RÅ 1996 not 240

Not 240. Överklagande av Riksskatteverket ang. Christer H:s inkomsttaxering 1988. - Sarima Biotech Kommanditbolag (Sarima) bildades den 3 november 1987 genom ett avtal mellan Siri Biotech AB (komplementär) och Santesson Invest AB. Enligt avtalet skulle Sarimas verksamhet utgöras av medicinsk forskning och utveckling. I december 1987 sålde Santesson Invest AB vidare andelar i kommanditbolaget till sex personer som i sin tur sålde ut andelar till privatpersoner och företag. Christer H. köpte 30 andelar för 1 125 000 kr och sålde dem den 5 februari 1988 för 3 000 kr. - Taxeringsnämnden medgav vid 1988 års taxering Christer H. avdrag med 227 430 kr för andel av underskott i Sarimas rörelse. Vidare tog han som inkomst av kapital upp 247 kr till beskattning avseende bolagets inkomst. - I besvär yrkade skattemyndigheten att avdrag inte skulle medges för rörelseunderskottet samt att inkomst av kapital hänförlig till kommanditbolagsandelen inte skulle tagas upp till beskattning. Som grund för yrkandet anförde myndigheten i första hand att den egentliga innebörden av Christer H:s köp och försäljning av andelar i Sarima hade varit köp av avdragshandling. I andra hand anförde myndigheten att lagen (1980:865) mot skatteflykt skulle tillämpas på förfarandet på så sätt att vid taxeringen skulle bortses från detsamma. -Länsrätten i Stockholms län (1993-05-04, ordf. Engström) anförde bl.a.: "Genomsyn". Skatterätten bygger enligt huvudprincipen på civilrätten. Det kan dock förekomma att civilrättsligt giltiga rättshandlingar, som alltså inte är skenrättshandlingar, reellt har en annan innebörd än vad som har uppgivits exempelvis i avtal. Regeringsrätten har funnit det möjligt att i vissa fall se igenom de civilrättsligt giltiga rättshandlingarna för att skatterättsligt bedöma dem efter deras verkliga innebörd. - Fråga i målet är primärt huruvida Christer H:s köp och försäljning av andelar i Sarima kan accepteras eller om rättshandlingarna skall anses ha en annan innebörd. - Länsrätten finner inte anledning föreligga att ifrågasätta rättshandlingarnas civilrättsliga giltighet. De bör därför kunna läggas till grund för bedömningen förutsatt att det inte föreligger omständigheter som klart visar att den skatterättsliga innebörden är en helt annan än den formella innebörden. - Vid bedömningen av frågan om ett sådant annat rättsläge skall anses föreligga bör stor restriktivitet iakttagas; annars uppstår lätt betydande svårigheter - för såväl den enskilde som för det allmänna - att förutse och överblicka konsekvenserna av vedertagna i rättsfigurer. - Skattemyndigheten pekar till stöd för sin uppfattning att transaktionerna kring Sarima var planerade och bestämda på förhand på de optioner som i de flesta fall har utfärdats då delägarna köpte sina andelar i Sarima. Optionerna har förvisso inneburit en säkerhet för delägarna; de har tillförsäkrats en möjlighet att sälja sina andelar till visst pris senast en viss dag. Optionerna är dock utformade på så sätt att delägarna hela tiden har haft rådighet över sina andelar; de har själva bestämt om de vill utnyttja optionerna eller inte. Av detta följer att även om själva konstruktionen ger vid handen att förfarandet med andelarna i Sarima var planerat på visst sätt, det inte ur den enskilde kommanditandelsägarens synvinkel var bestämt på förhand; han har hela tiden haft frihet att agera så som han själv väljer. Optionerna utgör därför inte tillräcklig grund för att förfarandet med andelarna skall anses vara bestämt på förhand. På sin höjd kan sägas att optionerna ger stöd för bedömningen att delägarnas köp och försäljning av andelar har skett huvudsakligen för att uppnå förmånliga skatteeffekter. - Det får anses vara mycket sannolikt att det enda eller åtminstone huvudsakliga skälet för Christer H:s köp och