, om förslaget rörande behandlingen av er- sättningar till anställda för representa- tionsutgifter bör föranleda begränsning av den uppgiftsplikt, som nu föreligger i ifrågavarande hänseende. Emellertid skall anställd fortfarande beskattas för behållning, som uppkommit å represen- tationsersättning, och för naturaförmå- ner, som åtnjutits i samband med ut-

övande av representation för arbetsgi- vares räkning. Med hänsyn härtill tor- de det vara erforderligt att taxerings— myndigheterna åtminstone tills vidare får uppgift om uppburna ersättningar i samma utsträckning som för närvaran- de.

Beträffande sådana skattskyldiga med inkomst av tjänst, som avses i den fö- reslagna punkten 5 av anvisningarna till 33 5 KL, förutsättes att de för sina av- dragsyrkanden kan åberopa utredning av den beskaffenhet, som krävs för av- drag i rörelse.

Slutligen må i förevarande samman- hang erinras om det av chefen för fi- nansdepartementet i prop. 1961 :100 s. 248 gjorda uttalandet rörande närmare föreskrifter för vissa kategorier skatt- skyldiga om förande av räkenskaper och anteckningar såsom underlag för taxering. Det torde få förutsättas att vid utformandet av sådana föreskrifter jäm- väl uppmärksammas i vad mån regler erfordras för anteckningar om eller bok- föring av representationsutgifter, för vilka avdrag yrkas.

KAPITEL 10

Motivering till författningsförslagen

Kommunalskattelagen

24 5 2 mom. fjärde stycket Enligt detta stycke i dess nu gällande lydelse skall villaschablonen ej tilläm- pas beträffande fastighet eller fastighets- del, vilken i mera nämnvärd mån bru- kar i förvärvssyfte utnyttjas på annat sätt än för uthyrning till stadigvarande bostad eller såsom bostad för ägaren. Enligt de sakkunnigas förslag till änd- ring av punkt 1 andra stycket av an- visningarna till 24 5 skall villaschablo- nen bli tillämplig å vissa en- och två- familjsfastigheter som upplåtes till per- soner, anställda i rörelse, och detta oavsett om vid upplåtelsen betingats hyresersättning eller om den anställde får nyttja bostaden hyresfritt såsom lö- neförmån. Med hänsyn till dessa sist- nämnda fall synes ordet »uthyrning» böra utbytas mot ordet »upplåtelse».

29 5 !; mom. andra stycket Beträffande innehållet i det föreslag- na nya andra stycket i 29 5 4 mom. hänvisas till vad som anförts i kapitel 8, ävensom till den föreslagna nya anvis- ningspunkten till 29 5, vilken punkt be- tecknats med 17.

Det föreslagna stadgandet är utformat på samma sätt som regeln i 25 ä 2 mom. andra stycket.

Anvisningarna till 20 5 Enligt 20 5 andra stycket får vid be- räkning av inkomst av särskild för- värvskälla avdrag inte ske för den skatt- skyldiges levnadskostnader och därtill

hänförliga utgifter. I samma stycke nämnes vissa speciella utgifter, som an- ses inbegripna i levnadskostnader o.dyl., och enligt gällande lydelse av punkt 1 av anvisningarna till 20 5 anges där ytterligare några slag av ut- gifter vilka räknas till levnadskostna- der.

Av skäl som framgår av den allmän- na motiveringen anser de sakkunniga, att angivna föreskrifter bör komplette- ras med ett uttryckligt uttalande att så- dana typiska levnadskostnader som ut- gifter för sällskapsliv och gästfrihet m. m. principiellt är att betrakta såsom levnadskostnader, även där de är för- anledda av den skattskyldiges förvärvs- verksamhet, och att avdrag för sådana utgifter får göras endast i den mån så är uttryckligen medgivet i kommunal- skattelagen med därtill hörande anvis- ningar. Närmare bestämmelser rörande avdragsrätten ges i de föreslagna nya punkterna 15, 16 och 17 av anvisning- arna till 29 5 samt punkt 5 av anvis- ningarna till 33 &.

Såsom förutsättning för avdragsrätt bör gälla att tillfredsställande utredning föreligger om utgifternas storlek och beskaffenhet. Denna föreskrift synes er- forderlig med hänsyn till att det ligger så nära till hands att förväxla represen- tationsutgifter med levnadskostnader och att det i praktiken ofta är omöjligt att i efterhand bedöma arten av sådana utgifter utan att den skattskyldige sörjt för att underlag finns för prövningen.

Det hör krävas, att detta underlag är av mera kvalificerad beskaffenhet än vad som i allmänhet fordras enligt taxe- ringsförordningens föreskrifter om skyldighet för skattskyldig att sörja för underlag som erfordras för fullgörande av deklarations- och uppgiftsskyldighet. Det blir med den föreslagna bestämmel- sen icke tillräckligt att den skattskyl- dige visar, att han bestritt utgift av det slag som brukar betecknas såsom re- presentation; den skattskyldige måste också vara beredd att visa att de för av- dragsrätt föreskrivna villkoren är upp- fyllda. För möjliggörande därav bör er- forderliga anteckningar föras fortlö- pande, å verifikationer eller vid sidan av räkenskaperna.

I ett tredje stycke av förevarande an- visningspunkt har föreslagits ett stad- gande av innebörd att i förevarande av- seende någon skillnad icke skall göras mellan fysiska och juridiska personer. Förslaget torde inte innebära någon ändring jämfört med vad som redan nu gäller och det kan synas tveksamt om stadgandet är erforderligt. I praktiken kan emellertid ej sällan iakttas förete- elser, som torde grunda sig på upp- fattningen att hithörande frågor inte är att bedöma på samma sätt för alla skatt— skyldiga och de sakkunniga har därför ansett sig böra framlägga förslag till ett klargörande uttalande i detta hän- seende.

Punkt 1 av anvisningarna till 24 5 Andra stycket i anvisningspunkt 1 föreslås kompletterat med en bestämmel- se om när upplåtelse av bostad skall an- ses ha skett till arbetspersonal i denna dess egenskap.

Motivet för förslaget framgår av ka- pitel 8.

Punkt 15 av anvisningarna till 29 5 Av den föreslagna lydelsen av punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 20 5

framgår att utgifter för sällskapsliv, gästfrihet o. dyl. i princip är att hän- föra till levnadskostnader, även om ut- gifterna är föranledda av den skattskyl- diges förvärvsverksamhet, men att så- dana utgifter i särskilt angivna fall kan få avdras såsom omkostnader. I en an- visningspunkt 15 till 29 5 föreslås be— stämmelser om i vilka fall och i vilken omfattning utgifter av hithörande slag må betraktas såsom omkostnader i rö- relse.

I första hand erinras att föreskrifter- na i punkt 1 av anvisningarna till 20 5 skall iakttas. Detta innebär att för av- dragsrätt tillfredsställande utredning skall föreligga om storleken och be- skaffenheten av de utgifter, för vilka avdrag yrkas, och att samma regler gäl- ler för såväl fysisk som juridisk per- sons avdragsrätt.

Därefter anges de olika slag av till— fällen, vid vilka representationsutgifter avses kunna bli avdragsgilla, om i öv- rigt därför angivna förutsättningar fö- religger. Dessa slag av tillfällen är:

a) Utgifter för måltider och logi för person, som företagit resa från sin bo- sättnings- eller verksamhetsort för att sammanträffa med den skattskyldige eller företrädare för honom, allt i den mån den som blir föremål för sådan gästfrihet skulle ha varit berättigad till avdrag för fördyrade levnadskostnader eller motsvarande utgifter om han själv bestritt kostnaderna.

Avdrag skall alltså kunna medges exempelvis om en rörelseidkare eller hans representant —- i stället för att med varukollektion besöka varje sär- skild kund — ordnar uppackning eller annan varudemonstration på en central ort och dit inbjuder kunder från orter, belägna på sådant avstånd att kunden om han företagit resan på egen bekost- nad varit berättigad till avdrag för mot- svarande kostnader. Givetvis förutsät-

tes att kunden inte själv gör avdrag för kostnaderna i fråga. I avdragsbestäm- melsen ligger den begränsningen av av- dragsrätten att rörelseidkaren, som bju- der på måltider och logi, inte får göra avdrag med högre belopp än som mot- svarar normala kostnader för måltider och logi. Avdragsrätten omfattar inte utgifter för sådana kunder som är bo- satta på den ort, där varudemonstratio- nen sker eller i dess omedelbara när- het. För sådana kunder uppkommer ju i regel inte några utgifter, som kan jäm- föras med fördyrade levnadskostnader och föranleda avdragsrätt för kunden. Det förutsättes också att varudemon- strationen är affärsmässigt betingad. Så- lunda bör inte varudemonstrationer, som mera för formens skull anordnas på [turistorter och liknande, medföra av- dragsrätt. Ej heller bör kostnader för gästfrihet, som ett företag visar deltaga. re i kongresser, årsmöten o.dyl., be- traktas såsom avdragsgilla.

b) Utgifter för måltider, som rörelse- idkare eller representant för honom under affärsresa bjuder kund på, under förutsättning att kunden är bosatt på mera betydande avstånd från den ort, där rörelsen bedrives, och måltiden av- ätes i direkt samband med viss affärs- uppgörelse av större betydelse.

Härmed åsyftas exempelvis det fall att en rörelseidkare eller hans repre- sentant under försäljningsresa bjuder en kund på måltid under besök, som direkt avser försäljning. Det torde un- der sådana förhållanden kunna anses försvarligt att betrakta utgiften såsom en av formerna för yrkesutövningen föranledd omkostnad. I vissa fall kan ett sammanträffande kanske ordnas en- dast under lunchtid e. dyl. Tillräckliga skäl att medge avdrag torde däremot ej föreligga, om båda kontrahenterna är bosatta på samma ort. Utgifterna för gemensam måltid bör för sådant fall

hänföras till levnadskostnader. Ej hel- ler bör avdragsrätt föreligga, om mål- tid inte intas i direkt samband med viss affärsuppgörelse av större betydelse. Gemensamma måltider i andra fall kan mera hänföras till sällskaplig samvaro än till led i rörelsens bedrivande. Gäst- frihet mot kunds familjemedlem bör inte medföra avdragsrätt.

Även ur kontrollsynpunkt är det av betydelse att avdrag medges endast i sådana fall då omkostnadskaraktären av en utgift kan mera direkt påvisas genom hänvisning till den affärsuppgörelse, som föranlett representationen.

c) Utgifter för representation i sam- band med invigningar,' jubileer o. dyl.

