Propositionens huvudsakliga innehåll

Propositionen innehåller förslag till ändringar i skattereglerna för delägare i handelsbolag. I första hand är det fråga om ändrade reavinstregler. Bl.a. föreslås att möjligheten att utnyttja s.k. dubbla avdrag tas bort.

Slopandet av de dubbla avdragen innebär att en förlust skall reducera ingångsvärdet för handelsbolagsandelen i samma utsträckning som en vinst ökar ingångsvärdet. Med vinster och förluster avses skattemässiga överskott och underskott. Arv. testamente. gäva och bodelning skall i vissa fall utlösa en reavinstbeskattning. Vidare skall en reavinstberäkning göras om handels- bolaget upplöses eller andelen inlöses.

Ett annat förslag innebär att rätten till avdrag för reaförluster på andelar i handelsbolag begränsas till 40 % av förlusten redan från första innehavsda- gen. Ett förslag avseende den löpande beskattningen är att verksamhet i handelsbolag aldrig skall kunna ingå i samma förvärvskälla som verksamhet som den skattskyldige driver i egen regi.

I överensstämmelse med regeringens skrivelse till riksdagen (skr. 1988/ 89:7) föreslås att de nya reavinstreglerna med några undantag skall gälla överlåtelser m.m. som skett efter den 18 augusti 1988. För redan förvärvade andelar föreslås särskilda övergångsregler.

[ propositionen föresläs också en justering av de regler om avdrag för räntekompensation som infördes förra året.

• Sida 2
•  Original

1. Förslag till Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928z370)

Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen (19281370) dels att nuvarande punkt 2 d av anvisningarna till 36 5 skall betecknas punkt 2 e, '

dels att 18 5, 39 5 3 mom., punkterna 1. 3 och 4 av anvisningarna till 36 5 samt punkt 2 av anvisningarna till 39 % skall ha följande lydelse.

dels att i anvisningarna till 35 5 skall införas en ny punkt, 5, och i anvisningarna till 36 å en ny punkt, 2 d, av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

18 å'

Såsom särskild förvärvskälla anses i fråga om: &) jordbruksfastighet: varje fastighet. fastighetsdel eller komplex av fas- tigheter, som i ägarens eller brukarens hand är att anse såsom förvaltnings- enhet;

b) annan fastighet: varje fastighet, fastighetsdel eller komplex av fastighe- ter. som är att anse såsom förvaltningsenhet; dock att fastighet, till den del densamma ingått uti av ägaren driven rörelse. skall anses tillhöra förvärvskäl- lan rörelse;

e) rörelse: varje förvärvsverksamhet. som är att anse såsom självständig rörelse;

d) tjänst: all till tjänst hänförlig förvärvsverksamhet, som skattskyldig utövat, ävensom alla honom tillkommande. till tjänst hänförliga inkomstgi- vande rättigheter:

e) tillfällig förvärvsverksamhet: . _

1. icke yrkesmässig avyttring av fast eller lös egendom samt deltagan- de i lotteri; '7 all övrig tillfällig förvärvsverksamhet. som skattskyldig utövat;

f) kapital:

1. all skattskyldig tillhörig egendom, därav intäkten skall hänföras till intäkt av kapital, dock med undantag av fastighet och rörelse i utlandet;

2. all fastighet och rörelse. som skattskyldig haft i utlandet.

För delägare [ handelsbolag hän- förs inkomst från handelsbolag och annan inkomst till skilda förvärvs- källor.

(Se vidare anvisningarna.)

395

3 mom .3 Fysisk person. som haft intäkt som anges i 38 ä 1 mom., har rätt till extra avdrag med 1 600 kro- nor om bruttointäkten överstiger sammanlagda beloppet av de enligt 1 mom. avdragsgilla kostnaderna. Av- draget får dock inte överstiga vad

' Senaste lydelse l986:1113. : Senaste lydelse 1985:405.

3 mom. Fysisk person. som haft intäkt som anges i 38 ä 1 mom., har rätt till extra avdrag med 1 600 kro- nor om bruttointäkten överstiger sammanlagda beloppet av de enligt 1 mom. avdragsgilla kostnaderna. Av- draget får dock inte överstiga vad

lx)

• Sida 3
•  Original

Nuvarande lydelse

som svarar mot skillnaden mellan bruttointäkten och summan av de enligt 1 mom. avdragsgilla kostna- derna.

Föreslagen lydelse

som svarar mot skillnaden mellan bruttointäkten och summan av de enligt 1 mom. avdragsgilla kostna- derna. Rätt till extra avdrag förelig- ger inte i fråga om intäkter som härrör från ltandelslmlug.

(Se vidare anvisningarna.)

Anvisningar till 35 ä

5. En delägare i ett handelsbolag skall anses ha avyttra! sin andel i bolaget om andelen llIlÖSt'S eller bola- get upplöses. Har andelen övergått till någon annan på annat sätt än genmn köp, byte eller därmed jämförligt fång och är det justerade ingångsvärdet enligt punkt 2 a' av anvisningarna till 36 35 negativt. skall beskattning ska som om andelen avyttrats.

till 36 så

13. Vid beräkning av realisations- vinst skall såsom intäkt tas upp vad som erhållits för den avyttrade egen- domen med avdrag för försäljnings- provision och liknande kostnader. Avdrag får — med iakttagande dock av de särskilda föreskrifter som gäl- ler enligt punkterna 2 a — 2 e nedan — ske för alla omkostnader för egendo- men (omkostnadsbeloppet), således för erlagd köpeskilling jämte inköps- provision. stämpclskatt o.d. (in- gångsvärdet) och för vad som ned- lagts på förbättring av egendomen (förbättringskostnad) m.m. 1 om- kostnadsbeloppet får inte inräknas kostnader som täckts genom bidrag från stat eller kommun eller genom näringsbidrag.

1. Vid beräkning av realisations— vinst skall säsom intäkt tas upp vad _som erhållits för den avyttrade egen— domen med avdrag för försäljnings— provision och liknande kostnader. Avdrag får — med iakttagande dock av de särskilda föreskrifter som gäl— ler enligt punkterna 2 a —2 d nedan — ske för alla omkostnader för egendo- men (omkostnadsbeloppet). således för erlagd köpeskillingjämte inköps- provision, stämpelskatt o.d. (,in- gängsvärdet) och för vad som ned- lagts pa förbättring av egendomen (förbättringskostnad) m.m. ] om- kostnadsbeloppet får inte inräknas kostnader som täckts genom bidrag från stat eller kommun eller genom näringsbidrag. Vid vinstberäkningen får den skattskyldige göra avdrag för förvaltnings- kostnader och räntor som har utbetalats under beskattningsåret, om dessa inte bör hänföras till annan förvärvskälla.

3 Senaste lydelse 1983z311.

2 (l. Vid beräkning av realisations- t'inst på grund av avyttring av andel i handelsbolag skall ingångst'ärdet för andelen Ökas med tillskott till bolaget och minskas med uttag från bolaget. Ingångsviirdet skall vidare Ökas med de på delägaren belöpande skatte-

Prop. l988/89:55

'...)

• Sida 4
•  Original

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

pliktiga inkomsterna enligt lagen (I947:576) om statlig inkomstskatt och minskas med de på delägaren belöpande avdragsgilla underskotten enligt santma lag. Blir det justerade ingått gsvärdet negativt. skall omkost- nadsbeloppet anses vara troll. Veder- laget vid av)-'Itringen skall i detta fall ökas med ett belopp som motsvarar det negativa justerade ingångsvärdet.

I fråga om andel som förvärvats före utgången av det räkenskapsår för handelsbolaget som avslutats när- mast före den I mars I 988 beräknas först det justerade ingångsvärdet vid utgången av nämnda räkenskapsår (boksluts dagen). Denna beräk- ning görs med utgångspunkt i ande- lcns ingångsvärde och den ökning eller minskning i (le/ägarens kapital- hehållning i bolaget som har inträffat fram till bokslutsdagen. Blir saldot negativt. anses det justerade ingångs- värde! på bokslutsdagen vara noll. Det justerade ingångsvärdet på bok- slutsdagen läggs sedan till grund för justeringar enligt första stycket.

