RÅ 1995:96

AB Östgöta Correspondenten (bolaget) inledde år 1988 ett utvecklingsprojekt, "Teknik 90", med bl.a. omfattande datorisering av verksamheten. Inom ramen för projektet investerade bolaget under år 1989 bl.a. 3 212 524 kr i datorutrustning - datorer och annan hårdvara - som skulle användas för elektronisk produktion av annonser. Utgifterna för investeringen kostnadsfördes direkt.

Vid 1990 års taxering medgav taxeringsnämnden avdrag för hela anskaffningskostnaden.

Efter företagen skatterevision överklagade Skattemyndigheten i Östergötlands län bolagets taxering och yrkade att avdrag i stället skulle medges genom årliga värdeminskningsavdrag.

Länsrätten i Östergötlands län (1992-03-16, ordförande Wennergren) avslog överklagandet i denna del och yttrade, såvitt nu är av intresse: Av punkt 3 av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, framgår att utgifter för anskaffande av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier i regel dras av genom årliga värdeminskningsavdrag enligt bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning eller om restvärdeavskrivning. Kan inventariernas ekonomiska livslängd antas uppgå till högst tre år, får emellertid hela utgiften för deras anskaffande dras av under anskaffningsåret. Omedelbart avdrag får även ske i fråga om inventarier av mindre värde. - - - Fråga i målet är om den av bolaget för 3 212 524 kr anskaffade datorutrustningen för annonsproduktion kan antas ha en ekonomisk livslängd överstigande tre år så att bolaget därmed skall förvägras av taxeringsnämnden redan medgivet direktavdrag för hela kostnaden. Huvudfrågan i målet blir vad som skall förstås med ekonomisk livslängd, särskilt vad gäller detta uttrycks betydelse i förutnämnda lagrum. Klart är att ekonomisk livslängd är något annat än fysisk livslängd. Rättspraxis ger föga ledning vid bedömningen av hur ett inventariums ekonomiska livslängd skall bestämmas och vilka kriterier som skall vara utslagsgivande. Rättsfall avseende inventarier inom det datortekniska området finns endast vad beträffar programvara (mjukvara) och klart är att den ekonomiska livslängden för sådan utrustning normalt inte överstiger tre år. Den är inte tjänlig annat än under kort tid på grund av den snabba utvecklingen på detta område. Hårdvaran är svårare att bedöma. De av parterna åberopade rättsfallen och domarna kan endast anses ha ett begränsat värde för bedömning av den aktuella frågan då de inte behandlar hårdvara i sådan kvantitet och specialitet som är aktuellt i detta mål. Speciellt vägledande praxis saknas således. Något stöd ges ej heller i förarbetena till kommunalskattelagen. Förändringen av ordet varaktighet till orden ekonomisk livslängd betecknades som rent redaktionell. - I doktrinen har frågan tagits upp till bedömning i Gösta Kedners och Carl Martin Roos kommentar till aktiebolagslagen, "Aktiebolagslagen del 2, kap. 11-19", som på sidan 60 anför: "Den ekonomiska livslängden kan anses omfatta den tid under vilken tillgången i fråga ger större bidrag till företagets resultat än annan likvärdig tillgång. Begränsningen av den ekonomiska livslängden kan vara betingad av egenskaper hos tillgången. En maskin kan till följd av teknikens framsteg, uppfinningar, etc. bli mindre värdefull och en byggnad på ofri grund kan genom detta förhållande få en begränsad brukstid". "Anläggningens ekonomiska livslängd begränsas inte sällan av marknadsförhålladen. Vid bestämning av den ekonomiska livslängden skall således hänsyn tas till förutsedda ej tillfälliga förändringar av produktens marknadspris och till avsättningsmöjligheter för produkten". Länsrätten tolkar detta så att med en utrustnings ekonomiska livslängd är att förstå den tid under vilken utrustningen är ekonomiskt tjänlig och försvarar sin plats från resultatsynpunkt. När dess produktionsvärde minskar och underskrider en företagsekonomiskt acceptabel nivå är dess ekonomiska livslängd förbi. Sandström kallar i sin bok Om beskattning av inkomst av rörelse detta för "rent ekonomisk värdeminskning". - Den datorutrustning som bolaget införskaffat för sin annonsproduktion används mycket intensivt i verksamheten och den utsätts därmed för ett påtagligt slitage vilket skulle kunna vara en grund för bestämmandet av livslängden jfr Geijer i Svensk Skattetidning 1941 s. 171, där han skiljer mellan slitningsavdrag och ekonomiskt avdrag. I förevarande fall kan det inte sägas vara själva nyttjandet som utgör den främsta faktorn för livslängden eftersom datorerna inte fysiskt sett förbrukas under så kort tid som tre år. Den korta livslängd som datorerna kan få är i stället avhängig av att deras roll som effektivt hjälpmedel snabbt kan bli överspelad till följd av den tekniska utvecklingen. Som Kedner och Roos framhåller kan produktionsvärdet bli begränsat till följd av teknikens framsteg. Det är välkänt att utvecklingen inom datorteknik går synnerligen snabbt. Nya produkter utvecklas för att främja både kvalitet, effektivitet och snabbhet. Användarna är också i stor utsträckning styrda av leverantörerna som nyutvecklar produkter som ofta inte kan användas i den äldre utrustning som användaren sedan tidigare innehar. Det är därför ofrånkomligt att vid bedömning av en datorteknisk apparaturs ekonomiska livslängd ta stor hänsyn till den utveckling föremålet och dess användbarhet genomgår. - Bolaget har i målet framhållit att det i konkurrens med andra tidningsföretag är angeläget att hålla sig ajour med den tekniska utvecklingen för att kunna erbjuda kunderna lika mycket och mer än vad andra företag inom samma bransch kan göra. När bolagets ledare inledde utvecklingsprojektet "Teknik 90" synes de ha varit medvetna om att de inom kort tid skulle få lov att byta ut sina datorer och investera i ny datorutrustning. De torde dock ha bedömt att satsningen skulle löna sig genom inbesparingar vad gäller personalkostnader och större effektivitet inom produktionen. Som Kedner och Roos uttrycker det torde de ha bedömt att den nya utrustningen skulle ge större bidrag för företagets resultat än den gamla. För förnyelse av sin datorpark avsätter bolaget nu årligen tre miljoner kronor. Bolaget har nyligen införskaffat programvara som man enligt egen uppgift inte kan använda i de nu för tre år sedan förvärvade datorerna. Vidare saknar de möjlighet att använda de äldre datorerna tillsammans med nyinköpt hårdvara eftersom de inte kan fungera tillsammans i datornätet. Några uppgifter som talar mot ovan angivna förhållanden har skattemyndigheten inte förebragt och det kan ej heller anses framgå i övrigt. Datorerna saknar inte helt praktisk funktion hos bolaget efter den tid på snart tre år som förflutit efter inköpet eftersom de kan användas såsom utbildningsdatorer och för ordbehandling. Därmed har det ursprungliga syftet dock ebbat ut då det var att använda datorerna i produktionen och inte för interna administrativa uppgifter eller utbildning. Någon avsättningsmöjlighet för datorutrustningen synes ej heller föreligga. - Med beaktande av det anförda framstår det för länsrätten som högst sannolikt att bolaget av företagsekonomiska skäl är tvingat att efter endast några år byta ut sina datorer för att kunna tillgodogöra sig de ekonomiska fördelar som den tekniska utvecklingen medför. Det avgörande skälet för datorbytet är som länsrätten uppfattar det att bolagets konkurrenskraft och expansionsdrive förutsätter att bolaget ligger i takt med teknikutvecklingen. Den ekonomiska livslängden för datorutrustningen kan i detta perspektiv inte bedömas uppgå till mer än högst tre år. Datorerna är därmed skattemässigt att betrakta som korttidsinventarier och skall därför avskrivas direkt. Skattemyndighetens besvär kan därmed inte bifallas i denna del.

