HFD 2014:20

Av en ansökan från X hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked framgick bl.a. följande. X (Momsgruppen) tillhandahöll sina kunder finansiella tjänster. Grupphuvudman var A och bland övriga medlemmar fanns B. En i ett annat EU-land registerad europeisk ekonomisk intressegruppering (EEIG) verkade inom det finansiella området och utgjorde i det andra EU-landet en sådan fristående grupp vars interna tillhandahållanden omfattades av undantag från mervärdesskatt med stöd av artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). - Avsikten var nu att Momsgruppens medlemmar A och B skulle ingå som medlemmar i EEIG. Momsgruppen uppgav att A och B inte tillhandahöll några externa tjänster och att B bedrev verksamhet som inte omfattades av mervärdesskatteplikt. - Föremålet för ansökan var enligt Momsgruppen om de tjänster som den fristående gruppen EEIG tillhandahöll A och B såsom medlemmar av denna grupp omfattades av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 23 a § mervärdesskattelagen (1994:200), ML. I ärendet gavs avtal in för närmare beskrivning av de aktuella tjänsterna. Mot den bakgrunden ville Momsgruppen - såsom frågorna slutligen bestämdes - veta om de nedan i a) - c) nämnda tjänsterna som EEIG tillhandahöll A och B var tjänster som var direkt nödvändiga för att bedriva bolagens verksamhet i den mening som avses i 3 kap. 23 a § och omsättningen av dem därmed var undantagen från skatteplikt samt om det förhållandet att tillhandahållandet var gränsöverskridande inverkade på skattefriheten;

a) IT-tjänster,

b) s.k. operationstjänster och

c) tjänster avseende Trade Support, Middle Office och Fund Administration m.m.

Vidare ville Momsgruppen veta om den kostnadsfördelningsmodell som gäller för ersättningen till EEIG uppfyller kravet i 3 kap. 23 a § på att ersättningen för tjänsterna exakt ska motsvara den fysiska eller juridiska personens andel av de gemensamma kostnaderna för tjänsternas tillhandahållande.

