NJA 1991 s. 143

I en bouppteckning antecknades debiterade kvarskatter som den avlidne åvilande skulder. Det visade sig senare att skulderna hade bortfallit genom ändring i taxeringarna. Skyldighet enligt 20 kap 10 § ÄB att förrätta tilläggsbouppteckning har ansetts föreligga.

HD

E.N. avled d 6 jan 1979. Han efterlämnade som dödsbodelägare makan X.X. samt barnen B.N. och O.N.. Boets behållning uppgick enligt bouppteckning en, som upprättades d 19 april - d 2 aug 1979, till 5 830 571 kr. I bouppteckningen redovisades på skuldsidan under rubriken skatteskulder bl a följande poster:

1976 års taxering 2 448 950 kr

1977 års taxering 723 085 kr

1978 års taxering 647 321 kr

Upplupen ränta avseende 1976 och

1977 års taxeringar 392 451 kr

Preliminär skatt avseende termin 6

år 1978 212 377 kr

Beräknad skatteskuld avseende 1979 års

taxering 500 691 kr

Bouppteckningen registrerades vid Sollefteå TR d 30 nov 1979. TR:n (tingsfiskalen Emilsson), som godtog de angivna skatteskulderna, sammanlagt 4 924 875 kr, bestämde bobehållningen till 5 899 247 kr och fastställde den sammanlagda arvsskatten till 1 193 716 kr.

I en till TR:n d 12 april 1985 inkommen skrivelse anförde LSt:n i Västernorrlands län bl a: E.N. yrkade i sina deklarationer för 1977-1979 års taxeringar vissa avdrag. Taxeringsnämnden medgav inte avdragen. E.N. anförde besvär häröver till länsskatterätten i Västernorrlands län. Länsskatterätten biföll inte besvären. E.N. anförde besvär över länsskatterättens dom. KammarR:n i Sundsvall biföll genom dom d 10 nov 1981 E.N:s besvär. Vederbörande taxeringsintendent anförde besvär över KammarR:ns dom till RegR. Genom beslut den 26 jan 1984 beslutade RegR att inte meddela taxeringsintendenten prövningstillstånd. KammarR:ns dom vann därigenom laga kraft. Genom KammarR:ns dom nedsattes dödsboets slutliga skatt vid 1976 års taxering med 2 486 533 kr, 1977 års taxering med 850 926 kr och vid 1978 års taxering med 916 103 kr. Tillhopa nedsattes dödsboets slutliga skatt för 1976-1978 års taxeringar med 4 253 562 kr. I bouppteckningen har dödsboet dragit av skatteskulder avseende 1976-1978 års taxeringar samt upplupna räntor på skatteskulder avseende 1976-1979 års taxeringar med tillhopa 4 211 807 kr. Genom KammarR:ns dom har skatteskulderna bortfallit och i stället har till dödsboet återbetalats överskjutande skatt och räntor vid 1976 års taxering med 53 759 kr, vid 1977 års taxering med 216 825 kr och 1978 års taxering med 378 138 kr. Tillhopa har således dödsboet beträffande dessa års taxeringar fått överskjutande skatt och räntor med 648 722 kr. Rätta förhållandet beträffande dödsboet är således beträffande 1976-1978 års taxeringar att dödsboet i ställer för att ha skatteskulder på tillhopa 4 211 807 kr har erhållit 648 722 kr från statsverket. Enligt bestämmelserna i 20 kap 10 § ÄB borde därför dödsboet inom en månad från RegR:s beslut d 26 jan 1984 ha inkommit med tilläggsbouppteckning upptagande som ytterligare tillgång 4 860 524 kr (4 211 807 + 648 722). Enligt uppgift har dödsboet inte inkommit till TR:n med tilläggsbouppteckning. Av bouppteckningen framgår vidare att dödsboets skatteskulder för inkomståret 1978 avseende 1979 års taxering beräknats till 569 367 kr sedan den preliminära skatten för inkomståret 1978 för sjätte uppbördsterminen betalats med 212 377 kr. Genom dom av länsrätten i Västernorrlands län d 22 okt 1982 har dödsboet dock återfått sammanlagt 1 484 300 kr avseende överskjutande skatt och räntor beträffande 1979 års taxering. Rätta förhållandet beträffande dödsboet och 1979 års taxering är således att dödsboet i stället för att ha skatteskuld på 569 367 kr har fått överskjutande skatt och räntor med 1 484 300 kr tillhopa 2 053 667 kr. Dödsboet synes således enligt gällande bestämmelser ha bort inkomma med tilläggsbouppteckning upptagande ytterligare 6 914 196 kr (4 860 529 + 2 053 667) som tillägg till den i bouppteckningen redovisade behållningen 5 830 571 kr.

