RÅ 1994 not 450
Preliminär A-skatt på schablonmässigt beräknad ersättning för resor med egen bil i tjänsten (besked enligt 44 § uppbördslagen)
Not 450. Överklagande av Riksskatteverket ang. skyldighet för Målerifirma Olle Olsson AB att göra skatteavdrag. - Hos Skattemyndigheten i Göteborgs och Bohus län begärde Målerifirma Olle Olsson AB förhandsbesked enligt 22 a § lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare beträffande bolagets skyldighet att betala arbetsgivaravgifter på de ersättningar som bolaget betalade till sina anställda för resor med egen bil i tjänsten. - Skattemyndigheten (Lokala skattekontoret i Uddevalla, 1991-09-13): Nämnda paragraf ger inte utrymme för besvarandet av frågan om en ersättning ska ingå i underlaget för arbetsgivaravgifter. Paragrafen tar enbart sikte på förhållandet om en uppdragsgivare ska betala arbetsgivaravgifter för ersättning till en uppdragstagare, alltså om avgiftsskyldighet överhuvudtaget föreligger eller om uppdragsgivaren är att betrakta som självständig rörelseidkare. - Däremot lämnar 44 § i uppbördslagen utrymme för myndigheten att lämna svar på frågor om skatteavdrag ska verkställas på kostnadsersättningar. - Bestämmelserna om när skatteavdrag ska verkställas på kostnadsersättningar finns i 10 § uppbördslagen. Av dess tredje stycke framgår att ifråga om ersättning för resa med egen bil i tjänsten gäller att preliminär A-skatt beräknas på ersättningen endast till den del den överstiger det i punkt 3 c av anvisningarna till 33 § kommunalskattelagen angivna beloppet. I lagen om socialavgifter finns en hänvisning till 10 § i uppbördslagen som säger att med lön ska likställas även kostnadsersättning som inte enligt 10 § uppbördslagen undantas vid beräkning av preliminär A-skatt. - Det besked som lämnas nedan sker alltså med stöd av 44 § uppbördslagen och lämnar indirekt även svar på frågan om resekostnadsersättningen ska ingå i underlaget för arbetsgivaravgifter. - Riksskatteverket har i skrivelse 1991-01-17, dnr D37-956-91, lämnat sin syn på den skatte- och avgiftsmässiga hanteringen av reskostnadsbidrag för byggnadsarbetare m.fl. I skrivelsen anges "byggnadsarbetare m.fl." och med detta avses, enligt inhämtade underhandsuppgifter, exempelvis målare, elektriker, arbetare inom plåt, ventilation, vvs etc. med likartade arbetsförhållanden/likartade kollektivavtal. - Lokala skattekontoret lämnar följande besked. - Vid beräkning av resekostnadsersättning skall, i det fall tjänsteställe saknas, arbetstagarens bostad vara utgångspunkt. Det är inte möjligt att använda en schablonberäkning av antalet körda mil utifrån en fiktiv centralpunkt, exempelvis som i Ert fall Kungstorget i Uddevalla och Torget i Trollhättan. Om ersättning utbetalas från en sådan fiktiv centralpunkt är det frågan om en oäkta reseersättning, vilken likställes med lön. - Arbetsgivaren skall som underlag för utbetalning av resekostnadsersättningen infordra uppgift om arbetstagarens kostnader för resan, dvs. transportsätt och avstånd bostad-arbetsplats (alltså någon form av reseräkning). Visar sådant underlag att ersättningen ej överstiger avdragsgillt belopp (12 kr per mil vid bilkörning) skall preliminär skatt ej innehållas och sociala avgifter ej påföras. Detta gäller oavsett om beräkningen av reseersättningen skett med utgångspunkt från "centralpunkten" eller arbetstagarens bostad. - Saknas kännedom om den anställdes resekostnader skall utbetald ersättning i sin helhet betraktas som lön med åtföljande skatteavdrags- och arbetsgivaravgiftsskyldighet. - Bolaget överklagade beskedet och yrkade att länsrätten skulle förklara att skatteavdrag inte skulle göras på bilersättningen. - Länsrätten i Göteborgs och Bohus län (1991-12-20, ordf. Dahlin): Som skattemyndigheten anfört och som även framgår av RÅ 1991 ref. 63 kan sökt förhandsbesked i socialavgiftsfrågan inte meddelas med stöd av 22 a § lagen om uppbörd av socialavgifter. Då skattemyndigheten emellertid lämnat besked enligt 44 § uppbördslagen och bolaget