Här avsedda kostnader, för vilka av- drag enligt rådande praxis medges i viss omfattning, torde i icke ringa om- fattning tjäna reklamändamål och de har i de fall, där avdrag kan ifrågakom- ma, även i övrigt sådant samband med rörelsen, att kostnaderna skäligen bör kunna betraktas såsom driftkostnader.

Såsom villkor för avdragsrätt gäller att representation vid tillfället i fråga är av vikt för rörelsens bedrivande. För att så skall kunna anses vara fallet tor- de få förutsättas att representationen utövas av ett större företag med en me- ra allmänt uppmärksammad position. Beträffande mindre företag torde en händelse av det slag, som här avses, huvudsakligen vara att betrakta som en intern angelägenhet och kostnaderna blir att betrakta såsom levnadskostna- der e. dyl.

För att jubileer skall kunna hänföras till tillfällen, som här avses, bör det vara fråga om ett jubileum av mera an- märkningsvärd art, exempelvis avseen- de 25, 50, 75 eller 100 år.

d) Utgifter för personalfester. I allmänhet bör utgifter för represen- tation inom ett företag inte anses så- som omkostnader, såvida inte represen-

tationen innefattar skattepliktiga förmå- ner för de anställda till värde huvud- sakligen svarande mot omkostnaderna. Är så inte fallet lärer utgifterna i re- gel böra hänföras till vanlig gästfrihet, hänförlig till levnadskostnader. Emel— lertid torde utgifterna för enklare per- sonalfester för ett större antal delta- gare skäligen och i överensstämmelse med gällande praxis kunna hänföras till driftkostnader. Såsom enklare per- sonalfester bör i första hand räknas tillfällen, då det bjuds på kaffe eller andra förfriskningar, men dit torde ock kunna hänföras tillställningar med enk- lare mål-tider. För att en tillstäHning med hänsyn till deltagarantalet skall vara att beteckna såsom personalfest synes böra fordras att tillställningen av- ser åtminstone mer än 20 personer och att tillställningen inte gäller endast el- ler huvudsakligen personer i ledande befattningar inom ett företag. Det får också anses självfallet att avdragsrätten endast omfattar tillställningar, som an- ordnas högst någon gång eller ett par gånger varje år. Hålles tillställningar of- tare, synes de inte vara av den beskaf- fenhet att avdragsrätt bör föreligga.

I fjärde stycket av den föreslagna an- visningspunkten har upptagits vissa all- männa förutsättningar för att represen- tationsutgifter skall betraktas såsom avdragsgilla. Syftet med de föreslagna bestämmelserna är att från avdragsrätt utesluta sådana utgifter som helt eller till övervägande del bör betraktas så- som levnadskostnader. Det synes rim- ligt att i samband därmed förbjuda av- drag för utgifter, som hänför sig till förSÖk att på ett icke önskvärt sätt på- verka vissa personer. I den mån åtgär- der förekommit som varit ägnade att utöva sådan påverkan och åtgärderna blivit föremål för anmärkning, har av de berörda personerna brukat hävdas

att gästfrihet o.dyl. som förekommit, varit föranledd endast av vederböran- des personliga relationer.

Enligt femte stycket begränsas av- dragsrätten till kostnad som med hän- syn till omständigheterna kan betrak- tas såsom skälig. Denna föreskrift sam- manhänger med den av de sakkunniga anlagda huvudsynpunkten, att avdrags- rätt bör föreligga endast beträffande ut- gifter som vid jämförelse med de av- dragsbestämmelser, som gäller för skatt- skyldiga i allmänhet, har en mera klar och påtaglig omkostnadskaraktär. Utgif- ter, som går utöver denna ram, fram- står i regel såsom uttryck för livsfö- ring och levnadsvanor och synes där- med vara att hänföra till levnadskost- nader. Såsom i den allmänna motive- ringen anförts, bör den här avsedda be- gränsningen av avdragsrätten inte när- mare anges i författningstext men väg- ledande anvisningar torde kunna utfär- das av riksskattenämnden.

I fråga om den i sjätte stycket med- delade regeln beträffande representa- tion gentemot person bosatt utom ri- ket hänvisas till vad som anförts i den allmänna motiveringen. Möjligen kan det i framtiden befinnas lämpligt att jämväl i detta hänseende meddela vissa föreskrifter.

I sjunde stycket framhålles att av- dragsbestämmelserna gäller inte endast utgifter, som direkt hänför sig till gäst- frihet o.dyl. Samma regler gäller även om utgifterna avser fastighet, inventa- rier, personal, varuköp e. dyl. och inte är att betrakta såsom driftkostnader i vanlig mening. Har utgifter, som här avses, bokförts såsom omkostnader i rörelsen skall de alltså återföras vid inkomstberäkningen och avdrag får, där fog därtill föreligger, yrkas på sätt som föreslagits vid behandlingen av frågor

rörande deklarations- och uppgiftsskyl- digheten.

Beträffande föreskrifterna i åttonde stycket om utgifter för representation som bestritts genom att ersättning för sådana utgifter utbetalats till person, anställd i rörelse, hänvisas till vad som anförts i den allmänna motiveringen. Den föreslagna metoden för behandling av sådana ersättningar synes erforderlig för att inte beskattning skall drabba en anställd för belopp, som i verkligheten hänför sig till inkomstberäkningen för rörelseidkaren. Detta stycke bör jäm- föras med innehållet i punkt 4 tredje och fjärde styckena av anvisningarna till 32 å.

Punkt 16 av anvisningarna till 29 5 I denna anvisningspunkt behandlas i första hand sådana utgifter, vilka sam— tidigt som de tillgodoser rörelsens be- hov åtminstone delvis bör hänföras till levnadskostnader och därmed jämför- liga utgifter. Såsom exempel på kostna- der, som här avses, kan nämnas utgif- ter för bilar som begagnas såväl i rö- relsen som för privat bruk, utgifter för resor som delvis tillgodoser rekreations- ändamål o. dyl. Redan nu gäller enligt stadgad praxis, att utgifterna inte helt får avföras såsom omkostnader utan att utgifterna till viss del skall hänföras till icke avdragsgilla levnadskostnader. Emellertid förekommer i anmärknings- värt stor omfattning, att de skattskyl- diga inte självmant iakttar denna re- gel i sina räkenskaper och vid upprät- tandet av självdeklarationer. Ofta är det först vid taxeringskontroll i en el- ler annan form som det uppdagas att den skattskyldige tillgodogjort sig av- drag med hela beloppet för en utgift, vilken rätteligen endast till viss del bör avdras såsom omkostnad. En direkt fö- reskrift i förevarande hänseende torde

vara ägnad att inskärpa skyldigheten att deklarationspliktens behöriga fullgö- rande innefattar åliggande att lämna upplysning beträffande utgifter av här avsedd art.

Den andra meningen i stycket syftar på det numera icke ovanliga förhållan- det att en rörelseidkare — ofta en ju- ridisk person — låter sina anställda få gåvor eller därmed jämförliga förmåner och gör avdrag för kostnaden oaktat förmånen beredes i sådana former, att avsikten är att mottagaren skall bli helt skattefri eller i varje fall få skatta en— dast för någon ringa del av vad det kostar att tillhandahålla förmånen. Så- som exempel kan nämnas gåvor på be- märkelsedagar o. dyl. av dyrbarare pre— sentartiklar, resor och uppehåll på an- nan ort för den anställde, ibland till- sammans med familjemedlem, under så- dana förhållanden att ändamålet med kostnaden helt eller till väsentlig del får antas vara att bereda den anställde en förmån. Det synes lämpligt att för sådana fall förklara att avdragsrätt inte skall föreligga. Att föreskriva skattskyl- dighet för mottagaren till belopp, som motsvarar kostnaden, synes inte fören- ligt med skatteförmågeprincipen. Mot- tagarens skatteförmåga ökar ju inte, då han ej disponerar över det belopp som förmånens tillhandahållande kostar, med detta belopp. Stadgandet avser gi- vetvis inte fall, då en anställd avtalar med sin arbetsgivare om att i stället för kontant löneförmån få en förmån av det slag som här avses. I ett sådant fall bör den anställde beskattas för hela belop— pet, och rörelseidkaren bör medges av- drag därför.

Punkt 17 av anvisningarna till 29 5 Beträffande de här föreslagna stadgan- dena hänvisas till vad som i kapitel 8 anförts beträffande det föreslagna nya andra stycket i 29 5 4 mom.

Punkt 4 av anvisningarna till 32 5 Enligt tredje stycket av förevarande an- visningspunkt gäller för kommunal och enskild tjänst den regeln att en anställd, som av sin arbetsgivare uppburit er— sättning för omkostnader, skall ta upp ersättningen såsom bruttointäkt och gö- ra avdrag för omkostnader. Såsom an- förts i kapitel 7 synes denna metod mindre lämplig i fråga om avdrag för representationskostnader. De sakkunni- ga föreslår därför, att regeln inte skall gälla beträffande sådana kostnader. Om så blir fallet, kommer prövningen av om en utgift är att anse såsom avdragsgill omkostnad att ske i samband med ar- betsgivarens taxering. Om viss utgift ej godkännes till avdrag, kommer avvikel- sen att gälla arbetsgivarens taxering. Detta måste anses riktigt med hänsyn till att det är arbetsgivaren, som har be— stämmanderä'tten om utgifterna och som därför bör bära den beskattning, vilken blir en följd av att viss utgift inte kan godtas som omkostnad i skattehänseende.

Såsom intäkt av tjänst skall upptas endast behållning som uppkommit å uppburen ersättning. Denna bestämmel- se torde knappast bli tillämplig i prak- tiken, eftersom skattskyldiga som upp- bär representationsersättning alltid bru— kar försäkra att någon behållning inte uppkommit. Bestämmelsen synes emel— lertid erforderlig för att inte den före- slagna metoden skall kunna begagnas för att tillföra skattskyldiga med in- komst av tjänst skattefria förmåner.

I fjärde stycket sista meningen har föreslagits ett stadgande om skatteplikt för värdet av naturaförmån, som skatt- skyldig kan anses ha åtnjutit i samband med utövande av representation på ar- betsgivarens bekostnad. Stadgandet överensstämmer med gällande praxis och innebär alltså inte någon nyhet. Det synes dock lämpligt såsom komplement till stadgandet i första meningen sam-

ma stycke. Beträffande värdet av natu- raförmån, som här avses, må dock mär- kas följande.