Med anledning av innehållet i LSt:ns skrivelse anmanade TR:n X.X. såsom delägare i dödsboet att inkomma med tilläggsbouppteckning, men X.X. bestred att det förelåg någon skyldighet att upprätta tilläggsbouppteckning. Härefter förelade TR:n i beslut d 12 maj 1987 X.X. i egenskap av delägare i dödsboet vid vite av 500 kr att senast inom fyra veckor från delfåendet av föreläggandet ge in tilläggsbouppteckning till TR:n. X.X. delgavs föreläggandet d 18 maj 1987.

Eftersom någon tilläggsbouppteckning inte hade getts in inom den förelagda tiden förpliktade TR:n (tingsnotarien Svensson) i beslut d 29 juni 1987 X.X. att betala de förelagda vitet. Samtidigt förlades hon vid nytt vite av 1 000 kr att inge tilläggsbouppteckning.

Besvär anfördes i HovR:n för Nedre Norrland av O.N. enligt fullmakt från X.X..

HovR:n (hovrättsråden Englund och Sterner samt adj led Tegnér, referent).

som upptog dödsboet efter E.N. såsom klagande,

anförde i beslut d 20 mars 1990: Yrkanden m m i HovR:n. Dödsboet har anfört besvär mot TR:ns beslut att utdöma vitet och till stöd för talan anfört bl a: I samband med upprättande och ingivandet av huvudbouppteckningen efter E.N. förelåg tvist beträffande 1976-1979 års inkomsttaxeringar. Den fråga tvisten gällde var huruvida E.N. ägde rätt att tillämpa de s k byggmästarreglerna vid värdering av innehavda fastigheter. Vid samtliga dessa taxeringar vägrade taxeringsnämnden - liksom senare även länsskatterätten i Härnösand - att tillämpa dessa regler. Posten inkomstskatter har i huvudbouppteckningen värderats i enlighet med denna enhälliga bedömning av taxeringsnämnd och länsskatterätt. Vid denna tidpunkt saknades det således anledning att föra någon annan bedömning. Skatteskulderna var därför korrekt värderade med hänsyn till då föreliggande omständigheter och någon felaktighet i bouppteckningen förelåg inte. Länsskatterättens dom överklagades senare av dödsboet till Kammar R:n i Sundsvall. KammarR:n undanröjde länsskatterättens beslut och medgav rätt att tillämpa byggmästarreglerna. TR:n har i vitesföreläggandet hävdat att ny tillgång yppats. Enligt dödsboets uppfattning är detta ej korrekt. För att det skall vara fråga om ny tillgång krävs att posten i fråga t ex av misstag, bristande kännedom eller oaktsamhet, inte nämnts i bouppteckningen. Att KammarR:n sedemera kommit till annan slutsats i inkomstskattefrågan innebär ej att någon ny tillgång yppats. I stället är det fråga om samma post som senare kommit att värderas på annat sätt. Enligt lagberedningens uttalande om skälen för tilläggsbouppteckning (NJA II 1933 ds 349) gäller som förutsättning för skyldighet att upprätta tilläggsbouppteckning att behållningen på grund av misstag upptagits till för lågt belopp. För att misstag skall föreligga krävs därvid att t ex bristande kännedom eller oaktsamhet varit för handen. Sundström (SvJT 1946 s 485) anger med anledning härav att detta förutsätter att värderingsmännen antingen inte besuttit erforderlig kompetens eller att de ändå gjort sig skyldiga till försummelse eller vårdslöshet eller att de saknat vetskap eller svävat i villfarelse rörande någon omständighet av avgörande betydelse för värderingen. Endast om någon av dessa förutsättningar föreligger, kan den oriktiga värderingen anses utgöra sådan felaktighet som motiverar tilläggsbouppteckning samt därav föranledd efterbeskattning. Har däremot värdena med iakttagande av tillbörlig samvetsgrannhet åsatts av värderingsmän, som besuttit erforderlig sakkunskap och ägt full vetskap om samtliga omständigheter av betydelse för värderingen, är bouppteckning inte härutinnan felaktig, även om värdena sedemera befinns oriktiga. I bouppteckningen har boets skattesituation och värderingen av skatteskulderna bedömts i enlighet med taxeringsnämndens och länsskatterättens enhälliga domslut. Det saknades därför anledning att frångå denna bedömning. Någon felaktig värdering på grund av misstag föreligger således ej. Med tilläggsbouppteckning avses ju inte att rätta en bouppteckning som var riktig med hänsyn till omständigheterna vid dess upprättande. Här kan även hänvisas till Bratt (Tidskrift för Svenska advokatsamfund 1975 s 101) som uttalar att om skatteförhållandena med tillbörlig omsorg bedömts på grundval av läget vid frånfället, skall efterbeskattning till arvsskatt inte ifrågakomma när "taxeringsmyndighet" - i vilket ord även inkluderas KammarR:na och RegR - fattar beslut om nedsättning av taxering. Att som i det nu aktuella fallet följa de domslut som taxeringsnämnd och länsskatterätt enhälligt kommit fram till måste innebära att skatteförhållandena bedömts "med tillbörlig omsorg". Kommentaren av Walin (s 149) är inte tillämplig i förevarande fall. Wallins kommentar rör nämligen sådana situationer där en fordran tagits upp till för lågt belopp och detta inte beror av att den var obestämd och förmodades uppgå till det upptagna beloppet. I dödsboets fall var ju posten skatter obestämd i så måtto att taxeringsärendet överklagades till KammarR:n. Posten förmodades på goda grunder uppgå till det i bouppteckningen redovisade beloppet.

