RÅ 1996:60

Telefonaktiebolaget L. M. Ericsson (LME) ansökte hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked angående tolkningen av artikel 24 punkt 1 d) i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Nederländerna (1992:17) och 7 § 8 mom. sjätte stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL) och sambandet mellan dessa bestämmelser. - Till stöd för ansökningen anförde LME följande. LME ägde direkt det holländska bolaget Ericsson Holding International B.V. (EHI). EHI ägde direkt det holländska bolaget Ericsson Holding Netherland B.V. (EHN), som ägde stora rörelsedrivande holländska bolag. De holländska bolagen var i skattemässig gemenskap genom s.k. "fiscal unity". Det svenska koncernbeskattningssystemet med öppna koncernbidrag, vilka även redovisades i koncernbolagens räkenskaper, fanns inte i Nederländerna. Nederländerna hade i stället ett internationellt mer normalt koncernbeskattningssystem. De holländska bolagen lämnade en gemensam deklaration. I bokslutet för varje bolag gjordes en skatteavsättning i räkenskaperna som om bolaget var en helt separat enhet. Beskattningsbar inkomst/förlust beräknades sedan men för hela "fiscal unity". Detta kunde innebära att ett vinstgivande bolag, som även gjort en skatteavsättning i sitt bokslut, inte blev tvunget att ett visst år erlägga någon skatt, då ett annat koncernbolag samtidigt gjort en motsvarande förlust. - Under år 1992 hade EHI helt holländska inkomster beskattningsbara i Holland, vilka beskattades med normal holländsk skattesats om 35 procent. Vidare hade EHI inkomster från ett fast driftställe i Schweiz, vilka delvis beskattades i Schweiz och delvis i Nederländerna. De sammanlagda skatterna i Schweiz och Nederländerna på inkomsterna från det fasta driftstället i Schweiz uppgick till drygt 4 procent. Vidare hade EHI i Nederländerna skattefria utdelningsinkomster. Dessa utdelningar hade varit skattebefriade i Sverige hos LME, om de hade mottagits direkt av LME. EHI hade i 1992 års bokslut gjort en skatteavsättning, vilken motsvarade 24 procent av summan av de helt holländska inkomsterna och inkomsterna från det fasta driftstället i Schweiz. I den holländska "fiscal unity" ingick bl.a. även Ericsson Business Mobile Networks B.V. (EMN). På grund av betydande forsknings- och utvecklingskostnader redovisade EMN för år 1992 en betydande förlust. På grund av EMN:s resultat och resultaten hos övriga holländska koncernbolag beräknades EHI:s faktiska skattebetalning bli ca 5 procent av de helt holländska inkomsterna och inkomsterna från det fasta driftstället i Schweiz. - EHI stod i begrepp att fatta beslut om utdelning till LME. Den del av utdelningen, som LME valde att hänföra till utdelningar, som EHI i sin tur mottagit och som hade varit skattebefriade i Sverige om de hade förvärvats direkt av LME, var skattebefriad enligt artikel 24 punkt 1 d) 2). Om LME däremot valde att hänföra utdelningen till vinsterna från de helt holländska inkomsterna och inkomsterna från det fasta driftstället i Schweiz kunde man konstatera, att EHI gjort en skatteavsättning som motsvarade 24 procent av nettovinsten beräknad i enlighet med svensk lag och att faktisk skattebetalning beräknades bli ca 5 procent. - Fråga 1: Var utdelning från EHI till LME skattebefriad hos LME då LME valde att hänföra utdelningen till vinsterna från de helt holländska inkomsterna och inkomsterna från det fasta driftstället i Schweiz, trots att faktisk skattebetalning beräknades bli 5 procent? - LME var av uppfattningen, att EHI skulle anses ha underkastats en beskattning som motsvarade minst 15 procent av nettovinsten. Om och när EMN senare gick med vinst och återvann sitt tidigare förlorade kapital uppstod en beskattningsbar inkomst och faktisk skatteutbetalning skulle ske för bolagen ingående i "fiscal unity". LME hänvisade även till prop. 1990/91:107, s. 30, avseende förlustutjämning. - Vidare ägde EHI bolag i Belgien, Canada, Grekland, Portugal, Spanien och Schweiz. Utdelningar från dessa bolag var skattefria i Nederländerna hos EHI. Dessa utdelningar hade varit skattebefriade i Sverige hos LME, om de hade mottagits direkt av LME. - EHI stod i begrepp att etablera ett aktiebolag i Hongkong. Aktiebolaget beräknades under de närmaste åren bli underkastat en beskattning som motsvarade 3 procent av nettovinsten beräknad i enlighet med svensk lag. LME var informerade om att det var möjligt för EHI att ansöka om bindande förhandsbesked hos holländska skattemyndigheter enligt vilket utdelning från Hongkong-bolaget var skattebefriad hos EHI. Det var möjligt att lämna anteciperad utdelning från ett Hongkong-bolag. Sådan anteciperad utdelning skulle kunna lämnas till EHI redan under år 1993. - Beroende på resultatet hos Hongkong-bolaget/storleken av Hongkong- utdelningen kunde EHI:s sammanlagda vinster från de helt holländska inkomsterna och inkomsterna från det fasta driftstället i Schweiz och utdelningen från Hongkong komma att underkastas en beskattning, som motsvarade mer eller mindre än 15 procent av dessa inkomster sammanlagt. - Fråga 2: Vid utdelning från EHI till LME kunde då LME välja att till ingen del hänföra utdelningen till utdelning från Hongkong-bolaget utan endast till EHI:s helt holländska inkomster och inkomsterna från det schweiziska fasta driftstället? - LME var av uppfattningen, att LME enligt artikel 24 punkt 1 d) 1) hade frihet att välja om Hongkong- utdelningen skulle medtas eller inte. På så sätt skulle LME kunna säkerställa att "15-procent-kravet" uppfylldes och utdelningen blev skattebefriad hos LME. - Frågorna avsåg 1994 och 1995 års taxeringar.