Skattemyndigheten överklagade och vidhöll sitt yrkande att bolaget skulle vägras direktavdrag för anskaffningskostnaden. Skattemyndigheten anförde bl.a. följande. Länsrätten hade i alltför stor utsträckning tagit fasta på vad bolaget anfört beträffande den tekniska utvecklingen på datorområdet som grund för direktavdraget. Att tekniska landvinningar gjordes inom dataområdet kunde emellertid inte anses innebära att utrustningarna utan vidare skulle få hänföras till korttidsinventarier. Bedömningen av livslängden för ett visst inventarium måste göras med utgångspunkt i flera faktorer. Även om - såsom bolaget syntes göra gällande - hänsyn i förevarande fall togs till civilrättsliga principer/företagsekonomiska överväganden, kunde det inte ha funnits något krav på att direkt kostnadsföra aktuella datoranskaffningar från bl.a. företagsekonomisk synvinkel. I det hänseendet kunde bl.a. hänvisas till ett yttrande av Bokföringsnämnden den 26 maj 1993 till Skatterättsnämnden i ett förhandsbeskedsärende angående beräkning av vissa inventariers ekonomiska livslängd m.m., vari nämnden uttalat att den bokföringsmässiga bedömningen i fråga om inventarieavskrivning skulle göras oavsett vad som gällde i skattehänseende. Den skatterättsliga behandlingen i fråga om avskrivning på inventarier borde således göras med utgångspunkt i de skattemässiga reglerna oavsett vilken bedömning bolaget gjort från företagsekonomisk synpunkt. Den skatterättsliga bedömningen syntes därvid i regel ha grundats på om inventariets karaktär objektivt sett bedömts ha haft en längre ekonomisk livslängd än tre år, jfr bl.a. RÅ 1962 Fi 62. Enligt av Riksrevisionsverket utfärdade allmänna råd låg den ekonomiska livslängden för datorer normalt i intervallet 3-7 år, varvid man räknade med en längre varaktighetstid för de stationära datorerna än för de bärbara maskinerna. Att utan vidare hänföra en tillgång till korttidsinventarium måste alltså förutsätta att denna inte kunde användas efter en treårsperiod. Detta förhållande kunde inte anses föreligga i detta fall. Den av bolaget genomförda investeringen avsåg en stor kvantitet och betydande belopp, varför det inte framstod som sannolikt med en återinvestering redan inom en treårsperiod. Bolagets hävdande att man måste ta hänsyn till den speciella miljö i vilken datorerna används för annonsframställning m.m. liksom till att den tekniska utvecklingen på datorområdet gjort det ekonomiskt försvarbart att byta datorerna oftare, hängde mer ihop med företagets investeringsbenägenhet än att det var för driften påkallat att ha tillgång till den senast framtagna utrustningen på marknaden. - I ett historiskt perspektiv hade inte heller någon lika omfattande investering av detta slag gjorts hos bolaget, varför det med fog kunde ifrågasättas om avsikten 1989 varit att redan inom tre år byta ut maskinerna.