Kammarkollegiet har bestritt bifall till besvären och därvid anfört: Vid tillkomsten av bestämmelsen i 20 kap 10 § ÄB uttalade lagberedningen om skäl för tilläggsbouppteckning bl a följande (NJA II 1933 s 349): "Efter bouppteckningens registrering kan det visa sig att behållningen på grund av misstag upptagits till för lågt belopp. Detta kan bero på, att ny tillgång yppats, att det antecknats en skuld som rätteligen inte bort komma i betraktande eller bort upptagas till ett lägre belopp, eller därpå att en omständighet blivit känd, som medför att värderingen av viss egendom bort verkställas efter väsentligt andra grunder än som skett. "De bedömningar som legat bakom den stadgade skyldigheten att förrätta tilläggsbouppteckning visar att det föreligger en sådan skyldighet i detta fallet. Här har det i efterhand visat sig att antagandet om boets skattesituation var helt felaktigt. Stora skatteskulder har blivit helt obefintliga och förbytts i tillgångar. Även om bouppteckningen inte var fel med de uppgifter om skattesituationen som man hade när den upprättades så torde det dock stå klart att den är det med hänsyn till slutresultatet. I Walins kommentar till ÄB, s 149, sägs att om en fordran tagits upp till för lågt belopp och detta inte var beroende av att den var obestämt och förmodas uppgå till det antagna beloppet, måste det anses vara fråga om ny tillgång när det rätta beloppet blir känt eller i varje fall om en typisk felaktighet. Det är väl just den situationen som föreligger här. Skulder upptas till vissa fixerade belopp och sedan visar det sig att de inte existerar. Vissa tillgångar har även tillkommit.

Skäl. Enligt 20 kap 10 § ÄB skall tilläggsbouppteckningen förrättas, om efter det att bouppteckning har förrättats ny tillgång eller skuld blir känd eller annan felaktighet i bouppteckningen upptäcks. Av 20 kap 4 § ÄB följer att boets tillgångar och skulder skall antecknas sådana de var vid dödsfallet. Senare uppkomna tillgångar och skulder samt i övrigt omständigheter som hänför sig till tiden efter arvlåtarens död skall således i princip inte föranleda skyldighet att upprätta tilläggsbouppteckning. Att efterbeskattning skall ske med felande belopp, om felaktighet i bouppteckning upptäcks som föranleder tilläggsbouppteckning, framgår av 32 § d AGL (i dess lydelse före d 1 jan 1988).

