RÅ 1994 not 486

Avdrag för förskottsränta (betalning hade skett innan lånet lyftes) / Fråga om genomsyn och tillämpning av skatteflyktsklausulen i fråga om underskott p.g.a. innehav av andel i kommanditbolag

Not 486. Överklagande av Lennart S. och Riksskatteverket ang. Lennart S:s inkomsttaxering 1988. - Lennart S. redovisade i sin deklaration avseende 1988 års taxering bl.a. inkomst av kapital med 262 kr. Han yrkade avdrag bl.a. för räntekostnad om 1 000 000 kr avseende Kapitalförvaltning Mariafemtiosex Kommanditbolag (i det följande kallat Mariafemtiosex) och redovisade ränteintäkt om 21 261 kr från Alfred Berg Fondkommission (Capinova). Taxeringsnämnden åsatte Lennart S. inkomst av kapital i enlighet med deklarationen. - Länsskattemyndigheten överklagade taxeringsnämndens beslut. Myndigheten yrkade att Lennart S:s inkomst av kapital skulle bestämmas till (262 + 1 000 000 - 21 261=) 979 001 kr. - Länsrätten i Göteborgs och Bohus län (1991-01-10, ordf. Joelsson) anförde bl.a.: Enligt kommanditbolaget skall Mariafemtiosex verksamhet vara att idka förvaltning och handel med värdepapper. Något gemensamt ändamål - t.ex. att skapa en tillväxt av delägarnas kapital - för denna förvaltning och handel har inte angetts. Vid åberopat vittnesförhör med Eddie G. har uppgetts att kommanditbolagskonstruktionen för Capinovas del skulle medföra ökade intäkter i form av courtage m.m. Lennart S. har uppgett att hans syfte med delägandet i Mariafemtiosex var att spekulera i fallande ränta. - Såvitt framgår av handlingarna råder en viss oklarhet om de olika delägarnas ansvar för Mariafemtiosex åtaganden. Sålunda har till handelsregistret anmälts att Sven Norfeldt Capinova AB är komplementär i bolaget samt att 40 fysiska och juridiska personer är kommanditdelägare. Enligt Mariafemtiosex årsredovisning har dock vid utgången av 1987 kommanditdelägare i Mariafemtiosex tagit ut sitt kapital och Kreditmarknads AB Capinova (i det följande kallat KMC) ingår bland Mariafemtiosex 40 komplementärer. - Delägarna i Mariafemtiosex har delat den redovisade förlusten efter var och ens insats i bolaget. Anmärkningsvärt är att KMC som obestritt har skött verksamheten, medan de andra delägarna förhållit sig passiva, inte har erhållit något arvode härför eller erhållit del i redovisad förlust strikt efter kapitalinsatsens storlek. - Det ankommer på skattskyldig som yrkar avdrag för olika kostnader att kunna styrka desamma. - Mariafemtiosex gör gällande att förskottsränta har erlagts den 9 november 1987 med 50 milj. kr på de i slutet av november och i början av december 1987 uttagna lånen. Räntebetalningen har enligt uppgift skett genom omföringar på olika konton hos Alfred Berg Fondkommission AB den 9 november 1987. - Av åberopade vittnesförhör framgår bl.a. följande. Sent på eftermiddagen den 9 november 1987 blev det känt att begränsning i avdragsrätt för förskottsräntor skulle ske från och med nästa dag. Någon inom Octanovakoncernen - troligen Per-Erik A. som då var ansvarig för koncernens internbank - kontaktade då Richard K. på Alfred Berg Fondkommission AB i Stockholm per telefon för att erhålla kredit och för att omföringar mellan olika konton hos Alfred Berg Fondkommission AB skulle göras. Denna telefonkontakt ledde till att Octanova fick låna/överskrida sitt konto med ca 300 milj. kr. Lånet/överskridandet skulle återbetalas påföljande dag. Med de lånade medlen skulle Sven Norfeldt Capinova AB/KMC göra kapitalinsatser i olika kommanditbolag som i sin tur direkt därefter skulle betala förskottsränta till Octanova för lån. - Instruktioner om de olika överföringarna har enligt åberopade vittnesförhör troligtvis skett per telefax eller per telefon. Vittnena har inte kunnat lämna något klargörande svar på frågan om någon revers skrivits på lånet/dragningsrätten hos Alfred Berg eller ej. Inte heller har vittnen kunnat erinra sig om någon ränta faktiskt har utgått på lånet/dragningsrätten till Alfred Berg för detta lån men väl utgått från att så varit fallet. - Valutadagen för denna kredit hos Alfred Berg Fondkommission har uppgetts till den 9 november 1987. Eftersom all bokföringspersonal gått hem kunde överföringarna göras först den 10 november 1987. Av vittnesförhören har framgått att valuteringsdagen bestämdes till den 9 november 1987, eftersom beslutet att ge den aktuella krediten fattades denna dag av Richard K. hos Alfred Berg Fondkommission AB. - Av åberopade vittnesförhör framgår dock inte att exakta instruktioner om de olika överföringarna mellan Octanova, KMC, de olika kommanditbolagen samt Octanova lämnades den 9 november 1987. Det framstår inte heller som sannolikt att så skett med tanke på det stora antalet transaktioner det har varit fråga om samt med hänsyn till den oklarhet i kreditens exakta storlek som vittnena gett uttryck för. Vid