Bolaget, som bestred bifall till överklagandet, anförde bl.a. följande. Anskaffningen 1989 av den aktuella datorutrustningen ingick som ett led i ett omfattande utvecklingsprojekt inom företaget som startades 1988; "Teknik 90". Vid det utredningsarbete som legat till grund för projektet framkom bl.a. att den tekniska utvecklingen ägt rum så snabbt att det inte ansågs vara företagsekonomiskt försvarbart att aktivera kostnaderna för persondatorer. Denna bedömning gjordes utifrån bl.a. datorernas användningsområde. På balansdagen kunde konstateras att datautrustningen med största sannolikhet efter en period på upp till tre år inte längre skulle kunna bidra till bolagets vinst, varför anskaffningen bokfördes som korttidsinventarium. När det gällde bedömningen av en tillgångs varaktighet eller ekonomiska livslängd torde det inte föreligga någon skillnad mellan civilrätt och skatterätt, vilket bl.a. framgick av det i länsrättens dom intagna citatet av Kedner/Roos kommentar till Aktiebolagslagen del 2 (s. 60). Vidare hade bolaget nyligen anskaffat programvara som inte var användbar i de för några år sedan anskaffade datorerna. Med facit i handen kunde nu konstateras att bedömningarna vid investeringstidpunkten var riktiga. Att skattemyndigheten inte ville acceptera sådan eftersyn förändrade inte saken. Enligt bolagets mening följde av lagtexten - punkt 3 av anvisningarna till 29 § KL - att det var tillräckligt med ett objektivt konstaterande att investeringen inom det aktuella användningsområdet hade en till tre år begränsad livslängd. Det fordrades därför inte att den skattskyldige skulle kunna bevisa detta. - Anledningen till att bolaget från början inte inköpte kraftfullare datorer var bl.a. att det vid denna tidpunkt inte fanns programvara som var så krävande. - Enligt länsrätten gav gällande rättspraxis föga ledning om hur ett inventarium livslängd skulle bestämmas och efter vilka kriterier frågan skulle bedömas. De rättsfall som åberopats i målet hade - såsom länsrätten anfört - endast ett begränsat värde, eftersom de inte rörde tillgångar i form av hårdvara av sådan kvantitet och specialitet som gällde beträffande den i målet aktuella tillgången. - Bolaget ingav bl.a. en rapport av konsulenten U.J. den 5 september 1991 angående teknikutvecklingen inom datorbranschen och den grafiska branschen upprättad på uppdrag av bolaget.

Bolaget överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle fastställa länsrättens dom.

Prövningstillstånd meddelades.

Regeringsrätten (1995-12-28, Brink, Palm, Berglöf, Swartling, Baekkevold) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Frågan i målet gäller om datorer med tillhörande utrustning som bolaget anskaffat år 1989 för att användas i annonsframställning är att anse som sådana korttidsinventarier för vilka anskaffningskostnaden i sin helhet får dras av under anskaffningsåret.

Enligt punkt 3 av anvisningarna till 29 § KL i dess lydelse vid 1990 års taxering får utgifter för anskaffande av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Kan inventariernas ekonomiska livslängd antas uppgå till högst tre år (korttidsinventarier) får emellertid hela utgiften för dess anskaffande dras av under anskaffningsåret. Omedelbart avdrag får även ske i fråga om inventarier av mindre värde.

