NJA 1990 s. 77
Enligt gåvobrev erhöll A en fastighetsandel taxerad till 36 750 kr på villkor att A övertog betalningsansvaret för lån om 33 711 kr i andelen. A erhöll dessutom genom gåvobrevet ett kontantbelopp om 5 000 kr. Fråga om kontantbeloppet skulle avräknas på låneskulden, så att vederlaget kom att understiga 85 % av fastighetens värde. 5 § lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter.
HD
Enligt gåvobrev d 1 febr 1988 erhöll L.E. av sin far 3/100 av fastigheten (fastighetsnamn, uteslutet här) i Stockholm, vilken fastighetsandel hade ett taxeringsvärde av 36 750 kr, jämte ett kontant belopp om 5 000 kr. Enligt gåvobrevet skulle L.E. övertaga på fastighetsandelen belöpande lån om 33 711 kr.
Inskrivningsmyndigheten i Stockholms domsaga (tingsnotarien Brorsson) beviljade d 1 mars 1988 lagfart för L.E. på fastighetsandelen i fråga. Förvärvet ansågs i stämpelskattehänseende vara köp och stämpelskatten fastställdes till 540 kr.
L.E. anförde besvär i Svea HovR och yrkade att HovR:n skulle fastställa att stämpelskatt ej skulle utgå på hennes förvärv av fastighetsandelen samt besluta om återbetalning av erlagd stämpelskatt, 540 kr.
Kammarkollegiet bestred bifall till besvären.
HovR:n (hovrättsråden Å Holmberg och Olding samt adj led Lindgren, referent) anförde i slutligt beslut d 29 dec 1988: Stämpelskatt skall erläggas till staten för vissa förvärv av fast egendom. Av 4 § stämpelskattelagen (1984:404) framgår att förvärv av fast egendom genom köp är skattepliktigt medan motsatsen är fallet för förvärv genom gåva. I 5 § samma lag stadgas emellertid att förvärv som har betecknats som gåva är skattepliktigt om gåvotagaren övertar ansvaret för en skuld för vilken borgenären har säkerhet i form av pantbrev eller annars mot ersättning under förutsättning att ersättningen uppgår till minst 85 procent av egendomens värde. - L.E. har genom gåvobrev d 1 febr 1988 erhållit 3/100 av fastigheten (fastighetsnamn, uteslutet här) i Stockholm samt därutöver ett kontantbelopp om 5 000 kr. Fastighetsdelens taxeringsvärde, på vilket stämpelskatten skall beräknas, är 36 750 kr. L.E. har i gåvobrevet övertagit betalningsansvaret för på fastighetsdelen belöpande lån till ett belopp av 33 711 kr. Eftersom detta vederlag - som har direkt anknytning till den bortgivna fasta egendomen och som inte kan påverkas av den vid sidan av den fasta egendomen mottagna gåvan om 5 000 kr - uppgår till mer än 85 procent av fastighetsdelens värde är förvärvet skattepliktigt. Skatten uppgår till det av inskrivningsdomaren fastställda beloppet. Besvären lämnas därför utan bifall.
L.E. (ombud jur kand M.E.) anförde besvär och yrkade att HD måtte fastställa att stämpelskatt inte skulle utgå för hennes förvärv samt besluta att erlagd sådan skatt om 540 kr skulle återbetalas till henne.
Kammarkollegiet bestred ändring.
Betänkande
Målet avgjordes efter föredragning.
Föredraganden, RevSekr Ingrid Olsson, föreslog att HD skulle meddela följande beslut: Skäl. Enligt gåvobrevet d 1 febr 1988 överlämnade L.E:s far till henne såsom gåva en fastighetsandel med ett taxeringsvärde av 36 750 kr jämte ett kontantbelopp om 5 000 kr. Som villkor för gåvan föreskrevs bl a att L.E. skulle överta betalningsansvaret för de på fastighetsandelen belöpande lånen vilka uppgick till ett belopp av 33 711 kr.
L.E. har gjort gällande att ersättningen för fastighetsandelen vid prövningen enligt 85-procentsregeln i 5 § lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter skall beräknas till (33 711 - 5 000 =) 28 711 kr, eftersom kontantbeloppet tillkom med anledning av det betalningsansvar som hon övertog.
Så som affären lagts upp utgjorde kontantbeloppet för L.E. ett förvärv från fadern utöver förvärvet av fastighetsandelen. Kontantbeloppet kan därför inte vid tillämpningen av 5 § stämpelskattelagen behandlas som en minuspost vid beräkningen av ersättningen för fastighetsandelen.
Ersättningen för vad L.E. förvärvat uppgick till 33 711 kr. Frågan är nu om - såsom kammarkollegiet hävdat - ersättningen skall i sin helhet anses avse förvärvet av fastighetsandelen.
85-procentsregeln utgår från att det som gåva betecknade men mot ersättning gjorda förvärvet omfattar endast fast egendom. I regeln anges inte hur den skall tillämpas i specialfall där även lös egendom ingår i förvärvet. Sådana fall har inte heller uppmärksammats i förarbetena (jfr SOU 1983:8 s 64 f och prop 1983/84:194 s 26 f och 31).
Kammarkollegiet har till stöd för sin uppfattning anfört att hela ersättningen var direkt knuten till fastighetsandelen. Vidare har kollegiet hänvisat till 13 § stämpelskattelagen, som för fall där ett förvärv omfattar även annat än fast egendom föreskriver att om fördelningen av ersättningen mellan skattepliktig och övrig egendom inte har angetts i fångeshandlingen, hela ersättningen skall anses avse den skattepliktiga egendomen om fördelningen inte tillförlitligen styrks på annat sätt.