Vid bestt'immande av kapitalbe- hållningen på bokslutsdagen skall la- ger, pågående arbeten samt ford- rings- och skuldposter tas upp till de värden som gäller vid inkomsttax- eringcn. Sker den skattemässiga in- komstberäkningen inte enligt bokfö- ringsmässiga grunder, bortses från förutbetalda kostnader och intäkter samt upplupna intäkter oclt kost- nader.

Har handelsbolaget före utgången av är 1989 avyttrat egendom på vilken 35 S* 2—4 mom. är tillämpliga skall. om egendomen anskaffats före den 19 augusti 1988. ingt'ingsvärdet för andelen justeras på grundval av det bokföringsmässiga resultatet av avyttringen även om detta inte följer av andra stycket. Från resultatet skall dras ett belopp som svarar mot den avskrivning eller nedskrivning av egendomen som gjorts i räkenskaper- na efter bokslutsdagen. Sker beskatt- ning med anledning av avyttringar senare än vid 1990 års taxering. skall

• Sida 5
•  Original

Nuvarande lydelse

Föreslagen - lydelse

ingångsvärdet dock justeras på grundval av det skattemässiga utfallet av avyttringen.

Om den skattskyldige yrkar det, skall vinstberäkningen grundas en- bart på bestämmelserna i första stycket. Har andel i ett handelsbolag för- värvats på annat sätt än genom köp. byte eller därmed jäntförligt fång och ltar den tidigare ägaren beskattats enligt punkt 5 andra stycket av an vis- ningarna till 35 #, skall det justerade ingångsvärdet för andelen anses vara noll.

3.4 Förlust genom icke yrkesmässig avyttring (realisationsförlust) får dras av i den omfattning som anges i punkt 4 nedan. Realisationsförlust skall beräknas på samma sätt som realisationsvinst enligt punkterna 1—2 d. Vid förlust- beräkningen får en fastighets in- gångsvärde dock inte beräknas på grundval av ett taxeringsvärde enligt punkt 2 a sjätte eller sjunde stycket. Inte heller får omräkning som avses i punkt 2 a tionde stycket ske eller tillägg enligt punkt 2 a tolfte stycket göras. Har den med förlust avyttrade egendomen innehafts under sådan tid att, om vinst i stället hade upp- stått vid avyttringen, endast en del av vinsten skulle ha räknats till skat- tepliktig realisationsvinst. är endast motsvarande del av förlusten av- dragsgill. Har förlusten uppkommit vid fastighetsreglering i fall som av- ses i punkt 4 av anvisningarna till 35 &, är endast så stor del av förlusten avdragsgill som bclöper på vad den skattskyldige har erhållit i pengar.

4.5 Avdrag för realisationsförlust. beräknad enligt punkt 3 ovan. får

"' Senaste lydelse 1984:106(l. 5 Senaste lydelse 1987:12()3.

Realisationst'örlust skall beräknas på samma sätt som realisationsvinst enligt punkterna 1 —2 e. Rea/isa- tionsförlust på andel i handelsbolag får dock inte beräknas nted utgångs- punkt i ett justerat ingångsvärde som bestämts enligt punkt 2 d andra — fjärde styckena. Vidare får vid för- lustberäkningen en fastighets in- gångsvärde inte beräknas på grund- val av ett taxeringsvärde enligt punkt 2 a sjätte eller sjunde stycket. Inte heller får omräkning som avses i punkt 2 a tionde stycket ske eller tillägg enligt punkt 2 a tolfte stycket göras. l lar den med förlust avyttrade egendomen innehafts under sådan tid att. om vinst i stället hade upp- stått vid avyttringcn, endast en del av vinsten skulle ha räknats till skat- tepliktig realisationsvinst. är endast motsvarande del av förlusten av- dragsgill. Vid avyttring av andel i handelsbolag är oavsett innehavsti- den endast 40 procent av förlusten avdragsgill. Har förlusten uppkom- mit vid fastighetsreglering i fall som avses i punkt 4 av anvisningarna till 35 &. är endast så stor del av förlusten avdragsgill som bclöper på vad den skattskyldige har erhållit i pengar.

4. Avdrag för realisationsförlust, beräknad enligt punkt 3 ovan, får,

'Jl

• Sida 6
•  Original

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse om inte (llllltll följer av andra eller fjärde stycket. göras från sådan reali- sationsvinst eller lotterivinst som en- ligt 18 s är hänförlig till santnta förvärvskälla som förlusten.

Avdrag för realisationsförlust på grund av avyttring av premieobligatio- ner. som har utfärdats häri riket. får göras endast från realisationsvinst som har uppkommit vid avyttring av sådana premieobligationer. Har de med förlust avyttrade premieobligationerna utfärdats år 1980 eller tidigare. får dock avdrag för förlusten-göras även från realisationsvinst vid avyttring av

&) sådan aktie i svenskt aktiebolag som vid tidpunkten för avyttringen av aktien är inregistrerad vid Stockholms fondbörs och

b) andel i sådan svensk aktiefond som. vid ingången av det år då andelen avyttras. till minst två tredjedelar består av vid Stockholms fondbörs inregistrerade aktier i svenska aktiebolag.

Avdrag för realisationsförlust skall i första hand göras från den realisa- tionsvinst eller lotterivinst som är hänförlig till samma beskattningsår som realisationsförlusten. Har en förlust inte kunnat utnyttjas för avdrag nämnda beskattningsår. får avdrag för förlusten göras ett senare beskattningsår. dock senast sjätte beskattningsåret efter det till vilket förlusten är hänförlig. En på detta sätt förskjuten realisationsft'irlust får dras av endast mot den realisa- tionsvinst eller lotterivinst som det senare beskattningsåret återstår sedan avdrag har gjorts för de realisationsförluster som är hänförliga till det året.

Avdrag för realisationsförlust på grund av avyttring av en fastighet till sådan närstående som avses i 35 s 3 mom. sista stycket får göras endast i den mån fastighetens marknadspris vid avyttringen visas understiga de omkost- nader för vilka avdrag medges vid beräkning av realisationsft'jrlusten. göras från realisationsvinst eller lot- terivinst. om inte annat följer av andra eller fjärde stycket.

till 39 ä 2.6 Avdrag för ränta får göras för det beskattningsår då räntan betalats. I fråga om räntekompensation som en förvz'irvare av ett skuldebrev lämnar överlåtaren för upplupen men inte förfallen ränta får avdrag göras först för det beskattningsår då räntan enligt skuldebrevet förfaller till betalning. Likaså skall vid för- värv av enbart rätten till avkastning- en på skuldebrevet sådan räntekom- pensation vara avdragsgill först för det beskattningsår då räntan förfal- ler till betalning. På samma sätt är räntekompensation vid förvärv av andel i sådan aktiefond som avses i punkt 10 av anvisningarna till 38 så avdragsgill först då avkastningen på andelen blivit tillgänglig för lyftning. Har fi.")rvärvaren i sin tur. innan räntan eller utdelningen förfallit till betalning. överlåtit skuldebrevet till-

" Senaste lydelse 19871203.

I fråga om räntekompensation som en förvärvare av ett skuldebrev lämnar överlåtaren för upplupen men inte f("irfallen ränta får avdrag göras först för det beskattningsär då räntan enligt skuldebrevet förfaller till betalning. Likaså skall vid för- värv av enbart rätten till avkastning- en på skulde—brevet sådan räntekom- pensation vara avdragsgill först för det beskattningsår då räntan förfal- ler till betalning. På samma sätt är räntekompensation vid förvärv av andel i sådan aktiefond som avses i punkt 10 av anvisningarna till 38 s avdragsgill först då avkastningen på andelen blivit tillgänglig för lyftning. Har förvärvaren i. sin tur. innan räntan eller utdelningen förfallit till betalning. avyttrat skuldebrevet till-

• Sida 7
•  Original

Nuvarande lydelse

sammans med rätten till ränta. ande- len i aktiefonden tillsammans med rätten till utdelning eller överlåtit rätten till räntan skall dock utgiven räntekompensation vara avdragsgill för det beskattningsår överlåtelsen ägde rum.

