HFD 2012 not 55

Not 55. Överklagande av ett förhandsbesked ang. inkomstskatt. - X (svensk juridisk person) bedrev verksamhet på livförsäkringsmarknaden. Verksamheten beskattade delvis enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel och delvis enligt inkomstskattelagen (1999:1229), IL. - X ägde samtliga aktier i Y, ett bolag med säte i ett land inom EU. Efter att ha överlåtit försäkringsbeståndet externt trädde Y i frivillig likvidation. I anslutning till beståndsöverlåtelsen upphörde bolaget att vara ett livförsäkringsbolag. - Y:s verksamhet var, även när bolaget bedrev livförsäkringsverksamhet, föremål för inkomstskatt i det aktuella EU-landet. Bolaget hade samlade skattemässiga underskott om mycket betydande belopp varav den största delen hade uppkommit under den tid då bolaget bedrev livförsäkringsverksamhet. Efter avslutad likvidationen var Y upplöst. - X frågade om beräkningen av Y:s slutliga förlust enligt 35 a kap. 8 a § första stycket 2 IL skulle ske enligt de särskilda bestämmelserna för beskattning av svenska livförsäkringsföretag i bl.a. 39 kap. 3 § eller de allmänna reglerna för aktiebolag i IL. - Skatterättsnämnden (2012-03-02, André, ordf., Svanberg, Dahlberg, Gäverth, Påhlsson, Sjökvist, Werkell) : Förhandsbesked . Bestämmelserna för livförsäkringsbolag i 39 kap. IL, ska tillämpas vid beräkning av slutlig förlust hos Y enligt 35 a kap. 8 § 2. - Skatterättsnämndens bedömning . Av ansökan får anses framgå att den del av Y:s förlust som omfattas av frågorna är den del som uppkommit under den tid som bolaget bedrev livförsäkringsverksamhet. Skatterättsnämnden utgår vidare ifrån att förutsättningar för att tillämpa koncernavdragsreglerna föreligger i övrigt. - Koncernavdraget. I 35 a kap. IL finns bestämmelser om rätt till koncernavdrag med belopp som motsvarar en förlust hos ett dotterföretag i en annan medlemsstat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. De grundläggande förutsättningarna för koncernavdrag bör enligt förarbetena i relevanta delar vara desamma som för koncernbidrag (prop. 2009/10:194 s. 22). - Regleringen är en kodifiering av praxis. Där fann Högsta förvaltningsdomstolen (tidigare Regeringsrätten) med tillämpning av EG-fördraget att rätt till avdrag för koncernbidrag till utländskt dotterföretag förelåg i vissa förlustsituationer trots att dotterföretaget inte var skattskyldigt i Sverige för den näringsverksamhet som bidraget hänförde sig till, vilket reglerna om koncernbidrag i 35 kap. krävde (RÅ 2009 ref. 13 m.fl.). - I fråga om koncernavdragets storlek finns bestämmelser i 35 a kap. 7 och 8 §§. Ett koncernavdrag får enligt 35 a kap. 7 § 1 inte göras med ett belopp, som överstiger förlusten hos dotterföretaget vid utgången av det sista hela beskattningsåret före likvidationens avslutande eller vid likvidationens avslutande. I 8 § sägs att förlusten uppgår till det lägsta belopp som beräknats dels enligt skattereglerna i den utländska stat där företaget hör hemma (punkt 1), dels som om dotterbolaget var ett svenskt aktiebolag som har motsvarande inkomster i Sverige (punkt 2). - Ansökan avser en prövning mot sistnämnda bestämmelse. Av förarbetena (se a. prop. s. 47) framgår att ledning för tillämpningen finns i förarbetena till den liknande bestämmelsen i 39 a kap. 10 §. Där sägs att nettoinkomsten av lågbeskattade inkomster ska beräknas som om personen varit ett svenskt aktiebolag med tillämpning av reglerna i inkomstskattelagen (se prop. 2003/04:10 s. 84). - Såväl ordalydelsen av 35 a kap. 8 § 2 som förarbetena talar alltså för att reglerna i IL ska tillämpas vid beräkningen av förlusten utan någon begränsning. Det innebär att även de särskilda bestämmelserna för livförsäkringsföretag i 39 kap. aktualiseras. Enligt kapitlets 3 § ska livförsäkringsföretag inte ta upp inkomster som hänför sig till tillgångar och skulder som förvaltas för försäkringstagarnas räkning eller influtna premier och inte heller dra av motsvarande utgifter. Av 5 § framgår att beskattningen av sådan verksamhet i stället ska ske enligt avkastningsskattelagen. - Härav följer att någon slutlig förlust inte kan beräknas enligt IL för Y:s livförsäkringsverksamhet. Det innebär att det inte finns förutsättningar för att X ska få göra koncernavdrag i detta avseende. - EUF-fördraget. Enligt artikel 49 i EUF-fördraget är inskränkningar för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium förbjuden. Med medborgare avses enligt artikel 54 även bolag som bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning och som har sitt säte, sitt huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom unionen. - Innebörden av att någon förlust inte uppkommer vid beräkning av Y:s slutliga förlust enligt IL leder till att förutsättningar inte föreligger för att X ska få koncernavdrag för den slutliga förlust som dotterbolaget gjort i sin verksamhet i [EU-landet]. Frågan är om detta utgör ett hinder för moderbolaget att etablera sig i [EU-landet]. - För att så ska vara fallet krävs att de svenska avdragsbestämmelserna kan anses negativt särbehandla ett svenskt moderföretag med ett utländskt dotterföretag som bedriver livförsäkringsverksamhet i fråga om möjligheter till resultatutjämning för slutliga förluster jämfört med vad som gäller i motsvarande fall om det svenska moderföretaget har ett svenskt dotterföretag. - Reglerna om gränsöverskridande resultatutjämning i 35 a kap. är, som framgått, utformade så att koncernavdrag endast ska kunna göras när avdrag enligt 35 kap. medges för lämnat koncernbidrag i motsvarande interna situationer (se prop. 2009/10:194 s. 19-22). Någon möjlighet till avdrag för koncernbidrag från ett moderföretag till ett svenskt dotterföretag finns inte när det mottagna bidraget är hänförligt till dotterföretagets livförsäkringsverksamhet (jfr RÅ 2006 not. 40). - X ifrågasätter att det [utländska] dotterbolaget ska behandlas som ett livförsäkringsbolag vid beräkningen av dess slutliga förlust enligt svenska regler när det i [EU-landet] beskattats för sina inkomster och utgifter som aktiebolag i allmänhet. - Praxis från EU-domstolen och Högsta förvaltningsdomstolen visar att negativa skattemässiga konsekvenser som är en följd av olikheter mellan medlemsstaternas lagstiftning inte kommer i konflikt med fördragsbestämmelserna om fri rörlighet (jfr t.ex. mål C-371/10, National Grid Indus BV, C-403/03, Schempp och Högsta förvaltningsdomstolens dom den 30 november 2011 i mål nr 4797-10 samt RÅ 2010 ref. 51). - De konsekvenser vid beskattningen som uppkommer vid beräkning av slutlig förlust enligt reglerna för koncernavdrag i 35 a kap. 8 § 2 i det aktuella fallet får enligt Skatterättsnämnden anses vara just en följd av olikheter i medlemsstaternas lagstiftning. - Mot denna bakgrund finner Skatterättsnämnden att en tillämpning av den svenska bestämmelsen inte innebär någon inskränkning i etableringsrätten. - X överklagade och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle ändra Skatterättsnämndens beslut och förklara att den slutliga förlusten skulle beräknas enligt allmänna regler i IL. X anförde bl.a. följande. Den negativa särbehandling som skulle uppkomma om bolaget inte får avdrag för den definitiva förlusten i dotterbolaget är inte en följd av olikheterna mellan medlemsstaternas lagstiftning utan en följd av att dotterbolagets verksamhet inte är föremål för svensk inkomstskatt. Detta förhållande utgör i sin tur skälet till varför resultatutjämning enligt 35 kap. IL inte är tillåten och utgör därmed det förhållande som i utgångsläget skapade den bakomliggande konflikten med etableringsrätten. Bestämmelserna i 35 a kap. IL kom till för att ta hand om den diskrimineringssituation som uppstår då ett moderbolag som ges avdrag för sitt inhemska dotterbolags förluster nekas avdrag för motsvarande förluster i ett utländskt dotterbolag. I förevarande fall leder omräkningsregeln i kapitlet till en ny diskrimineringssituation. Eftersom omräkningsregeln endast träffar förluster som uppkommit i en annan medlemsstat kan den negativa särbehandling som regeln här ger upphov till inte anses bero på olikheter mellan de olika medlemsstaternas lagstiftningar. I annat fall skulle en regel i 35 a kap. IL med innebörd att utländska förluster ska omräknas till noll innebära att rätten till koncernavdrag helt försvann för alla typer av företag utan att någon diskrimineringssituation ansågs uppkomma. - Skatteverket bestred bifall till överklagandet. - Högsta förvaltningsdomstolen (2012-10-10, Jermsten, Hamberg, Stenman, Saldén Enérus, Nymansson) : Skälen för avgörandet . Högsta förvaltningsdomstolen gör samma bedömning som Skatterättsnämnden. - Högsta förvaltningsdomstolens avgörande . Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. (mål nr 1653-12, fd 2012-09-19, Gustafsson)