försäljning av andelar i kommanditbolaget har varit att uppnå vissa förmånliga skatteeffekter. Denna omständighet utgör dock inte i sig tillräcklig grund att frånkänna transaktionerna de rättsverkningar i skattehänseende som följer av deras formella innehåll. Inte heller ger övriga omständigheter i målet fog för annan bedömning än att han de facto har köpt och sedan avyttrat andelar i Sarima samt att kommanditbolagsavtalets reella innebörd är densamma som dess formella innehåll. - Skattemyndigheten gör gällande att det inte fanns någon affärsmässighet i Sarimas förvärv av dotterbolaget Sare Biotech Handelsbolag (Sare) då det inte fanns några substantiella tillgångar i handelsbolaget. Christer H. gör å sin sida gällande att Sarima hade förhoppningar på Sares tillgångar. Bolagskonstruktionen har förvisso varit riskfylld, detta framgår inte minst av vad myndigheten åberopar beträffande utomstående fordringsägares förväntningar på Sares betalningsförmåga. Det var dock enligt myndigheten först genom de i juli 1989 (tingsrätten) och mars 1990 (hovrätten) meddelade domarna i brottmålet mot Refaat El S. som det visades att Sare inte hade haft några lagertillgångar i december 1987, även om det rådde oklarhet i frågan redan tidigare. Vidare framgår det av handlingarna i målet att Sare förutom realisationsförluster innehöll såväl betydande skulder som fordringar samt att fordringarna och vissa skulder var och än i dag är tvistiga. Den omständigheten att processer pågår i allmän domstol sedan flera år visar att bedömningen av fordringarna och skulderna är mycket svår att göra. Det är, även med hänsyn tagen till vad skattemyndigheten anför beträffande skuldernas storlek, inte osannolikt att bolaget år 1987 verkligen hade vissa förväntningar på Sares tillgångar. I varje fall kan det inte anses vara uppenbart att bolagskonstruktionen var konstlad. - Vad skattemyndigheten i övrigt har åberopat, exempelvis beträffande El Sayed-stiftelsen, föranleder inte annan bedömning. - Sammantaget finner länsrätten att tillräckliga skäl för att anse den skatterättsliga innebörden vara en annan än den formella inte har visats föreligga. De företagna transaktionerna skall därför anses äga skatterättslig giltighet. - Lagen mot skatteflykt. Enligt 2 § lagen (1980:865) mot skatteflykt skall vid taxeringen hänsyn inte tas till rättshandling som har företagits av den skattskyldige eller av juridisk person, vars inkomst helt eller delvis beskattas hos den skattskyldige, om (1) rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling i vilken den skattskyldige eller den juridiska personen direkt eller indirekt medverkat, ingår i ett förfarande som medför en inte oväsentlig skatteförmån för den skattskyldige, (2) skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det huvudsakliga skälet för förfarandet och (3) en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens grunder. - Christer H:s köp och försäljning av andelar i kommanditbolaget har medfört en inte oväsentlig skatteförmån för honom. Denna skatteförmån kan antas ha utgjort det huvudsakliga skälet för förfarandet. Återstår så frågan om en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens grunder. - En tillämpning av skatteflyktslagen aktualiseras i sådana fall där man har funnit att vanliga tolkningsregler leder till ett materiellt sett otillfredsställande resultat i den meningen att detta strider mot de berörda skattereglernas syfte såsom det har kommit till uttryck genom uttalanden i förarbetena eller genom reglernas allmänna uppbyggnad och inriktning (prop. 1982/83:84 s. 19). - I förarbetena framhålls vidare att det kan saknas uttryckliga uttalanden i förarbetena rörande de transaktioner som skall bedömas. Bedömningen av lagstiftarens intentioner måste då göras med hänsyn till reglernas allmänna uppbyggnad