I bouppteckningen efter E.N. upptogs på skuldsidan betydande skatteskulder. Värderingen av dessa skuldposter grundade sig på den bedömning skattemyndigheterna - taxeringsnämnden och länsskatterätten - gjort i fråga om E.N:s inkomstskatter. Väl kan därför hävdas, att skulderna var korrekt upptagna med hänsyn till förhållandena vid dödsfallet med vid denna tidpunkt förelåg ännu inte ett lagakraftvunnet avgörande i fråga om storleken av E.N:s inkomstskatter, eftersom denne hade överklagat länsskatterättens dom till KammarR:n. I dom d 10 nov 1981, som sedermera vann laga kraft, undanröjde KammarR:n länsskatterättens dom. KammarR:ns dom innebar att skatteskulder till mycket betydande belopp bortföll.

Vid bedömningen om dödsboet, sedan ett nytillkommet lagakraftvunnet avgörande väsentligen förändrat boets ekonomiska ställning, är skyldig att upprätta och inge tilläggsbouppteckningar, beaktar HovR:n följande: Den allmänna regeln att bouppteckningsvärdena skall hänföra sig till tiden för arvlåtarens död bör inte hindra att hänsyn kan tas till omständigheter som inträffat efter dödsfallet. Om den nya omständigheten inte ger uttryck för ett värdeläge i förhållande till arvlåtarens död utan endast återspeglar förhållandena sådana då tedde sig och den nya omständigheten ger ett riktigare uttryck för det verkliga värdet vid dödsfallet - s a s slutgiltigt fastställer läget vid arvlåtarens död - bör det nya värdet läggas till grund för beskattningen. Denna ståndpunkt vinner i tyngd om det rör sig om betydande värdeskillnader. KammarR:ns lagakraftvunna dom är att jämställa med sådana omständigheter varom nu omnämnts.

På anförda skäl finner HovR:n att dödsboet varit skyldigt att förrätta och inge tilläggsbouppteckning. TR:ns beslut att utdöma det förelagda vitet skall därför stå fast och besvären således lämnas utan bifall.

HovR:ns avgörande. HovR:n lämnar besvären utan bifall.

X.X. (ombud O.N.) anförde besvär och yrkade undanröjande av beslutet om utdömande av vite.

Kammarkollegiet bestred ändring.

Betänkande

HD avgjorde målet efter föredragning.

Föredraganden. RevSekr Ingrid Olsson, föreslog i betänkande följande beslut: Skäl. I HovR:ns beslut har dödsboet efter E.N. betraktats som klagande. Enligt TR:ns beslut var det emellertid X.X. som förpliktades att utge hennes förelagt vite. I den av O.N. enligt fullmakt undertecknade besvärsinlagan till HovR:n angavs inte vem som var klagande, men den åberopade fullmakten hade utfärdats av X.X.. Under sådana förhållanden får hon anses ha varit klagande i HovR:n. Med hänsyn till omständigheterna får det också anses vara hon och inte dödsboet som genom O.N. har anfört besvär över HovR:ns beslut.

E.N. avled i jan 1979. Bouppteckningen förrättades samma år. Det var då osäkert vilka skattebelopp som skulle komma att slutligt fastställas för inkomståret 1975-1978. I bouppteckningen upptogs som avgående poster skatteskulder på sammanlagt fler milj kr för dessa inkomstår. Av lämnade uppgifter framgick att E.N. såvitt gäller inkomståren 1975-1977 hade överklagat taxeringarna och utverkat anstånd med inbetalning av debiterade kvarskatter i avvaktan på prövningen av anförda besvär. Kvarskatterna och en beräknad anståndsränta togs upp som skulder för nämnda tre inkomstår. Såvitt gäller inkomståret 1978 togs upp skuldbelopp som grundade sig på en till bouppteckningen fogad beräkning.

Uppgifterna om skatteförhållandena utsade inte att överklagandena för inkomståren 1975-1977 innebar att E.N. vid dödsfallet hade både tvistiga skulder för kvarskatt och tvistiga fordringar på överskjutande skatt för samma inkomstår. I bouppteckningen angavs inte heller om tvistefrågor förelåg även för inkomståret 1978 och vilken lösning av dem som den gjorda skuldberäkningen i så fall byggde på.

