HFD 2020:43
En bank har en efterställd skuld som bara delvis får ingå i bankens kapitalbas. Banken har ansetts ha rätt till avdrag för ränta på den del av skulden som inte får ingå i kapitalbasen. Förhandsbesked om inkomstskatt.
Bakgrund
1. Huvudregeln är att ett företags ränteutgifter ska dras av som kostnad vid inkomstbeskattningen. En bank får dock inte dra av ränteutgifter på efterställda skulder som får ingå i bankens kapitalbas. Att en skuld är efterställd innebär att långivaren har rätt till betalning först efter det att andra fordringsägare har fått betalt, t.ex. vid en konkurs.
2. Kapitalbasen är det kapital som en bank måste ha för att täcka de risker som verksamheten är förenad med. Kapitalbasen består av primärkapital, bl.a. aktiekapital, och supplementärkapital, bl.a. efterställda lån. Den del av ett sådant lån som får räknas in i kapitalbasen minskar successivt under de sista fem åren av dess löptid.
3. Dalslands Sparbank hade ett förlagslån på nominellt 45 miljoner kronor med förfallodag den 8 april 2019. Förlagslånet var efterställt bankens övriga skulder. Banken gjorde avdrag för ränta med närmare tre miljoner kronor i deklarationen för beskattningsåret 2017. Eftersom huvuddelen av förlagslånet inte fick räknas in i kapitalbasen för det aktuella året ansåg banken att hela ränteutgiften var avdragsgill.
4. Skatteverket beslöt att inte medge avdrag för räntan eftersom förlagslånet till sin karaktär var en sådan skuld som fick ingå i bankens kapitalbas. Att lånet var i slutet av sin löptid och därför bara delvis fick ingå i kapitalbasen ändrade inte karaktären på lånet. Skatteverket ansåg därför att ränteutgiften i sin helhet omfattades av avdragsförbudet.
5. Allmänna ombudet ansökte om förhandsbesked och frågade om bankens ränteutgift under beskattningsåret 2017 var avdragsgill helt eller delvis och, om ränteutgiften var delvis avdragsgill, med vilket belopp avdrag skulle medges.
6. Skatterättsnämnden fann att ränteutgiften var avdragsgill till den del lånet inte fick räknas in i kapitalbasen och att avdrag skulle medges med 65 procent av utgiften. Den avdragsgilla delen beräknades med utgångspunkt i ett genomsnittligt värde av den del av lånet som inte fick ingå i kapitalbasen vid ingången respektive utgången av året.
Yrkanden m.m.
7. Allmänna ombudet yrkar att förhandsbeskedet ska fastställas.
8. Dalslands Sparbank medger Allmänna ombudets yrkande.
Skälen för avgörandet
Frågan i målet
9. En bank har en efterställd skuld som bara delvis får ingå i bankens kapitalbas. Frågan i målet är om banken har rätt till avdrag för ränta på den del av skulden som inte får ingå i kapitalbasen.
Rättslig reglering m.m.
10. Av 24 kap. 9 § (tidigare beteckning 4 a §) första stycket inkomstskattelagen (1999:1229) framgår att ett företag som omfattas av förordning (EU) nr 575/2013 om tillsynskrav för kreditinstitut och värdepappersföretag och om ändring av förordning (EU) nr 648/2012 (tillsynsförordningen), inte får dra av ränteutgifter på efterställda skulder som får ingå i kapitalbasen vid tillämpning av den förordningen.
11. Av artikel 72 i tillsynsförordningen i tillämplig lydelse framgår att kapitalbasen består av summan av primärkapital och supplementärkapital. Med supplementärkapital avses enligt artikel 62 bl.a. efterställda lån under förutsättning att villkoren i artikel 63 är uppfyllda. Av artikel 64 framgår att ett lån med en återstående löptid på mer än fem år i sin helhet får ingå i kapital-basen och att den del av lånet som får ingå i kapitalbasen därefter successivt minskar.
Högsta förvaltningsdomstolens bedömning
12. Banken omfattas av tillsynsförordningen och får enligt 24 kap. 9 § inkomstskattelagen inte dra av ränteutgifter på efterställda skulder som får ingå i bankens kapitalbas. Det aktuella förlagslånet är en sådan efterställd skuld.
13. Avdragsförbudet gäller bara ränteutgifter på efterställda skulder som får ingå i kapitalbasen. Så länge den återstående löptiden på en sådan skuld är mer än fem år omfattas därmed ränte-utgiften i sin helhet av avdragsförbudet oavsett om skulden faktiskt ingår i kapitalbasen (jfr prop. 2016/17:1 s. 232). Under de sista fem åren av skuldens löptid minskar den del som får ingå i kapitalbasen successivt. Räntan på den del av skulden som får ingå i kapitalbasen omfattas alltjämt av avdragsförbudet. Räntan på resterande del faller emellertid utanför. Banken har följaktligen rätt till avdrag för ränta på den del av förlagslånet som inte får ingå i kapitalbasen.