Skatterättsnämnden (2013-10-30, Svanberg, ordförande, Ohlson, Bohlin, Fored, Harmsen Hogendoorn, Larsson, Sandberg Nilsson) yttrade: Förhandsbesked - Omsättning av de i ärendet aktuella tjänsterna omfattas inte av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 23 a § mervärdesskattelagen (1994:200), ML - Motivering - - - Skatterättsnämndens bedömning - Två av Momsgruppens medlemmar, A och B, avser att bli medlemmar i EEIG och kommer att av EEIG förvärva vissa angivna tjänster. Tjänsterna är omsatta i Sverige enligt 5 kap. 5 § ML. Om omsättningen av tjänsterna inte omfattas av undantag enligt 3 kap. 23 a § blir Momsgruppen skattskyldig för omsättningen enligt 1 kap. 2 § första stycket 2. - EEIG har enligt ansökan godkänts i det andra EU-landet som en sådan fristående grupp som uppfyller kraven i artikel 132.1 f för att tillhandahålla sina medlemmar tjänster skattefritt. Momsgruppens frågor inbegriper inte en bedömning av om EEIG kan godtas som en fristående grupp av detta slag även enligt svensk rätt. Skatterättsnämnden uppfattar därför ansökan så, att Momsgruppen genom att ställa frågor på de övriga rekvisiten i 3 kap. 23 a § önskar få klarhet i om brister redan i fråga om dessa rekvisit skulle leda till att undantaget inte blir tillämpligt på de aktuella tillhandahållandena. - Momsgruppen vill vidare veta om det förhållandet att tillhandahållandet är gränsöverskridande inverkar på skattefriheten enligt 3 kap. 23 a §. Skatterättsnämnden kan härvid konstatera att bestämmelsen i 3 kap. 23 a § och dess motsvarighet i artikel 132.1 f inte innehåller någon begränsning i fråga om gränsöverskridande transaktioner. Nämnden utgår därför i det följande från förutsättningen att bestämmelsen i 3 kap. 23 a § är tillämplig även på tillhandahållanden som är gränsöverskridande så länge dessa kan anses förenliga med ändamålet med bestämmelsen. - Beträffande Momsgruppens övriga frågor konstaterar nämnden följande. - För att undantaget i 3 kap. 23 a § ska vara tillämpligt krävs att tjänsterna som tillhandahålls inom den fristående gruppen är direkt nödvändiga för utövandet av verksamheten. I förarbetena uttrycks detta som att tjänsterna direkt och uteslutande ska vara hänförliga till den skattefria verksamheten (prop. 1997/98:148 s. 64). Däremot krävs det inte att tjänsterna tillhandahålls samtliga medlemmar i gruppen för att undantaget ska bli tillämpligt (jfr EU-domstolens dom i målet C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing). - De tjänster som EEIG ska tillhandahålla A och B är enligt - - - Momsgruppen endast tjänster som inte i sig kvalificerar som från skatteplikt undantagna finansiella tjänster. IT-tjänsterna uppges vara direkt nödvändiga för den skattefria verksamheten då denna är baserad på elektronisk kommunikation. Operationstjänsterna avser sådan administration som följer av visst slag av tillståndspliktig verksamhet. Trade Support uppges vara en funktion som är direkt nödvändig eftersom den är en direkt följd av den handel som bedrivs. Även Middle Office uppges vara direkt nödvändig för att Momsgruppen ska kunna tillhandahålla sina kunder visst slag av tjänster. - Det underlag som lämnats in avseende hur tjänsterna används i verksamheten är detaljerat och får enligt Skatterättsnämndens mening anses tillräckligt för att tjänsterna i fråga ska kunna bedömas vara direkt nödvändiga för den skattefria verksamheten. - En ytterligare förutsättning för att en omsättning av tjänsterna ska kunna omfattas av undantaget i 3 kap. 23 a § är enligt paragrafens andra stycke att fråga är om tjänster som normalt inte tillhandahålls av någon annan utanför gruppen. - I förarbetena till 3 kap. 23 a § framhålls att en starkt begränsande faktor är kravet på att undantaget inte får vålla snedvridning av konkurrensen. Undantaget måste därför begränsas till omsättning av tjänster som normalt inte tillhandahålls av någon annan utanför sammanslutningen. Med en restriktiv tolkning kommer endast de tjänster att omfattas som är starkt knutna till den speciella inriktning som sammanslutningens verksamhet har, dvs. till sådana tjänster som normalt inte tillhandahålls på den öppna marknaden. Härav följer att en stor del av de tjänster som skulle kunna inrymmas i bestämmelsens övriga rekvisit inte kan omfattas av skattefriheten vid omsättning, t.ex. bokföring, automatisk databehandling, kapitalförvaltning, och liknande tjänster. Dessa tjänster är typiskt sett sådana som också kan tillhandahållas av annan (prop. 1997/98:148 s. 64). - Enligt Skatterättsnämndens bedömning är de aktuella tjänsterna typiskt sett och i allt väsentligt också sådana som skulle kunna tillhandahållas av aktörer på den öppna marknaden. I ärendet har inte framkommit några omständigheter som motsäger den bedömningen. Vid sådant förhållande medför en tillämpning av konkurrensbestämmelsen i 3 kap. 23 a § andra stycket att de tjänster som EEIG tillhandahåller A och B inte omfattas av undantag från skatteplikt enligt nämnda bestämmelse. - Enligt EU-rätten är de nationella domstolarna vid tillämpning av nationell rätt skyldiga att i den utsträckning det är möjligt tolka den nationella rätten mot bakgrund av direktivets ordalydelse och syfte så att det resultat som avses med direktivet uppnås (se t.ex. EU-domstolens dom i mål C-106/89 angående Marleasing SA p. 8). - Konkurrensbestämmelsen i 3 kap. 23 a § andra stycket ska således tolkas mot bakgrund av mervärdesskattedirektivets ordalydelse och syfte och hur motsvarande bestämmelse i direktivet tolkats av EU-domstolen. - Konkurrensvillkoret har i artikel 132.1 f formulerats så att en förutsättning för att tillämpa undantaget i artikeln är att det inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen. Vidare följer av de allmänna bestämmelserna i artikel 131 att undantagen från skatteplikt i direktivet ska tillämpas i enlighet med de villkor som medlemsstaterna fastställer för att säkerställa en korrekt och enkel tillämpning av dessa undantag och för att förhindra skatteundandragande, skatteflykt eller