vittnesförhören har också uppgetts att lånets storlek styrdes av det behov för avdrag för förskottsräntor som olika kunder hos Capinova hade påtalat vid tidigare kontakter med Capinova. Vidare synes vid betalningen av förskottsräntan ha varit oklart hur stora lån för köp av värdepapper m.m. som de olika kommanditbolagen skulle ta och till vilken ränta dessa lån skulle löpa. Detta styrks också av att flera delägare köpt andelar i kommanditbolagen efter den s.k. stoppdagen. Först vid tecknandet av kommanditbolagsavtalen har ju bestämts att kommanditdelägaren skall tillse att lån upptas för bolagets räkning och placeras i värdepapper. Vidare kan den i november gjorde betalningen inte skatterättsligt bedömas som ränta innan lånet lyfts (jfr RÅ 1951 Fi 938). Räntan blir då avdragsgill räntekostnad vid taxeringen först från och med den dag då lånet lyfts (jfr RÅ 1970 ref. 18). - Lennart S. kan med hänsyn till ovanstående inte anses ha styrkt att Mariafemtiosex senast den 9 november 1987 har ingått någon skuldförbindelse med Octanova och att en skatterättsligt godtagbar räntebetalning har skett. - De sedermera uttagna lånade medlen har av Mariafemtiosex placerats enligt följande per den 31 december 1987:

122500 andelar i Östgöra Avkastningsfond 1  123 498 375 kr

246340 " " " 2 251 087 255 kr

Revers Göta 26 KB 881127 nom 43 478 260 39 534 676 kr

Revers Hanna 48 KB 881130 nom 16 521 739 15 023 177 kr

Likvider på konto hos Alfred Berg 6 702 186 kr

Några uppgifter om Mariafemtiosex placeringsfilosofi eller dess placeringshorisont har inte lämnats i målet. Vid åberopat vittnesförhör har Per-Erik A. redogjort för kredit- och ränterisker vid bl.a. innehav av andelar i avkastningsfonder. Av åberopad redogörelse för Capinovas placeringsfilosofi under hösten 1987 kan utläsas att placering i denna typ av värdepapper vid denna tidpunkt framstått som förenad med mindre risktagande än många andra placeringsalternativ. Härtill kommer att det i kommanditbolagsavtalet inte angetts något syfte med förvaltningen och handeln med värdepapper. Vidare har KMC, som gjort placeringarna, helt friskrivit sig från ansvar för utgången. Valet av placering för de upplånade medlen måste därför bedömas ha varit av underordnad betydelse i sammanhanget. Härför talar också att någon realistisk möjlighet att avkastningen på de gjorda placeringarna skulle täcka räntekostnaden på upptagna lån inte ställts i utsikt. Det framstår också som anmärkningsvärt att en inte oväsentlig del av de lånade medlen i Mariafemtiosex placerats hos andra kommanditbolag av samma art. - Den omständigheten att det inom en koncern bildats 240 kommanditbolag med två dotterbolag som delägare framstår också mycket anmärkningsvärd, i all synnerhet som det vid den tidpunkten uppenbarligen inte fanns något uttalat behov av flertalet av bolagen. Hela verksamheten med kommanditbolagen synes således från Capinovas sida ha syftat till att tillgodose olika kunders behov av olika typer av avdrag vid taxeringen och därvid erhålla egna intäkter genom värdepappershanteringen. Vad Lennart S. anfört om spekulation i fallande räntor framstår som en efterhandskonstruktion för att täcka det huvudsakliga skälet till hans handlande - skattereduktionen. - Lennart S. har i sin deklaration under inkomst av kapital redovisat ränteintäkter på drygt 1,8 milj. kr. Genom att betala 1 milj. kr till Mariafemtiosex konto hos Alfred Berg Fondkommission AB i december 1987 har Lennart S. fått tillgång till två handlingar som åberopats för att styrka avdragsyrkanden med 1 milj. kr vid 1988 års taxering och med 269 810 kr vid 1989 års taxering. Under första tertialet 1988 har Lennart S. fått igen 730 190 kr av insättningen. Det framstår inte som osannolikt att det på förhand varit uppgjort att Mariafemtiosex skulle säljas till en inskränkt skattskyldig när de obeskattade kapitalintäkterna skulle beskattas. - Kommanditbolagskonstruktionen framstår med hänsyn till ovanstående som uppenbart konstlad och Lennart S:s handlande kan sammantaget inte bedömas som annat än ett avdragsköp. Vid taxeringen skall därför - såsom länsskattemyndigheten i första hand yrkat - bortses från Lennart S:s köp, innehav och försäljning av andel i Mariafemtiosex. I konsekvens härmed skall Lennart S. vägras yrkat avdrag för förskottsränta om 1 milj. kr och inte heller beskattas för ränteintäkt om 21 261 kr vid 1988 års taxering. - Länsrätten bestämmer taxeringarna till belopp som framgår av bilaga 1 (här utesluten). - Lennart S. överklagade. - Kammarrätten i Göteborg (1993-02-17, Wentz, Rosen, Häggbom /skiljaktig motivering/, Ericsson /skiljaktig mening/): Kommanditbolagskonstruktionens civilrättsliga giltighet. - Kammarrätten uppfattar skattemyndighetens talan så, att myndigheten i första hand gör gällande att kommanditbolagskonstruktionen inte