I sakens natur ligger att någon be- skattning icke bör förekomma i sådana fall, då fråga är om enstaka måltider i sam-band med representation. Någon be- sparing i fråga om de normala levnads— kostnaderna torde i dylika fall knap- past göras. Så torde i regel ej heller bli fallet då representationsmåltider anord- nas med kort varsel eller på oregel- bundna tider. För att förmåner av in— besparade levnadskostnader skall bli föremål för taxering bör normalt ford- ras att förhållandena är sådana att ge- nom representationsmåltidernas inta- gande en verklig besparing kommer till stånd.

I en del fall förekommer att en skatt— skyldig med inkomst av enskild tjänst åtnjuter representationsbidrag utan att arbetsgivaren äger avdragsrätt därför vid inkomstberäkning enligt skatteför— fattningarna. Så är fallet beträffande vissa befattningshavare hos föreningar och sammanslutningar. Beträffande des- sa ersättningar kommer någon pröv- ning av avdragsrätten vid arbetsgiva- rens taxering inte att ske, och det skul- le därför kunna ifrågasättas att för be- fattningshavare som nu avses bibehålla skyldigheten att uppge erhållet bidrag såsom intäkt med rätt att yrka avdrag för bestridda kostnader. De sakkunniga har emellertid inte ansett det vara er- forderligt med någon särbestämmelse i nu nämnt hänseende.Någon begränsning av arbetsgivarnas uppgiftsskyldighet ifrågasättes inte och taxeringsmyndig— heterna får alltså möjlighet att infordra upplysningar, där anledning föreligger för antagande att behållning uppkommit å uppburen ersättning. Antalet skatt- skyldiga, som uppbär ersättning av fö— revarande art, är jämförelsevis ringa.

Punkt 5 av anvisningarna till 33 5 I fråga om här föreslaget stadgande hän- visas till vad som anförts i kapitel 7 under rubriken »Skattskyldiga med rö- relseliknande förvärvsverksamhet».

Taxeringsförordningen 26 &. Såsom anförts i kapitel 9 bör repre- sentationskostnader i upplysningar, som skall lämnas i självdeklaration, re-

dovisas för sig och alltså inte samman- föras med resekostnader.

30 5.

Den uppgiftsskyldighet, som enligt denna paragraf föreligger för vissa ka- tegorier skattskyldiga, föreslås utvidgad med vissa uppgifter om avdrag för re— presentationskostnader. Härom hänvi- sas till vad som anförts i kapitel 9.

Sammanfattning

1. Representation utövad i samband med rörelse

I betänkandet framlägges förslag till reglering av avdragsrätten för repre- sentationskostnader. De sakkunniga har ansett att den närmaste orsaken till de missförhållanden, som befunnits råda på området, är att Skattelagstiftningen för närvarande inte gör någon klar gräns- dragning mellan å ena sidan utgifter, som är att hänföra till levnadskostna- der och därför inte får avdragas, och å andra sidan utgifter, som utgör omkost- nader i förvärvskälla. Därför föreslås, att bestämmelser om den skattemässiga behandlingen av representationsutgifter i första hand meddelas genom ett stad— gande i anvisningarna till 20 & KL av innehåll, att utgifter för sällskapsliv, gästfrihet, värdskap, nöjen, gåvor o. dyl. -—— varav representation i huvudsak bru- kar bestå —— är att hänföra till levnads- kostnader, även om utgifterna är föran- ledda av eller har samband med den skattskyldiges förvärvsverksamhet. I vis- sa uttryckligen angivna fall får avdrag för sådana utgifter ske såsom för om- kostnad. Dessa fall är följande.

1) Utgifter för måltider och logi för person, som företagit resa från sin bo— sättnings- eller verksamhetsort för att sammanträffa med den skattskyldige eller företrädare för honom, allt i den mån den som blir föremål för sådan gästfrihet skulle ha varit berättigad till avdrag för fördyrade levnadskostnader eller motsvarande utgifter om han själv bestritt utgifterna.

2) Utgifter för måltider, som rörelse-

idkare eller representant för honom un- der affärsresa bjuder kund på, under förutsättning att kunden är bosatt på mera betydande avstånd från den ort, där rörelsen bedrives, och måltiden in- tas i direkt samband med viss affärs- uppgörelse av större betydelse.

3) Utgifter för representation i sam— band med invigningar, jubileer o. dyl. Såsom villkor för avdragsrätt skall gälla att representation vid tillfället i fråga är av vikt för rörelsens bedrivande.

4) Utgifter för representation som ut- övas mot utlänningar kan bli avdrags- gilla även om de under 1)——3) ovan an- givna förutsättningarna brister. Utgiften måste dock för att bli avdragsgill vid en objektiv bedömning vara att anse såsom påkallad med hänsyn till rörelsens än- damålsenliga bedrivande.

5) Utgifter för enklare personalfester. I allmänhet bör enligt de sakkunnigas uppfattning utgifter för representation inom ett företag inte anses såsom om- kostnader, såvida inte representationen innefattar skattepliktiga förmåner för de anställda till värde huvudsakligen sva- rande mot omkostnaderna. Dock bör ut- gifterna för enklare personalfester för ett större antal deltagare skäligen och i överensstämmelse med gällande praxis kunna hänföras till driftkostnader.

Såsom allmänna förutsättningar för avdragsrätt föreslås vidare skola gälla att — i den mån det inte är fråga om jubileer och liknande — den samvaro, som föranleder utgifterna, är betingad av behovet att dryfta angelägenheter, som avser rörelsen. Är syftet med kost-

naden att återgälda gästfrihet eller att påverka personer, som i sitt förhållan- de till den skattskyldige har att iakttaga opartiskhet, avses den ej skola föranle- da avdragsrätt. Vidare omfattar den för- ordade avdragsrätten endast skälig kost- nad. Utgifter som är att hänföra till me- ra lyxbetonad livsföring bör ej hänfö- ras till omkostnader. För bedömning av skäligheten av kostnader förutsättes att vägledande anvisningar lämpligen ut- färdas av riksskattenämnden.

2. Representation som utövas av anställd Representation i större företag utövas vanligen genom anställda. Utgifterna för sådan representation kan i rörelseidka- res räkenskaper redovisas antingen på det sättet att de olika utgifterna direkt bokförs såsom omkostnader allt efter som de bestrides eller ock så att ersätt- ningar för eller bixdrag till representa— tion utbetalas till de anställda med visst belopp för år. I sistnämnda fall blir er- sättningen eller bidraget enligt nu gäl- lande regler i allmänhet att betrakta så- som en bruttoinkomst av tjänst för den anställde och denne har att i sin själv- deklaration ta upp utbekommet belopp såsom inkomst och får i samband där- med yrka avdrag för de kostnader han haft. De sakkunniga har ansett att frå- gan, i vilken utsträckning en viss repre- sentationsutgift är att hänföra till av- dragsgill omkostnad i rörelsen, bör be- dömas på samma sätt oavsett om ut- giften bokförts direkt såsom omkostnad i rörelseidkarens räkenskaper eller om den bestritts av en anställd med anlitan— de av dennes representationsersättning. Rörelseidkaren skall inte såsom .nu an- ses berättigad till avdrag för representa- tionsersättningar till anställda enbart på grund av att ersättningarna utbetalats, utan det skall prövas, om ersättningarna avsett utgifter som enligt de tidigare

angivna reglerna är hänförliga till driftskostnader. Utgifterna blir således avdragsgilla endast om de överensstäm— mer med dessa regler eller i den mån de anställda genom utgifterna beretts förmåner, som utgjort skattepliktig in— täkt av tjänst för dem.

För anställda, som utövat representa- tion på arbetsgivares bekostnad, inne- bär de föreslagna reglerna den ändring- en att såsom intäkt skall upptagas alle- nast behållning, som uppkommit å upp- buren representationsersättning, eller värdet av skattepliktig förmån, som åt— njutits genom representationen. Där- emot skall den anställde i princip inte vara berättigad till avdrag för repre- sentationsutgifter från tjänsteinkomsten. Ett undantag föreslås emellertid från denna regel, nämligen såvitt avser så- dana anställda, vilkas inkomst av tjänst är direkt beroende av verksamhetens omfattning, omsättningens storlek e. dyl. och för vilka en väsentlig del av brutto- inkomsten åtgår för bestridande av om- kostnader, t. ex. provisionsresande. Med hänsyn till att dessa skattskyldigas verk- samhet bedrives under i huvudsak sam- ma betingelser som rörelse har de sak- kunniga ansett naturligt att i avdrags- hänseende likställa sådan verksamhet med rörelse. Dessa skattskyldiga före- slås således få avdrag från inkomst av tjänst på samma villkor som en rörelse- idkare får avdrag för representa-tions- kostnader.

3. Beskattning av vissa förmåner F. n. saknas i Skattelagstiftningen di— rekta stadganden om att i fall, då en utgift visserligen delvis tjänat rörelsen men dessutom och till väsentlig del måste anses såsom levnadskostnad eller därmed jämförlig utgift, en fördelning skall ske av utgiften så att endast den del, som skäligen bör anses som drift- kostnad, får avdragas. De sakkunniga

har ansett att en sådan regel bör lagfäs- tas så att därigenom göres klart, att av- dragsrätt inte föreligger för hela belop- pet av utgiften i fråga.

Stadgandet härom får tillämpning i första hand på utgifter, som bestrides för rörelseidkaren själv eller hans an- höriga, men är i viss omfattning tillämp- ligt även beträffande utgifter som bestri- des för i rörelse anställd personal. De sakkunniga har därvidlag i första hand avsett vissa anställda i familjebolag och liknande företag. Som exempel på så- dana förmåner nämnes resor och re- kreationsvistelser, bostadsförmåner och gåvor m. m.