missbruk. - Konkurrensregeln i artikel 132.1 f, tidigare artikel 13 A.1 f i sjätte direktivet (77/388/EEG), har bedömts av EU-domstolen i mål nr C-8/01 Taksatorringen. Frågan var om artikeln skulle tolkas på så sätt att en sammanslutning, som i övrigt uppfyllde alla villkor, skulle nekas att tillämpa undantaget om det förelåg en risk - även om den var hypotetisk - för att undantaget kunde vålla snedvridning av konkurrensen (p. 46). EU-domstolen konstaterade inledningsvis att det är undantaget från mervärdesskatteplikt i sig som inte får vålla snedvridning av konkurrensen och detta gäller på en marknad där konkurrensen under alla omständigheter påverkas av att det finns en aktör som tillhandahåller sina medlemmar tjänster och som inte får bedriva sin verksamhet i vinstsyfte (p. 58). Om grupperna är garanterade att behålla medlemmarna som kunder - oberoende av huruvida skatteplikt eller undantag från skatteplikt föreligger - kan det såsom generaladvokaten påpekat i sitt förslag till avgörande, inte anses att det är det undantag från skatteplikt som de beviljas som utestänger oberoende aktörer från marknaden (p. 59). Domstolen erinrade vidare om att artikel 13 A i sjätte direktivet syftar till att undanta vissa verksamheter av allmänintresse från mervärdesskatteplikt. Enligt domstolens rättspraxis ska de uttryck som används i bestämmelserna om undantag tolkas restriktivt men denna rättspraxis har inte till syfte att föreskriva en tolkning som medför att undantagen som avses i praktiken nästan aldrig blir tillämpliga (p. 60-62). Undantaget från mervärdesskatteplikt i artikel 13 A.1.f ska därför enligt domstolen nekas bara om det föreligger en verklig risk för att undantaget i sig, för närvarande eller i framtiden, kan vålla snedvridning av konkurrensen (p. 64). - Generaladvokaten har i sitt förslag till avgörande i det aktuella målet anfört bl.a. följande. Undantaget i artikel 13 A.1 f syftar till att skapa enhetliga konkurrensvillkor på en marknad där både stora företag som enbart med hjälp av sina interna resurser kan erbjuda sina tjänster, och mindre företag, vilka för att kunna erbjuda samma tjänster är tvungna att ta hjälp utifrån, är verksamma (p. 120). Det förefaller som om man genom villkoret om frånvaro av konkurrenssnedvridning har sökt avhjälpa vissa konkurrensmässiga olikheter som kan bero på företagens olika storlek. Man har dock samtidigt vidtagit försiktighetsåtgärder för att undvika bieffekter, vilka skulle leda till att situationen förvärrades (p. 123 och 124). - I fråga om den konkurrensbedömning som ska göras enligt artikel 132.1 f kan Skatterättsnämnden konstatera följande. Den fristående gruppen EEIG har tillkommit för att medlemmarna önskat gå samman om de aktuella tjänsterna. Gruppen kan inte sägas vara garanterad att behålla sina medlemmar som kunder - oberoende av om det föreligger skatteplikt eller undantag från skatteplikt för tjänsternas tillhandahållande. Det kan då - i konsekvens med vad EU-domstolen uttalat i målet angående Taksatorringen - anses vara det undantag från skatteplikt som EEIG beviljas som utestänger oberoende aktörer från marknaden. - Om de tjänster som är aktuella i ärendet inte skulle tillhandahållas A och B internt av EEIG skulle de ha köpts in av dem från externa aktörer eller utförts internt inom Momsgruppen. I sistnämnda fall ligger det närmare till hands att jämställa A och B med de större företag, som generaladvokaten refererar till, vilka enbart med hjälp av interna resurser kan erbjuda sina tjänster, än att jämställa dem med de mindre företag som är i behov av hjälp utifrån för att erbjuda sina tjänster och för vilka ett undantag med stöd av artikel 132.1 f skulle vara ett alternativ. Vidare står möjligheten till gruppregistrering enligt 6 a kap. ML öppen endast under vissa förutsättningar. Sålunda krävs att företag som önskar ingå i en mervärdesskattegrupp är nära förbundna med varandra genom finansiella, ekonomiska och organisatoriska band; vidare att fråga endast är om fasta etableringsställen i Sverige. Motsvarande restriktioner gäller inte för företag som önskar ingå i en sådan fristående grupp som avses i artikel 132.1 f. Det kan därför antas att A och B genom att bli medlemmar i EEIG kommer att kunna förvärva tjänster skattefritt i större utsträckning än vad som är möjligt för dem att göra inom ramen för Momsgruppen. Ett undantag för de omfrågade tillhandahållandena skulle därmed leda till en mindre och inte större enhetlighet i konkurrensvillkoren på den marknad som är i fråga och där samma tjänster erbjuds av såväl större som mindre aktörer. - Mot den bakgrunden kan det enligt nämndens mening anses föreligga en verklig risk, idag eller i framtiden, för att en tillämpning av undantaget i artikel 132.1 f. på de aktuella tillhandahållandena, skulle vålla en snedvridning av konkurrensen. Undantaget i artikel 132.1.f bör därför inte vara tillämpligt i förevarande fall. - Genom det sätt på vilket konkurrensvillkoret i 3 kap. 23 a § andra stycket har utformats får Sverige anses ha utnyttjat sin rätt enligt artikel 131 att fastställa villkor för att säkerställa en korrekt och enkel tillämpning av undantaget. En tillämpning av direktivets motsvarande bestämmelse leder enligt Skatterättsnämndens mening inte till något annat resultat än vad en tillämpning av 3 kap. 23 a § andra stycket gör. Det är med andra ord möjligt att tillämpa konkurrensvillkoret i 3 kap. 23 a § på ett direktivkonformt sätt och i enlighet med syftet med motsvarande bestämmelse i direktivet och hur denna bestämmelse tolkats av EU-domstolen. - Vid sådant förhållande kan bestämmelsen i 3 kap. 23 a § andra stycket inte anses stå i strid mot direktivet. - EEIG:s omsättning av de i ärendet aktuella tjänsterna omfattas mot den bakgrunden inte av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 23 a §. - Momsgruppens fråga rörande kostnadsfördelningsmodellen för ersättningen till EEIG, förfaller därmed. - I den mån ansökan inte har besvarats avvisas den. - Förhandsbeskedet har utformats i enlighet härmed.