Föreslagen lydelse

sammans med rätten till ränta. ande- len i aktiefonden tillsammans med rätten till utdelning eller avyttrat rätten till räntan skall dock utgiven räntekompensation vara avdragsgill redan för det beskattningsår under vilket det avtalade vedertaget skall tas upp till beskattning.

1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1989.

2. De nya bestämmelserna i 18 å och 39 ä 3 mom. tillämpas i fråga om beskattningsår som börjar efter den 31 december 1988.

3. De nya bestämmelserna i punkt 5 av anvisningarna till 35 å och punkterna 1, 2 d och 3 av anvisningarna till 36 & tillämpas om andelen överlåtits efter den .18 augusti 1988 eller om andelen inlösts eller bolaget upplösts efter denna dag. Har andelen övergått till någon annan på annat sätt än genom gåva eller köp. byte eller därmed jämförligt fång tillämpas de nämnda bestämmelserna om äganderättsövergången skett efter den 31 december 1988.

4. De nya bestämmelserna i punkt 4 av anvisningarna till 36 å tillämpas på realisationsförluster på grund av avyttringar efter den 31 december 1988. Har egendom i handelsbolag avyttrats under tiden den 19 augusti — den 31 december 1988 gäller dock att realisationsförlust på grund av avyttringen får dras av endast från realisationsvinst eller lotterivinst i handelsbolag.

5. De nya bestämmelserna i punkt 2 av anvisningarna till 39 & tillämpas om överlåtelse har skett efter den 8 november 1988.

• Sida 8
•  Original

2. Förslagtill Lag om ändringi taxeringslagen (1956:623)

Härigenom föreskrivs att 25 & taxeringslagen (19561623)l skall ha följande lydelse.

Nuvarande [ylle/se . Föreslagen lydelse

25 53

Allmän självdeklaration skall uppta 1) den skattskyldiges nanm och postadress. hemortskommun. där sådan finnes. och hemvist därstädes. personnummer samt nummer å för honom utfärdad skattsedel å preliminär skatt för året näst före taxeringsåret ävensom beträffande utlänning nationalitet. beträffande utländsk juridisk person det land. där styrelsen haft sitt säte. samt beträffande skattskyldig. som allenast under någon del av beskattningsåret varit i riket bosatt. uppgift om den tid. han sålunda haft bostad härstädes.

2) alla förvärvskällor. beträffande vilka skattskyldighet för beskattnings- året åligger den skattskyldige: och skall därvid i fråga om förvärvskälla. i vilken skattepliktig fastighet ingått. särskilt angivas dels beskaffenheten av den skattskyldiges innehav av fastigheten. dels fastighetens taxeringsvärde året näst före taxeringsåret eller. om sådant värde det året icke varit fastigheten åsatt. dess eljest antagliga värde vid taxeringsårets ingång. dels ock. därest fastigheten icke ingått i förvärvskz'illan under hela beskattnings- året eller fastigheten ingått däri endast till viss del. huru lång tid eller till vilken del fastigheten sålunda ingått i förvi'irvskällan.

3) de intäkter och de avdrag. som äro att hänföra till varje förvärvskälla. dock att ersättning. som enligt bestämmelserna i 37 ä 1 mom. l.g) icke behöver upptagas i kontrolluppgift, ej heller behöver upptagas i deklaratio- nen såsom intäkt.

4) de allmänna avdrag. som den skattskyldige yrkar få tillgodonjuta vid_

taxeringen.

5) den skattskyldiges tillgångar" och skulder vid slutet av beskattningsåret. ändå att förmögenheten icke uppgår till skattepliktigt belopp. dock endast om och i den mån skattskyldighet för förmögenhet åligger honom.

6) beloppet av den preliminära skatt. som genom skatteavdrag crlagts för året näst före taxeringsåret.

7) om deklarationen avser fåmansföretag. delägares eller honom närståen— de persons namn. personnummer och adress och i förekommande fall aktie- eller andelsinnchav tillika med angivande av röstvärde. om olika röstvärden förekomma. dock att uppgifter icke behöva lämnas för närstående person, som ej uppburit ersättning från. träffat avtal eller haft annat därmed jämförligt förhållande med företaget.

8) räntetillägg som skall beaktas 8) räntetillägg som skall beaktas vid fastställande av underlag för till- vid fastställande av underlag för till- läggsbelopp. låggsbelopp.

9) om den skattskyldige är delägare i handelsbolag, de uppgifter som be- hövs för att beräkna det justerade ingångsvärde! för andelen i bolaget

' Lagen omtryckt 197lz399. Senaste lydelse av lagens rubrik l97-lz773. : Senaste lydelse 1986:1284.

• Sida 9
•  Original

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

såsom ande/ens ursprungliga itt- gångSt-färde. tillskott och uttag. Allmän självdeklaration skall därjämte innehålla de uppgifter. som för särskilda fall föreskrivs i denna lag eller som erfordras för beräkning av pensionsgrundande inkomst enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring eller för beräkning av skogsvärdsavgift enligt lagen (1946:324) om skogs- vårdsavgift eller fastighetsskatt enligt lagen (1984: 1052) om statlig fastighets- skatt. Om skattskyldig skall taxeras för barns eller annans förmögenhet. skall uppgift lämnas även om sådan förmögenhet. Belopp, som upptagas i självdeklaration. skola utföras i hela krontal. så att överskjutande öretal bortfalla.

Denna lag träder i kraft den ljanuari 1989 och tillämpas första gången vid 1989 års taxering.

• Sida 10
•  Original

3. Avdragsrätt för räntekompensation

Mitt förslag: Har en förvärvare av en obligation eller ett annat skuldebrev i sin tur sålt skuldebrevet tillsammans med rätten till räntan innan denna förfallit till betalning skall kompensation för upplupen men inte förfallen ränta som har erlagts vid förvärvet vara avdragsgill för det beskattningsår under vilket betalningen för skul- debrevet erhålls. Samma rcgcl skall gälla i fråga om andelar i avkastningsfonder och separat förvärvad rätt till ränta.

Skälen för mitt förslag: En av de åtgärder som vidtogs förra hösten som ett led i regeringens arbete med att komma till rätta med olika typer av skatteplane- ring tog sikte på avdragsrätten för räntekompcnsation som betalas i samband med förvärv av obligationer och andra skuldebrev samt andelar i avkast- ningsfonder. I syfte att förhindra att sådana förvärv används för att skjuta upp beskattningen infördes en regel om att avdrag för räntekompensation medges först för det beskattningsår under vilket den ränta som kompensatio- nen avser förfaller till betalning (prop. l987!'88:62. SkU 15. SFS 1987: 1203). Från denna huvudregel ges ett undantag för det fall att den som betalat räntekompensation i sin tur överlåter skuldebrevet eller andelen i avkast- ningsfonder]. I sådana fall medges avdrag för räntekompensationen redan det beskattningsår då överlåtelsen sker.

Genom att den nyssnämnda undantagsregeln knyter avdragstidpunkten till överlåtelsen kan de nuvarande bestämmelserna utnyttjas på ett sätt som enligt min mening inte kan godtas. Jag tänker på det fallet att en person kort tid före ett årsskifte köper och säljer t.ex. obligationer men avtalar att det vederlag som avser försäljningen skall betalas först efter årsskiftet. På så sätt kommer avdraget för räntekompcnsationen året innan räntan beskattas. Detta har självfallet inte varit avsikten. Bestämmelserna bör därför ändras så

• Sida 26
•  Original

att en förutsättning för avdragsrätt redan under överlåtelseåret blir att vederlaget också betalas under det året. Enligt min mening bör det krävas att hela vederlaget har betalats under överlåtelseåret för att avdragsrätten skall inträda då.

