NJA 1994 s. 377

(Jmf NJA 1988 s 52)

L.K. förvärvade genom vart och ett av tre bytesavtal med resp H.B., C.B. och X.X. 1/5 av fastigheten Marieberg 1:87 i Asarums socken. Som vederlag lämnade hon enligt vart och ett av avtalen 19/800 av fastigheten Gummagölsmåla 1:31.

C.B. förvärvade genom bytesavtal med A.B. fastigheten Ekeberg 1:17 i Mörrums socken. Som vederlag lämnade han 153/800 av fastigheten Gummagölsmåla 1:31.

Inskrivningsmyndigheten i Karlshamns domsaga beviljade d 23 sept 1992 lagfart på den förvärvade egendomen och uttog stämpelskatt på vart och ett av L.K:s förvärv av 1/5 av Marieberg 1:87 med 795 kr samt på C.B:s förvärv av Ekeberg l:17 med 6420 kr.

L.K. och C.B. anförde besvär i HovR:n över Skåne och Blekinge och yrkade undanröjande av inskrivningsmyndighetens beslut om stämpelskatt.

Kammarkollegiet bestred ändring.

Till utveckling av sin talan anförde L.K. och C.B.: De ifrågavarande förvärven har skett genom byte av fastigheter eller fastighetsandelar. Värdet av de fastigheter som klagandena lämnat i vederlag vid transaktionerna understiger 85 % av taxeringsvärdet på de av samma personer tillbytta fastigheterna. L.K. erhåller i varje ärende 1/5 av fastigheten Marieberg 1:87 eller 53 400 kr mot vederlag av 19/800 av fastigheten Gummagölsmåla 1:31 eller 39 710 kr. C.B. erhåller fastigheten Ekeberg 1:17 eller 428 000 kr mot vederlag av 153/800 av fastigheten Gummagölsmåla 1:31 eller 319 770 kr. Förvärven skall i stämpelskattehänseende klassificeras som gåva och stämpelskatt skall ej utgå.

Kammarkollegiet anförde: 5 § stämpelskattelagen reglerar enbart förvärv som betecknats som gåva och är inte tillämplig på byte. För det fall 85 %-regeln skall tillämpas har klagandena inte visat att fången huvudsakligen innebär en gåva.

HovR:n (hovrättsråden Frii och Jan E Ohlsson, referent, samt tf hovrättsassessorn Reimer) anförde i beslut d 22 febr 1993: HovR:n gör följande bedömning.

Huvudregeln är att byte liksom köp av fast egendom är skattepliktigt enligt 4 § stämpelskattelagen.

Frågan om skatteplikt för förvärv betecknade som köp har i praxis och nu senast i ett rättsfall från HD (NJA 1988 s 52) ansetts böra avgöras med hänsyn till samtliga omständigheter som anger rättshandlingens huvudsakliga karaktär. När värdet av vederlaget uppgår till mindre än 85 % av fastighetens värde i stämpelskattehänseende, utgör detta ett starkt skäl att vid prövningen betrakta förvärvet som gåva.

Förhållandet att nu ifrågavarande förvärv betecknats som byte bör inte föranleda annan bedömning än vad som gäller för förvärv betecknade som köp.

Vid beräkning enligt 10 § 2 st stämpelskattelagen uppgår här värdet av vederlagen för de mottagna fastigheterna till 74 % av värdet på de lämnade fastigheterna. Förvärv med sådant gåvoinslag bör med tillämpning av angiven praxis hänföras till gåva när omständigheterna inte i övrigt föranleder annat. Några sådana omständigheter har ej framkommit i förevarande fall.

HovR:n upphäver inskrivningsmyndighetens beslut om uttagande av stämpelskatt och förordnar att någon stämpelskatt inte skall utgå.

Kammarkollegiet anförde besvär och yrkade att HD skulle, med ändring av HovR:ns beslut, fastställa inskrivningsmyndighetens beslut. L.K. och C.B. (ombud för båda jur kand B.S.) bestred ändring.