I förevarande fall uppgick anskaffningskostnaden till 3 212 524 kr. Avgörande för rätten till omedelbart avdrag blir därför om inventariernas ekonomiska livslängd kan antas uppgå till högst tre år.

Kammarrätten har i fråga om begreppet ekonomisk livslängd anfört bl.a. att det av praxis framgår att bedömningen av ett inventariums beräknade användningstid i princip inte skall påverkas av företagsekonomiska eller andra dylika överväganden i det enskilda fallet. Av avgörande betydelse är enligt kammarrätten vilken livslängd tillgången typiskt sett har vid en objektiv bedömning.

Ordalagen i det aktuella lagrummet ger enligt Regeringsrättens mening inte stöd för att man skall göra en sådan begränsad bedömning av livslängden som kammarrättens uttalande innebär. En naturlig utgångspunkt för bedömningen kan vara de ifrågavarande inventariernas typiska livslängd i en verksamhet av det slag som det är fråga om. Lagtexten förutsätter dock att hänsyn tas också till förhållandena i det enskilda fallet. Det är vidare klart att man därvid skall beakta - förutom den fysiska förslitningen - också andra ekonomiska faktorer såsom den tekniska utvecklingen, konkurrensförhållandena och det användningsområde inventariet har i den aktuella verksamheten. Länsrätten har anfört att med en utrustnings ekonomiska livslängd bör förstås den tid under vilken utrustningen är ekonomiskt tjänlig och försvarar sin plats från resultatsynpunkt. Regeringsrätten kan i princip ansluta sig till denna ståndpunkt men vill tillägga att det vid bedömningen av den ekonomiska livslängden kan finnas anledning att beakta inte bara de uppgifter som utrustningen i första hand anskaffats för utan också eventuella alternativa användningsmöjligheter och dessutom det värde efter treårsperioden som kan tillgodogöras genom avyttring.

Vad gäller datorutrustningen i förevarande fall kan till att börja med konstateras att utredningen inte ger stöd för antagande att utrustningen typiskt sett har en livslängd om högst tre år.

Frågan blir då om förhållandena i det enskilda fallet föranleder annan bedömning. Från bolagets sida har uppgetts bl.a. följande. Bolaget har med början år 1988 genomfört ett omfattande utvecklingsprojekt, "Teknik 90". Datorutrustningen inköptes för att kunna hantera annonsproduktionen elektroniskt. Till grund för projektet låg ett omfattande utredningsarbete. Vad gäller datateknik anlitades specialister. Härvid framkom att den tekniska utvecklingen ägde rum så snabbt att det företagsekonomiskt inte ansågs försvarbart att aktivera kostnaderna för persondatorerna. Bedömningen gjordes utifrån datorernas användningsområde, konkurrenssituationen inom tidningsbranschen och den grafiska industrin, miljön etc. Då det på balansdagen kunde konstateras att datorutrustningen efter två till tre års period med största sannolikhet inte längre skulle kunna bidra till bolagets vinst bokfördes anskaffningen som korttidsinventarier. Den nya tekniken för annonsframställning antogs komma att medföra så stora effektivitets- och rationaliseringsvinster att återbetalningstiden inte bedömdes överstiga tre år. I efterhand har kunnat konstateras att de datortyper som införskaffades år 1989 inte längre salufördes tre år senare och då fick bytas ut eftersom de inte fungerade tillsammans med nyinköpt utrustning och inte gick att använda i det nya nätsystemet. De kunde användas enbart för ordbehandling. De senaste åren har priset på datorutrustning fallit med 30-50 procent per år. Nya teknikgenerationer med allt snabbare processorer har gjort det ekonomiskt försvarbart att byta datorer ofta. En uppgradering leder inte sällan till högre kostnader än att köpa nya datorer.

Det ankommer på den skattskyldige att visa att den ekonomiska livslängden för ett inventarium kan antas inte överstiga tre år. Kravet på bevisning kan dock inte sättas särskilt högt, eftersom den aktuella bestämmelsen om direktavdrag för korttidsinventarier förutsätter att det redan under anskaffningsåret skall göras ett antagande om inventariernas ekonomiska livslängd (jfr RÅ 1994 not. l32). Regeringsrätten finner att utredningen ger vid handen att det i samband med anskaffningen år 1989 fanns fog för antagande att bolaget inom tre år skulle nödgas byta ut den aktuella datorutrustningen, eftersom denna därefter inte längre skulle vara lönsam att ha i drift för det ändamål den ursprungligen anskaffats för. Bolaget får vidare anses ha haft anledning anta att utrustningen efter treårsperioden inte skulle kunna användas i någon nämnvärd utsträckning för annat ändamål i bolaget eller försäljas för något väsentligt belopp. Datorutrustningen bör därför betraktas som korttidsinventarier för vilka anskaffningskostnaden i sin helhet får dras av under anskaffningsåret.