och med beaktande av deras ändamål såsom det har kommit till uttryck i lagtext och förarbeten. Genom anknytningen till lagstiftningens grunder föreligger däremot en begränsning såtillvida att nya åsikter och värderingar som med tiden växer fram om hur lagstiftningen borde se ut inte skall läggas till grund för bedömningen (prop. 1980/81:17 s. 26). - Om det inte går att ge ett entydigt svar på frågan huruvida ifrågavarande förfarande är förenligt med eller strider mot lagstiftningens grunder är förutsättningarna för att underkänna den skattskyldiges förfarande inte uppfyllda. Oklarheter skall gå ut över den fiskala sidan (prop. 1980/81:17 s. 26 och 1982/83:84 s. 19-20). - När det gäller skatteflykt som består i att den skattskyldige utnyttjar till exempel en avdragsregel är det i första hand grunderna för denna regel som skall beaktas vid prövningen. Även i detta fall måste man dock inte sällan beakta grunderna för andra bestämmelser, exempelvis sådana som generellt begränsar rätten till olika slags avdrag. Kan det konstateras att en tolkning strikt efter ordalagen i den föreliggande situationen skulle strida mot grunderna för de aktuella skattebestämmelserna skall taxeringen bestämmas utan hänsyn till rättshandlingen i fråga (prop. 1982/83:84 s. 19 f). - Christer H. har genom att köpa och sälja andelar i Sarima kunnat tillgodogöra sig avdrag för andel av underskottet i bolagets rörelse. Han har också givits möjligheten att vid senare års taxering göra avdrag dels för sin andel av bolagets realisationsförlust, dels för den realisationsförlust som har uppstått då han har sålt sina andelar. - Genom ny lagstiftning, SFS 1988:1518, tillämplig från och med taxeringsåret 1989 på transaktioner som har skett efter den 18 augusti 1988, infördes bestämmelser om realisationsvinstbeskattning vid försäljning av andelar i handels- och kommanditbolag med syfte att stoppa möjligheten till de så kallade dubbla avdragen (prop. 1988/89:55). Fram till dess saknades uttryckliga uttalanden i lagtext och förarbeten rörande ifrågavarande transaktioner. Bedömningen får därför göras med beaktande av den allmänna uppbyggnaden av och ändamålet för befintliga regler om avdrag för underskott i rörelse och realisationsförlust såsom det har uttryckts i lag och förarbeten. Härvid framgår att ett utnyttjande av dubbla avdrag inte var otilllåtet under tiden fram till den nya lagens ikraftträdande. - Skattemyndigheten gör vidare gällande att det strider mot lagstiftningens grunder att delägarna i kommanditbolaget vid beräkningen av sina realisationsvinster får avräkna realisationsförluster som har uppkommit i en annan verksamhet, nämligen i Sare. - Ett kommanditbolag är inte ett skattesubjekt. Bolagets inkomster skall beskattas hos delägarna. Delägarna får tillgodogöra sig bolagets förluster. Det samma gäller den eventuella vinst eller förlust som finns i ett av kommanditbolaget ägt handelsbolag. Inkomster och förluster skall hos delägaren hänföras till den förvärvskälla ur vilken de uppkommit hos bolaget. Detta innebär att de realisationsförluster som bolaget har fått vid försäljning av aktier även hos delägaren utgör realisationsförluster vid försäljning av aktier. De kommer därmed att ingå i samma förvärvskälla som de eventuella realisationsvinster som delägaren kan ha och kan därmed avräknas från sagda vinster. Det får anses vara en grundläggande princip att beskattningen av kommanditbolag skall ske på detta sätt. Det är därför svårt att se på vilket sätt förfarandet strider mot lagstiftningens grunder. - Sammantaget finner länsrätten att en taxering på grundval av ifrågavarande transaktioner inte kan anses strida mot lagstiftningens grunder. Lagen mot skatteflykt är därför inte tillämplig. - Vid denna utgång i målet är muntlig förhandling obehövlig. - Länsrätten lämnar