Ett utnyttjande av den nu redovisade bristen i förra höstens åtgärder mot skatteplanering med obligationer kan — vid oförändrade regler — förväntas få kraftigt tilltagande omfattning ju närmare årsskiftet vi kommer. Det är därför angeläget att de nya reglerna om avdragsrätt för räntekompensation kan göras tillämpliga så snart som möjligt. Jag föreslår att reglerna skall tillämpas om överlåtelse har skett efter dagen för förslagets avlämnande till riksdagen.

Förslaget är av sådan beskaffenhet att lagrådets hörande skulle sakna betydelse.

4. Upprättade lagförslag

I enlighet med vad jag nu anfört har inom finansdepartementet upprättats förslag till

1. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370).

2. lag om ändring i taxeringslagen (19561623).

5. Författningskommentar

I det följande kommenteras de författningsändringar som gäller handelsbo- lagsbeskattningen. I fråga om ändringen i punkt 2 av anvisningarna till 39 & KL hänvisas till avsnitt 3.

Kommun alskattelagen 18 %

Den nya förvärvskälleregeln har tagits in i andra stycket. En redaktionell bearbetning har gjorts i förhållande till förslaget i lagrådsremissen. Den nya regeln innebär ingen begränsning i möjligheten att kvitta inkomster från olika handelsbolag utöver vad som gäller enligt nuvarande förvärvskälleregler. Avsikten är enbart att separera inkomst från handelsbo- lag från annan inkomst. Om den skattskyldige beskattas dels för en egen rörelse och egna reavinster och dels för handelsbolagets rörelse och handelsbolagets reavinster blir det alltså totalt fyra förvärvskällor. I övrigt gäller de vanliga reglerna i 18 :$. Det innebär t.ex. att en delägare i ett handelsbolag med två rörelsegrenar skall beskattas i en förvärvskälla om det mellan de båda verksamhetsgrenarna finns ett sådant inre sammanhang som avses i punkt 3 av anvisningarna till 18 å och i annat fall i skilda förvärvskällor.

Den nya förvärvskälleregeln får betydelse bl.a. när handelsbolaget har gjort en reaförlust (jfr kommentaren till punkt 4 av anvisningarna till 36 å).

• Sida 27
•  Original

39 ä "3 mom.

Fysisk person som haft intäkt av kapital är berättigad till extra avdrag (sparavdrag) med högst 1 600 kr. Avdraget får inte leda-till underskott i förvärvskällan. Det tillägg som gjorts innebär att sparavdrag inte kan komma i fråga för kapital som redovisas i handelsbolag.

Anvisningarna

till 35 5 punkt 5

Avförsra stycket framgår att en delägare som har fått sin andel inlöst — t.ex. i samband med utträde ur bolaget — skall anses ha avyttrat andelen. I första stycket slås också fast att en upplösning av bolaget skattemässigt skall behandlas som en avyttring. Det gäller oberoende av orsaken till att bolaget upplösts. En reavinstbeskattning av delägarna kan bli aktuell t.ex. om bolaget upplöses på grund av att bolagsavtalet slutits för bestämd tid och verksamheten inte fortsätter därefter eller på grund av att antalet bolagsmän gått ned till en och bolaget likviderats. Skall skifte ske anses bolaget upplöst i och med skiftet. Vid konkurs som avslutas utan överskott är bolaget upplöst när konkursen avslutats. Har likvidator förordnats knyts tidpunkten för upplösningen till slutredovisningen.

Övergår andelen till ny ägare på annat sätt än genom köp. byte eller därmed jämförligt fång skall i vissa fall beskattning ske som om andelen avyttrats. Detta framgår av andra stycket. Reavinstbeskattning aktualiseras bara om det justerade ingångsvärdet för andelen är negativt. Beskattning skall ske såväl vid gåva av andelen som då andelen övergår till annan genom arv. testamente eller bodelning. Det är ägaren till andelen (i förekommande fall dödsboet) som skall inkomstbeskattas. Om dödsboet vid den tidpunkten beskattas enligt handelsbolagsreglerna år det delägarna i dödsboet som träffas av reavinstbeskattningen.

Reavinstbeskattning skall ske vid taxeringen för det beskattningsår då andelen övergår till ny ägare. Vid gåva och bodelning betyder det att tidpunkten för själva gåvan och bodelningen är avgörande för skattskyldig- hetens inträde. Att ett dödsbo i och med dödsfallet betraktas som ägare till den avlidnes egendom innebär inte att redan dödsfallet skall utlösa reavinst- beskattningen. Den avgörande tidpunkten för beskattningen vid arv och testamente år i stället då skifte sker eller — i fråga om enmansdödsbo — då bouppteckningen efter den döde blir registrerad.

Som nämnts är det en förutsättning för reavinstbeskattning vid benefika fång att det justerade ingångsvärdet för andelen är negativt. Detta negativa belopp räknas som vederlag vid reavinstberäkningen. Att en givare beskattas som vid en avyttring innebär inte att gåvotagaren skall anses ha förvärvat andelen genom ett oneröst fång. Eftersom givaren beskattas för det negativa justerade ingångsvärdet blir det fortsatta ingångsvärdet för gåvotagaren noll (jfr punkt "2 (l sista stycket av anvisningarna till 36 s). Gåvotagaren övertar givarens anskaffningstidpunkt. Motsvarande gäller vid arv. testamente och bodelning.

l-J *4

• Sida 28
•  Original

Det kan förekomma överlåtelser av andelar som saknar värde. Även om någon ersättning inte utgår är det i sådana fall inte fråga om någon gåva eftersom överlåtelsen inte innebär någon förmögenhetsöverföring. Det har inte ansetts erforderligt att särskilt ange att den som förvärvat en sådan andel skall anses ha gjort det genom ett oneröst fång.

Vid remissbehandlingen har frågan uppkommit om en överlåtelse av en andel i ett bolag där skulderna överstiger tillgångarna kan leda till såväl reavinstbeskattning som gåvobeskattning av överlåtaren. Bakgrunden är bestämmelsen i 19 & KL att vad som förvärvats genom gåva inte räknas som skattepliktig inkomst. Någon kollision mellan de båda skatteformerna bör emellertid inte uppkomma. Vad som reavinstbeskattas på grund av överlåtel- sen är det negativa ingångsvärdet enligt punkt 2 (1 av anvisningarna till 36 5 medan det som eventuellt skulle kunna aktualisera en gåvobeskattning är ett avtal parterna emellan om att mottagaren skall stå det slutliga skuldansvaret.

till 36 & punkt 1

De nya reavinstreglerna för andelar i handelsbolag har tagits in i punkt 2 (1 av anvisningarna. Hänvisningen till punkterna 2 a — 2 c har därför ändrats till 2 a — 2 (1.

punkt 2 d

För närvarande finns inga särskilda regler om reavinstbeskattningen av andelar i handelsbolag. Beskattningen sker enligt aktievinstreglerna i 35 s 3 mom. KL. Enligt de föreslagna reglerna behandlas reavinstbeskattningen av handelsbolagsandelar i en särskild anvisningspunkt.

Rättsläget är på flera punkter oklart. Lagtexten reglerar inte i detalj hur beskattningen skall gå till vid avyttring av andelar i handelsbolag. Däremot framgår hur reavinstberäkningen påverkas av resultatet av bolagets verksam- het samt av tillskott till och uttag från bolaget.