Skatterättsnämnden (1995-06-29, Sandström, ordförande, Nordling, Wingren, Colver, Johansson, Melz, Nord, Virin) fann att något besked inte borde lämnas på fråga 2 samt att underlag saknades för att ge ett mer preciserat besked på fråga 1. Nämnden avvisade ansökningen i de delar den inte besvarades. Nämnden (Sandström, Nordling, Wingren, Colver, Metz, Nord) yttrade: Förhandsbesked (avser fråga 1). - En prövning mot bestämmelserna i 7 § 8 mom. SIL skall inte begränsas till att avse förhållandena under verksamhetsåret 1992. Vid en prövning mot den s.k. huvudregeln i sjätte stycket skall avseende fästas vid verksamheten också i företag som sambeskattats med EHI om sambeskattningen lett till en minskning av EHI:s skatt och det reducerade skatteuttaget helt eller delvis föranletts av att verksamheten i de med EHI sambeskattade företagen inte underkastats jämförlig inkomstbeskattning. Vid en prövning mot den s.k. presumtionsregeln i sjunde stycket skall avseende inte fästas vid intäkter i företag som sambeskattats med EHI. - En prövning enligt skattebefrielseregeln i artikel 24 punkt 1 d) 1) i dubbelbeskattningsavtalet med Nederländerna skall inte begränsas till att avse vinst som uppkommit verksamhetsåret 1992. Vid prövningen skall avseende inte fästas vid att EHI:s skatt har påverkats av sambeskattningen med andra företag. - Motivering. - LME äger samtliga aktier i EHI. EHI är moderföretag till EHN som direkt och indirekt äger andra holländska företag. De holländska företagen sambeskattas. Beskattningsbar inkomst och skatt beräknas för hela företagsgruppen. EHI är ensamt skattesubjekt och är det företag som påförs skatten. - Verksamhetsåret 1992 beskattades den i Nederländerna bedrivna verksamheten i EHI efter en formell skattesats om 35 procent. Det faktiska skatteuttaget nedbringades avsevärt på grund av bl.a. en i Schweiz bedriven verksamhet med särskilda skattemässiga villkor och betydande förluster i ett av de med EHI sambeskattade företagen. - I det följande behandlar nämnden i tur och ordning huvudregeln, presumtionsregeln och avtalsregeln (hänvisningar till 7 § 8 mom. SIL avser momentets lydelse fr.o.m. 1996 års taxering). - Huvudregeln. - Efter förslag i prop. 1978/79:210 infördes en möjlighet för Riksskatteverket att på ansökan förklara att utdelning från utländskt företag skulle frikallas från beskattning (punkt 5 av anvisningarna till 54 § kommunalskattelagen /1928:370/). En sådan förklaring, som kunde ges bara om skatten inte kunde nedsättas enligt dubbelbeskattningsavtal, förutsatte att utdelningen skulle ha varit skattefri om det utdelande företaget hade varit ett svenskt företag och att den inkomstbeskattning som det utländska företaget var underkastad i hemviststaten var "jämförlig" med den inkomstbeskattning som skulle ha skett enligt svenska regler om inkomsten hade förvärvats i Sverige av ett svenskt företag. - Dispensregeln ersattes 1991 med en generell, automatiskt verkande regel (jfr prop. 1990/91:107). Villkoren för frikallelse är enligt 7 § 8 mom. sjätte stycket SIL (huvudregeln) av samma slag som enligt dispensregeln. En av förutsättningarna för frikallelse från skattskyldighet för utdelning är således att "den inkomstbeskattning som den utländska juridiska personen är underkastad är jämförlig med den inkomstbeskattning som skulle ha skett enligt denna lag, om inkomsten hade förvärvats av ett svenskt företag". Vid prövningen av jämförlighetsrekvisitet beaktas också eventuell skatt i annan stat än hemviststaten. - 1979 års förarbeten var inte särskilt utförliga när det gällde vad som skulle anses som en "jämförlig" beskattning (prop. 1978/79:210, s.156 ff). En skatt om ungefär 