besvären utan bifall. - Länsrätten lämnar yrkandet om muntlig förhandling utan bifall. - Skattemyndigheten överklagade. - Kammarrätten i Stockholm (1995-04-18, Lauren, Rydholm, Molander; Stegard skiljaktig): Den första fråga som kammarrätten har att ta ställning till är om det vid den skatterättsliga bedömningen av Christer H:s engagemang i Sarima skall tillämpas s.k. genomsyn, dvs. att man utan lagstöd frånkänner civilrättsligt giltiga rättshandlingar skatterättslig betydelse på grund av att handlingarna anses ha ett annat innehåll än det angivna. - Kammarrätten konstaterar härvid inledningsvis att Regeringsrätten har iakttagit mycket stor restriktivitet när det gäller att tillämpa genomsyn. I det fåtal fall då genomsyn har tillämpats har metoden använts framförallt för att underkänna avdrag för sådana förluster som uppenbarligen har konstruerats av skatteskäl. - I förevarande mål är det emellertid fråga om avdrag för underskott på grund av verkliga förluster som har åsamkats Sare. Skattemyndigheten hävdar att det ändå är motiverat att tillämpa genomsyn, eftersom det i detta fall enligt myndighetens mening är fråga om ett s.k. skattemässigt upplägg som syftar till rena avdragsköp. - Vad gäller det ifrågavarande händelseförloppet - bildandet av Sarima, dess förvärv av Sare, köp och försäljningar av andelar i Sarima - framstår detta numera som i stort sett förutbestämt. Avsikten synes också ha varit att använda Sarima huvudsakligen i skatteplaneringssyfte. Anmärkas bör dock att det vid tiden för de olika transaktionerna sannolikt rådde viss osäkerhet beträffande genomförandet av dessa med hänsyn till att kedjan av transaktioner har varit komplicerad och att de inblandade i varje läge har kunnat agera fritt. Med hänsyn till den stora oklarhet som vid denna tidpunkt rådde beträffande handelsbolagets ekonomiska läge kan det vidare inte uteslutas att Sarima hade vissa förväntningar på handelsbolagets tillgångsmassa. Det kan i vart fall inte anses uppenbart att förvärvet av Sare framstod som totalt meningslöst för Sarima från affärsmässig synpunkt. Sarima och dess delägare fick också del av Sares ränteintäkter. Av det nu sagda följer att det skattemässiga resultatet för Sarima bör baseras på dess transaktioner med Sare enligt handlingarnas civilrättsliga innebörd. - Christer H:s engagemang i Sarima synes ha styrts helt eller så gott som uteslutande av skattemässiga skäl. Det utgör dock inte i sig tillräcklig grund för att anse att de aktuella avtalen har en annan innebörd än den angivna. Inte heller i övrigt har visats fog för en annan bedömning. Det finns således inte skäl att frånkänna Christer H:s delägarskap i Sarima betydelse i skattehänseende. Hans köp och försäljning av andelar i kommanditbolaget bör således ha de rättsverkningar i skattehänseende som följer av transaktionernas civilrättsliga innehåll. - Vad slutligen gäller frågan om tillämpning av lagen mot skatteflykt delar kammarrätten länsrättens bedömning. - Skattemyndighetens överklagande skall på grund av det anförda lämnas utan bifall. - Vid denna utgång finns ej skäl att hålla muntlig förhandling i målet. - Kammarrätten bifaller inte överklagandet. - Kammarrätten lämnar yrkandet om muntlig förhandling utan bifall. - Riksskatteverket fullföljde sin talan. - Christer H. bestred bifall till besvären. - Regeringsrätten (1996-10-31, Björne, Dahlman, Werner, Swartling, Eliason): Skälen för Regeringsrättens avgörande. I fråga om de närmare omständigheterna i målet är följande upplyst. - Sare Biotek HB (Sare) bildades av Kerstin och Refaat El S. i slutet av år 1985. Handelsbolaget skulle enligt bolagsavtalet bedriva tillverkning, utveckling och försäljning av produkter inom den biotekniska branschen samt därmed förenlig verksamhet. För räkenskapsåret 1987 redovisade Sare inkomst av kapital med 