Anvisningspunkten är disponerad på följande sätt. Första stycket reglerar hur ingångsvärdet i fortsättningen skall justeras. Andra stycket är tillämpligt på äldre förvärv (i princip förvärv före år 1988). Tredje stycket innehåller de korrigeringsregler som behövs för att hindra bl.a. dubbeleffekter när justering först görs för de bokföringsmässiga posterna (enligt andra stycket) och därefter för de skattemässiga posterna (enligt första stycket). 1 fjärde stycket finns den särskilda övergångsregel som gäller vid avyttring av reavinstbeskattad egendom. Femte stycket ger den skattskyldige en möjlig- het att gå på huvudregeln i första stycket även bakåt i tiden. I sjätte stycket slutligen anges vad som gäller i fråga om justerat ingångsvärde för den som förvärvat andelen genom ett benefikt fång.

Enligt de nya reglerna iförsm stycket skall ingångsvärdet justeras med sådana skattepliktiga inkomster och avdragsgilla underskott enligt 4 & SIL som härrör från handelsbolaget. Härmed avses inkomsten resp. underskottet vid taxeringen till statlig inkomstskatt av den förvärvskälla eller de förvärvs- källor där handelsbolagets verksamhet redovisats. I den mån övergångsvis

• Sida 29
•  Original

(innan den nya förvärvskälleregeln i 18 & börjat tillämpas) inte bara verksamhet i handelsbolaget utan också annan verksamhet redovisats i förvärvskällan får den del som bclöper på handelsbolagets verksamhet brytas ut.

lngångsvärdet skall alltså justeras med bl.a. avdragsgilla underskott. Justering av ingångsvärdet skall ske oavsett om underskottet faktiskt kunnat utnyttjas vid taxeringen eller inte. Idet helt övervägande antalet fall torde ett avdragsgillt underskott kunna utnyttjas antingen vid den löpande taxeringen eller som förlustavdrag ett senare år. Tidigare förekom att ett underskott inte kunde utnyttjas kommunalt. Genom den slopade utbotaxeringen — i princip fr.o.m. 1988 års taxering — kommer det inte längre att vara någon skillnad vid den statliga och kommunala taxeringen. Ett underskott som kan utnyttjas statligt kan utnyttjas även kommunalt. Beträffande juridiska personer slopades den kommunala taxeringen redan vid 1986 års taxering.

Av 4 & SIL framgår att underskott av förvärvskälla får — med iakttagande av bestämmelserna i 22 s SIL och med de begränsningar som anges i 46 ä 1 mom. andra — femte styckena KL — dras av från den skattskyldiges sammanräknade inkomster av övriga förvärvskällor. I 46 ä 1 mom. andra stycket KL räknas vissa fall upp då underskott inte får dras av som allmänt avdrag. Det gäller reaförluster samt underskott av fastighet eller rörelse i utlandet. Sådana underskott skall inte sänka ingångsvärdet på andelen. Underskott av detta slag kan utnyttjas mot reavinster resp. inkomst av fastighet eller rörelse i utlandet under en följande sexårsperiod. Kvittning sker då inom förvärvskällan och det innebär att vinstårets ökning av det justerade ingångsvärdet begränsas i motsvarande mån.

Vidare gäller enligt 46 5 1 mom. tredje stycket KL begränsningar i rätten att utnyttja underskott i rederi- och luftfartsrörelse. Underskott som omfattas av de nämnda begränsningsreglerna föranleder ingen justering av ingångsvärdet. Även här finns en möjlighet att utnyttja underskottet under en sexårsperiod. Utnyttjas denna möjlighet eller har dispens medgetts enligt 46 .S 1 mom. femte stycket KL skall underskottet reducera ingångsvärdet.

När det gäller behandlingen av underskott från utlandet hänvisas i 4 %$ SIL till bestämmelsen i 22 å samma lag. Av 22 & SIL framgår att avdragsförbud gäller för kostnader som är hänförliga till intäkt som på grund av dubbelbe- skattningsavtal är undantagen från beskattning i Sverige (exemptmetoden). Någon justering av ingångsvärdet skall inte göras för underskott som omfattas av avdragsförbudet i 22 & SIL. Har underskottet fått dras av efter dispens enligt punkt 21 av anvisningarna till 29 & KL skall en justering göras.

Av första stycket följer vidare att ingångsvärdet skall justeras med tillskott till och uttag från bolaget. Om årets vinst (skattepliktiga inkomst) tagits ut i sin helhet blir resultatet av justeringarna att ingångsvärdet inte påverkas.

En insats i form av arbete utgör inte ett tillskott. Värdet av arbetsinsatsen brukar i stället beaktas vid vinstfördelningen enligt bolagsavtalet. Deläga- rens skattepliktiga inkomst höjs och därmed också hans ingångsvärde.

Ett uttag behöver inte avse pengar utan kan också avse t.ex. privat användning av handelsbolagets bil. I en sådan situation höjs delägarens ingångsvärde för andelen med hela inkomsten av förvärvskällan (inkl. de

• Sida 30
•  Original

bilkostnader som återförts hos delägaren) men justeras sedan ned med uttaget (det återförda beloppet).

Ivissa fall är det som betecknats som ett uttag från bolaget rätteligen att se som en del av vederlaget för den avyttrade andelen (jfr RÅ 1984 Aa 119). För att inte behöva laborera med negativa omkostnadsbelopp föreskrivs att motsvarande skall gälla generellt vid vinstberäkningen om det förekommer ett negativt justerat ingångsvärde. Detta kan få betydelse bl.a. vid tillämp- ningen av reglerna om interna aktieöverlåtelser i 35. ä 3 mom. åttonde stycket KL. Tekniken för att bestämma vederlaget medför att det belopp som säljaren skall ta tipp som intäkt inte behöver ('.')vercnsstämma med köparens ingångsvärde för andelen. Lagtexten i sista meningen har med vissa ändringar utformats på det sätt lagrådet föreslagit.

I andra stycket finns den särskilda övergångsregeln för tidigare förvärvade andelar. Regeln tar i princip sikte på förvärv som gjorts före 1987 års bokslut. Tidpunkten den 1 mars förklaras av att det för frågan om rätt taxeringsår är avgörande om räkenskapsåret avslutas före den 1 mars eller ej (3 s KL). Per den aktuella bokslutsdagen — i de flesta fall den 31 december 1987 — skall ett justerat ingångsvärde beräknas. Detta värde utgör sedan basen för de justerade ingångsvärden som med tillämpning av bestämmelserna i första stycket skall beräknas vid 1989 och följande års taxeringar (vid 1989 års taxering kan det bli aktuellt att beräkna det justerade ingångsvärdet som gällde redan vid 1988 års taxering, nämligen om bolaget har brutet räkenskapsår och t.ex. kapitalinkomster har uppburits under tiden septem- ber — december 1987). Här liksom annars i reavinstsammanhang räknas anskaffningstidpunkten för benefika förvärv från det senaste onerösa förvärvet.

För att beräkna det justerade ingångsvärdet per bokslutsdagen behövs uppgifter om andelens ingångsvärde och ökningen eller minskningen av delägarnas kapitalbehållning under innehavstiden. Det är inte nödvändigt att utröna i vad mån förändringen i kapitalbehållningen har föranletts av tillskott. uttag, vinster eller förluster.

Av lagtexten framgår att beräkningen skall göras med utgångspunkt i

andelens ingångsvärde och förändringen av kapitalbehållningen fram till -

bokslutsdagen. Delägarnas sammanlagda kapitalbehållning motsvarar vad som i balansräkningen skall redovisas som eget kapital. Givetvis är det i första hand bolagets officiella räkenskaper som kommer att användas. Regelmässigt lär dock vissa ytterligare uppgifter behövas. Det är bl.a. fallet om redovisningen är ofullständig i den meningen att det där inte framgår hur stor del av det egna kapitalet som bclöper på de olika delägarna. Normalt finns det inte anledning att frångå uppgifterna i räkenskaperna. Skattemyn- digheterna är dock inte skyldiga att följa dessa uppgifter om det visar sig att de innehåller felaktigheter (t.ex. om ett lån som delägaren lämnat till bolaget felaktigt har redovisats som eget kapital i bolaget) eller om god redovisnings- sed inte har följts (t.ex. om en uppskrivning av en fastighet har gjorts utan att erforderliga nedskrivningar har gjorts samtidigt).