När skatten för de fyra inkomståren fastställts slutligt några år efter bouppteckningens förrättande, visade det sig att skatteförhållandena per dödsdagen var helt andra än dem som hade förutsatts i bouppteckningen; såvitt nu är i fråga fanns, i stället för skulder på flera milj kr, tillgångar som uppgick till ett par milj kr. X.X. har hävdat att det likväl inte uppkommit skyldighet att förrätta och ge in tilläggsbouppteckning.

Enligt 20 kap 4 § ÄB skall i bouppteckningen antecknas tillgångar och skulder sådana de var vid dödsfallet. I §:ns lydelse före d 1 jan 1988 föreskrevs att tillgångarna skulle tas upp med angivande av värdet, medan det till skillnad från nu saknades en uttrycklig motsvarighet därom för skulderna. I 20 kap 10 § ÄB föreskrivs med nuvarande lydelse att tilläggsbouppteckning skall förrättas, om en ny tillgång eller skuld blir känd efter det att bouppteckning har förrättats eller om annan felaktighet i bouppteckningen upptäcks. Den före d 1 jan 1988 gällande lydelsen hade i här berörd del samma innehåll i sak. Kravet på tilläggsbouppteckning får ses mot bakgrund av bouppteckningens ändamål enligt ÄB, vilket närmast är att ge vägledning åt dödsbodelägare och borgenärer.

Enligt lagen om arvsskatt och gåvoskatt (AGL) tjänar bouppteckningen som underlag för beslut om arvskatt. Denna funktion är i princip åtskild från rollen enligt ÄB. De särskilda regler om bl a värdering som behövs för arvsbeskattningen finns i AGL och inte i ÄB. Vid skatteläggningen måste TR:n t ex räkna med andra värden än bouppteckningens, om dennas värden avviker från vad som följer av AGL:s bestämmelser.

ÄB:s föreskrifter om när tilläggsbouppteckningen skall förrättas har inte gjorts beroende av att den nya uppgiften har betydelse från arvsskattesynpunkt. I 32 § d) och 59 § d) AGL finns emellertid bestämmelser om efterbeskattning resp återvinning av skatt i fall då omständighet inträffat som föranleder tilläggsbouppteckning. I dessa bestämmelser har således möjligheten att korrigera det tidigare skattebeslutet knutits till ÄB:s föreskrifter om när tilläggsbouppteckning skall göras. Det torde vara ofrånkomligt att den kopplingen i gränsfall inverkar på tolkningen av föreskrifterna i ÄB. Till bilden hör att sambandet med arbsbeskattningen har beaktats i förarbetena.

I motiven till lagen (1933:314) om boutredning och arvskifte, som hade en motsvarighet till föreskrifterna i 20 kap 10 § ÄB, finns bl a följande uttalande av lagberedningen: "Efter boupptecknings registrering kan det visa sig, att behållningen på grund av misstag upptagits till för lågt belopp. Detta kan bero på, att ny tillgång yppats, att det antecknats en skuld, som rätteligen icke bort komma i betraktande eller bort upptagas till ett lägre belopp, eller därpå att en omständighet blivit känd, som medför att värderingen av viss egendom bort verkställas efter väsentligen andra grunder än som skett. I dylikt fall måste det jämlikt grunderna för 9 kap 1 § ÄB och gällande arvsskatteförordning otvivelaktigt anses åligga delägarna att av eget initiativ till rätten inkomma med anmälan om förhållandet, så att den ökning i arvsskatten, som på grund härav kan komma att beräknas, ej blir undandragen det allmänna. Denna skyldighet torde, liksom plikten att upprätta bouppteckning i allmänhet, kunna utkrävas genom vitesföreläggande. Den lämpligaste formen för anmälningspliktens fullgörande är, att en tilläggsbouppteckning ingives till rätten". (NJA II 1933 s 349 f.)