Kammarkollegiet anförde i besvärsinlagan bl a: Byte är enligt 4 § lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter ett stämpelskattepliktigt fång. Skälet till detta är att byte till sin karaktär är oneröst och inte inrymmer några benefika inslag. Stämpelskattelagen innehåller inte något undantag från huvudregeln att stämpelskatt skall utgå vid byte. I förarbetena (prop 1964:75 s 88 och 1984/83:194 s 31) behandlas förvärv som betecknats som köp men som till sitt innehåll kan innebära gåva. Motsvarande uttalanden om byte saknas dock. Man kan visserligen hävda att ett fång inte skall bedömas efter sin rättsliga beteckning utan efter sin egentliga innebörd. Byte är emellertid en mera komplicerad transaktion än köp eller gåva, eftersom den innefattar två överlåtelser. Den ena överlåtelsen skulle i det här fallet i så fall bedömas som gåva och den andra som köp. Det är dock betydligt svårare att omrubricera ett byte på detta sätt än ett köp, eftersom de i bytet ingående fastigheterna i realiteten kan vara lika mycket värda, även om de har olika taxeringsvärden. Kollegiet gör således för det första gällande att HovR:n saknat stöd för sin uppfattning att analogivis tillämpa de uttalanden i förarbetena som behandlar förvärv som betecknats köp på förvärv som betecknats byte.

För det andra har HovR:n i sitt beslut ansett att enbart det faktum att vederlagen ej uppgår till 85 % medför att fången skall betraktas som gåva i stämpelskattehänseende. Enligt det nämnda rättsfallet från 1988 skall hänsyn tas till samtliga omständigheter, som anger rättshandlingens huvudsakliga karaktär. Klagandena har i besvären ej uppgett andra omständigheter än vederlagets storlek till stöd för sin talan. Enligt kollegiets mening kan det inte vara tillräckligt att enbart hänvisa till vederlagets storlek vid en så komplicerad transaktion som byte.

Målet avgjordes efter föredragning.

Föredraganden, RevSekr Frostell, föreslog i betänkande följande beslut: Skäl. Kammarkollegiet har i HD anfört att samtliga delägare även efter bytestransaktionerna är delägare till Gummagölsmåla 1:31, som är den mest värdefulla fastigheten. Omfördelningen av fastigheterna har därför kunnat ske med ett rättvist resultat.

L.K. och C.B. har i förklaring och slutskrift anfört. Bakgrunden till bytestransaktionerna var att de tillsammans med övriga tre syskon ägde fyra fastigheter i Sverige. Samtliga syskon var bosatta utomlands. Tre av syskonen, däribland L.K. och C.B., beslöt sig för att bosätta sig i Sverige. Då de önskade kunna praktiskt utnyttja sina ägarandelar i fastigheterna vidtog de fem syskonen vad som närmast kan beskrivas som ett internt skifte av dessa. Omfördelningarna gjordes med full vetskap om att bytena inte gav ett rättvist resultat avseende interna förmögenhetsöverföringar. Bytena har därför ett gåvoinslag eftersom i praktiken vederlagsfria förmögenhetsöverföringar skett.

I 5 § stämpelskattelagen föreskrivs att ett förvärv som betecknats som gåva är skattepliktigt om förvärvaren utger ersättning som uppgår till minst 85 % av egendomens värde. Bestämmelsen är närmast att betrakta som en hjälpregel. I första hand skall hänsyn tas till samtliga omständigheter som anger rättshandlingens huvudsakliga karaktär. Om vederlaget uppgår till mindre än 85 % av värdet i stämpelskattehänseende är detta dock ett starkt skäl för att vid prövningen betrakta förvärvet som en gåva. Det står den skattskyldige fritt att hos inskrivningsmyndigheten eller genom överklagande av dess beslut påkalla prövning av frågan om en som köp betecknad rättshandling i stämpelskattehänseende skall behandlas som gåva eller köp (jfr NJA 1988 s 52). Hur denna fråga skall lösas om rättshandlingen i stället rubricerats som byte har visserligen inte behandlats i förarbetena till vare sig nuvarande eller föregående stämpelskattelag eller i rättspraxis. Lagrummets avfattning ger dock inte anledning till annan bedömning vid detta fall av förvärv.