4. Beskattningsfrdgor vid hobbyverk- samhet o. dyl.

Vid övervägande av frågor, som har samband med gränsdragningen mellan omkostnader i förvärvskälla och icke avdragsgilla levnadskostnader, har de sakkunniga bl. a. uppmärksammat de fall, då en skattskyldig bedrivit viss verksamhet som av honom betecknas såsom rörelse men i verkligheten ute- slutande eller i huvudsak är att hänföra till fritidssysselsättning eller tillgodo- seende av ett rent personligt intresse. Betecknande för verksamhet av dylik art är att utgifterna regelmässigt är vä- sentligt högre än inkomsterna. Såsom exempel på sådan verksamhet nämnes hästsport, trädgårdsodling, biskötsel, experimentverksamhet och amatörmåle- ri. Givetvis kan verksamhet av nämnt slag bedrivas under sådana former, att den är att hänföra till verklig förvärvs- källa, men ofta är förhållandena sådana, att någon behållen inkomst av verksam- heten normalt inte kan beräknas upp- komma och i realiteten utgör verksam-

heten inte någon inkomstkälla för ut- övaren. De sakkunniga föreslår att en särskild föreskrift införes i syfte att begränsa avdragsrätten för omkostna- der i verksamhet av förevarande slag på så sätt, att avdragen sammanlagt inte får överstiga omkostnaderna. För att inte en skattskyldig, som något år får överskott på verksamheten, då skall be- höva skatta för överskottet oaktat detta kan ha berott på utlägg och kostnader, för vilka avdrag tidigare inte fått åt- njutas, föreslås en kompletterande re- gel, enligt vilken avdrag vid inkomstbe- räkningen av den speciella verksamhe- ten kan få ske jämväl för kostnader un- der tidigare beskattningsår, om avdrag ej då kunnat eller fått utnyttjas.

5. Deklarations- och uppgifts— skyldighet De sakkunniga framhåller att avdragen för representationsutgifter för närva- rande endast undantagsvis kommer un- der taxeringsmynwdigheternas prövning. Den stora massan avdrag görs i räken- skaperna och redovisas inte i deklara- tionerna, Endast vid taxeringsrevision, som av naturliga skäl varje år kan ske hos blott ett fåtal skattskyldiga, kan av- dragen kontrolleras och även då är kontrollmöjligheterna begränsade. De här antydda omständigheterna anses va- ra en av de väsentligaste orsakerna till uppkomsten av rådande missförhållan- den. De sakkunniga föreslår, att avdrag för representationsutgifter alltid skall redovisas öppet i deklarationerna och att avdragsrätt inte skall vara medgiven, om inte den skattskyldige kan före- bringa tillfredsställande utredning om utgifternas storlek och beskaffenhet.

BILAGA 1

Avdrag för representationskostnader, m.m. i

vissa främmande länder

De sakkunniga har inte ansett påkallat att göra någon mera omfattande genom- gång av beskattningsförhållandena i ut- landet då det gäller avdrag för repre- sentationskostnader, En ytlig gransk- ning av Skattelagstiftningen i de länder, som har ett med vårt likartat beskatt- ningssystem, ger vid handen att spe- ciella regler rörande behandlingen av representationskostnader i allmänhet saknas. Förhållandena på området sy- nes vara tämligen likartade med dem, som råder i vårt land. En intressant fö- reteelse är att i flera länder utnyttjan- det av föreliggande avdragsrätt för re- presentationskostnader påkallat stats- makternas uppmärksamhet. På ett par håll har under senare år lagstiftnings- åtgärder vidtagits för att komma till rätta med överdrifter i fråga om repre- sentationskostnader och begränsa av- dragsrätten till vad som ansetts påkal- lat. I andra länder har lagstiftningsför- slag framlagts eller ändrade regler ifrå- gasatts för att minska möjligheterna till avdragsrätt. De sakkunniga skall i det följande belysa förhållandena i våra nordiska grannländer och även göra en sammanställning över vidtagna eller planerade åtgärder i vissa andra län— der, nämligen Storbritannien, Västtysk- land och USA.

Danmark Enligt den danska Skattelagstiftningen medges vid inkomstberäkningen avdrag för bl.a. driftkostnader, d.v.s. de ut- gifter, som den skattskyldige under året

haft för att »förvärva, säkra eller bi- behålla inkomsten». Avdrag för repre- sentationskostnader är i enlighet här- med i princip medgivet. I praxis har dock en viss restriktivitet iakttagits när det gäller avdrag för representations- kostnader, särskilt då fråga är om an- nan än rörelseidkare.

De regler, som de danska taxerings- myndigheterna tillämpar i fråga om av— drag för representationsurt'gifter kan sammanfattas på följande sätt.

För att avdrag skall medges brukar fordras att den skattskyldiges utgifter för representation kan dokumenteras och det är till fördel för den skattskyl- dige, om han kan redogöra för vilka kunder eller andra förbindelser som re- presentationsutgifterna avser. Beträffan- de representationsutgifter på resor till- lämpas särskilda regler. Om affärsinne- havare får vidkännas kostnader för re- presentation avseende resande kunder, bör dessa utgifter bokföras och samti- digt på bilagor noteras med vem affärs- mannen varit tillsammans. Likaså bör upplysas vilken affärsförbindelse, som föreligger mellan affärsinnehavaren och de personer gentemot vilka representa— tionen utövats. Har utgifterna bokförts med det i verkligheten utgivna belop— pet, kan det komma i fråga att den skattskyldige påföres ett belopp, som motsvarar inbesparade levnadskostna- der.

Vanligen brukar man från skattemyn- digheternas sida godkänna representa- tionskostnader, som rörelseidkaren kan

visa att han har haft i rörelsens intres- se, när dessa utgifter avser förtäring å restaurang och liknande. Däremot är man mera återhållsam med att godkän- na utgifter för representation i hemmet. I vart fall fordras för att kostnader för representation i hemmet skall godkän- nas, att särskilda räkenskaper över så- dana kostnader föres. Sådana represen- tationskostnader, som avser blommor och smärre gåvor från rörelseidkaren till kunderna vid jubileum och födelse- dagar m. m., brukar normalt godkännas såsom avdragsgilla, om på verifikatio- nerna noteras till vem och av vilken anledning gåvorna skett.

Åtskilliga kategorier skattskyldiga brukar erhålla avdrag för representa- tionskostnader med vissa fasta belopp. Sålunda kan t.ex. präster erhålla av- drag med 400 kr. om året medan prostar får avdrag med 600 kr. om året för nöd- vändiga representationsutgifter. Rekto- rer vid folkskolor kan göra avdrag med 200 kr. för sådana utgifter.

I de fall då direktörer och andra i aktiebolag anställda funktionärer åbe- ropar att de med hänsyn till sin ställ— ning är tvungna att representera vid vissa tillfällen godkänner skattemyn- digheterna & allmänhet inte sådana yr- kanden om avdrag för representations- kostnader, Man utgår nämligen ifrån att det inte är den anställde, som har de förpliktelser han åberopar, utan att dessa åvilar bolaget. Ofta får den an- ställde representationsbidrag vid si- dan av sin fasta lön men skattemyndig- heterna anser sådant bidrag vara en del av lönen. Den skattskyldige får inte utan vidare, när han har upptagit ett representationsbidrag i sin deklaration, göra avdrag för motsvarande belopp un- der hänvisning till att det gått till den avsedda utgiften. I några fall har till- låtits att t.ex. hälften av representa- tionsbidraget får avdras.

Vissa bestämmelser om avdrag för

representationskostnader har getts i Meddel-ser fra statens ligningsdirekto- rat.

Finland

Inte heller i Finland har representa- tionskostnader särskilt omnämnts i Skattelagstiftningen. Enligt 25 å i 1943 års lag om inkomst- och förmögenhets- skatt må vid uppskattning av inkomst avdrag ske för kostnader för inkoms- tens förvärvande och bibehållande. För sedvanlig representation i form av mål- tider o.dyl. medges normalt avdrag, medan däremot avdragsrätt för gåvor till kunder icke föreligger.

Att representationen ägt rum i hem- met utgör inte något principiellt hin- der mot avdragsrätt, men kraven på ut— redning om kostnaderna görs då sär- skilt starkt gällande. Som representa- tionskostnader godkännes jämväl utgif- ter för presenter och uppvaktningar.

Ersättning för representationskost- nader, som företag utgivit till delägar- na, får kvittas mot representationskost- nader, under förutsättning att fråga är om faktiska kostnader och icke för- täckt vinstutdelning. Beskattningsnämn- derna brukar i dylika fall infordra spe- cifikation av kostnaderna för att kunna bedöma avdragsrätten; förebringas ej utredning avgörs frågan skönsmässigt.

I praxis iakttas särskild återhållsam- het då det gäller representation mot offentlig myndighet. Högsta förvalt— ningsdomstolen har sålunda vägrat av- drag för julgåvor till tjänstemän, befatt- ningshavare vid tullväsendet, statsjärn- vägarna samt post- och telegrafverket.

Norge

Enligt norsk beskattningsrätt får den skattskyldige vid beräkning av behållen skattepliktig intäkt göra avdrag för driftkostnader efter i stort samma prin- ciper som enligt svensk rätt. En speci— ell bestämmelse gäller emellertid för ut-

gifter för representation och hållande av bil. Denna bestämmelse, som inför- des genom lagstiftning år 1957, åter— finnes i 38 å punkten a) i 1911 års skat- telov for byene och i 44 g a) skattelov for landet. Enligt lagtexten får avdrag göras för utgifter för representa—tion och hållande av bil endast försåvitt de ef- ter taxeringsmyndigheternas prövning befinnes ha varit tvingande nödvändiga med hänsyn till den skattskyldiges för- värvsverksamhet eller tjänsteställning. Riksskattestyret må enligt lagen ge reg— ler om vad som skall räknas som rc- presentationsutgift och fastställa de när- mare villkoren för avdrag.

Tidigare gällde att avdrag medgavs för utgifter av nyss angiven karaktär med stöd av den allmänna bestämmel- sen om avdrag för alla utgifter som den skattskyldige ådragit sig för intäkter- nas förvärvande och bibehållande, sam- manförd med bestämmelsen om avdrag för driftkostnader och om utgifter i samband med anställning. För rörelse- idkare medgaVS avdrag för representa- tionskostnader som bedömdes ha upp- kommit i rörelsen och som inte gick ut- över vad som var vanligt enligt skick och bruk i resp. rörelse. Anställda fick avdrag för sådana utgifter, när repre- sentationen ålåg dem som en tjänste- plikt. För utgifter för hållande av bil (eventuellt efter fördelning på yrkes- mässig och privat körning) fick rörelse- idkare avdrag när bilen användes i rö- relsen, Löntagare tillerkändes sådant avdrag när bruk av bil kunde anses nödvändigt med hänsyn till vederbö- randes ställning eller arbete.