8 277 kr, underskott av rörelse med 7 580 995 kr och underskott av tillfällig förvärvsverksamhet med 188 476 204 kr (väsentligen realisationsförlust vid försäljning av aktier i Fermenta AB). Egentlig verksamhet av rörelsekaraktär bedrevs inte i bolaget under år 1987. Den intäkt på 601 642 kr som redovisas i resultaträkningen avser en försäljning genom kronofogdemyndighetens försorg i ett utmätningsärende. - Kommanditbolaget Sarima Biotek (Sarima) bildades den 3 november 1987 genom avtal mellan Siri Biotek AB (komplementär) och Santesson Invest AB. Siri Biotek tecknade 10 andelar à 100 kr och Santesson Invest AB tecknade 990 andelar à 100 kr i Sarima. Enligt avtalet skulle Sarimas verksamhet utgöras av medicinsk forskning och utveckling samt värdepappersförvaltning. Enligt köpeavtal den 6 november 1987 förvärvade Sarima från Kerstin El S. hennes del eller hälften av Sare för 1 kr med villkor bl.a. att hon skulle erhålla 25 procent av skattevinsten, dock högst 7 000 000 kr, om realisationsförlusterna utnyttjades av den nye ägaren. Den andra hälften av Sare förvärvades av Sarima genom köpeavtal med Refaat El S:s konkursbo den 16 november 1987 för 500 000 kr. Santesson Invest AB sålde en kort tid efter förvärvet 876 av sina andelar i Sarima till sex s.k. distributörer för priser som varierade mellan 100 kr och 37 000 kr per andel. Distributörerna sålde sedan andelarna vidare till enskilda personer under december 1987. I samband med försäljningen erhöll de flesta köparna en option utfärdad av Tutgra AB som innebar att detta bolag erbjöd sig att "vid anfordran dock senast den 31 mars 1988" köpa andelarna för 100 kr per andel. - Christer H. förvärvade enligt avtal den 14 december 1987 30 andelar i Sarima från en av distributörerna för 1 125 600 kr eller 37 520 kr/andel. Med andelarna följde enligt köpeavtalet rätt att utnyttja underskotten i Sare per den 31 december 1987 i förhållande till antalet köpta andelar. Med de 30 andelarna följde en rätt att utnyttja Sares underskott i rörelse till ett belopp av 227 430 kr och Sares underskott av tillfällig förvärvsverksamhet med 5 654 286 kr. Den 5 februari 1988 sålde Christer H. andelarna till Tutgra AB för 3 000 kr eller för 100 kr/andel. Därvid uppkom för honom personligen realisationsförlust med 1 122 600 kr. Vidare tillkom som inkomst för Christer H. hans del av Sares inkomst av kapital 247 kr. - Christer H. yrkade vid 1988 års taxering avdrag för underskottet i Sares rörelse med 227 430 kr och tog som inkomst av kapital upp 247 kr av Sares kapitalintäkt. Detta godtogs av länsrätten och kammarrätten. - I Regeringsrätten gör Riksskatteverket i första hand gällande att det finns fog för att vid den skattemässiga bedömningen se igenom bolagsförhållandet och till följd härav helt bortse från Christer H:s förvärv och innehav av andel i Sarima. I andra hand anser Riksskatteverket att i Sare redovisade förluster och intäkter inte skall påverka beräkningen av resultatet för Sarima i något inkomstslag eftersom köpet av Sare inte har varit rörelsebetingat för Sarima. I sista hand gör Riksskatteverket gällande att lagen (1980:865) mot skatteflykt skall tillämpas på Christer H:s köp och försäljning av andelar i Sarima på så sätt att vid taxeringen skall bortses från dem. - Vad först gäller frågorna om genomsyn skall ske och om Sarimas förvärv av Sare var rörelsebetingat gör Regeringsrätten följande bedömning. - Annat har inte framkommit än att bildandet av Sare och Sarima liksom överlåtelserna av andelar i bolagen varit civilrättsligt giltiga. Inte heller har det i målet funnits anledning att ifrågasätta de i Sare uppkomna underskotten av rörelse, 7 580 995 kr, och av tillfällig förvärvsverksamhet, 188 476 204 kr. Dessa förhållanden skall därför vara utgångspunkten vid den skattemässiga prövningen. - Av bestämmelserna