Momsgruppen överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen, med ändring av förhandsbeskedet, skulle fastställa att de aktuella tjänsterna var undantagna från skatteplikt. Momsgruppen begärde även att förhandsavgörande från EU-domstolen skulle inhämtas. Momsgruppen anförde bl.a. följande. Syftet med undantaget från skatteplikt är att det inte ska utgå mervärdesskatt på tjänster som produceras i en organisation inom vilken medlemmarna samarbetar och där tjänsterna kommer medlemmarna tillgodo i form av kostnadsdelning. De aktuella tjänsterna ska produceras inom en EEIG och ersättning kommer att utgå genom att deltagande bolag får betala sin del av kostnaden för att producera tjänsterna. Det är fråga om sådana koncerngemensamma tjänster som redan idag tillhandahålls inom koncernen. Koncernledningen har centraliserat dessa funktioner för att uppnå lägre driftskostnader genom skalfördelar. Skatterättsnämndens beslut medför att finansiella koncerner med etableringsställen i flera länder missgynnas i förhållande till rent nationella koncerner. De nationella koncernerna kan nämligen bilda en mervärdesskattegrupp och tillhandahålla tjänster skattefritt, medan en motsvarande internationell koncern enligt beslutet inte skulle få motsvarande skattefrihet. Enligt EU-rätten måste det i varje enskilt fall göras en prövning av om det föreligger en risk för konkurrenssnedvridning. Skatterättsnämndens beslut leder till att undantaget från skatteplikt aldrig kan tillämpas i praktiken. Eftersom regleringen i mervärdesskattedirektivet i detta fall är klar, precis och ovillkorlig är den direkt tillämplig. Skattefriheten har såvitt känt bedömts på annat sätt i flera andra EU-länder och därför behövs ett klargörande från EU-domstolen.

Skatteverket ansåg att förhandsbeskedet skulle fastställas.