bör godtas i civilrättsligt hänseende. Myndigheten åberopar därvid att det hos delägarna i kommanditbolaget "saknas ändamål" liksom "villkor att gemensamt verka för ändamålet". Samtliga rekvisit för att ett bolag skall anses föreligga är enligt myndighetens mening inte uppfyllda. - Kammarrätten finner för sin del att utredningen i målet inte visar annat än att Mariafemtiosex har tillkommit på ett formellt riktigt sätt. Utredningen ger inte heller i övrigt tillräckligt underlag för att anse att kommanditbolagskonstruktionen skulle vara civilrättsligt ogiltig. - Kommanditbolagskonstruktionens skatterättsliga giltighet. - Nästa fråga att pröva blir om de transaktioner som har förekommit vid bildandet av Mariafemtiosex samt med bolaget eller andelar i detta kan godtas från skatterättslig synpunkt. Här hävdar skattemyndigheten "att transaktionerna bör bedömas efter sin verkliga innebörd" och att man därför bör bortse från dem vid taxeringen. - I första hand bör prövas huruvida de företagna rättshandlingarna kan underkännas med tillämpning av s.k. genomsyn. Om så inte är fallet, återstår att pröva huruvida lagen mot skatteflykt kan tillämpas på förfarandet. - När det gäller frågan om s.k. genomsyn kan det visserligen antas dels att Mariafemtiosex bildades uteslutande av skatteskäl, dels att Lennart S. valde att gå in i bolaget av i stort sett samma skäl. Dessa omständigheter utgör emellertid enligt kammarrättens mening inte grund för att frånkänna rättshandlingarna skatterättslig betydelse. - En annan omständighet som skulle kunna vara av intresse i detta sammanhang är om verksamhetens ekonomiska resultat kan anses givet på förhand. Kammarrätten finner emellertid att utredningen i målet inte ger tillräckligt stöd för att fastslå att det förhåller sig på det sättet. - På grund härav och då det i målet inte förekommer någon annan omständighet som ger underlag för att frånkänna transaktionerna skatterättslig betydelse finner kammarrätten inte grund för att tillämpa s.k. genomsyn på förfarandet. - För att transaktionerna skall kunna underkännas med stöd av lagen mot skatteflykt krävs bl.a. att en taxering på grundval av förfarandet skall strida mot lagstiftningens grunder. Här är två inslag i förfarandet - utnyttjandet av den s.k. dubbla avdragsrätten och försäljningen av andelen i kommanditbolaget till en s.k. inskränkt skattskyldig - av intresse. - Den s.k. dubbla avdragsrätten, som godtagits i praxis, togs bort genom en lagändring med verkan fr.o.m. den 19 augusti 1988. Den innebar att en skattskyldig kunde tillgodogöra sig dels avdrag för ett underskott i ett kommanditbolags verksamhet, dels - vid en försäljning av en andel i bolaget - avdrag för en förlust som helt eller delvis betingats av underskottet. I förevarande fall skulle Lennart S. sålunda vara berättigad dels till avdrag för förskottsränta vid 1988 års taxering, dels till avdrag för realisationsförlust vid 1989 års taxering. - Denna dubbla avdragsrätt hade emellertid varit känd länge och utnyttjats i skatteundandragande syfte utan att föranleda statsmakternas ingripande förrän på hösten 1988. I det perspektivet är det inte möjligt att anse att ett utnyttjande av den dubbla avdragsrätten är ett förfarande som strider mot lagstiftningens grunder. - Inte heller förfarandet att sälja andelen i kommanditbolaget till ett annat kommanditbolag, vari andelarna vid 1988 års utgång ägdes av s.k. inskränkt skattskyldiga, kan anses strida mot lagstiftningens grunder. Härtill kommer att den realisationsförlust som uppstod vid försäljningen därigenom blev mindre än vad som eljest skulle ha blivit fallet. - På grund härav finner kammarrätten att de transaktioner som företagits vid bildandet av Mariafemtiosex eller med bolaget eller andelar i detta inte kan underkännas med stöd av lagen mot skatteflykt. - Sammantaget anser alltså kammarrätten att kommanditbolagskonstruktionen är skatterättsligt giltig. - Till följd härav kan skattemyndighetens förstahandsyrkande inte bifallas. - Skattemyndighetens andrahandsyrkande. - Genom lagen den 17 december 1987 om ändring i kommunalskattelagen (SFS 1987:1203) begränsades möjligheterna att göra avdrag för förskottsräntor till att avse bara den del av räntan som hänförde sig till det beskattningsår då räntan betalats. Tidigare hade det varit möjligt att göra sådant avdrag även för räntor som belöpte på taxeringsåret (se 41 § tredje stycket kommunalskattelagen). Enligt punkt 2 i övergångsbestämmelserna till ändringen i kommunalskattelagen gäller begränsningen endast räntebetalningar som har skett efter den 9 november 1987, den s.k. stoppdagen. - Regeringens förslag att ändra reglerna om ränteavdrag blev känt bland allmänheten i och med att propositionen i ämnet (prop. 1987/88:62) avlämnades till riksdagen den 9 november 1987 kl. 17.30. Den