Genom 1957 års lagstiftning gjordes en begränsning av möjligheterna till av- drag för nämnda utgifter. Anledningen till detta var att de tidigare gällande reglerna i praxis utny-ttjats för att täc- ka utgifter av privat karaktär och i öv- rigt för att få avdrag utöver vad som

kunde anses påkallat med hänsyn till vederbörandes verksamhet eller ställ- ning. Bristen på u-ttryckliga bestämmel- ser i lagen medförde en viss osäkerhet och olikformighet i taxeringsmyndighe- ternas praxis. De nu gällande bestäm- melserna tar sikte på såväl rörelseidka- re som anställda. Det är nu ett villkor för avdragsrätten att utgifterna har va- rit tvingande nödvändiga och taxerings- myndigheterna har erhållit stora befo- genheter vid bedömandet av om detta villkor föreligger.

Från förarbetena till lagstiftningen må följande återges, I proposition till Odelstinget nr 11/1957 5. 14 framhölls, att Norska Finans- och Tolldepartemen- tet funnit att det förelåg ett behov av en stark begränsning av avdragsrätten på detta område. Efter de erfarenheter som taxeringsmyndigheterna gjort var det intet tvivel om att möjligheten till av- drag för representationsutgifter utnytt- jades för att täcka också utgifter för privat umgänge och andra utgifter av privat karaktär. Det hade visat sig en ökad tendens till att söka utnyttja av- dragsmöjligheten i största möjliga ut- sträckning allteftersom kontrollen av bruttointäktcrna blivit mer effektiv och skattetrycket ökat. Det förekom också alht oftare att anställda i ledande ställ- ning erhöll reprcsentationsbidrag som innebar dolda lönetillägg. Spörsmålet om en begränsning av avdragsmöjlighe- ten hade under sådana omständigheter fått ökad aktualitet. Sammanlagt rörde det sig om mycket betydande belopp och en stark begränsning av avdrags- möjligheten på detta område skulle där- för kunna få effekt både när det gällde att minska representationen och rent skattemässigt. Sådan som utvecklingen varit hade avdraget för representations- utgifter — tillsammans med utnyttjan- det av andra avdragsmöjligheter av vissa grupper skattskyldiga —— fört till en snedvridning av skattebördan som

var ägnad att skapa missnöje inom and- ra grupper skattskyldiga och att under- gräva skattemoralen.

Taxeringsmyndigheterna hade i ökad utsträckning haft sin uppmärksamhet riktad på dessa förhållanden och sökt att genomföra en strängare kontroll, bl. a. genom skärpta krav på utgifternas specifikation och legitimation. Bristen på uttryckliga bestämmelser i lagen —— speciellt i fråga om avdrag för utgifter för representation — hade emellertid medfört en viss osäkerhet och Olikfor- mighet i taxeringsmyndigbeternas prax- is. Det har således förekommit åtskil- lig oklarhet och tvekan om i vad mån taxeringsmyndigheterna efter de allmänna avdragsbestämmelserna hade möjlighet att helt eller delvis neka ett rörelsedrivande företag avdrag för re- presentationsutgifter, vilka syntes ha uppkommit i syfte att förbättra rörelse- rcsultatet, men vilka efter taxerings- myndigheternas bedömande inte kunde anses nödvändiga med hänsyn till den skattskyldiges förvärvsverksamhet.

Enligt vad som framkommit av taxe- ringsmyndigheternas praxis och erfa- renheterna i övrigt fann departementet att det förelåg "ett behov av speciella bestämmelser om avdrag för representa- tionsutgifter. Det var fara för samman- blandning av förvärvsmässiga och pri- vata utgifter på detta område och att avdragsmöjligheten utnyttjades mer än som kunde anses skattemässigt och sam- hälleligt försvarligt. Departementet fann det därför påkallat att det utfärdades sådana bestämmelser, att möjligheten till avdrag för representationsutgifter begränsades till de strängt nödvändiga och att taxeringsmyndigheterna tillades det avgörande ordet när det gällde bc- dömningen av detta.

Departementet fann vidare att erfa- renheterna visat att det förelåg liknan- de behov av speciella bestämmelser om begränsning av avdragsrätten för bil-

kostnader som när det gällde represen- tationsutgifter. I det väsentliga hänvi- sades till vad som anförts i sistnämnda hänseende. Det förelåg också när det gällde utgifter för bilkostnader en nä- raliggande och betänklig risk för att av- dragsrätten skulle utnyttjas utöver vad som kunde anses påkallat och försvar- ligt, Betänkligheterna gällde inte bara det förhållandet att avdragsrätten otvi- velaktigt i stor utsträckning utnyttjades för att täcka också utgifter för privat- körning och annan användning av bi- len som inte kunde anses påkallad i verksamheten, men också det förhållan- det att det i många fall togs upp avdrag för utgifter till dyrare bilar än vad som var sakligt påkallat av hänsyn till ve- derbörandes förvärvsverksamhet eller ställning. Departementet föreslog där— för att på samma sätt som beträffande representationsutgifterna avdrag skulle medges endast efter taxeringsmyndig- heternas skön, om dessa funnit att ut- gifterna varit tvingande nödvändiga med hänsyn till den skattskyldiges för- värvsverksamhet eller tjänsteställning. Departementet hade när det gällde ut- gifter för bil också övervägt att i lagen inta begränsande regler, t.ex. att av! draget fick åtnjutas endast till en viss del av utgifterna (exempelvis hälften) eller begränsades till de utgifter som skulle ha uppkommit vid köp och an- vändningen av en lämplig standard- vagntyp. Emellertid hade departementet kommit till att en sådan normering i lagen skulle vara vansklig att genomfö- ra och i många fall verka obilligt.

I en rundskrivelse från riksskattesty- ret nr 304 daterad den 13 december 1957 har vissa uttalanden gjorts om hur den nya lagstiftningen om avdrag för representationskostnader skall tilläm- pas. Däri framhålles inledningsvis att representationskostnader inom närings- livet utgör utgifter, som ett företag på- tar sig för att knyta eller bevara affärs-

förbindelser eller för att avsluta affä- rer. Det rör sig således här om utgif- ter som företaget har utåt gentemot per- soner, som inte är knutna som medar- betare till rörelsen. Som regel består utgifterna i värdskap vid måltider, un- derhållning och annan förströelse, upp- vaktning, resor och uppehållskostnader m.m. gentemot affärsförbindelser och andra personer med vilka företaget har kontakt. Blomster— och annan uppvakt- ning i form av gåvor till affärsförbin- delser och liknande hänförs i enlighet med det nu sagda till representations- utgifter.

När man skall avgöra om utgifter för representation har varit tvingande nöd— vändiga för verksamheten bör hänsyn tas till att nödvändigheten av represen- tation kan vara mycket olika för skilda branscher och yrken och för de enskil- da företagen och personerna. Med detta för ögonen har riksskattestyret utarbe- tat ett schema som skall fogas vid själv- deklarationen som bilaga. I detta sche- ma har utgifterna för representation uppspalt'ats på sex grupper, A—F.

Man har ansett att en sådan uppdel- ning av representationsutgifterna skall underlätta taxeringsmyndigheternas be- dömning. Av schemat framgår att skatt- skyldiga, som yrkar avdrag för repre- sentationsutgifter m. m. med mer än 1 000 kr., skall föra en journal över ut- gifterna, vilken skall inrättas med nöd— vändiga konton för att schemat skall kunna ifyllas. I journalen skall noteras vem som var närvarande vid varje sär- skilt tillfälle och vilka grunder som gjorde utgifterna nödvändiga. Journa- len kommer -— om den är riktigt förd —— att bli av stor betydelse då de skatt- skyldiga skall dokumentera sina repre- sentationskostnader för taxeringsmyn- digheterna.

Det säger sig självt att den skattskyl- diges uppfattning av hur nödvändigt det var för honom att ådra sig utgif-

terna mås-te underkastas sträng kritik. Det låter sig inte göra att dra upp fasta riktlinjer för utövande av bedömningen därvidlag. Rent generellt kan sägas att prövningen bör vara välvilligare då det gäller representation gentemot utlän— ningar än då det gäller representation mot personer inom landet. Strängare prövning bör ske vid representation in- om samma stad eller dess närmaste om— givning än i fråga om representation gentemot affärsförbindelser från avlägs- na städer och landsdelar. En annan all- mänt giltig hållpunkt vid bedömningen är de totala representationsutgif'ternas storlek sedd i förhållande till verksam- hetens storlek och art. Vidare bör hän- syn tas till hur ofta representation åter- kommer gentemot samma affärsförbin- delse. Eftersom utgiften skall vara tvingande nödvändig kan det inte säl- lan bli fråga om att helt neka avdrag för representationsutgifter gentemot af- färsförbindelser inom samma stad. Det- ta kan särskilt bli aktuellt om det gäller gamla affärsförbindelser.

De huvudsynpunkter som antytts här kan emellertid inte utan vidare läggas till grund i de fall, där en inarbetad kutym bjuder att utgiften må räknas som oundviklig. Man bör dock vara upp- märksam på att inte varje mer eller mindre fast skick och bruk gör utgiften tvingande nödvändig. Som exempel på en fast kutym när representationsutgif- ter kan sägas vara avdragsberät'tigade, kan nämnas representation i samband med stapelavlöpning. Men till och med här 'kan det bli fråga om begränsning, särskilt om antalet gäster är orimligt stort.

Även i andra fall kan förhållandet va- ra att en viss representation i och för sig är nödvändig, men att representa- tionen har fått en orimligt stor omfatt- ning. I sådana fall bör taxeringsmyn- digheterna endast medge avdrag med ett rimligt belopp. Även vid representa-

tion i hemmet bör detta uppmärksam- mas. Här får taxeringsmyndigheten sö- ka bilda sig en mening om det är ett rimligt förhållande mellan inköp av matvaror och olika slags dryckesvaror och rökverk etc. och vad som rimligen kan beräknas ha gått åt under utövan- det av representationen. Det kan näm- ligen förhålla sig så att det köps in långt mer än det som förbrukas vid det särskilda tillfället och att värden, som övertar det som blivit kvar, på detta sätt skaffar sig extra fördelar.

I rundskrivelsen har också vissa ut- talanden giOrts om representationskost- nader i förhållande 'till personalutgifter och reklamkostnader. I detta hänseen— de framhålles bl. a. följande.

Enligt riksskattestyrets åsikt erbjuder det i allmänhet inte särskilda svårighe- ter att avgöra om en bestämd utgift ef- ter sin art bör karakteriseras som re- presentationsutgift eller ej. Vissa svå- righeter kan dock uppkomma när dyli- ka utgifter skall avgränsas mot utgifter för personalvård och reklamkostnader.

