RÅ 1995 not 387
Avdrag för marknadsföringsbidrag m.m. till utländskt dotterbolag
Not 387. Överklagande av ABB Refrigeration AB (tidigare STAL Refrigeration AB) ang. inkomsttaxering 1986. - I sin självdeklaration tillgodoförde sig bolaget avdrag för kostnader avseende det amerikanska dotterbolaget STAL Refrigeration Corporation (SRC) med 5 213 140 kr, varav 3 702 000 kr för marknadsstöd, 794 775 kr för ersättning (consulting and servicing fees) till ASEA Incorporated, USA, för hjälp vid omstrukturering av verksamheten i SRC och 716 365 kr för ersättning för SRC:s förlust vid avveckling av ett lager. - Taxeringsnämnden följde deklarationen. - I överklagande yrkade Riksskatteverket (RSV) att avdragen skulle vägras. -Länsrätten i Östergötlands län (1990-12-28, ordf. Wennergren) biföll överklagandet med följande motivering: De kostnader för vilka avdrag medgivits av taxeringsnämnden men som Riksskatteverket yrkar återförda till beskattning har det gemensamt att de hänför sig till rekonstruktionen av SRC. - Ekonomiskt stöd till ett utländskt dotterbolag är avdragsgillt endast enligt de allmänna grunderna i 20 § kommunalskattelagen (1928:370), KL. Det finns inga specialregler om avdrag för sådant stöd såsom regler om avdragsrätt för koncernbidrag e.d. Härav följer att enligt 20 och 29 §§ KL avdrag kan medges bara för sådant ekonomiskt stöd som kan bedömas som driftkostnad i moderbolagets rörelse. Ett moderbolags kostnader för marknadsföring t.ex. av en ny produkt som ett utländskt dotterbolag säljer för moderbolagets räkning kan tänkas uppfylla kraven för att bli bedömt som driftkostnad för moderbolaget. Detta bör bl.a. kunna vara fallet när fråga är om en kostnad som har ett direkt samband med affärstransaktioner som förekommer mellan moderbolaget och dotterbolaget. De utlägg moderbolaget har bör i så fall kunna visas komma tillbaka i form av högre försäljningsvinster som resultat av de ekonomiska injektionerna. Anledningen till att en strikt skillnad måste göras mellan kostnader som har ett så direkt samband med moderbolagets rörelse att de blir att betrakta som driftkostnader i moderbolagets egen rörelse och kostnader som mera indirekt är förknippade med moderbolagets rörelse och i främsta rummet framstår som kostnader i dotterbolagets rörelse är att en rågång måste hållas öppen mellan den svenska beskattningen och i detta fall den amerikanska beskattningen. Kostnader som hänför sig till ett amerikanskt dotterbolag skall belasta dettas resultat och bäras av fiscus i USA och inte av fiscus i Sverige. Bolaget har anfört att SRC är helt integrerat med STAL och att dess enda uppgift är att vara en försäljningskanal på den amerikanska kylmarknaden och till dess konsulter och internationella entreprenadföretag. Integreringen till trots är SRC och STAL två självständiga skattesubjekt, det ena ett amerikanskt och det andra ett svenskt. Hur integrerade deras verksamheter än är skall dessa ändå i beskattningshänseende behandlas som två skilda verksamheter och det går inte att i detta hänseende slussa kostnader mellan dem bara på företagsekonomiska koncerngrunder. För att den territoriella beskattningsrätten skall bli tillgodosedd måste tämligen strikta kriterier gälla vid bedömningen av om en kostnad för det amerikanska dotterföretaget till någon del skall kunna bedömas utgöra en driftkostnad i det svenska moderbolagets rörelse. Bolaget har åberopat kammarrättens dom 1989-04-27 angående AB Astras taxering 1981. Astra hade under kalenderåren 1980-1982 utgett bidrag till sitt dotterbolag i Belgien med 1 668 000 kr för år 1980, med 7 501 680 kr för år 1981 och med 6 459 410 kr för år 1982 avseende "Marketing Charges relating to new Nobelpharma organisation". Bidraget för 1980 fanns upptaget på en faktura daterad bokslutsdagen och motsvarade i stort sett 1980 års förlust i dotterbolaget. För år 1981 förelåg fyra fakturor med delbelopp varav den sista faktan daterad den 31 december 1981 upptog slutsumman för året samtidigt som den utgjorde slutavräkning för året. För år 1982 förelåg tre fakturor varav den sista fakturan daterad den 20 oktober 1982 upptog slutsumman och utgjorde slutavräkning för året. Kammarrätten anförde att bedömningen av Astras bidrag till dotterbolaget i Belgien fick ske mot bakgrund av de fakturor som förelåg för de tre taxeringsår som var aktuella och de fakta