utlöste nästan omgående en febril aktivitet inom Octanovakoncernen. - Enligt den version som skattskyldigsidan gör gällande i målet lånade Octanova AB på stoppdagens kväll via telefon och telefax 305 155 000 kr av Alfred Berg Fondkommission AB. Direkt därefter lånade Octanova ut beloppet till Kreditmarknads AB Capinova, som i sin tur fördelade beloppet på Mariafemtiosex och ett 80-tal andra av de 240 kommanditbolagen. I ett omedelbart därefter följande steg betalade Mariafemtiosex och de övriga kommanditbolagen in beloppet som förskottsränta på Octanovas konto hos Alfred Berg. - Skattemyndigheten gör i målet gällande att det inte förelåg något skuldförhållande med betalningsansvar på stoppdagen. I vart fall bör avdrag för ränta vägras med hänsyn till att det aldrig skedde någon kontant betalning på stoppdagen utan endast var fråga om bokföringsåtgärder. Åtgärderna kan enligt myndighetens mening inte jämställas med sådan kontant betalning som avses i punkt 2 av anvisningarna till 39 § kommunalskattelagen. - Kammarrättens bedömning. - Av utredningen i målet framgår att Mariafemtiosex på stoppdagens kväll (genom omföringar mellan Octanovakoncernens konton hos Alfred Berg) betalade 50 mkr till Octanova AB och att det i samband därmed avtalades att beloppet skulle utgöra förskottsränta under ett år på lån om sammanlagt nästan 435 mkr, som Mariafemtiosex sedermera skulle ta upp hos Octanova. Det framgår vidare att lånen kom till stånd i slutet av november och början av december 1987 i samband med att Lennart S. och ett 40-tal andra personer trädde in som kommanditdelägare i Mariafemtiosex i stället för Kreditmarknads AB Capinova. - Frågan i denna del av målet är i första hand om den betalning som skedde på stoppdagens kväll kan anses utgöra en räntebetalning. Här är att märka att det vid betalningstillfället ännu inte hade tagits upp något lån. Vid sådant förhållande anser kammarrätten att betalningen inte redan i det skedet kan betecknas som en räntebetalning, åtminstone inte så att den kan tillerkännas skatterättslig betydelse. - Med andra ord finner kammarrätten att Mariafemtiosex har betalat ränta på sina lån från Octanova först efter den 9 november 1987. Lennart S. är därför inte berättigad att vid 1988 års taxering få avdrag för den del av förskottsräntan som belöper på tiden efter år 1987. - Parterna är ense om att den del av räntebetalningen som belöper på år 1987 uppgår till (2/12 x 1 000 000 =) 166 667 kr. - Med ändring av länsrättens dom sätter kammarrätten ned Lennart S:s taxeringar till följande belopp (beloppen här utelämnade). - Lennart S. yrkade att Regeringsrätten skulle medge honom yrkat underskottsavdrag, 978 739 kr, avseende förskottsränta som Mariafemtiosex erlagt den 9 november 1987. Till stöd för sin talan anförde Lennart S. bl.a. att den omständigheten att lånevalutan lyfts först efter räntebetalningen inte utgjorde något bärande skäl för att behandla inbetalat belopp som något annat än ränta. - Riksskatteverket (RSV) yrkade att Lennart S. inte till någon del skulle medges avdrag för underskott hänförligt till Mariafemtiosex. Enligt RSV borde vid taxeringen av Lennart S. bortses från förvärv, innehav och försäljning av andel i Mariafemtiosex. RSV åberopade till stöd för sin uppfattning bl.a. att kommanditbolagskonstruktionen inte kunde godtas vid en civilrättslig bedömning samt att den verkliga innebörden av Lennart S:s deltagande i Mariafemtiosex varit förvärv av skatteförmåner. För det fall att förutsättningar för en genomsyn av detta slag inte skulle anses föreligga borde enligt RSV:s mening lagen (1980:865) mot skatteflykt tillämpas. - Envar av parterna bestred bifall till motpartens talan. - Regeringsrätten (1994-07-14, Werner, von Bahr, Swartling): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Fråga om genomsyn. - Regeringsrätten behandlar först frågan om det, såsom RSV i första hand gör gällande, finns fog för att vid taxeringen av Lennart S. bortse från dennes uppgifter om förvärv, innehav och försäljning av andel i Mariafemtiosex. Härvid bör följande beaktas. - Enligt ett den 16 december 1987 dagtecknat avtal förvärvade Lennart S. en andel i Mariafemtiosex för 1 000 000 kr. - Av Mariafemtiosex årsredovisning för räkenskapsåret den 24 augusti - den 31 december 1987 framgår att bolagets intäkter uppgått till omkring 1,3 milj. kr och kostnaderna till omkring 4,7 milj. kr samt att bolagets tillgångar vid räkenskapsårets utgång uppgick till omkring 481 milj. kr. Skulderna uppgick till omkring 435 milj. kr och det egna kapitalet till omkring 46 milj. kr. Auktoriserade revisorn Margot L. har i en den 10 mars 1988 dagtecknad revisionsberättelse anfört att årsredovisningen upprättats enligt gällande lag. - Enligt ett den 11 mars 1988 dagtecknat köpeavtal överlät Lennart S. sin andel i Mariafemtiosex