Det karakteristiska för ett företags ut- gifter för personalvård är att de i regel anknyter sig till välfärdsåtgärder, som tar sikte på att stimulera arbetsinsatsen eller öka ansvarsmedvetandet hos arbe- tare och tjänstemän eller att knyta dem fastare till rörelsen. Som exempel näm- nes utgifter för rena tjänstemanna- och firmafester och utflykter för personalen. Kostnader för värdskap i samband med visning av verksamheten, oriente- ring vid kurser, arrangerade för företa- gets medarbetare från andra sbäder så- som Säljare och andra anställda repre- sentanter, kan antingen vara personal- utgiftcr eller rörelseutgifter där av- dragsrätten följer de allmänna bestäm- melserna. Förplägnadsutgifter o. dyl. gentemot agenter, kommissionärer, som inte uteslutande arbetar i vederbörande företags 'tjänst, bör alltid betraktas som representationskostnader.

Gåvor till affärsförbindelser kan va- ra en representationskostnad men kan också ha karaktären av en reklamkost- nad. Det avgörande för skillnaden är i allmänhet om firmanamn eller firma- märke är anbragt på gåvoföremålet eller ej. Blommor bör således alltid hänföras till representationskostnader när de ges till affärsförbindelser, medan bort- skänkta askkoppar, reservoarpennor etc. med firmanamn får ses som en re- klamutgift. Användes vin- och spritva- ror som gåvor till affärsförbindelser bör avdrag nekas då dylika gåvor inte kan betraktas som »tvingande nödvändiga».

Utgifter till förplägnad under jubile- um bör kunna anses som representa- tionsutgifter i den utsträckning de kan hänföras till gäster som inte är knutna till rörelsen, inräknat är bl.a. repre- sentanter för näringsorganisationer och offentliga myndigheter. Mindre gåvor som delas ut vid dylika tillfällen be- handlas i llinje med övriga utgifter utan hänsyn till om de här företagets namn eller märke.

Beträffande offentliga tjänstemäns re- presentationskostnader har riksskatte- styret framhållit följande.

Representationskostnader för en per- son i tjänst utanför den privata före- tagsamheten är ofta konventionellt be- stämda. Enstaka högre tjänstemän i stat och kommun har beviljats representa- tionsbidrag. Att bidraget har beviljats är icke något bevis för att det också går åt till tvingande nödvändig representa- tion. Taxeringsmyndigheterna må ock— så här utöva kritik vid prövningen av de yrkade avdragen. Bestämmelserna om journalföring av representationsut- gifter har således tillämpning även här.

I fråga om följderna av redovisningen av representationskostnader har riks- skattestyret uttalat, att om journalen över sådana kostnader är otillfredsstäl- lande förd skall den inte ha nämnvärt bevisvärde och taxeringsmyndigheterna

bör iaktta restriktivitet och eventuellt helt neka avdrag. De belopp som inte anses kunna godtas skall återföras till beskattning hos den privata närings- idkaren eller hos vederbörande bolag. Är förhållandena sådana att en tjänste- man i rörelsen kan antas ha uppburit beloppen, t.ex. i det fall då det utbe- talts större belopp till honom än vad som kan antas ha gått åt till represen- tationen, skall det överskjutande anses som intäkt för tjänstemannen i fråga.

England

I England medges avdrag för represen- tationskostnader efter i stort sett sam- ma grunder som i Sverige. Den som yrkar avdrag för representationskostna- der skall vara beredd styrka kostnader- na med anteckningar i skälig omfattning om dels de belopp som utgetts vid de olika tillfällena, dels arten av represen- tationen, dels de personer gentemot vil- ka representation utövats, dels ock skä- len för representationen.

På senare tid har ifrågasatts om de förhållandevis vidsträckta möjligheter- na till avdrag för representationskostna- der l)ör bibehållas. Sålunda har finans-. minister Selwyn Lloyd i sitt budgetför- slag den 17 april 1961 om dessa spörs- mål anfört följande.

»Jag är mycket bekymrad över frå— gan om avdrag för omkostnader och be- skattningen av förmåner åt direktörer och andra ledande befattningshavare i företag. Frågan om representation sam- manhänger intimt härmed. Ett stort an- tal företag för i detta hänseende en strikt politik, och vad jag nu säger av- ser icke dem. Jag är också införstådd med, att då det gäller exportaffärer, re— presentation är nödvändig mot utländs- ka kunder,

Jag tror emellertid, att det ligger en hel del i misstanken, att en del s.k. representation går längre än vad rent affärsmässiga hänsyn motiverar. Detta

är både ur affärsmässig och social syn— punkt osunt. Jag uppmanar därför ve- derbörande att allvarligt överväga, om man inte kan __ utan att det behöver återverka på rörelseresultatet — vid- ta vissa inskränkningar & graden och omfattningen av representationen. Det är här fråga om problem, som det är svårt att komma tillrätta med lagstift- ningsvägen, men jag skall återkomma till frågan nästa år och vill inte utesluta möjligheten av lagstiftningsåtgärd då.»

Samtidigt tog finansminister Selwyn Lloyd upp frågan om avdrag för bil- kostnader och för utgifter under resor. I fråga om bilkostnadsavdrag anförde finansministern:

»Jag har anmodat beskattningsmyn- digheterna att med ändring av praxis beräkna årliga värdet av nyttjandet av bil till 12,5 % av bilens ursprungliga kostnad mot nu 9 %. Vad som belöper å privat bruk skall beräknas med hän— syn härtill.

Jag ämnar vidare föreslå en begräns- ning i rätten att göra avdrag för kost- nader för personbilar använda av- af- färsmän och yrkesutövare så att avdra- get beräknas på en inköpskostnad av- maximum 2 000 pund för bil. Om någon önskar använda en bil i dyrare prislä- ge, anser jag det icke oskäligt, att han själv får stå för den del av kostnaden, som överstiger 2 000 pund. Sistnämnda del av kostnaden bör icke få övervält- ras på staten.»

Västtyskland

I Västtyskland blev frågan om avdrag för representationskostnader och andra liknande kostnader föremål för sär- skilda lagstiftningsåtgärder under år 1960. De nya reglerna tillämpas fr. o. m. ingången av år 1961. Innan dess gällde, följande regler för behandlingen i be- skattningshänseende av representations-

kostnader ochliknande. ' ' ' Vid beräkning av den skattepliktiga

inkomsten av en förvärvsverksamhet ägde den skattskyldige göra avdrag för driftkostnader, d. v. s. utgifter som för- anletts av verksamheten. En inskränk- ning fanns emellertid i det att om drift- kostnaderna berörde den skattskyldiges livsföring eller andra personers livs- föring fick kostnaderna vid inkomstbe- räkningen inte medtas, om de enligt köpmannased var att anse såsom otill- börliga. Den 30 april 1960 framlade förbundsre'geringen ett förslag till änd- ring i vissa delar av 1958'års Einkom— mensteuergesetz (EStG 1958). Därvid föreslogs också ändring av den nyss- nämnda bestämmelsen, vilken återfinns i 4 5 4) EStG. '

Enligt förslaget skulle vid inkomst- beräkningen hänsyn inte tas till kost- nader för gåvor till personer, som inte står i anställningsförhållande till den skattskyldige;' dock skulle kostnader för reklamgåvor av ringa. värde få av- dras. Till avdragsgilla driftkostnader skulle inte heller hänföras kostnader för sådana den skattskyldiges anordä ningar, som tjänade till att förpläga el-' ler härbärgera personer utanför de an- ställdas krets, och kostnader'för arren- de för eller utövande av jakt eller fis- ke eller för båtfärder och värdskap i sammanhang därmed, såvida fråga inte varit om utgifter som 'ett led i den skatt- skyldiges verksamhet, avseende uthyr- ning av gäststugor och upplåtelse av jakt och fiske etc. Detsamma skulle gäl- la kostnader för liknande ändamål. And- ra kostnader, vilka avsett 'den' skattskyl- diges eller andra personers livsföring, skulle undantas vid inkomstberäkning-' en i den mån de enligt allmän affärs- uppfattning under hänsyntagande till grundsatsen om en sparsam hushåll- ning var att anse såsom otillbörliga.

Som'motivering till förslaget om lag-. stiftningsingripande framhöll finansmi- nistern bl; a. att" den kraftiga'ste'gring-'

en av levnadsstandarden under de se-

naste åren lett till att åtskilliga företa- gare vid utövandet av representation i rörelsen, såsom vid förplägning av af- färsvänner, underhållande tillställning- ar, tillhandahållande av logi och bekos- tande av affärsresor, utrustning av af- färslokaler o.s.v. driviit upp kostnaden till en utomordentligt hög nivå. Denna med öknamnet »Spesenunwesen» kän- netecknade överdrivna kostnadsnivå har väckt anstöt i vida kretsar av be- folkningen och blivit till en offentlig skandal. Det är erforderligt att i skatte- rättvisans och den samhälleliga fredens intresse dessa kostnader inte längre ge- nom avdrag som omkostnad övervältras från den skattepliktiga rörelsevinsten på allmänheten.

Behovet att bjuda affärsvänner eller i annan form genom representation tör- värva kunder är högst olika för skilda slag av förvärvsverksamhet. Det är diii- för inte cn användbar utväg att upp- ställa ett generellt förbud mot avdrag för omkostnader för förplägnad eller underhållande av affärsvänner och inte heller för'resekostnader, ty därmed skulle också bli omöjligt att göra av- drag för sådana representationskostna- der och övriga hithörande utgifter, som” ligger inom en rimlig ram eller ut. o. in. kan anses vara affärsmässigt sett nöd- vändiga.

De ifrågasatta ändringarna blev fö- remål för kritik i olika hänseenden, även om behov av åtgärder i allmän- het ansågs föreligga. Innan förslaget framlades för förbundsdagen framhöll förbu-ndsrådet vid sin förberedande granskning att orden »under hänsyns- tagande till grundsatsen om en spar- sam hushållning» borde utgå. Detta mo- tiverades med att 'en dylik regel skulle öka de icke önskvärda motsättningarna mellan de skattskyldiga och taxerings- myndigheterna", efterSOm det inte" var möjligt att med denna avfattning göra någon objektiv bedömning och den in-

rymde alltför stort spelrum för det sub- jektiva momentet. Det kunde inte heller vara taxeringsmyndigheternas uppgift att göra en överprövning av företaga- rens utövande av värdskap i vad gäll- de iakttagande av sparsamhet.