ÄB:s bestämmelser om under vilka förutsättningar tilläggsbouppteckning skall förrättas är allmänt hållna. De tar inte sikte på sådana speciella fall i vilka ett vid dödsfallet föreliggande fordrings- eller skuldförhållande blivit slutligt bestämt först efter bouppteckningstillfället. Inte heller förarbetena går in på sådana fall (jfr citatet). Av intresse för tolkningen är att bouppteckningen skall ta upp tillgångar och skulder sådana de var vid dödsfallet. Det är de ekonomiska förhållandena per dödsdagen som bouppteckningen skall ange. I vissa fall kan ett sådant förhållande fastställas först efter dödsdagen, ibland t o m först efter bouppteckningens förrättande och inregistrering. Ett efter bouppteckningens förrättande meddelat rättsligt avgörande som slutligt fastställer läget per dödsdagen kan, åtminstone om det i väsentlig mån avviker från vad som, kanske på goda grunder, förutsätts i bouppteckningen, sägs innebära att det i denna visat sig finnas en felaktighet. Detta gäller även om lämnade uppgifter vid bouppteckningstillfället var riktiga och uttömmande. I en del fall kan också sägas att en i viss mening ny tillgång eller skuld blivit känd genom avgörandet. Om bouppteckningen efter avgörandet inte längre tillfredsställande fyller sitt ändamål att vara till vägledning för borgenärer och delägare, behövs en tilläggsbouppteckning med uppgifter om vad som slutligt bestämts.

Vad som nu sagts gäller även om de nya uppgifterna inte kan få betydelse i arvsskattehänseende. När det gäller den aspekten finns det skäl att något beröra det med stöd av vissa uttalanden i doktrinen uppkomna bruket att föra tvistiga fordringar och skulder inom linjen, vilket innebär att de inte beaktas då behållningen räknas fram. Tanken är att tilläggsbouppteckning skall ges in när tvisten är avgjord. För bouppteckningens ändamål enligt ÄB spelar det knappast någon roll om en tvistig fordran eller skuld förs inom linjen eller inte, bara det framgår att den är tvistig. I arvsskattehänseende har det emellertid betydelse om TR:n vid skattläggningen bortser från eller tar med en tvistig fordran eller skuld när boets behållning beräknas. I det förra fallet behöver skattebeslutet kunna korrigeras om avgörandet av tvisten innebär att det förelåg en fordran eller skuld. I det senare fallet behöver skattebeslutet kunna korrigeras om utgången av tvisten blir en annan än den som skattebeslutet utgått från. Behovet av möjlighet till korrigering gäller oavsett om skatten skulle bli högre eller lägre. Det måste rimligen kunna tillgodoses genom krav på tilläggsbouppteckning inom ramen för bestämmelserna i 20 kap 10 § ÄB.

I det aktuella fallet godtog TR:n vid skattläggningen att behållningen minskades genom avdrag för skatteskulder som uppgetts vara tvistiga. Mot den bakgrunden kan till det nyss anförda fogas följande anmärkning. Vid skattläggningen brukar en fordran eller skuld som anges vara tvistig inte tas med när boets behållning beräknas (jfr NJA 1976 s 696). Fordringar och skulder hänför sig till den avlidnes skatteförhållanden och grundas på gjorda taxeringar intar emellertid i viss mån en särställning i förhållande till privata mellanhavanden som parterna råder över och som kanske inte kommer till domstol. Skatten fastställs i särskild ordning och för betalningen gäller också särskilda regler. Det är därför befogat att vid skattläggningen göra avdrag för skulder som motsvaras av gjorda debiteringar, oberoende av om taxeringarna har överklagats.

Redovisningen av tillgångar och skulder i bouppteckningen efter E.N. utgick från att ingen ändring skulle ske beträffande taxeringarna för inkomståren 1975-1977 och att skatten för inkomståret 1978 skulle fastställas slutligt i enlighet med en beräkning som, efter vad som numera får anses ha framkommit, hade gjorts mot bakgrund av utfallet för tidigare inkomstår. De slutliga avgörandena hade emellertid en annan innebörd än vad som hade förutsatts i bouppteckningen. Denna måste därför anses ha visat sig innehålla fel i sådan mening, att skyldighet uppkommit att förrätta och ge in tilläggsbouppteckning.

TR:n hade kännedom om X.X:s negativa inställning, och de uppgifter som behövdes var lätta att tillgå. Man kan därför ställa sig frågan om inte TR:n av praktiska skäl borde ha förordnat någon att föranstalta om att tilläggsbouppteckning förrättades och gavs in. Det var emellertid inte fel av TR:n att vid vite förelägga henne att ge in tilläggsbouppteckning.

X.X. har inte efterkommit föreläggandet. Skäl saknas att inte döma ut vite. Såsom HovR:n funnit skall därför TR:ns beslut i den delen stå fast.

Domslut

HD:s avgörande. HD lämnar besvären utan bifall.