till Kommanditbolaget Kilen. Köpeskillingen bestämdes till 93 % av ett på visst sätt beräknat nettovärde av bolagets tillgångar. - Mot bakgrund av nu angivna omständigheter och med beaktande av avtalens närmare innehåll finner Regeringsrätten att det saknas skäl att frånkänna Mariafemtiosex rättskapacitet som kommanditbolag under den tid som är av betydelse för bedömningen av Lennart S:s taxeringar 1988 och 1989. Som kammarrätten uttalat bör således kommanditbolagskonstruktionen anses som civilrättsligt giltig. Detta innebär bl.a. att Mariafemtiosex har kunnat vara part i de låneavtal och de avtal om köp och försäljning av värdepapper som redovisats i målet. - Den genomsyn som har satts i fråga i målet avser i första hand de avtal som Lennart S. ingått med delägare i Mariafemtiosex och med Kommanditbolaget Kilen. Dessa avtal har enligt sin lydelse inneburit att Lennart S. köpt en andel i Mariafemtiosex, varit delägare i detta under en kortare tid och därefter sålt andelen till Kommanditbolaget Kilen. Frågan är om denna innebörd skall godtas vid taxeringen eller om avtalens rätta innebörd i själva verket skall anses ha varit endast att han förvärvat dokument som varit avsedda att ligga till grund för olika avdragsyrkanden. - Regeringsrätten delar RSV:s uppfattning att Mariafemtiosex - liksom ett stort antal liknande kommanditbolag - så gott som uteslutande tillhandahållits i skatteplaneringssyfte och att detta syfte också varit avgörande för Lennart S:s engagemang i Mariafemtiosex. Det får vidare anses klarlagt att verksamheten i de nu angivna kommanditbolagen varit till väsentlig del förutbestämd och inte inriktad på företagsekonomisk vinst samt att externa delägare, dvs. delägare som till skillnad från Kreditmarknadsaktiebolaget Capinova (KMC) och Sven Norfeldt Capinova AB inte tillhört Octanovakoncernen, saknat egentligt inflytande över kommanditbolagens förvaltning. Dessa omständigheter utgör emellertid inte tillräcklig grund för slutsatsen att de av Lennart S. ingångna avtalen haft en annan innebörd än den uppgivna. Vid bedömningen av om förutsättningar för en genomsyn föreligger bör hänsyn också tas till de ekonomiska konsekvenser som avtalen kan ha haft för Lennart S. vid sidan av de rent skattemässiga effekterna. I detta hänseende är att märka att Lennart S. enligt bolagsavtalet hade rätt till och faktiskt fick del av den löpande avkastningen på de värdepapper som bolaget förvärvade samt att de värdeförändringar som inträffade under hans innehav fick direkt betydelse för det ekonomiska utfallet av hans engagemang. Med hänsyn till det sagda och till vad som i övrigt är upplyst om den faktiska tillämpningen av avtalen finner Regeringsrätten att det saknas anledning att inte godta Lennart S. som delägare i bolaget från den 16 december 1987 till dess andelen såldes genom avtalet den 11 mars 1988 med Kommanditbolaget Kilen. - Av det anförda följer att Regeringsrätten ansluter sig till kammarrättens uppfattning att varken brister i kommanditbolagskonstruktionen eller en analys av transaktionernas verkliga innebörd motiverar att det av Lennart S. uppgivna delägarskapet i Mariafemtiosex skall frånkännas betydelse i skattehänseende. - Lagen mot skatteflykt. - RSV har i sista hand yrkat att lagen mot skatteflykt skall tillämpas beträffande Lennart S:s förvärv, innehav och försäljning av andelen i Mariafemtiosex. Härvid synes RSV mena bl.a. att förfarandet sett som en helhet strider mot grunderna för reglerna om beskattning av delägare i handelsbolag samt att ett avdrag för förskottsränta genom förvärv av andel i kommanditbolag i förevarande fall skulle innebära ett kringgående av stopplagstiftningen avseende förskottsräntor (SFS 1987:1203). - En tillämpning av lagen mot skatteflykt innebär att hänsyn i skattehänseende inte skall tas till rättshandling som företagits av den skattskyldige eller juridisk person vars inkomst helt eller delvis beskattas hos den skattskyldige. För att lagen skall kunna tillämpas erfordras att rättshandlingen ingått i ett förfarande som medför en inte oväsentlig skatteförmån för den skattskyldige och att denna förmån kan antas ha utgjort det huvudsakliga skälet för förfarandet. Dessutom krävs att en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens grunder. - Regeringsrätten har i det föregående utgått från att ett skatteplaneringssyfte varit avgörande för Lennart S:s förvärv av andelen i Mariafemtiosex. Det får närmare bestämt antas att han önskat komma i åtnjutande av avdrag dels för förskottsränta som Mariafemtiosex enligt uppgift erlagt den 9 november 1987, dels för realisationsförlust vid försäljningen av andelen med belopp motsvarande skillnaden mellan inköpspris och försäljningspris (den dubbla avdragsrätten). - En rättshandling kan inte angripas med stöd av lagen mot skatteflykt