Sedan förslaget av förbundsregering- en framlagts i oförändrat skick för för- bundsdagen, blev det i den allmänna de- batten där kritiserat främst för att de valda formuleringarna var hållna i allt- för allmänna ordalag. Lagutkastet blev under behandlingen av finansutskottet ändrat i flera viktiga hänseenden. Fi- nansutskottet ansåg det vara erforder- ligt att den ifrågasatta inskränkningen av avdragsrätten kom till stånd då det gällde sådana utgifter vi rörelse, som be- rörde livsföringen, i synnerhet gåvor, vartill också mutor och bestickning hänfördes. Utskottet föreslog en klarare avgränsning av de inte avdragsgilla ut- gifterna,

För avdragsrätt för gåvor ansåg ut- skottet det vara ändamålsenligt att fast- ställa en värdegräns i lagen och att där- vid tillåta avdrag för gåvor såsom drift- kostnader blott i den mån värdet av gåvor till en och samme mottagare un- der ett verksamhetsår inte överstiger 100 DM. Vidare föreslogs att denna av- dragsgilla värdegräns inte bara skulle inskränkas till reklamgåvor utan helt allmänt utsträckas till alla sorters gå- vor. Utskottet hade efter ingående dis- kussion ansett sig inte böra föreslå en olika avdragsrätt, allteftersom mottaga- ren är en tysk eller en utlänning.

Utskottet ansåg vidare erforderligt — trots vissa betänkligheter beträffande det praktiska genomförandet —- att den i regeringsutkastEt ifrågasatta person- kretsen, till vilken gåvor i obegränsad omfattning skulle kunna ges direkt, ut- vidgades och att förutom arbetstagare i denna krets också inbegreps personer, som på grund av en överenskommelse rörande arbete eller agentur stod i stän—

dig affärsförbindelse med den skatt- skyldige.

I fråga om den föreslagna avdrags- rätten för kostnader för gäststugor fö- reslog utskottet, att förbudet mot av— drag skulle inskränkas till sådana gäst- stugor som låg utanför den skattskyldi- ges verksamhetsort. Under begreppet verksamhetsort föll då också filialer och driftställen med en viss självständig- het.

Det av regeringen föreslagna förbu- det mot avdrag för »liknande ändamål» ansåg utskottet vara alltför vittgående och alltför oklart i fråga om formule- ringen. Utskottet föreslog därför att man skulle avstå från ett allmänt för- bud mot avdrag för kostnader »för lik- nande ändamål» och i stället nöja sig med ett förbud mot avdrag för »liknan- de kostnader» inom den trängre kret— sen avseende kostnader för jakt, fiske och utnyttjande av motor- och segeljak- ter.

Utskottet anslöt sig vidare till upp- fattningen att ett hänsynstagande till grundsatsen om en sparsam hushåll- ning finte borde införas som ett ytter- ligare rekvisit. För att underlätta arbe- tet med prövningen av driftutgifter, som berörde livsföringen, ansåg utskottet det dock vara ändamålsenligt att såda- na kostnader fördes för sig och skildes från övriga driftutgifter. För att också låta detta få praktisk giltighet syntes det erforderligt att avdragsrätten för så- dana kostnader gjordes beroende av att de fördes för sig.

Den av finansutskottet föreslagna ut- formningen av 4 5 4) EStJG antogs se- dermera av förbundsdagen och gäller fr.o.m. 1961 års ingång.

Amerikas förenta stater I Amerikas förenta stater har frågan om avdrag vid beskattningen för re- presentationskostnader och vissa andra närbesläktade kostnader nyligen aktua-

liserats. En undersökning gjordes ge- nom Treasury Department i slutet av år 1960 och början av år 1961, vilken un- dersökning resulterade i en »study on entertainment expenses» fogad som bil. 5 till presidentens skattebudskap den 3 maj 1961. Däri har redovisats ett an- tal olika exempel på fall, då avdrags- frågan varit tveksam, eller vilka eljest tett sig säregna. Sammanfattningsvis uttalas att problemen inte kan lösas ge— nom en strängare behandling i bevis- ningshänseende. Genom en sådan är det endast möjligt att få fram verifika- tioner och redogörelser för ändamålet med utgifterna, Emellertid visar under- sökningen att sådana uppgifter förelig- ger i ett stort antal fall och då upp- giften finns medger gällande lagstift- ning att representationskostnaderna av- dras i sin helhet. När gällande rätt till- låter avdrag för kostnader för en safa- riexpedition till Afrika avseende en jaktentusiast och hans hustru på den grund att safarin ersatte annonsering för mjölk, kan man inte räkna med att taxeringsmyndigheterna skall med framgång kunna ifrågasätta nödvändig-

heten ur affärssynpunkt att företa and- jakter eller nattklubbsbesök med affärs- förbindelser.

De otillfrevdsställande förhållandena på området föranleder presidenten att i förenämnda budskap föreslå kongressen att avdrag helt skulle vägras för kostna- derför representation och kostnader för underhåll av särskilda inventarier av- sedda för representation, t. ex. jakter och jaktstugor. Som skäl härför fram- hölls att under de senaste åren rätten till avdrag för representationsutlägg missbrukats. Det hade t. ex. 'bliv-it alltför vanligt, att personliga utgifter överför- des på företagen. Tiden vore nu kom- men att se till att de amerikanska skatte— lagarna icke uppmuntrade till ett lyxigt leverne på statens bekostnad. Uttrycket »det är avdragsgillt» borde försvinna. Därför borde reglerna skärpas i fråga om avdragsrätten för representation, affärsgåvor, affärsresor i förening med semester o. s. v. De skärpta bestämmel- serna skulle också leda till ökade stats- inkomster på 250 miljoner dollar om året.

BILAGA 2

Motioner i riksdagen

Frågan om avdrag för representations- kostnader har sedan tillkomsten av 1928 års kommunalskattelag vid flera tillfäl- len varit föremål för riksdagens upp- märksamhet i anledning av väck-ta mo— tioner. '

Vid 1948 års riksdag yrkades i mo- tionen I:92 av herr Einar Eriksson bl. a. att riksdagen måtte i skrivelse till Kungl. Maj:t anhålla om utredning och förslag rörande frågan om generell skatt på representation, Av motivering- en till yrkandet framgår att motionä- ren ansett att sådana kostnader ej bor- de vara avdragsgilla vid inkomstbe- skattningen. Bevillningsutskottet fram- höll i betänkande nr 26 att avdragsrät- ten otvivelaktigt medförde en viss risk för missbruk, nämligen så till vida att även sådana kostnader, som i själva verket vore att anse såsom personliga levnadskostnader, kunde bli avdragna vid taxeringen, Att avskaffa denna av- dragsrätt torde emellertid vara helt ute- slutet. I de fall. då kostnader för re- presentation vore nödvändiga vid full- görande av tjänst eller vid idkande av rörelse, borde avdrag härför givetvis vara medgivet. Det vore dock ange— läget, att obehöriga avdrag i detta hän- seende i möjligaste mån förhindrades. Såvitt utskottet kunde finna, torde det- ta icke kunna ske på annat sätt än att taxeringsmyndigheterna noggrant gran- skade vid taxeringen gjorda avdrag av detta slag. Taxeringsmyndigheterna tor- de även ha sin uppmärksamhet riktad på sådana avdrag, och myndigheternas

praxis vore vid tillämpningen mycket restriktiv. Enligt vad för utskottet upp- lysts eftersträvades jämväl inom nä- ringslivets organisationer att uppnå en begränsning av representationens om- fattning. På grund av nu anförda om- ständigheter fann utskottet ej skäl att tillstyrka bifall till motionen i denna del. Riksdagen anslöt sig till utskottets uppfattning.

I den vid 1951 års riksdag väckta motionen 1:43 av herrar Anderberg och Gustaf Karlsson hemställdes, att riks- dagen måtte besluta sådan ändring av kommunalskattelagen, att vid avdrag för kostnader för representation utgif- ter för spritdrycker, tobak o. dyl. ej må medräknas, Det framhölls i motionen bl.a., att fall otvivelaktigt kunde före- komma, då utgifter för representation vore motiverade och avdrag borde med- ges vid inkomstbeskattningen, men det torde å andra sidan ej heller kunna för- nekas, att den s.k. representationen i många fall vore helt överflödig och på intet sätt nödvändig för inkomstens för- värvande. Givetvis ankomme det på be- skattningsmyndighcterna att därvidlag granska de begärda avdragen och sö- ka hålla dem vid skäliga belopp, men denna uppgift måste enligt sakens na- tur vara ytterligt svårbemästrad. Om, såsom ofta torde ske, (len skattskyldige sökte styrka sina uppgifters riktighet genom företeende av restaurangnotor e.dyl., funnes dock ingen garanti för att just dessa utgifter varit nödvändig representation, eller ens att notorna

avsåge personer, för vilka representa- tionen ansetts erforderlig. Då represen- tation utövats i hemmet, bleve avväg- ningen än svårare. Avdragen för repre- sentationskostnader uppginge mången gång till betydande belopp, och ofta torde den utövade representationen i större eller mindre omfattning inrym- ma även utgifter för spritdrycker och tobak. Det syntes motionärerna emeller- tid med mycket starka skäl kunna ifrå- gasättas, om stat och kommun i form av minskade skatteintäkter skulle be- kosta dylika utgifter. Den del av re- presentationskostnaden, som avsåge spritdrycker, tobak o.dyl., borde där- för frånräknas, innan avdrag medgåves. Bevillningsutskottet (betänkande nr 5) anslöt sig till de synpunkter som 1948 års bevillningsutskott framfört i frå- gan. Att på sätt motionärerna föreslagit ikommunalskattelagen införa bestäm- melser om att vissa utgifter i samband med representation icke skulle vara av- dragsgilla, ansåge utskottet icke böra ifrågakomma. Det avgörande i detta hänseende måste vara, huruvida utgif- ten utgjort en nödvändig omkostnad för intäktens förvärvande eller ej. Den stora återhållsamhet, som i praxis visa- des vid medgivande av avdrag för re— presentationskostnader, torde så långt möjligt utgöra erforderlig garanti för att kostnader, som i själva verket vore att anse såsom personliga levnadskostna- der, icke bleve avdragna vid taxering- en. Utskottet avstyrkte sålunda det i motionen framställda yrkandet. I en- lighet med bevillningsu'tskottets hem- ställan lämnade riksdagen motionen utan åtgärd.