HD (JustR:n Knutsson, Rydin, Solerud, referent Nyström och Nilsson) fattade följande slutliga beslut:

Domskäl

Skäl.

Genom det beslut mot vilket talan fördes i HovR:n förpliktade TR:n X.X. att betala vite. O.N. får anses ha överklagat beslutet som ombud för X.X.. Hon och inte dödsboet efter E.N. har därför varit klagande i HovR:n och får inte betraktas som klagande även i HD.

I bouppteckningen efter E.N., som avled år 1979, upptogs såsom avgående poster skatteskulder avseende taxeringsåren 1976-1979. Beträffande taxeringsåren 1976-1978 utgjordes skulderna av debiterade kvarskatter. Enligt uppgifter i bouppteckningen hade E.N. i anledning av sina besvär över taxeringar medgivits anstånd med betalningen av kvarskatterna. Som skuld antecknades i bouppteckningen ett per dödsdagen beräknat belopp av upplupen anståndsränta. Den till taxeringsåret 1979 hänförliga skatteskulden upptogs till ett beräknat belopp. TR:n registrerade bouppteckningen och fastställde den sammanlagda arvsskatten på grundval av en behållning i dödsboet som bestämdes efter avdrag av berörda skulder. TR:ns beslut i arvsskatteärendet vann laga kraft.

Till följd av en senare kammarrättsdom, som vunnit laga kraft, bortföll skatteskulderna för taxeringsåren 1976-1978. I stället visade sig fordringar på överskjutande skatt föreligga. Den i målet grundläggande frågan huruvida detta medfört plikt att upprätta och inge tilläggsbouppteckning.

Skyldigheten att förrätta tilläggsbouppteckning regleras i 20 kap 10 § ÄB. Av betydelse för prövningen av frågan i målet är även bestämmelserna i 4 § i samma kap rörande anteckning i bouppteckning av den avlidnes tillgångar och skulder. Båda §:na skall tillämpas i den lydelse de hade före d 1 jan 1988.

Av såväl den tidigare lydelsen av 20 kap 4 § ÄB som den nya framgår att tillgångar och skulder skall antecknas sådana de var vid dödsfallet. Tillgångarna skall upptas med angivande av värde. I bestämmelsen enligt dess nya lydelse sägs uttryckligen att skuldernas belopp skall anges. Någon motsvarande föreskrift fanns visserligen inte tidigare, men den nya avfattningen kan inte anses ha medfört någon saklig ändring (NJA II 1933 s 349 och 1987 s 105).

I 20 kap 10 § ÄB föreskrivs numera att tilläggsbouppteckning skall förrättas om en ny tillgång eller skuld blir känd efter det att bouppteckningen har förrättats eller om annan felaktighet i bouppteckningen upptäckts. Den tidigare lydelsen av §:n hade - såvitt här är av intresse - samma innehåll i sak.

De belopp till vilka de i bouppteckningen efter E.N. antecknade kvarskatteskulderna för taxeringsåren 1976-1978 skulle avräknas från tillgångarna var ovissa. Situationen får anses vara likartad med den då beloppet av en fordran, som upptagits i en bouppteckning, är oviss på grund av att fordringens existens är helt eller delvis ifrågasatt och inte på grund av att gäldenärens förmåga att betala fordringen är osäker. Eftersom kvarskatterna hade antecknats i bouppteckningen såsom den avlidne åvilande skulder men det senare visade sig att de bortfallit får det anses ha förelegat en sådan felaktighet i bouppteckningen som avses i 20 kap 10 § ÄB.

Såvitt framgår av utredningen var det samma tillämpning av materiella skatteregler som föranledde både bortfallet av kvarskatteskulderna och bortfallet av den beräknade skatteskulden för taxeringsåret 1979. Vad som nyss sagts om de förra skulderna gäller därför även den senare skatteskulden.

I överensstämmelse med det anförda får också den i bouppteckningen upptagna skulden avseende anståndsränta anses innefatta en felaktighet av angivet slag. Att de föreliggande fordringarna på överskjutande skatt inte var antecknade i bouppteckningen är också att betrakta som en sådan felaktighet.

X.X. har inte efterkommit TR:ns föreläggande. Skäl saknas att inte döma ut vitet.

Domslut

HD:s avgörande. HD lämnar besvären utan bifall.