om redan det ordinarie regelsystemet medför att den av den skattskyldige åsyftade skatteförmånen inte skall medges. En tillämpning av skatteflyktslagen på det avdrag som Lennart S. vill tillgodogöra sig på grund av Mariafemtiosex betalning av förskottsränta aktualiseras därför endast om Regeringsrätten skulle finna att avdragsrätt föreligger enligt de reguljära bestämmelserna. Det kan dock slås fast att en tillämpning av nämnda lagstiftning med avseende på förskottsräntan synes böra ta sikte på den rättshandling som bolagets räntebetalning utgör. Skäl att lägga den skatteförmån som kan vara förknippad med förskottsräntan till grund för att skattemässigt bortse från Lennart S:s förvärv, innehav och försäljning av andelen i kommanditbolaget kan därför inte anses föreligga. - Den skatteförmån som följer av den dubbla avdragsrätten får däremot anses direkt hänförlig till Lennart S:s förvärv och försäljning av andelen i Mariafemtiosex. Frågan är därmed om en tillämpning av lagen mot skatteflykt bör leda till att skattemässig hänsyn inte tas till dessa rättshandlingar. En förutsättning härför är, som nämnts i det föregående, att en taxering på grundval av den dubbla avdragsrätten skulle strida mot lagstiftningens grunder. Lagen är med andra ord tillämplig endast om det av Lennart S. hävdade sättet för beräkningen av realisationsförlust vid försäljningen av andelen i Mariafemtiosex kan anses strida mot grundläggande principer inom realisationsvinstsystemet. - Regeringsrätten vill i detta sammanhang erinra om att de regler för bestämmande av realisationsvinst och realisationsförlust vid avyttring av andel i handelsbolag som gäller vid den i målet aktuella taxeringen inte innehåller något som anger i vad mån hänsyn skall tas till underskottsavdrag som delägaren har åtnjutit under innehavstiden. Den lösning som innebär att löpande underskottsavdrag inte skall reducera andelens ingångsvärde grundar sig på en lagtolkning som har gjorts i praxis och som sedan lång tid tillbaka har ansetts motsvara gällande rätt. Det är i denna situation svårt att hävda att den i praxis valda lösningen är oförenlig med lagstiftningens grunder. Om detta ändå skulle anses vara fallet, hade det legat närmare till hands att ändra praxis än att tillgripa lagen mot skatteflykt. Mot den nu angivna bakgrunden kan inte heller det förhållandet att en skattskyldig på grund av förekomsten av den dubbla avdragsrätten väljer handelsbolaget framför annan företagsform föranleda att lagen mot skatteflykt skall tillämpas. Enligt Regeringsrättens uppfattning utgör därför den dubbla avdragsrätten inte något motiv för att med stöd av nämnda lag bortse från Lennart S:s förvärv, innehav och försäljning av andelen i Mariafemtiosex. - Det anförda innebär sammanfattningsvis att RSV:s talan inte till någon del kan vinna bifall. - Avdragsberäkningen. - Regeringsrätten övergår härefter till att behandla Lennart S:s yrkande att avdrag vid 1988 års taxering skall medges för hela underskottet på grund av hans innehav av andelen i Mariafemtiosex. Enligt deklarationen uppgår underskottet till (1 000 000 ./. 21 261=) 978 739 kr. - Av utredningen i målet får anses framgå att ett belopp på 50 milj. kr överförts den 9 november 1987 från Octanova AB (556249-8146) till Mariafemtiosex via KMC och därefter återgått till Octanova AB. Enligt Lennart S. utgjorde överföringen till Mariafemtiosex ett tillskott (insatskapital) från KMC medan överföringen från Mariafemtiosex till Octanova AB utgjorde förskottsränta på ett lån om sammanlagt nästan 435 milj. kr som Mariafemtiosex senare skulle ta upp. I målet är upplyst att den faktiska upplåningen ägde rum med början i slutet av november 1987 i samband med att Lennart S. och övriga privatpersoner förvärvade andelar i Mariafemtiosex. Det anförda leder Regeringsrätten till slutsatsen att något konkret lån till vilket den såsom räntebetalning angivna överföringen den 9 november kan hänföras inte förelegat förrän tidigast i slutet av november 1987. - Vad som förekommit väcker rent allmänt spörsmålet om det finns skäl att behandla en medelsöverföring som fullgjord räntebetalning trots att låntagaren inte lyft någon del av lånesumman. - Regeringsrätten vill för sin del inte utesluta att en överföring av nu beskrivet slag någon gång bör bedömas på samma sätt som en betalning avseende ränta på ett av låntagaren redan uppburet lån. Härför synes emellertid i regel fordras bl.a. att parterna inte ingår i samma intressesfär samt att den onormala tidsföljden betingats av rent kommersiella faktorer. Dessa förutsättningar är uppenbarligen inte uppfyllda såvitt gäller Mariafemtiosex överföring den 9 november 1987 av 50 milj. kr till Octanova AB. Det överförda beloppet kan vid sådant förhållande få rättsverkningar som en räntebetalning först sedan Mariafemtiosex