Vid beräkningen av det justerade ingångsvärdet på bokslutsdagen kan slutresultatet bli negativt. Man bortser då från det negativa beloppet. Det justerade ingångsvärdet på bokslutsdagen blir i sådana fall noll. Det hindrar naturligtvis inte att ett uttag från bolaget i anslutning till en avyttring av

• Sida 31
•  Original

andelen liksom nu kan läggas till vederlaget för andelen (jfr RÅ 1984 Aa 119).

Bestämmelserna i andra stycket innebär att justeringarna av ingångsvärdet fram till bokslutsdagen görs på grundval av bokföringen. Därefter följer de skattemässiga justeringarna enligt bestämmelserna i första stycket. Det är lätt att inse att det behövs regler vid övergången för att undvika materiellt felaktiga resultat. Regler av detta slag finns i tredje stycket.

Tredje stycket tar bl.a. sikte på fall där de civilrättsliga och skattemässiga värderingsreglerna inte överensstämmer. Anta att en varufordran på 100 är osäker. I balansräkningen tas den upp till 20. Vid beskattningen godtas inte denna nedskrivning och 80 återförs till beskattning. Av tredje stycketförsta meningen följer att det är den skattemässiga värderingen (100) som skall slå igenom vid beräkningen av kapitalbehållningen. lngångsvärdet för andelen skall alltså justeras upp med 80 i 1987 års bokslut.

[ lagtexten används uttrycket "lager, pågående arbeten samt fordrings- och skuldposter". Det är frågan om sådana balansposter som avses i punkt 1 av anvisningarna till 4.1 & KL. [ beteckningen "skuldposter" innefattas avsättningar för framtida utgifter (jfr prop. 1980/81:68 s. 219). Däremot innefattas inte t.ex. låneskulder och skatteskulder.

l inkomstslaget kapital — och ibland också i inkomstslaget annan fastighet — sker beskattningen enligt kontantprincipen. Redovisningen sker emellertid enligt bokföringsmässiga grunder eftersom ett handelsbolag alltid är bokfö- ringsskyldigt. I anslutning till bokslutsdagen kan det därför uppkomma fall där en viss intäkt eller kostnad påverkar ingångsvärdet antingen dubbelt eller inte alls. Regeln i andra meningen är avsedd att göra det möjligt att åstadkomma ett materiellt riktigt resultat i de fall där den civilrättsliga och skattemässiga periodiseringen skiljer sig åt.

Ett exempel visar hur regeln fungerar. Anta att ett handelsbolag förvaltar fastigheter och tillämpar kontantprincipen vid beskattningen. Bolaget — som har kalenderår som räkenskapsår — uppbär 1 000 i december 1987 avseende förskott för hyror för år 1988. Bokföringstekniskt är det fråga om en förutbetald intäkt. I balansräkningen för år 1987 redovisas förskottshyran som en skuld. Utan en särrcgel påverkas inte ingångsvärdet det året (skulden och ökningen av kassan tar ut vartannat). Inte heller är 1988 påverkas ingångsvärdet (den skattepliktiga intäkten uppkom redan år 1987). Regeln i andra meningen innebär att skulden (den förutbetalda intäkten) inte tas med vid beräkning av det justerade ingångsvärdet på bokslutsdagen. lngångsvär- det höjs alltså.

En motsatt situation är också tänkbar. Bolaget uppbär i slutet av februari räntor om 3 000 för tiden december 1987 — februari 1988. 1 000 avser räntor för december. I redovisningen har den anteeiperade inkomsten (1 000) intäktsförts år 1987 och redovisas som en tillgång i balansräkningen (upplupen intäkt). Beskattning sker emellertid först år 1988. [frånvaro av en särskild regel skulle ingångsvärdet höjas både är 1987 (enligt andra stycket) och år 1988 (enligt första stycket). Regeln i andra meningen innebär att någon höjning inte sker är 1987 eftersom kapitalbehållningen skall minskas med tillgången (den upplupna räntan).

Exemplen hittills har utgått från att bolaget har kalenderår som räken-

• Sida 32
•  Original

skapsår. Har bolaget brutet räkenskapsår blir korrigeringarna något mer komplicerade. Anta att bolaget har bokslut per den 31 augusti 1987. Vid beskattningen tillämpas kontantprincipen beträffande räntor vilket medför att samtliga räntor som uppbärs under år 1987 tas.upp till beskattning för det året. I bokslutet finns emellertid bara de räntor med som bclöper på tiden t.o.m. augusti. Om bolaget redovisat ränteintäkter som ännu ej förfallit till betalning (upplupna intäkter) skall dessa reducera kapitalbehållningen. Till kapitalbehållningen skall sedan läggas de räntor som uppbärs och beskattas under tiden september— december 1987 (jfr kommentaren till andra stycket).

Ifjärdeslycket finns regler som blir aktuella att tillämpa om handelsbolaget före utgången av år 1989 avyttrat egendom som skall reavinstbeskattas (fastigheter. aktier m.m.). Ett syfte med reglerna är att förhindra dubbelef- fekter o.d. Ett annat syfte är att ge handelsbolagsdelägarna en möjlighet att under en övergångsperiod realisera en värdestegring på egendomen och lägga den bokföringsmässiga reavinsten - och inte den skattepliktiga reavinsten » till grund för justeringen av ingångsvärdet". Typiskt sett är detta förmånligt (anskaffningsutgiften för fastigheter indexuppräknas vid reavinst- beskattningen. vinster på äldre aktier beskattas till bara 40 %).

Enligt andra stycket gäller att det justerade ingångsvärdet på bokslutsda- gen (dvs. normalt 1987 års bokslut) är beroende av den på delägaren belöpande kapitalbehållningen i bolaget denna dag. Det innebär att det justerade ingångsvärdet påverkas av de bokföringsmässiga — och inte de skattemässiga — vinsterna och förlusterna fram till bokslutsdagen. Av fjärde stycket följer att motsvarande i vissa fall gäller även om avyttringen bokföringsmässigt redovisas efter bokslutsdagen. Förutsättningarna är att egendomen anskaffats senast den 18 augusti 1988 och att beskattning med anledning av avyttringen skall ske senast vid 1990 års taxering.

Kopplingen till det bokföringsmässiga resultatet av avyttringen gör att ingångsvärdet påverkas av den avskrivning eller nedskrivning av egendomen som kan ha gjorts i räkenskaperna. Om exempelvis en fastighet säljs år 1989 skulle alltså en bokföringsmässig avskrivning eller nedskrivning i 1988 års bokslut öka ingångsvärdet. För att förhindra att detta utnyttjas föreskrivs att en eventuell avskrivning eller nedskrivning av egendomen efter bokslutsda- gen inte skall beaktas vid beräkning av det bokföringsmässiga resultatet av avyttringen. Denna särregel påverkar inte den justering av ingångsvärdet enligt första stycket som skall göras vid de löpande taxeringarna. Ett värdeminskningsavdrag vid 1989 års taxering sänker alltså ingångsvärdet.

Av femte stycket följer att den skattskyldige kan välja att vid vinstberäk- ningen avstå från att beakta reglerna i andra — fjärde styckena av anvisnings- punkten och i stället enbart tillämpa huvudregeln i första stycket. För detta krävs ett yrkande från den skattskyldiges sida.