i 53 § 2 mom. kommunalskattelagen (1928:370) om beskattning av delägare i handelsbolag framgår att bolagets skattemässiga resultat, dvs. den inkomst eller det underskott av bolagets verksamhet som beräknas enligt skatteförfattningarna, skall fördelas mellan delägarna. Fördelningen skall i princip grundas på bolagsavtalet. Har andel i bolaget bytt ägare under beskattningsåret gäller, åtminstone så länge parterna inte kommit överens om annat, att beskattningsårets resultat skall delas upp mellan dem som är delägare vid årets utgång (jfr RÅ 1994 ref. 52 II). - Utredningen i målet får anses ge vid handen att Sarima vid tidpunkten för Christer H:s andelsförvärv saknat tillgångar av påtagligt värde samt att det av honom erlagda vederlaget för andelarna, 1 125 600 kr, i realiteten utgjort betalning för de skatteförmåner som förespeglats delägarna i bolaget. Dessa förhållanden utgör emellertid enligt praxis (t.ex. RÅ 1995 ref. 33) inte tillräcklig grund för att frångå regeln att ett handelsbolags skattemässiga resultat skall fördelas mellan dem som är delägare vid beskattningsårets utgång. Vidare bör beaktas att det av Sare redovisade underskottet av rörelse 7 580 995 kr inte ifrågasatts och att den del av underskottet som Christer H. tillgodofört sig motsvarar hans andel i handelsbolaget. - Mot den nu angivna bakgrunden finner Regeringsrätten att tillräckliga skäl saknas för att tillämpa genomsyn och sålunda vid den skattemässiga bedömningen frångå de civilrättsliga rättsförhållandena i målet. - Vad därefter gäller frågan om Sarimas förvärv av Sare varit rörelsefrämmande finner Regeringsrätten att bedömningen i detta hänseende inte kan påverka tillämpningen av den nyssnämnda regeln om att ett handelsbolags inkomster hänförs till dem som civilrättsligt äger andelarna i bolaget. Skäl saknas därför att på denna grund vägra yrkat avdrag. - Med hänsyn till det nu anförda är Christer H. berättigad till avdrag för det underskott av Sarimas verksamhet under år 1987 som belöper på hans andel i bolaget. Någon erinran mot det av Christer H. yrkade avdragsbeloppet, 227 430 kr, avseende bolagets underskott av rörelse, har inte framställts. Riksskatteverkets talan skall därför avslås, såvida inte lagen mot skatteflykt är tillämplig. - Vad gäller skatteflyktslagen innebär en tillämpning av denna lag att hänsyn i skattehänseende inte skall tas till rättshandlingar som företagits av den skattskyldige eller juridisk person vars inkomst helt eller delvis beskattas hos den skattskyldige. För att lagen skall kunna tillämpas fordras att rättshandlingen ingått i ett förfarande som medför en inte oväsentlig skatteförmån för den skattskyldige och att denna förmån kan antas ha utgjort det huvudsakliga skälet för förfarandet. Dessutom krävs att en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens grunder. - Regeringsrätten har i det föregående utgått från att ett skatteplaneringssyfte varit avgörande för Christer H:s förvärv av andelarna i Sarima. Det får närmare bestämt antas att han önskat komma i åtnjutande av avdrag dels för Sarimas underskott, dels för realisationsförlust vid försäljning av andelarna med belopp motsvarande skillnaden mellan inköpspris och försäljningspris (den dubbla avdragsrätten). - Av rättspraxis följer att den skatteförmån som följer av den dubbla avdragsrätten i samband med innehav och avyttring av andelar i handelsbolag inte utgör skäl att tillgripa lagen mot skatteflykt (se t.ex. RÅ 1994 ref. 52 I). Det framställda yrkandet om tillämpning av nämnda lag kan mot denna bakgrund inte bifallas. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer det slut kammarrättens dom innehåller. (fd II 1996-09-18, Hedin). - (Anm. Samtidigt och med samma utgång avgjordes två mål ang. Tommy E:s och Ingegerd W. E:s inkomsttaxeringar 1988).

*REGI

*INST