lyft lånesumman, dvs. tidigast i slutet av november 1987. - Enligt 41 § tredje stycket kommunalskattelagen (1928:370) i dess lydelse vid 1988 års taxering är vid beräkning av inkomst av kapital ränta som erlagts i förskott inte omedelbart avdragsgill till den del den belöper på tid efter beskattningsårets utgång. För ränta som inte är omedelbart avdragsgill skall avdragsrätten fördelas på senare år. Denna tidsmässiga fördelning av avdragsrätten skall enligt övergångsbestämmelserna till lagrummet tillämpas i fråga om räntebetalningar som skett efter den 9 november 1987. - Som nyss konstaterats skall Mariafemtiosex anses ha betalat ränta till Octanova AB tidigast i slutet av november 1987. Av detta följer att fördelningsregeln är tillämplig på denna betalning. Som kammarrätten funnit kan Lennart S. därför vid 1988 års taxering inte få avdrag för underskott avseende den del av räntebetalningen som belöper på tid efter utgången av år 1987. Anledning att bestämma det avdrag som skall medges vid 1988 års taxering till högre belopp än kammarrätten gjort föreligger inte. Lennart S:s talan kan därför inte bifallas. Vid denna utgång är frågan om en tillämpning av lagen mot skatteflykt på räntebetalningen förfallen. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer det domslut som kammarrättens dom innehåller. (Regeringsråden M. Sjöberg och Voss hade skiljaktig mening och anförde: Kapitalförvaltning Mariafemtiosex Kommanditbolag (Mariafemtiosex) ingick bland de inom Octanovakoncernen under våren och hösten 1987 bildade 240 kommanditbolagen. Såvitt framgår av utredningen är de 240 kommanditbolagsavtalen oantastliga ur formell synpunkt. Frågan är emellertid om omständigheterna är sådana att bolagsbildningen trots detta skall frånkännas skatterättslig betydelse i de hänseenden som aktualiserats för senare tillkommande intressenter och att man sålunda vid bedömandet av skattskyldigheten för dessa kan bortse från deras agerande i förhållande till bolagen. Bolagskonstruktionerna och bolagens verksamhet ger nämligen anledning att starkt ifrågasätta om det verkliga syftet varit att förvalta och handla med värdepapper för att uppnå vinst. - Regeringsrätten har i sin praxis iakttagit stor restriktivitet när det gäller s.k. genomsyn (se härom bl.a. von Bahr: Nordbäcksmålet, skatteflykt och genomsyn, Skattenytt 1992 s. 602 f. och Grosskopf-Rabe: Det svenska skattesystemet 7:e uppl. s. 756 f och där anmärkta rättsfall). Något absolut hinder mot att tillgripa genomsyn, exempelvis vid rent s.k. avdragsköp, kan dock inte utläsas av praxis på området. - Mot bakgrund av vad nu anförts bör särskilt följande förhållanden beaktas. - Redan den omständigheten att det inom en koncern under samma år bildas 240 kommanditbolag med identisk verksamhet och med två dotterbolag som bolagsmän - omväxlande betecknade som kommanditdelägare och komplementär - inger betänkligheter om syftet med verksamheten. Någon godtagbar förklaring härtill har inte givits. Den ursprunglige kommanditdelägarens insats har varit obetydlig, men han skulle enligt avtalen tillse att lån upptogs för att för bolagens räkning användas för placering. För den som i vinstsyfte vill göra en placering i ett kapitalförvaltande kommanditbolag synes en sådan konstruktion inte tillhöra det normala. - Sedan bolagen bildats har det inom koncernen utfärdats ett prospekt som sägs lansera en ide att utnyttja kommanditbolag i kapitalförvaltningssyfte. Däri anges att lönsamheten för en person med stora realisationsvinster är mycket god. Det påpekas att upplägget är utformat så att det inte enbart är en fråga om renodlad skatteplanering utan även innebär möjligheter till god kapitalplacering över en tvåårsperiod. Därefter ges exempel på hur en realisationsvinstskatt kan avsevärt minskas genom upplägget. - I ett flertal av de 240 kommanditbolagen har andelar överlåtits av bolagsbildarna till fysiska personer. Förvärvarna - omväxlande betecknade kommanditdelägare och komplementärer - har erlagt en insats som motsvarade eller låg nära den på andelen fallande räntan på de upplånade medlen, vilken ränta hade konstruktionen av förskottsränta. Utredningen visar att förvärvarens insats relaterats till hans förväntade inkomst av kapital. Bolagets placeringar gjordes väsentligen i värdepapper som inte rimligen kunde antagas ge en avkastning motsvarande och än mindre överstigande förskottsräntan - 11,5 procent - på de upptagna lånen. Dessa värdepapper pantförskrevs som säkerhet för bolagens lån. Handel med dessa värdepapper - ett i kommanditbolagsavtalen angivet syfte med verksamheten - kunde således ske endast med panthavarens medgivande. De som förvärvat andelar i bolagen hade normalt inte något reellt inflytande på bolagens verksamhet. Andelarna innehades under kort tid varefter de överläts på ett