som förelåg i målen. Kammarrätten konstaterade sedan att för avdragsrätt för moderbolaget krävdes att kostnaderna i fråga hade direkt samband med de affärstransaktioner som förekommer mellan moder- och dotterbolag, att kostnaderna skall avse åtgärder som ökar moderbolagets försäljning till dotterbolaget och att moderbolaget skall för sin egen verksamhet ha ett direkt intresse av att de åtgärder vidtas som kostnaderna avser och att moderbolagets utlägg skall vara avsedda att leda till högre försäljningsvinst för moderbolaget. Kammarrätten anförde härefter att Astra genom att lämna bidrag till sitt belgiska dotterbolag avsett att främja marknadsföringen av Astras produkter i Belgien. Resultatet hade visat sig genom en ökad omsättning av Astras produkter i Belgien och som en följd härav en ökning av Astras vinst i Sverige. Sådant samband förelåg mellan moder- resp. dotterbolagets organisation och verksamhet att det koncernbidrag Astra utgivit var att anse som kostnad för Astra för intäkternas förvärvande och bibehållande. Kammarrätten fann därför att Astra hade rätt till avdrag för de förlusttäckningsbidrag som lämnats dotterbolaget. Länsrätten har svårt att förstå hur kammarrätten kunde komma till denna slutsats. Förlusttäckningsbidragen var av så allmän natur och på intet sätt specialdestinerade för främjande av marknadsföringen av en viss produkt att det är mycket svårt att urskilja samband mellan bidragen och den förbättrade resultatutvecklingen i dotter- och moderbolaget. Det ligger i sakens natur att, om kapitaltillskott av den storleksordning som det här var fråga om förvaltas väl, resultatutvecklingen rimligen bör i vändas i positiv riktning. Länsrätten kan därför inte uppfatta kammarrättens avgörande i Astramålet som vägledande utan vill snarare se det som missledande. Premisserna var riktiga men deras tillämpning på sakläget är höljd i dunkel. Det går inte att av domen se hur kammarrätten dragit sina slutsatser. Hittillsvarande rättspraxis gör i analogi med bestämmelserna i 43 § 1 mom. kommunalskattelagen en klar skillnad mellan bidrag till dotterbolag som tillkommit av andra skäl än ekonomisk intressegemenskap och sådana bidrag som tillkommit på grund av den ekonomiska intressegemenskapen. Som andra skäl än ekonomisk intressegemenskap godtas i princip endast strikt affärsmässiga skäl. Bidrag till ett utländskt dotterbolag kan mot denna bakgrund inte bli avdragsgilla i andra fall än när sådana bidrag utgått oberoende av den ekonomiska intressegemenskapen och då det dessutom kan antas att de skulle ha utgått under motsvarande omständigheter till ett oberoende utländskt företag. - Frågan blir alltså för STAL:s del om det kan antas att STAL skulle ha tillskjutit bidrag till SRC även om SRC varit ett av STAL helt oberoende företag. Svaret på denna fråga är inte alldeles givet. Om STAL ville befästa sin ställning på den amerikanska kylmarknaden var det givetvis nödvändigt att rekonstruera SRC och ge SRC ekonomiska medel för att genomföra denna rekonstruktion och inleda den omstrukturerade verksamheten. Annars kunde STAL i fortsättningen inte räkna med någon avsättning för sina produkter på den amerikanska marknaden. Emellertid blir rekonstruktionskostnaderna som länsrätten ser det inte några löpande driftkostnader utan kapitalkostnader av samma slag som nyetableringskostnader. Länsrätten finner därför att Riksskatteverkets besvär skall bifallas. - I kammarrätten yrkade bolaget att avdragen skulle medges. - Kammarrätten i Jönköping (1992-10-26, Francke, Falkelius, Lundgren): Aktiekapitalet i SRC uppgick under räkenskapsåret till 1 250 000 amerikanska dollar (USD) och de balanserade förlusterna till 1 518 000 USD. Marknadsstödet på 3 702 000 kr har utbetalats den 20 december 1985 i anslutning till bokslutstillfället och motsvarar beräknad förlust i SRC för räkenskapsåret. Mot denna bakgrund och med hänsyn till övriga av STAL redovisade omständigheter framstår det som marknadsstöd betecknade beloppet närmast som ett kapitaltillskott till SRC. STAL har till stöd för sin ståndpunkt i allmänna ordalag anfört att omstruktureringen av SRC varit betingad av marknadsskäl. Vad STAL sålunda och i övrigt anfört visar emellertid inte eller gör sannolikt att fråga är om en avdragsgill omkostnad i STAL:s rörelse. Vid angivet förhållande kan avdrag inte medges. - Posten "consulting