14. Skatterättsnämnden har beräknat den avdragsgilla delen av räntan genom att dividera det genomsnittliga värdet av den del av lånet – beräknad enligt artikel 64 i tillsynsförordningen – som inte fick ingå i kapitalbasen vid ingången respektive utgången av 2017 med lånets nominella belopp. Det har i målet inte kommit fram något som ger anledning att frångå Skatterättsnämndens beräkning. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därför fastställas.
Domslut
Högsta förvaltningsdomstolens avgörande
Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.
I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, Knutsson, Gäverth, Svahn Starrsjö och Rosén Andersson. Föredragande var justitie-sekreteraren Birgitta Fors Almassidou.
______________________________
Skatterättsnämnden (2020-01-07, Eng, ordförande, Pettersson, Hammarström, Jönsson, Påhlsson, Sundin och Werkell):
Förhandsbesked
Frågorna 1 och 2: Utgiftsräntan på förlagslånet är avdragsgill till den del lånet inte räknas in i kapitalbasen. Avdrag ska därmed medges med 65 procent av utgiftsräntan på förlagslånet för beskattningsåret 2017.
Skatterättsnämndens bedömning
Fråga 1
Inledningsvis konstaterar Skatterättsnämnden att bankens förlagslån är en sådan typ av efterställd skuld som enligt tillsynsförordningen utgör ett supplementärkapitalinstrument. Vidare innebär förlagslånets löptid att en sådan avskrivning ska göras som anges i artikel 64 med en avtrappning så att endast delar av den efterställda skulden ska räknas som supplementär-kapitalpost och ingå i kapitalbasen.
Frågan är hur avdragsförbudsbestämmelsen i inkomstskattelagen (IL) för ränteutgifter på denna typ av skulder ska tolkas när skulden endast till viss del ingår i kapitalbasen enligt tillsynsförordningen.
Ordalydelsen i lagrummet i IL ger enligt Skatterättsnämndens uppfattning klart stöd för att samtliga bestämmelser i tillsynsförordningen som reglerar vad som ingår i kapitalbasen ska beaktas vid prövningen av om utgiftsräntan är avdragsgill eller ej. Skatteverket har i sitt beslut hänvisat till uttalandet i förarbetena där det anges att förslaget av förenklingsskäl bör gälla efterställda skulder som får ingå i kapitalbasen, oavsett om de – t.ex. vid olika tillfällen – ”ingår” eller inte. Av den efter-följande meningen framgår dock att avgränsningen mot vad som får dras av ska ske med ledning av regelverket om kapitaltäckning. Även vad som sammantaget anges i förarbetena ger således stöd för den tolkning som framgår av ordalydelsen.
Också det angivna syftet om neutralitet talar enligt Skatterättsnämnden för att den del av efterställda skulder som på grund av avtrappningen i artikel 64 inte ingår i kapitalbasen inte heller omfattas av avdragsförbudet. Den delen av den efterställda skulden bör av neutralitetsskäl mer jämställas med ”vanliga” skulder som inte omfattas av avdragsförbudet i lagrummet i IL.
Fråga 2
Beträffande omfattningen av bankens avdragsrätt för utgiftsräntan har allmänna ombudet anfört att denna bl.a. ska beräknas utifrån vad som anges i artikel 64 i tillsynsförordningen och att avdrag därmed ska medges i samma proportion som den efterställda skulden inte ingår i kapitalbasen. Skatterättsnämnden delar den bedömningen.
Enligt den beräkning som allmänna ombudet gjort i ansökan om förhandsbesked för banken för beskattningsåret 2017, och som utgår från antalet dagar under den i artikel 64 angivna femårsperioden, uppgår den del av förlagslånet som inte ingår i kapitalbasen till 65 procent av lånets nominella belopp det aktuella året. Vid beräkningen har beaktats ett genomsnittligt värde på den del av förlagslånet som inte ingår i kapital-basen vid ingången respektive utgången av beskattningsåret 2017. Enligt allmänna ombudet bör detta innebära att 65 procent av den utgiftsränta som belöper på förlagslånet beskattningsåret 2017 är avdragsgill för banken.
Det saknas enligt Skatterättsnämndens uppfattning anledning att bedöma omfattningen av avdragsrätten för beskattningsåret 2017 på något annat sätt än vad som framgår av allmänna ombudets beräkning.