Av förarbetena till 13 § stämpelskattelagen, som motsvaras av 9 § i en äldre stämpelskattelag (1964:308), framgår att bestämmelsen har sin bakgrund i att skatten vid köp av fast egendom beräknas på grundval av köpeskillingen om denna är högre än taxeringsvärdet (se SOU 1961:37 s 121, prop 1964:75 s 140 f och prop 1983/84:194 s 33). I 5 § finns hänvisningar till 9-12 och 14 §§ men däremot ingen hänvisning till 13 §. Med hänsyn till det anförda kan 13 § inte anses tillämplig vid prövningen enligt 5 §.
L.E. kan visserligen sägas ha fått både fastighetsandel och kontantbelopp mot en ersättning av 33 711 kr. Eftersom ersättningen består i övertagande av betalningsansvaret för lån som hänför sig till fastighetsandelen, skulle det emellertid inte vara rimligt att vid tillämpningen av 5 § stämpelskattelagen betrakta endast en del av ersättningen som vederlag för fastighetsandelen. Hela ersättningen bör därför anses avse fastighetsandelen.
Ersättningen uppgår till mer än 85 procent av fastighetsandelens taxeringsvärde, 36 750 kr. Förvärvet av fastighetsandelen är därmed skattepliktigt med fastställt belopp.
Domslut
HD:s avgörande. HD lämnar besvären utan bifall.
HD (JustR:n Höglund, Freyschuss och Svensson, referent) fattade följande slutliga beslut:
Domskäl
Skäl. Enligt gåvobrevet d 1 febr 1988 erhöll L.E. 3/100 av fastigheten (fastighetsnamn, uteslutet här) i Stockholm jämte ett kontantbelopp om 5 000 kr. Som villkor för gåvan föreskrevs bl a att L.E. skulle överta de på fastighetsandelen belöpande lånen å tillhopa 33 711 kr. Fastighetsandelens taxeringsvärde var 36 750 kr.
I 5 § lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter anges att, om ett förvärv som betecknats som gåva sker mot att förvärvaren övertar ansvaret för en skuld för vilken borgenär har säkerhet i form av pantbrev eller annars mot ersättning, förvärvet är skattepliktigt om ersättningen uppgår till minst 85 procent av egendomens värde.
L.E. har till grund för sin talan anfört att överlåtelsen av fastighetsandelen och kontantbeloppet skall ses som en enda gåva och att vederlaget 33 711 kr skall minskas med kontantbeloppet 5 000 kr, som erhållits för avbetalning av skulden. Eftersom vederlaget för fastighetsandelen - enligt det anförda beräknat till (33 711 - 5 000) = 28 711 kr - inte uppgår till 85 % av taxeringsvärdet, skall enligt L.E. stämpelskatt inte erläggas för fastighetsandelen.
I gåvobrevet är inte föreskrivet att kontantbeloppet skall användas till avbetalning på de fastighetsandelen belastande lånen. Inte heller i övrigt är beloppet så knutet till fastighetsandelen eller lånen att det skall föranleda avräkning på dessa. Då vederlaget följaktligen uppgår till 33 711 kr och sålunda utgör mer än 85% av fastighetsandelens taxeringsvärde, är förvärvet av fastighetsandelen stämpelskattepliktigt. Skatten uppgår till det av inskrivningsmyndigheten fastställda beloppet.
Domslut
HD:s avgörande. HD fastställer det slut vartill HovR:n kommit.
JustR:n Palm och Lambe var av skiljaktig mening och anförde: Enligt gåvobrevet - - - se HD:s beslut - - - erläggas för fastighetsandelen.
Bestämmelsen i 5 § stämpelskattelagen tar sikte på det fallet att den transaktion det gäller inte omfattar mer än två led, fastighetsöverlåtelsen och vederlaget därför. Är det fråga om ytterligare prestationer eller åtaganden - exempelvis, som i förevarande fall, ett kontantbidrag från fastighetsöverlåtarens sida - ger 5 § inte någon ledning för prövningen av vilken betydelse förhållandet har för förvärvets innebörd (jfr 13 § som emellertid har undantagits vid hänvisningen i 5 § till i övrigt tillämpliga bestämmelser). Ej heller har frågan berörts i förarbetena.
Från allmänna utgångspunkter kan det te sig naturligt att vid prövningen beakta varje del av mellanhavandet som har betydelse för det ekonomiska utfallet av avtalet. En sådan ståndpunkt är dock mindre väl förenlig med den schabloniserade prövning som 5 § numera påbjuder. Det är inte rimligt eller praktiskt lämpligt att inskrivningsärendena kompliceras med bedömningar av nu berört slag. Detta mål avser emellertid en speciell situation. Enligt uppgift, som lämnats obestridd av kammarkollegiet och som får godtas som riktig, har kontantbeloppet överlämnats för amortering på fastighetsskulden. Avtalet utgör således ett undantagsfall, där ett alternativ uppenbarligen varit att gåvomottagaren övertagit betalningsansvaret för skulden med reduktion för kontantbidragets belopp. Invändningen om ändamålet med gåvan av kontantbeloppet bör beaktas trots att gåvohandlingen saknar uppgift i detta hänseende.
Vederlaget för fastighetsandelen får vid detta förhållande anses uppgå till det av L.E. angivna beloppet 28 711 kr, dvs mindre än 85 % av det taxeringsvärde som skall tillämpas. Bestämmelsen i 5 § stämpelskattelagen är därför inte tillämplig och någon stämpelskatt skall inte utgå.