I lagrådsremissen föreslogs att denna valmöjlighet skulle finnas för andelar som förvärvats före bokslutsdagen. Vid förvärv efter bokslutsdagen skulle däremot bl.a. den särskilda övergångsregeln om reavinstbeskattad egendom i fjärde stycket gälla obligatoriskt. En avyttring med bokföringsmässig förlust under t.ex. år 1989 skulle alltså sänka ingångsvärdet trots att detta inte skulle vara fallet om första stycket hade tillämpats. En begränsning av valmöjlighe- ten till andelsförvärv före bokslutsdagen kan således i vissa i och för sig udda

• Sida 33
•  Original

situationer ge effekter som kan te sig omotiverade. Rätten att helt gå på bestämmelserna i första stycket bör därför gälla oavsett vid vilken tidpunkt ' andelen förvärvats. Sjätte stycket tar sikte på fall där en handelsbolagsandel förvärvats genom arv. testamente. gåva eller bodelning och den tidigare ägaren har beskattats enligt punkt 5 andra stycket av anvisningarna till 35 5. I en sådan situation blir den nye andelsägarens fortsatta ingångsvärde för andelen noll.

punkt 3

Hänvisningen till punkterna 1 — 2 (1 har ändrats till 1 — 2 e. Den nuvarande punkten 2 d betecknas i fortsättningen 2 e.

Av ändringen i andra stycket andra meningen framgår att en beräkning av reaförlust vid avyttring av en andel i handelsbolag inte får göras med tillämpning av övergångsreglerna i andra — fjärde styckena av punkt 2 d av anvisningarna.

För närvarande är reaförluster avdragsgilla i samma utsträckning som reavinster är skattepliktiga. Nu införs en särskild regel för förluster på andelar i handelsbolag. Regeln innebär att sådana förluster bara blir avdragsgilla till 40 % även om andelen innehafts kortare tid än två år.

' punkt 4

Den nya bestämmelsen anger att avdrag för reaförlust får göras endast från sådan reavinst (lotterivinst) som är hänförlig till samma förvärvskälla. Ändringen skall ses mot bakgrund av den nya lydelsen av 18 s" och innebär att reaförluster i ett handelsbolag får kvittas bara mot reavinster (och lotterivins- ter) i handelsbolag.

Overgångsbestämmelserna

[punkt 1 anges att de nya bestämmelserna skall träda i kraft den 1 januari 1989.

Punkt 2 tar sikte på de nya förvärvskällc- och sparavdragsreglcrna. Reglerna skall tillämpas på beskattningsår som börjar efter den 31 december 1988.

Enligt punkt 3 skall de nya bestämmelserna i punkterna 1. 2 d och 3 av anvisningarna till 36 & tillämpas på avyttringar efter den 18 augusti 1988. Det är här fråga om vinstberäkningen och begränsningen av den avdragsgilla delen av en reaförlust på en bolagsandel till 40 % oavsett innehavstiden. Sker avyttringen under tiden den 19 augusti — den 31 december 1988 tillämpas de nya reglerna redan vid 1989 års taxering. För den nya punkten 5 av anvisningarna till 35 & gäller samma övergångsbestämmelser. Det innebär att de nya reglerna blir tillämpliga på bl.a. vissa fall av gåva av andel i handelsbolag. inlösen av en sådan andel och upplösning av handelsbolag efter den 18 augusti 1988. Ifråga om arv. testamente och bodelning tillämpas de nya reglerna först efter den 31 december 1988.

• Sida 34
•  Original

Av punkt 4 framgår att den nya kvittningsregeln för reaförluster gäller fullt ut på avyttringar som sker efter den 31 december 1988. Avser avyttringen egendom i handelsbolag gäller begränsningen i kvittningsrätten redan fr.o.m. den 19 augusti 1988. Uppkommer en förlust vid avyttring av tillgångar i handelsbolag exempelvis i september 1988 får förlusten alltså dras av bara mot reavinst eller lotterivinst i handelsbolag.

Enligtpunkt5 skall den nya lydelsen av punkt 2 av anvisningarna till 39 & tillämpas om vidareöverlåtelsen av skuldebrevet eller andelen i avkastnings- fonden sker efter den 8 november 1988.

Taxeringslagen

[ 25 9" anges vad den allmänna självdeklarationen skall innehålla. Den nya uppgiftsskyldigheten avser underlaget för att löpande kunna beräkna det justerade ingångsvärdet för en delägares andel i handelsbolag. Vad skatte- myndigheterna i dag normalt saknar kännedom om är — förutom uppgift om ingångsvärdet för andelen — uppgifter om tillskott och uttag. På delägaren belöpande inkomster och underskott följer av beslut vid den aktuella taxeringen. I samband med övergången till det nya systemet kan den skattskyldige behöva lämna vissa ytterligare uppgifter (jfr kommentaren till punkt 2 d av anvisningarna till 36 & KL). Den nya uppgiftsskyldigheten gäller fr.o.m. 1989 års taxering.

6. Hemställan

Med hänvisning till vad jag nu har anfört hemställer jag att regeringen föreslår riksdagen att anta förslagen till 1. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370). 2. lag om ändring i taxeringslagen (19561623).

7. Beslut

Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och beslutar att genom proposition föreslå riksdagen att anta de förslag som föredraganden har lagt fram.

• Sida 35
•  Original

&

! FINANS- WE? DEPARTEMENTET

REAVINSTBESKATTNING AV ANDELAR I HANDELSBOLAG, M..M.

Ds 1988:44

• Sida 36
•  Original

Sammanfattningsvis har SIND inget att erinra mot de framlagda förslagen då de syftar till att kortsiktigt omhänderta olämpliga transaktioner. Verket utgår dock ifrån att dessa frågor prövas i samband med den allmänna översynen av skattesystemet som för närvarande pågår.

Enligt det framlagda betänkandet föreslås ingen ändring i den rätt som delägare i handelsbolag har att göra avdrag för förluster i bolagets verksam- het i sina personliga deklarationer. I stället föreslås att man försöker komma åt missbruk genom att förändra skattereglerna för de fall då bolagsandelen säljs. Möjligheten att dra av förluster i den personliga deklarationen kan antas ha en positiv effekt för nyföretagsamheten och bl a bidra till att riskkapital kan erhållas för nya affärsidéer. Mot den bakgrunden anser SIND det bra att möjligheten bibehålls.

Beträffande skattereglerna för de fall då bolagsandelar säljs innebär förslaget att gjorda förlustavdrag skall påverka ingångsvärdet av andelen. Syftet härmed är att förluster gjorda i handelsbolag inte ska få påverka den privata deklarationen två gånger, nämligen först som förlustavdrag och sedan som realisationsförlust. Förslagställaren poängterar att det principiellt inte är rimligt att behandla vinster och förluster på olika sätt. Från den ovan angivna synpunkten har SIND ingen erinran mot förslaget på denna punkt.

Enrreprenörföreningen anför:

I promemorian framhålls att handelsbolagsformen i stor utsträckning används i skatteplaneringssyfte. Detta är också bakgrunden till de förslag som nu läggs fram i promemorian.

Entreprenörföreningen vill inte förneka att det ökande antalet handelsbo- lag under senare år i stor utsträckning kan ha betingats av skatteplanerings- skäl. Dock vill föreningen framhålla att handelsbolagsformen som sådan fyller en väsentlig funktion för företagandet i Sverige. Inte minst inom byggbranschen förekommer sålunda handelsbolagsformen i förhållandevis stor omfattning både som en form för flera företag att under en begränsad tid samverka i ett visst projekt och som en form för att fortlöpande bedriva verksamhet. Också när det gäller fastighetsägandet fyller enligt Entreprenör- föreningen handelsbolagsformen en viktig funktion. bl a i det fall två eller flera parter gemensamt står i begrepp att investera i en fastighet.

När regeländringar nu övervägs är det enligt Entreprenörföreningen väsentligt att ha i åtanke att handelsbolagsformen i det övervägande antalet fall valts av helt andra skäl än de skattemässiga. Vidare måste en utgångs- punkt för en regeländring vara att handelsbolagsformen också framgent skall vara möjlig att använda för att driva företag.

I promemorian anges att det främst är den s k dubbla avdragsrätten som möjliggjort att handelsbolagsformen kunnat användas i skatteundandragan- de syfte. Denna dubbla avdragsrätt innebär enligt nuvarande praxis att förluster vid den löpande beskattningen är avdragsgilla hos delägaren medan vid avyttring av andelen förluster i princip inte påverkar realisationsvinstbe- räkningen. Däremot kan i vissa fall vinster i bolaget öka andelens anskaff- ningsvärde.