30 procent av ett enligt svenska regler beräknat beskattningsunderlag angavs dock som en godtagbar nivå. - I 1991 års förarbeten till huvudregeln beskrivs mer utförligt hur jämförlighetsbedömningen skall göras. Tanken att det för varje år skall räknas fram ett fiktivt beskattningsunderlag för det utdelande företaget, grundat på SIL:s beräkningsregler. I vissa fall krävs särskilda bedömningar. Tillägg för i utlandet icke beskattade reavinster skall t.ex. inte alltid göras. Är företagets verksamhet inriktat på att skapa lågbeskattade eller obeskattade vinster skall sådana vinster emellertid höja det fiktiva beskattningsunderlaget. Har företaget lämnat utdelning skall denna härledas till ett visst vinstår. Utgör skatten för vinståret minst 15 procent av det fiktiva beskattningsunderlaget anses företaget - för det året - jämförligt beskattat. - Det intryck som lagtexten ger är att prövningen skall avse endast beskattningen av det utdelande företagets aktuella vinster (inkomst). Enligt förarbetena förutsätts man emellertid ibland ha anledning gå tillbaka till tidigare vinstår. Förarbetsuttalandena återspeglas alltså inte direkt i lagtexten. Anvisningar hur man närmare skall förfara saknas också i en rad hänseenden, t.ex. vad gäller hur och i vilken ordning utdelningarna skall knytas till olika vinstår, vilka effekter förluster och emissioner skall få och hur en samordning skall ske med dubbelbeskattningsavtalens regler om befrielse från utdelningsbeskattning. - Huvudregeln har alltså brister som inte kan avhjälpas genom att mottagaren av utdelningen åläggs att visa att det som krävs för skattefrihet är uppfyllt. Till tillämpningssvårigheterna bidrar emellertid också att det i praktiken ofta är omöjligt att beakta alla de omständigheter som kan vara av betydelse. Av flera skäl kan därför en bedömning i det enskilda fallet inte bli annat än approximativ. - Enligt nämndens mening bör prövningen anpassas efter dessa förutsättningar. Prövningen bör normalt kunna begränsas till två omständigheter. Den ena är om skatteuttaget i hemvistlandet för ett företag av den typ som det utdelande företaget representerar under ett antal år före utdelningstillfället varit någorlunda i nivå med vad ett svenskt motsvarande företag skulle ha träffats av i fråga om verksamhet som bedrivits här. Den andra är att det faktiska skatteuttaget under dessa år inte i avsevärd grad har nedbringats till följd av verksamhet som - för att anknyta till förarbetsuttalandet - varit inriktad på att skapa lågbeskattade eller obeskattade vinster. Har det utdelande företaget tagit emot skattefri utdelning från dotterföretag får undersökas vilken karaktär verksamheten i dotterföretaget haft (jfr resonemanget i prop. 1990/91:107, s. 30). - I det aktuella fallet kompliceras bilden av att EHI sambeskattats med andra företag. Den skatt som EHI betalar är beroende inte bara av EHI:s egen verksamhet utan också av verksamhet i företag som EHI sambeskattas med. Vid en prövning av det slag som nämnden här förordat kan finnas skäl att beakta förhållandena också i de med EHI sambeskattade företagen. Har EHI:s skatt under den aktuella perioden nedbringats på grund av sambeskattningen finns anledning undersöka om det reducerade skatteuttaget är en följd av att det i de sambeskattade företagen bedrivits verksamhet inriktad på att skapa lågbeskattade eller obeskattade vinster (nämnden förutsätter att alla de sambeskattade företagen är underkastade samma grundläggande skatteregler). - Presumtionsregeln. - Presumtionsregeln i 7 § 8 mom. sjunde stycket SIL kom till genom lagstiftning 1994 (jfr prop. 1993/94:234, s. 72 f och 133 f). Regeln har följande lydelse.