and service fees" om 794 775 kr avser ersättning till ASEA Incorporated i USA för hjälp vid omstrukturering av verksamheten i SRC. ASEA har bland annat medverkat vid förhandlingar med personal om uppsägning samt även bistått SRC med insatser avseende administration, redovisning och rapportering. Kostnaden för avveckling av SRC:s lager om 716 365 kr i samband med omstruktureringen har avsett ersättning till SRC motsvarande skillnaden mellan SRC:s inköpspris från STAL och beräknat försäljningspris på den amerikanska marknaden. Båda dessa kostnader har således uppkommit i SRC:s egen verksamhet och varit helt beroende av förhållanden i detta företag. Avdrag såsom för omkostnad i STAL:s rörelse kan därför inte medges. - Vad STAL anfört om att SRC ålagts att utföra av moderbolaget beslutade förändringar i verksamheten ändrar inte dessa bedömningar. - Kammarrätten lämnar överklagandet utan bifall. - Bolaget fullföljde sin talan. - Regeringsrätten (1995-12-18, Wahlgren, Tottie, Wadell, Sjöberg, Holstad): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten har i domar den 20 december 1994 i mål nr 3348-1992 och mål nr 2471-1991 (se RÅ 1994 ref. 85 resp. RÅ 1994 not. 697) avgjort frågor om stöd i olika former som svenska aktiebolag utgivit till dotterbolag i utlandet utgjort omkostnader i moderbolagets rörelse. Förevarande mål är av i princip samma karaktär. - Av handlingarna framgår i huvudsak följande. Bolaget konstruerar kylanläggningar för leverans till och montering hos kunderna. Så mycket som möjligt av anläggningarna monteras i bolagets verkstad i Norrköping före leverans. SRC, som är ett amerikanskt dotterbolag, är helt integrerat med bolaget och har som enda funktion att vara säljkanal för bolagets produkter inom kylteknikområdet i USA. Detta har varit syftet sedan SRC startade sin verksamhet 1977. SRC har aldrig sysslat med någon tillverkning. 1982 tillsköt bolaget kapital till SRC för ett marknadsföringsprojekt som innebar att SRC skulle sälja kompletta kylanläggningar i stället för som tidigare komponenter till anläggningarna. Projektet slog inte väl ut och 1985 återgick SRC till komponentförsäljning. Den förändrade inriktningen av marknadsföringen förorsakade stora initialkostnader. Bolaget utgav 1985 i samband med strukturförändringen bidrag till SRC med 5 213 140 kr. Därav hänförde sig 3 702 000 kr till lönekostnader och andra kostnader av driftkaraktär. Beloppet betecknades marknadsföringsbidrag och motsvarade SRC:s bokförda förlust för året. Vidare avsåg 794 775 kr arvode för administrativa tjänster och rådgivning till SRC i samband med den förändrade försäljningsinriktningen (consulting och service fees) och 716 365 kr SRC:s förlust vid försäljning med betydande prisreduktion av ett lager av bolagets produkter som blivit övertaliga på grund av den nya försäljningsinriktningen. - Fråga i målet är om bolagets bidrag till det amerikanska dotterbolaget helt eller delvis är avdragsgillt som driftkostnader i bolagets rörelse. - För att utgivna bidrag skall få avräknas i bolagets rörelse krävs att de utgjort omkostnader för att bolaget skall förvärva eller bibehålla intäkter och att de var att anse som driftkostnader i bolagets rörelse enligt de vid 1986 års taxering gällande bestämmelserna i 29 § 1 mom. KL. För de principiella ståndpunktstagandena vid avgörandet av denna fråga hänvisas till ovannämnda domar av Regeringsrätten. - De kostnader, för vilka bolaget utgivit bidrag, sammanhänger med en av affärsmässiga skäl företagen förändring av SRC:s marknadsinriktning. Det har inte framkommit någon anledning till antagande att bolaget skulle ha utgivit bidrag till SRC i samband med omstruktureringen om denna inte kunde förväntas leda till att bolaget skulle förvärva eller bibehålla intäkter i sin verksamhet. SRCs i målet uppgivna kostnader har såvitt utredningen visar i sin helhet förorsakats av omstruktureringen. Bolagets bidrag för att täcka dessa kostnader får med hänsyn till det anförda anses utgöra omkostnader för bolaget och ses som driftkostnader i bolagets rörelse. - Med hänsyn till vad sålunda upptagits skall bolagets talan bifallas. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten ändrar underinstansernas domar och nedsätter taxeringen till statlig inkomstskatt till följande belopp (beloppen här uteslutna). (fd I 1995-11-14--15, Wahling Bexhed)