sådant sätt att överlåtaren kunde utnyttja föreliggande skattemässiga underskott medan förvärvaren, som var inskränkt skattskyldig, skulle redovisa uppkomna skattemässiga överskott. Genom transaktionerna kunde överlåtaren återfå en betydande del av sin erlagda förskottsränta/insats och i övrigt tillgodogöra sig en realisationsförlust. - Det normala syftet med ett kommanditbolags förvaltning av och handel med värdepapper är uppenbarligen att skapa vinst som skall fördelas mellan delägarna. På grund av vad som ovan redovisats finner vi att bildandet av de 240 kommanditbolagen, deras konstruktion och de transaktioner som förekommit ger klart vid handen att syftet med bolagen inte varit att erbjuda seriösa kapitalplacerare en möjlighet att inom kommanditbolagsramen göra affärsmässigt meningsfulla placeringar. Vid en helhetsbedömning av bolagskonstruktionen och de olika transaktionerna framstår det tvärtom som uppenbart att det egentliga syftet varit att tillhandahålla skattskyldiga avdragsmöjligheter genom förskottsräntebetalningar och förväntade realisationsförluster. - Vad angår transaktionerna i Mariafemtiosex och Lennart S:s deltagande i dessa framgår följande av utredningen. Bolaget har genom omföringar mellan Octanovakoncernens konton hos Alfred Berg Fondkommission AB under kvällen den 9 november 1987 betalat 50 milj. kr till Octanova AB. I samband härmed påstås ha avtalats att beloppet skulle utgöra förskottsränta under ett år för olika lån som sammanlagt uppgick till närmare 435 milj. kr och som Mariafemtiosex sedermera skulle ta upp hos Octanova AB. Lånen kom till stånd i slutet av november och i början av december 1987 i samband med att Lennart S. och ett 40-tal andra personer trädde in som bolagsmän i bolaget. - Lennart S. betalade 1 000 000 kr vid förvärvet av andelen den 16 december 1987 och erhöll 730 190 kr vid överlåtelse av andelen den 11 mars 1988. - Lennart S. yrkade i sin självdeklaration vid 1988 års taxering avdrag med 1 000 000 kr för förskottsränta under ett år, vilket utgjorde den del av bolagets betalda förskottsränta som belöpte på hans andel i bolaget. Han redovisade ränteintäkter med drygt 1,8 milj. kr, varav 21 261 kr från Mariafemtiosex. Vidare yrkade han vid 1989 års taxering avdrag för realisationsförlust med 269 810 kr på grund av överlåtelsen under 1988 av andelen i bolaget. - Lennart S. har vitsordat att transaktionerna i Mariafemtiosex inneburit en icke oväsentlig skatteförmån för honom men bestritt att detta var det huvudsakliga skälet till att han gick in i Mariafemtiosex som bolagsman. Han har uppgett att hans avsikt var att spekulera i fallande penningmarknadsränta för att trots börskraschen hösten 1987 få god förräntning på tillgängligt riskkapital. - Lennart S:s uppgifter om transaktionerna bör godtagas, om det inte föreligger omständigheter som klart visar att den reella innebörden i transaktionerna varit en annan än vad kommanditbolagsavtalet ger vid handen (jfr RÅ 1989 ref. 62). Vi har ovan funnit att syftet med de inom Octanovakoncernen bildade kommanditbolagen inte varit att göra affärsmässigt meningsfulla placeringar utan att tillhandahålla skattskyldiga avdragsmöjligheter. Lennart S. måste ha varit införstådd med detta syfte. Vi finner det nämligen osannolikt att en seriös kapitalplacerare skulle räkna med att genom att gå in i ett kommanditbolag med en insats motsvarande en låneränta om 11,5 procent få en tillfredsställande avkastning på värdepapper som bestod av andelar i avkastningsfonder och reverser hos andra kommanditbolag av samma slag som Mariafemtiosex. Lennart S:s uppgivna avsikt med att gå in i Mariafemtiosex kan därför inte vinna beaktande. Det kan enligt vår mening inte råda någon tvekan om att det enda skälet för hans agerande var att uppnå de skatteförmåner som bolagskonstruktionen och bolagets verksamhet var avsedda för. - Även vid en restriktiv bedömning av frågan om rättsläget skall anses vara ett annat än vad kommanditbolagsavtalet formellt ger vid handen, måste i vart fall den skatterättsliga bedömningen av Lennart S:s transaktioner leda till att han skall anses ha förvärvat handlingar som använts för att yrka avdrag för räntekostnader med 1 000 000 kr och att transaktionerna således är att betrakta som ett rent avdragsköp. - På grund av det anförda finner vi i likhet med länsrätten att vid 1988 års taxering skall bortses från Lennart S:s förvärv, innehav och överlåtelse av andel i Mariafemtiosex. Riksskatteverkets överklagande skall därför bifallas och Lennart S:s överklagande avslås. Vi ändrar kammarrättens dom och fastställer länsrättens domslut.). (fd I 1994-05-17--18, Håkansson). - Anm. Regeringsrätten avgjorde samtidigt och med samma utgång överklaganden av Inge D. och Riksskatteverket ang. Inge D:s inkomsttaxering 1988 (dnr 1469-1993).

*REGI

*INST