I HD är upplyst att de nu aktuella fastighetsförvärven har ingått som ett led i en omstrukturering av fastighetsinnehavet inom en syskonkrets i syfte att, som de själva uppgett, underlätta det praktiska utnyttjandet av dessa. Därvid har även L.K. och C.B. bytt andelar i olika fastigheter med varandra. Sålunda har L.K. erhållit 1/5 av fastigheten Marieberg 1:87 av C.B. medan C.B. i sin tur i ett nu icke aktuellt ärende erhållit 19/800 av fastigheten Gummagölsmåla 1:31 av L.K.. Några särskilda omständigheter som kan anses visa att någon av dem i samband därmed avsett att bereda den andre en gåva eller att övriga syskon haft en sådan önskan har inte förebragts. Mot denna bakgrund saknar det betydelse hur de fastigheter som L.K. och C.B. lämnat i utbyte värdemässigt förhåller sig till de fastigheter som de i stället mottagit. Som inskrivningsmyndigheten funnit är därför L.K:s och C.B:s fastighetsförvärv skattepliktiga.

HD (JustR:n Knutsson, Freyschuss, Danelius, referent, Nilsson och Lennander) fattade följande slutliga beslut: Skäl. HD har i rättsfallet NJA 1988 s 52 angivit vissa principer som bör vara vägledande när det gäller att avgöra om ett fastighetsförvärv vid tillämpningen av lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter skall anses utgöra köp eller gåva. Prövningen härav skall enligt rättsfallet ske med hänsyn till samtliga omständigheter som anger rättshandlingens huvudsakliga karaktär. +Om emellertid värdet av det vederlag som utgått för en fastighet uppgått till mindre än 85 % av fastighetens värde, skall detta utgöra ett starkt skäl att betrakta förvärvet som gåva, vilket medför att stämpelskatt inte skall utgå.

De principer som sålunda utformats bör också tillämpas när det är fråga om att avgöra om en viss transaktion i stämpelskattehänseende skall anses utgöra byte eller gåva.

De rättshandlingar varom är fråga i förevarande fall är förvärv av fast egendom mot vederlag i form av annan fast egendom. L.K. förvärvade genom tre särskilda avtal andelar i fastigheten Marieberg 1:87, och C.B. förvärvade fastigheten Ekeberg 1:17. I båda fallen utgick vederlag i form av andelar i fastigheten Gummagölsmåla 1:31. Enligt tillämpliga taxeringsvärden för de olika fastigheterna understeg vederlaget i samtliga dessa fall 85 % av värdet av den förvärvade fasta egendomen.

Storleken av det vederlag som lämnats utgör således ett starkt stöd för att L.K:s och C.B:s förvärv skall vid tillämpning av lagen om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter anses som gåvor. Det återstår emellertid att ta ställning till om det föreligger några andra omständigheter som medför att förvärven ändå bör anses utgöra stämpelskattepliktiga byten.

Det har upplysts att L.K:s och C.B:s förvärv ingår i ett större antal transaktioner som syftat till en omfördelning av fastighetsinnehavet inom en syskonkrets. Även om detta gör den totala effekten av transaktionerna svårbedömd, har inte framkommit att L.K. och C.B. utgivit annat vederlag för den förvärvade fasta egendomen än de tidigare omnämnda fastighetsandelarna eller att andra omständigheter förelegat som medfört att deras förvärv saknat benefik karaktär.

På grund av det anförda får förvärven anses huvudsakligen utgöra gåvor för vilka stämpelskatt inte skall utgå.