genom innehållet i sin ansökan och genom överklagandet delvis får anses ha avsett sådant besked övergår länsrätten till prövning av överklagandet såvitt gäller 44 § uppbördslagen. - Enligt 10 § tredje stycket uppbördslagen gäller från ingången av år 1991 att ersättning för resa med egen bil i tjänsten skall preliminärbeskattas till den del den överstiger det i punkt 3 c av anvisningarna till 33 § kommunalskattelagen angivna schablonbeloppet (12 kr per mil). - I förarbetena till den ändrade lydelsen av 10 § uppbördslagen anges att eventuella överskjutande eller icke avdragsgilla belopp i de ersättningsfall som avses i paragrafens första-tredje stycken skall behandlas som lön och ingå i underlaget för beräkning av preliminär skatt. Vidare framhålls att paragrafens fjärde stycke innehåller bestämmelser om annan skattepliktig ersättning för vissa med tjänsten förenade kostnader än som avses i de föregående styckena i paragrafen, varvid sådan ersättning exemplifieras såsom
kostnader för verktyg eller instrument som är nödvändiga för tjänsten. - Bolaget gör gällande att bilersättning för anställd personal som använder egen bil för resor mellan bostaden och arbetsplatsen bör beräknas från en viss centralpunkt till den vid varje tillfälle aktuella arbetsplatsen varvid denna centralpunkt skall anses som tjänsteställe och att den utbetalda ersättningen i sin helhet skall undantas från underlaget för beräkning av preliminär skatt och då ej heller ingå i underlaget för arbetsgivaravgifter. - Länsrätten gör följande bedömning. Riksskatteverket har i sin skrivelse den 17 januari 1991 ansett att anställda inom byggnads- och anläggningsbranscherna och andra jämförliga branscher generellt anses ha bostaden som tjänsteställe, varför resor mellan bostaden och arbetsplatsen betraktas som resor i tjänsten. Till dessa kategorier anställda bör enligt länsrättens mening även räknas bolagets anställda. Enligt de gällande reglerna för avdragsrätt för resor i tjänsten förutsätts att den anställdes faktiska resor redovisas. Även om en schablonisering av resvägen på sätt som bolaget beskriver medför förenklingar för arbetsgivaren kan en sådan utgångspunkt inte godtas, eftersom frågan om preliminärbeskattning för bilersättning uteslutande får anses vara reglerad i 10 § tredje stycket uppbördslagen varvid en beräkning efter faktiska förhållanden måste anses vara förutsatt. Med hänsyn till det anförda finner länsrätten att vad bolaget anfört inte föranleder någon ändring i det av skattemyndigheten lämnade beskedet. - Länsrätten avslår överklagandet. - I överklagande vidhöll bolaget sitt yrkande att bolaget skulle förklaras inte vara skyldigt att göra avdrag för preliminär A-skatt på bilersättningen. Bolaget anförde bl.a. följande. Då det gällde bostaden som utgångspunkt för beräkning av bilersättning fanns starka skäl att för måleribranschen acceptera en centralpunkt som beräkningsgrund, detta främst beroende på att man inom branschen utförde större delen av arbetena på mindre objekt på i genomsnitt under 100 timmar per arbetsplats. Ibland kunde dessutom två eller tre arbetsplatser vara aktuella samtidigt för en och samma målare. Det innebar därför stora administrativa vinster att från arbetsgivarens sida kunna på förhand bestämma de bilersättningar som blev aktuella för ett speciellt objekt. Kostnadsersättningar beräknade utifrån en centralpunkt på det sätt som bolaget hade beskrivit kunde rimligtvis inte innebära att ersättningar hade utbetalats som konsekvent översteg avdragsgilla belopp. I det flesta fall träffade ersättningarna ganska rätt vad gällde beloppen. Detta gällde vid bedömning av en och samma arbetstagare. Det var svårt att acceptera att ersättningarna i dessa fall, då ersättning uteslutande betalades vid en faktiskt företagen tjänsteresa, i sin helhet skulle drabbas av skatt och arbetsgivaravgifter. En förutsättning för att underkänna bolagets beräkningssätt borde vara att man kunde påvisa att överkompensation på sätt angavs i 10 § tredje stycket uppbördslagen faktiskt regelmässigt skedde. - Skattemyndigheten ansåg att kammarrätten skulle avslå överklagandet. - Kammarrätten i Göteborg (1992-09-29, Nordbeck, Kihlgren, Larsson): Enligt punkt 3 c av anvisningarna till 33 § kommunalskattelagen har den som använder egen bil för resor i tjänsten rätt till avdrag för kostnader med ett belopp om en krona 20 öre för varje körd kilometer. För att avdrag skall medges krävs att körsträckan styrks med löpande förd körjournal eller på annat godtagbart sätt. Presterar den skattskyldige inte en godtagbar utredning om tjänstekörningens omfattning medges avdrag med ett efter omständigheterna skäligt belopp. Det kan alltså mycket väl tänkas att den till grund för avdragsyrkandet uppgivna körsträckan godtas trots att körsträckan måste uppskattas efter en fiktiv beräkning av tjänstekörningens omfattning. En förutsättning härför är dock att det med tillräcklig grad av sannolikhet kan antas att den uppgivna körsträckan motsvaras av verklig tjänstekörning. - I fråga om ersättning för resa med egen bil i tjänsten gäller enligt 10 § tredje stycket uppbördslagen att preliminär A-skatt beräknas på ersättningen endast till den del den överstiger det i punkt 3 c av anvisningarna till 33 § kommunalskattelagen angivna beloppet dvs. en krona 20 öre för varje körd kilometer. Bestämmelsen kan inte sägas innebära något annat än att utbetald reseersättning undantas från preliminärskatteberäkning i den mån tillämpad kilometerersättning inte överstiger det angivna beloppet. Som förutsättning för undantaget får underförstått anses gälla att reseersättning endast utbetalas för en körsträcka som kan godtas vid en avdragsprövning enligt punkt 3 c av anvisningarna till 33 § kommunalskattelagen. Att undantaget från preliminärskatteberäkning endast gäller verklig reseersättning och inte förtäckt lön är självklart. - Frågan i målet är om bolaget skall beräkna preliminärskatt på belopp som bolaget enligt kollektivavtalet för måleribranschen (redovisat i länsrättens dom) utbetalat till en anställd i form av ersättning för kostnader för resor mellan bostaden och olika arbetsplatser av den anledningen att de utbetalade beloppen inte beräknats för resor med utgångspunkt i bostaden utan i en för varje verksamhetsort fastställd centralpunkt. Med kammarrättens nyss redovisade uppfattning om innebörden av 10 § tredje stycket uppbördslagen blir svaret på den frågan beroende av om den anställde har rätt till avdrag enligt punkt 3 c av anvisningarna till 33 § kommunalskattelagen med belopp motsvarande den på nämnda sätt beräknade kostnadsersättningen. Så är enligt det tidigare redovisade resonemanget fallet om det med tillräcklig grad av sannolikhet kan antas att den sammanlagda sträckan av de resor som den anställde verkligen företagit mellan bostaden och arbetsplatserna är minst lika lång som den enligt kollektivavtalets regler uppskattade körsträcka, som lagts till grund för beräkningen av kostnadsersättningen. Det är kammarrättens bedömning att ett sådant antagande är fullt rimligt och bör kunna läggas till grund för prövningen av den anställdes avdragsrätt. Bedömningen utesluter att de utbetalade ersättningsbeloppen betraktas som förtäckt lön. Bolaget skall alltså inte beräkna preliminärskatt på utbetalade resekostnadsersättningar som beräknats enligt kollektivavtalets regler. - Med ändring av länsrättens dom och skattemyndighetens beslut lämnar kammarrätten förhandsbesked i enlighet med det sagda. - I Regeringsrätten yrkade Riksskatteverket att skattemyndighetens beslut den 13 september 1991 skulle fastställas. - Regeringsrätten (1994-06-29, Wahlgren, Voss, Swartling): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Enligt 10 § tredje stycket uppbördslagen (1953:272) i dess lydelse från och med den 1 januari 1991 skall - såvitt gäller ersättning för resa med egen bil i tjänsten - preliminär A-skatt beräknas på ersättningen endast till den del den överstiger det i punkt 3 c av anvisningarna till 33 § kommunalskattelagen angivna beloppet. - Av sistnämnda lagrum, som tillämpades första gången vid 1992 års taxering, framgår att den som använt egen bil för resor i tjänsten har rätt till avdrag för kostnaden med ett belopp om 1 krona och 20 öre för varje körd kilometer. - Huvudfrågan i målet är huruvida preliminär A-skatt bort beräknas på de reseersättningar som bolaget med den angivna beräkningsmetoden varit skyldigt att betala. - En övergripande princip för bestämmande av preliminär skatt finns uttryckt i 3 § 1 mom. uppbördslagen, där det föreskrivs att skattskyldig i den omfattning som fortsättningsvis anges i lagen skall betala preliminär skatt med belopp, vilket så nära som möjligt kan antas motsvara den slutliga skatten. Det är mot bakgrund av denna princip som bestämmelserna i 10 § uppbördslagen skall tolkas. Därmed blir också i första hand vad som i materiellt hänseende gäller vid inkomsttaxeringen av betydelse. - I målet har inte gjorts gällande annat än att de av bolaget anställda målarna är att hänföra till sådana arbetstagare inom byggnads- och anläggningsbranschen vilkas bostäder enligt punkt 3 andra stycket av anvisningarna till 33 § kommunalskattelagen skall anses utgöra deras tjänsteställen. De resor som de företar mellan bostaden och de olika arbetsplatserna blir då att betrakta som tjänsteresor. Rätten till avdrag vid inkomsttaxeringen för tjänsteresor är såvitt avser körsträckan inte schablonmässigt bestämd utan har sin utgångspunkt i faktiskt företagna sådana resor. Avdrag torde visserligen kunna medges med ett till skäligheten uppskattat belopp även om det finns brister i utredningen om körsträcka. Detta förhållande kan emellertid inte leda till slutsatsen att en av arbetsgivaren schabloniserad metod för att för ett arbetstagarkollektiv bestämma skälig reseersättning utan vidare kan användas som underlag för att vid inkomsttaxeringen i ett enskilt fall beräkna rätten till avdrag för tjänsteresekostnad. - Den regel i 10 § tredje stycket uppbördslagen som återgivits i det föregående tillkom efter förslag av Skatteutskottet vid riksdagsbehandlingen av prop. 1989/90:110 utan annan motivering än att de nya reglerna om avdrag på 12 kr per mil för körning i tjänsten med egen bil borde beaktas i samband med avdrag för preliminär skatt (1989/90:SkU10 s. 82). - Det saknas anledning till antagande att lagstiftningen i förevarande hänseende - dvs. såvitt avser skyldigheten att göra skatteavdrag - syftat till att med utbetald lön jämställa varje krona av sådan av arbetsgivaren utbetald reseersättning som denne icke kunnat belägga såsom avdragsgill hos arbetstagaren. Å andra sidan är det inte främmande för uppbördssystemet, med hänsyn till dess övergripande syfte att undvika kvarskatteeffekter för arbetstagare, att föreskriva skatteavdrag för utgivna poster även i fall där det kan te sig tveksamt huruvida beskattning av dessa poster slutligen kan komma att ske. Även om det i själva författningstexten anges att preliminär A-skatt skall beräknas på reseersättning endast till den del den överstiger det i punkt 3 c av anvisningarna till 33 § kommunalskattelagen angivna beloppet, finns alltså - mot bakgrund av vad här anförts om det övergripande syftet med skatteavdrag och de regler som i inkomstskattehänseende gäller för rätt till avdrag för tjänsteresa - ingen anledning att anta att begränsningen i skyldigheten att göra skatteavdrag tar sikte endast på milersättningsbeloppets storlek. Innebörden av uttrycket "angivna beloppet" måste med andra ord vara att det finns objektiva skäl att godta även körsträckan. Den schabloniserade beräkningsmetod som bolaget velat begagna tillgodoser redan på grund av att den använder annat tjänsteställe än bostaden inte nämnda krav och kan således inte godtas som grund för underlåtenhet att i alla lägen göra skatteavdrag. På det underlag som bolaget redovisat angående beräkning av tjänstereseersättning hade vidare besked om skyldigheten att göra skatteavdrag än nu angetts inte bort lämnas. Eftersom skattemyndighetens besked innefattat längre gående uttalanden, bör beskedet undanröjas. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten undanröjer kammarrättens dom samt Länsrättens i Göteborgs och Bohus län dom den 20 december 1991 och Skattemyndighetens i Göteborgs och Bohus län beslut den 13 september 1991. (Regeringsråden Dahlman och Bouvin hade skiljaktig mening och anförde: I målet gör Riksskatteverket gällande att regeln om begränsningen till 1 krona och 20 öre per kilometer medför att en förutsättning för att preliminär A-skatt inte skall beräknas på utgiven bilkostnadsersättning är att arbetstagarens faktiska körsträcka mellan bostaden och arbetsplatsen är dokumenterad i reseräkning, körjournal eller dylikt. Bolaget hävdar å sin sida att den av bolaget använda metoden att beräkna körsträckorna schabloniserat från en i verksamhetsområdet belägen centralpunkt i stället för den enskilde målarens bostad generellt sett leder till en korrekt beräkning av bilreseersättningarna, även om en viss över- eller underkompensation kan uppkomma i det enskilda fallet. - Frågan i målet är alltså om resekostnadsersättning som utbetalas enligt den angivna schablonen till bolagets anställda skall betraktas som sådan kostnadsersättning beträffande vilken enligt 10 § tredje stycket uppbördslagen preliminär skatt inte skall beräknas och som därmed inte heller ingår i underlaget för debitering av socialavgifter. - Skattelagstiftningen använder sig av naturliga skäl av schabloner för att förenkla för såväl den enskilde som skattemyndigheten. Ett visst utrymme får anses finnas för att i preliminärskattesammanhang tillåta också branschschabloner som är förenliga med skattelagstiftningens syften. Förevarande mål har sin grund i att bolaget enligt en bestämmelse i ett kollektivavtal är skyldigt att utbetala ersättning för resekostnader enligt en schablon som utgår från en centralpunkt i verksamhetsområdet i stället för från den enskilde målarens bostad. En sådan schablon kan inte utan närmare granskning godtas i skattesammanhang. - Genom vad som framkommit i målet finner vi emellertid till en början styrkt att den av bolaget begagnade schablonregeln är seriöst uppbyggd och inte syftar till förtäckta löner utan avser att på ett administrativt förenklat sätt, som beaktar de särskilda förhållandena inom måleribranschen, beräkna generellt sett korrekta resekostnadsersättningar. - Den schablon som bolaget använder för att bestämma körsträckan grundar sig på bestämmelser i måleribranschens riksavtal. Innebörden av schablonen är att körsträckan beräknas utifrån en punkt som utgör centrum för det aktuella verksamhetsområdet och således inte med utgångspunkt i den enskilde målarens bostad. Av avtalet framgår att ersättning utgår till den som dagligen reser till och från en arbetsplats som är belägen mer än 7 km från centralpunkten. Ersättning utgår dock inte om avståndet mellan målarens bostad och arbetsplatsen är mindre än 2 km. Av andra bestämmelser i avtalet får anses följa att bilkostnadsersättning utges endast till den som faktiskt använder egen bil för resorna. Med hänsyn till det anförda och till vad som i övrigt upplysts om förhållandena i branschen - bl.a. om den begränsade varaktigheten av olika projekt - finns det enligt vår mening goda skäl för antagandet att schablonen sett över ett helt år ger ett resultat som inte bara för kollektivet utan också för den enskilde målaren nära överensstämmer med den körsträcka som kan väntas bli godtagen vid inomsttaxeringen. Vid sådant förhållande bör den med hjälp av schablonen beräknade körsträckan - i enlighet med det nyss sagda - godtas också vid tillämpningen av 10 § tredje stycket uppbördslagen. - På grund av det anförda delar vi kammarrättens uppfattning att preliminärskatt inte skall beräknas på de bilkostnadsersättningar som bolaget utger enligt bestämmelserna i nyssnämnda riksavtal. - Vi fastställer det slut som kammarrättens dom innehåller.) (fd II 1994-06-15, Noring)