' Yrkande om upphävande av rätten till avdrag för representationskostnader framställdes även vid 1953 års riksdag i de likalydande motionerna 1:272 av herr Anderberg m.fl. samt 11:372 av herrar Ekdahl och Jönsson i Gärds Kö- pinge. Det syntes motionärerna med

mycket starka skäl kunna ifrågasättas, om stat och kommun i form av minska- de skatteintäkter skulle bekosta dyli- ka utgifter. I anledning av motionerna erinrade bevillningsutskottet i betän- kande nr 16 om att frågan om avdrag för representationskostnader behand- lats vid 1948 och 1951 års riksdagar. Utskottet ansåg, att vad av riksdagen då uttalats i denna fråga alltjämt ägde giltighet. Det torde icke kunna bortses från att i vissa fall utövandet av re- presentation kunde vara nödvändigt för intäktens förvärvande och att det i dessa fall —— med hänsyn till den nu- varande utformningen av avdragsrätten för omkostnader över huvud taget — skulle vara obilligt om icke avdrag finge åtnjutas för representationskostnaderna. Utskottet ville emellertid understryka", att frågan huruvida kostnaderna varit nödvändiga för intäktens förvärvande måste vara en bedömningsfråga i det enskilda fallet samt att, såsom 1951 års bevillningsutskott uttalade, stor åter- hållsamhet visats i praxis vid medgivan- de av avdrag i förevarande hänseende. Slutligen erinrade utskottet om att det ifrågavarande spörsmålet kunde för- väntas komma under bedömande vid 1950 års skattelagssakkunnigas översyn av kommunalskattelagen, Enligt vad ut- skottet inhämtat var de sakkunniga för närvarande sysselsatta med frågan om löntagarnas beskattning. Därvid torde i varje fall frågan om avdrag för repre- sentationskostnader i förvärvskällan in- komst av tjänst bli beaktad. Under åbe- ropande av vad sålunda anförts avstyrk- te utskottet bifall 'till motionerna, vilket också blev riksdagens beslut.

Frågan om avdrag för representa- tionskostnader berördes också i de vid 1959 års riksdag väckta motionerna 1:83 av herr öhman och 11:114 av herr Jo- hansson i Stockholm m.fl. om skärpta åtgärder mot skattefusk. Enligt motio- närernas mening bedrevs en omfattan-

de ska'tteflykt genom att privata utgif- ter bokfördes såsom omkostnader i rö- relse. Som exempel härpå nämnes att inköps— och årsomkostnader för privat- bilar fördes som utgifter för åirmabi- lar, att hushållsutgifter, barns studie- kostnader och dyrbara utlandsresor av- droges via omkostnadskonto samt att luncher och middagar fördes som re- presentationskostnad. På detta sätt och genom att utnyttja kryphål i Skattelag- stiftningen beredde sig vissa skattskyl- diga opåkallade skatteförmåner. Motio- närerna ansåg att en utredning bör fö- retas i syfte att åstadkomma en skärp- ning av gällande skatte- och avdrags- bestämmelser för bolag och enskilda företagare jämte effektiva kontrollåtgär- der mot skattefusk. Bevillningsutskottet framhöll i betänkande nr 31 bl.a., att då det gällde att komma till rätta med de företeelser, som sålunda beskrivits i motionerna och som innebar att intäk- ter och utgifter inte redovisades på rik- tigt sätt, man i första hand torde få lita till en skärpt kontroll. Vid en kon- tinuerlig granskning av mindre nogräk- nade rörelseidkares räkenskaper, vil— ken förutsatts kunna ske då 1956 års taxeringsorganisation utbyggts helt, tor- de emellertid angivna förfaranden lät- tare kunna upptäckas. Enlig-t utskottets mening borde man avvakta de närmare erfarenheterna hur 1956 års taxerings- organisation, sedan den blivit fullt ut- byggd, komme att fungera och åtgärder av den art motionärerna förordat inte tillgripas dessförinnan.

Vidare yrkades vid 1960 års riks- dag i motionen 111367 av herr Jöns-son m.fl. att riksdagen måtte hos Kungl. Maj:t anhålla att frågan om avdragsrätt för s. k. representationskostnader måtte snabbt utredas. I motionen framhölls att även om taxerings- och prövnings- nämnder försökte att i görligaste mån bedöma yrkade avdrag för utgifter av denna karaktär restriktivt visade erfa-

renheten att det var en olösbar upp- gift att helt komma till rätta med miss- bruk. Man kunde enlig-t motionärernas mening ställa frågan i vilken utsträck- ning dessa utgifter taxeringsmässigt kunde och borde skäras ner och dels hur mycket arbete som rimligen borde nedläggas på erforderlig kontroll. Mo- tionärerna ifrågasatte också om utgif- ter av denna art verkligen vore att an- se som nödvändiga kostnader för 'in- komstens förvärvande. Med hänsyn till de stora belopp det gällde syntes önsk- värt att en närmare undersökning verk- ställdes rörande möjligheten att anting- en helt bortta eller i vart fall på e.tt eller annat sätt väsentligt begränsa des- sa avdrag. Bevillningsutskottet under- strök i sitt av riksdagen godkända be- tänkande nr 45 att vissa av nu gällande beskattningsregler av de skattskyldiga utnyttjades på ett sådant sätt att skatte- flykt den vägen komme till stånd. Sär- skilt gällde detta vissa regler om rätt till avdrag. Sålunda yrkades emellanåt avdrag för kostnader, ehuru den verkli- ga karaktären av en utgift vore en an- nan än som avsåges med avdragsregeln eller ehuru någon utgift över huvud eta- get inte förekommit. Arbetet med att kontrollera riktigheten av yrkade av- drag bleve därför ofta synnerligen tids- ödande. Icke så sällan saknades faktis- ka möjligheter att i efterhand verkstäl- la kontroll av utgiftens art. Med de olika avdragsreglerna åsyftades att ta hän- syn till skatteförmågan i det enskilda fallet. I den mån en avdragsbestämmel- se utnyttjas på ett sådant sätt att den komme att gå utöver detta syfte och i praktiken ledde till att beskattningen bleve orättvis och Olikformig kunde övervägas om en sådan bestämmelse in- te borde ges en annan utformning. Spörsmålet hade bl.a. upptagits i mo- tionen II:367, vari yrkats att frågan om avdragsrätt för representationskostna— der måtte snabbt utredas. Utskottet de-

lade uppfattningen att hithörande spörs- mål borde upptas till övervägande i lämpligt sammanhang. Närmast syntes de vara av den art att de kunde anses falla inom ramen för den genomgång av kommunalskattelagen, som förutsatts skola ske av skattelagssakkunniga.

I den vid 1962 års riksdag väckta mo- tionen 11454 av herr Bengtson yrkades att riksdagen i skrivelse till Kungl.

Maj:t skulle hemställa om sådana före- skrifter att kostnad för alkoholhaltiga drycker inte bleve avdragsgilla vid be- skattningen. Under erinran bl. a. om att frågan om avdrag för representa- tionskostnader var föremål för utred- ning avstyrkte bevillningsutskottet i be- tänkande nr 21 bifall till motionsyrkan- det. Riksdagen beslöt i enlighet med ut— skottets hemställan.

BILAGA 3

Bilaga nr ...... till . ................................. allmänna självdeklaration år ......... (dlen skattskyldiges nalmn)

Ulredm'mg (om avdrag för r'eplresentalianskoslnader o. dyl.

Representa- lmbjudna giäster eller Anledning till repre-

Datum Kostnaad tionens art miotsvarandte uppgift sentationen

NORDISK UDREDNINGSSERIE (NU) 1962

i”???

Helsetjenode for ”farande. Nordiskt samarbete Inom radio och tet-villan. Vauenkraften [ Torne ochKalix livar. Nordisk bozmarked.

STATEN S OFFENTLIGA UTREDNINGAR 1962

Systematisk förteckning

(Siffrorna inom klammer beteckna utredningsmiss nummer i den kronologiska förtecknlnzen)

] ustitiedepartemcntet

Atomansvarishet II. [14] Utlandssvenskars deltagande i allmänna val. [19] Nedre justitierevisionens arbetsorganisation. [20] Expropriation för sanering av historiskt eller kultur- historiskt värdefull bebyggelse. [24] Radions juridiska ansvar. [27]

Utrikesdepartementet Aspekter på utvecklinsabistlndet. [12]

F örsvarsdepartemcntet

Totalförsvarets personalfrågor. [8] Försvarets tandvård. [23] Aråeåstidsreglering för militär personal och civilmilitär.

Socialdepartementet

Skogstillg—ångarna i Jämtlands län. [1] Arbetstidsförkortningens omfattning och utlägg-nina. [17]

Kommunikationsdcpartementet

Statsbidrag till enskild väghållning. m.m. [6] Avgiftsbelasda trail ingar. 6] Säkerhetsinspektion av motorfordon och släpvagnar. [29] Svensk trafikpolitik IIL [85]

Byggnadsglyrelsens arbetsuppgifter och personalorganisa- t on.

Finansdepartementet

Finsnsplan för budgetåret 1962/68 samt Preliminär natio— nalbudget för år 1962. [ ] Städernas särskilda rättigheter och skyldigheter i för- hållande till staten. [9] 1959 års långtidsutrednins. 1. Svensk ekonomi 1960—1965. [10] 2. Svensk ekonomi 1960—1965. Bilagor 1—5. [11]

Skärpta regler för rusdrycksinköp. [18] Automatisk databehandling inom folkbokföring» och upp- hördsvitsendet. Del II. [18] Reviderad nationalbudget för år 1962. [25] Stadsbypoteks- och bostadskreditinstitutionema. [31] Automatisk databehandling. [82]

Mål eclE råiedel i stabiliseringspolltiken —— Remissyttran-

en. 41 Avdrag för representationskostnader, m. m. [42]

Ecklesiastikdepartementet

Vidgad vuxenutbildning på gymnuiestadiet. [5] Korrupondensundervisningen inom skolväsendet. [16] Skolväseudets centrala ledning. [28] Försvarsmedicinsk forskning i totalförsvaret. [84]

J ordbruksdepartementet

Yrkesutbildningen på trldaårdsomrldet. [2] Veterinärmedicinsk forskning och undervisning. [33] Naturen och samhället. [86]

Handelsdepartementet

Den allmänna nåringslaxstiftningen. [15] Beredskapslagring av olja 1968—1969. [40]

Inrikesdepartementet

Arbeltsiäpzifter och utbildning för viss Sjukvårdsperso-

na. .

Kommunalrlttskommittén. 2. Kommunal beredskap. [7] 8. Kommunalt stöd åt studerande från utvecklingsliln- derna. [21] Samhällsfarli: asocialitet. [22] Utbildning av sjukvårdsadmlnlstratörer. [88]

Civildepartementet Orteprisindex. [39]