"Utländsk juridisk person hemmahörande i något av de länder med vilka Sverige ingått avtal för undvikande av dubbelbeskattning (avtalsländer) skall anses underkastad inkomstbeskattning jämförlig med den som skulle ha skett enligt denna lag. Denna presumtion gäller dock endast om personens intäkter härrör från verksamhet i Sverige eller avtalsland och verksamheten är underkastad normal inkomstskatt i det eller de länder där den bedrivs. I det fall personens intäkter endast till obetydlig del härrör från verksamhet i andra länder eller från särskilt skattemässigt gynnad verksamhet skall den ändå anses underkastad jämförlig beskattning."

Inte heller i presumtionsregeln sägs i vilket tidsperspektiv bedömningen skall ske. Enligt nämndens mening saknas anledning att låta en prövning enligt presumtionsregeln gälla annan period än prövningen enligt huvudregeln. Avgörande för presumtionsregelns tillämplighet bör således vara att inte mer än en obetydlig del av de sammantagna intäkterna under den ifrågavarande perioden härrör från verksamhet i annat land än avtalsland eller från särskilt skattemässigt gynnad verksamhet i avtalsland. - I presumtionsregeln används ordet "intäkter". Ordalydelsen i lagtexten talar för att med intäkter bör förstås endast sådana intäkter som genererats av EHI:s egen verksamhet. Den tolkningen motsägs inte av vad som i förarbetena sagts om att regler om bl.a. koncernbeskattning får godtas (prop. 1993/94:234, s. 72). Mot denna bakgrund bör intäkter i sambeskattade företag - som inte förts vidare till EHI i form av utdelning e.d. - inte påverka bedömningen. - Avtalsregeln. - I artikel 24 punkt 1 d) i avtalet finns bestämmelser om i vilka situationer utdelning från ett holländskt bolag till ett svenskt bolag är undantagen från beskattning i Sverige. I samtliga de fyra där beskrivna fallen är ett krav att utdelningen skulle ha varit undantagen från beskattning om båda bolagen varit svenska. - Som förutsättning för skattefrihet enligt punkt 1 d) 1) gäller att "den vinst av vilken utdelningen betalas har, i Nederländerna eller annorstädes, underkastats en beskattning som motsvarar minst 15 procent av nettovinsten beräknad i enlighet med svensk lag". I punkt 1 d) 2)-4) finns speciella skattefrihetsbestämmelser som tar sikte närmast på vissa utdelningar och reavinster som slussas vidare till det svenska bolaget. - Enligt protokollet till avtalet (moment X, punkt 1 a) gäller att "det faktum att vinster inte beskattas med inkomst- eller bolagsskatt på grund av att tidigare eller senare års underskott kvittats mot dessa vinster, diskvalificerar inte utdelningar som består av sådana vinster från skattebefrielse i Sverige". Vidare sägs (punkt 1 b) att "utdelning i första hand skall anses ha skett av vinster som kvalificerar utdelningen för skattebefrielse i Sverige, om sådana vinster finns tillgängliga, detta gäller såvida inte det bolag som tar emot utdelningen begär annat." - Den fråga som aktualiseras här är om LME kan åberopa bestämmelsen i artikel 24 punkt 1 d) 1) för att få skattefrihet för utdelning från EHI som härleds till vinst från verksamhetsåret 1992. Nämndens bedömning, som grundas på bl.a. de uttalanden som gjorts av Regeringsrätten i RÅ 1994 ref. 32, är att en utdelning vid tillämpning av avtalsbestämmelsen inte på det sätt som förutsätts i frågan skall kopplas till ett visst års vinst. Prövningen får i stället inriktas på om det bland de för utdelning tillgängliga vinstmedlen finns tillräckligt med vinstmedel som beskattats på det sätt som krävs för skattefrihet enligt bestämmelsen. Av knytningen till tillgängliga vinstmedel får vidare anses följa att beskattningen av verksamheten i de med EHI sambeskattade företagen inte skall beaktas så länge EHI inte tillgodogjort sig resultatet av denna verksamhet genom utdelning e.d. - Giltighet. - Beskedet avser taxeringsåren 1995-1997.

Ledamoten Virin var skiljaktig och anförde: Avsikten med huvudregeln i 7 § 8 mom. sjätte stycket SIL är att förhindra kedjebeskattning även av vinster som genererats utomlands under förutsättning att de har underkastats viss beskattning. Detta sker i former som bolagsrättsligt och skatterättsligt kan skilja sig från vad som gäller i Sverige. Detta får accepteras så länge avsikten med regeln inte förfelas. Bl.a. eftersom bedömningen av jämförlighetskriteriet skall göras i ett flerårsperspektiv, krävs att sambeskattningen respekteras oavsett hur denna påverkat skatten i det utdelande företaget. I motsats till majoriteten anser jag därför att hänsyn i alla situationer - och inte bara i den som majoriteten beskriver i förhandsbeskedet - skall tas till verksamheten i de med EHI sambeskattade företagen. - Syftet med presumtionsregeln i 7 § 8 mom. sjunde stycket SIL är att förenkla tillämpningen av villkoret 2 under huvudregeln. Det finns därför enligt min mening ingen anledning att bedöma effekten av sambeskattning olika beroende på om det är huvudregeln eller presumtionsregeln som tillämpas. Prövningen mot presumtionsregeln bör därför ta sikte på intäkterna för de företag som omfattas av sambeskattningen. - Vad beträffar avtalsregeln delar jag majoritetens uppfattning.

Ledamoten Johansson var skiljaktig och anförde: Lika med Virin anser jag att vid tillämpning av huvudregeln hänsyn i alla situationer - och inte bara i den som majoriteten beskriver i förhandsbeskedet - skall tas till verksamheten i de med EHI sambeskattade företagen. Förhandsbeskedet i den delen hade därför bort utformas på det sätt Virin angett. - Vad beträffar presumtionsregeln och avtalsregeln delar jag majoritetens uppfattning.

Riksskatteverket överklagade förhandsbeskedet såvitt gällde det däri gjorda uttalandet att en prövning mot bestämmelserna i 7 § 8 mom. SIL inte skulle begränsas till att avse förhållandena under verksamhetsåret 1992. Riksskatteverket hävdade att såväl lagtext som förarbeten gav vid handen att prövningen enligt huvudregeln i synnerhet skulle grundas på inkomstförhållandena hos det utdelande utländska bolaget varje år för sig. Enligt verket saknades det således stöd för att ta hänsyn till ytterligare ett antal år före utdelningstillfället vare sig detta gällde beskattningen hos företag av den typ som det utdelande företaget representerade eller frågan om det faktiska skatteuttaget i avsevärd grad nedbringats genom olika åtgärder. Att väga in faktorer under ett okänt antal år bakåt i tiden ledde, enligt verkets mening, till att komplexiteten vid tillämpningen av regeln ökade i motsvarande mån.

LME, som ursprungligen yrkat att beslutet skulle utformas i enlighet med ledamotens i Skatterättsnämnden Niclas Virins skiljaktiga mening, hade därefter återkallat sin egen talan och medgav bifall till Riksskatteverkets talan.

Regeringsrätten (1996-06-05, Wahlgren, Brink, Dahlman, Berglöf, Sjöberg) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden i den med Riksskatteverkets överklagande avsedda frågan. Som nämnden uttalat skall således en prövning mot bestämmelserna i 7 § 8 mom. SIL inte begränsas till att avse förhållandena under verksamhetsåret 1992.