De föreslagna lagstiftningsätgärderna sägs i promemorian vara nödvändi- ga för att förhindra ett systematiskt utnyttjande av den dubbla avdragsrätten. Föreningen kan ha viss förståelse för detta, men enligt föreningens mening är promemorieförslaget alltför långtgående för att tillgodose syftet bakom detsamma. Som det är utformat kommer det nämligen även att drabba den seriösa företagsamheten. Enligt föreningens mening bör en regeländring

• Sida 52
•  Original

begränsas till att gälla endast de handelsbolag som bildats i skatteundandra- gande syfte. Det är ju just denna företeelse som är grunden för det i promemorian framlagda förslaget. Entreprenörföreningen anser sålunda att en lagändring — om den genomförs — bör begränsas till den oseriösa användningen av handelsbolag. den som sker i rent skatteundandragande syfte utan att någon egentlig verksamhet förekommer i handelsbolaget. Ett alternativ till att begränsa regeländringarna till handelsbolag utan verklig verksamhet skulle möjligen kunna vara att reglerna begränsas till att gälla avyttringar av handelsbolag som innehafts endast under kortare tid. Kännetecknande för den företeelse som förslaget är avsett att stoppa är ju att de byggt på att fråga varit om begränsade tider för innehavet av de aktuella handelsbolagsandelarna. Förslagsvis kan därvid tänka-s att endast avyttringar av andelar som innehafts kortare tid än två år skall omfattas av reglerna.

Finansbolagens förening anför:

llandelsbolz'tgslagen ger bolagsmännen stor avtalsfrihet vad gäller bolagets förvaltning och organisation samt fördelning av vinst och förlust. Handelsbo- lagsformen fyller en viktig funktion i näringslivet där denna form är lämpligare för samarbete mellan fysiska personer än samäganderätt. Den kan sägas vara en mycket smidig konstruktion för fördelning av ledning. ansvar. intäkter och kostnader samt vinster och förluster efter varje delägares intressen och ekonomiska förutsättningar.

Det är därför av stor vikt att förutså'tttningarna för att bedriva verksamhet i handelsbolag inte förändras utan att konsekvenserna noggrant övervägs.

Även om föreningen kan hysa förståelse för att ett systematiskt utnyttjan- de av den "dubbla avdragsrätten" bör förhindras. anser föreningen att förslaget, om det genomförs. kan komma att leda till svåra och ej förutsedda skattekonsekvenser för företagare som driver verksamhet i handelsbolag av andra skäl än "skatteskäl".

I promemorian konstateras att skattesystemet i stora delar är komplicerat. svåröverskådligt och svårtillämpat. Enligt föreningens mening medför den föreslagna ordningen att skattesystemet ytterligare kompliceras till förfång för de små och medelstora företagen. Föreningen anser inte heller att handelsbolag i skatteundandragande syfte används i sådan omfattning att inte resultatet av utredningarna om reformerad företagsbeskattning skulle kunna avvaktas. Där prövas bl a den framtida beskattningen av handels-.

bolag.

lprometnorian konstateras att ett ingripande mot de dubbla avdragen kan ske antingen genom en begränsning av rätten till underskottsavdrag eller genom ändrade realisationsvinstregler.

Enligt förslaget har valet fallit påen ändring av realisationsvinstreglerna på de sätt föreningen återredovisat ovan. Som där framgår skall ingångsvärdet ökas bl a med en avtalad insats i form av tillskott av pengar. Insatsen kan också helt eller delvis bestå av en arbetsinsats. jfr promemorian s 37. Vid beräkningen av ingångsvärdet enligt förslaget beaktas emellertid inte den mycket vanliga situationen att någon eller några delägares enda möjliga tillskott är tillskott genom arbetsinsats. Detta förhållande blir särskilt stötande i de fall andelar försäljs efter den l8.8 i handelsbolag som bildats före den 19.8. Visserligen har handelsbolaget gett en nettovinst som även kommit en sådan delägare tillgodo. men av avtal kan följa att vinsten inte behöver stå i proportion till arbetsinsatsen. Tillskott genom arbetsinsats är mycket vanlig i t ex verksamheter där uppfinningar och andra projekt utvecklas och där någon eller några delägares enda tillgång är kunskaper och

'Jl lx.)

• Sida 53
•  Original

arbetsinsatser. Sådana delägare missgynnas av förslaget. Ett negativt kapital kommer att påverka sådana delägare på ett ogynnsamt sätt vid realisations- vinstbeskattning vid försäljning av andelar trots att dessa delägare ej bidragit till uppkomsten av det negativa kapitalet.

Mot föreningens synpunkt kan möjligen invändas att sådana delägare kan tillgodoses genom att det i avtal bestäms att andelarnas ingångsvärde ej skall påverkas av sådana ekonomiska transaktioner i bolaget som medför att ingångsvärdet minskas med uttag eller skattemässiga underskott. En sådan möjlighet skulle. om den är skattemässigt genomförbar, dock kunna medföra ett kringgående av förslaget av andra handelsbolagsdelägare och därmed leda till att förslagets syften ej nås.

Föreningen anser således att tillskott av kapital och arbetsinsatser principiellt bör likställas. Arbetsinsatsen skulle möjligen kunna bestämmas efter en schablon för att kunna sättas i relation till insatsen av kapital och skattemässiga överskott men utformningen av en sådan schablonmodell fordrar mer ingående överväganden än vad som är möjligt i ett remissvar.

Föreningen anser sammanfattningsvis att det kan finnas anledning att ingripa mot vissa typer av systematiskt utnyttjande av "dubbla avdrag" men att förslaget i faktiskt hänseende innehåller alltför stora brister och att utredningsmaterialet är för magert för att kunna utgöra underlag för lagstiftning. Konsekvenserna för icke-finansiella bolag är inte tillräckligt belysta. Förslagen från de utredningar som har till uppgift att se över företagsbeskattningen bör utan olägenhet kunna avvaktas. Det bör överläm- nas åt bankinspektioncn att avgöra om de kritiserade beteendena är förenliga med god sed på kreditmarknaden. I den utsträckning inspektionen finner att så är fallet kommer denna typ av handelsbolagsaffärer ändå att upphöra såvitt gäller finansbolags medverkan.

Föreningen avstyrker därför förslagen i promemorian.

FAR anför:

FAR tillstyrker att den dubbla avdragsrätten på något sätt begränsas. FAR (li-'.s'tyrker att detta sker i den föreslagna formen. eftersom förslaget medför onödiga negativa konsekvenser och leder till ökad komplikations- grad i skattesystemet. FAR instämmer i att de olika kommanditbolagskonstruktioner med dubbla avdrag som använts under de senaste åren motiverar åtgärder för att begränsa den s k dubbla avdragsrätten.

Företagarförbundet anför:

En lagstiftning i enlighet med det föreliggande förslaget i alla dess delar skulle innebära dödsstöten mot handelsbolaget som företagsform. Detta skulle vara djupt olyckligt. eftersom handelsbolaget är en ändamålsenlig samverkansform för verksamheter. där man är osäker om hur framtiden kommer att gestalta sig eller om hur länge samverkan kommer att bestå. t ex produktutveckling. Även för mindre rörelser. särskilt inom hantverk. är handelsbolaget ofta en lämplig företagsform.

Målet att avskaffa den dubbla avdragsrätten måste kunna nås på enklare och mindre ingripande sätt än det. som föreslås i promemorian.

Den dubbla avdragsrätten är inte specifik för handelsbolag. Även ifråga om aktiebolag finns de dubbla avdragsrätterna. Skillnaden är därvid att det löpande reslultatct taxeras hos bolaget självt. under det att resultatet av avyttring av aktierna taxeras hos aktieägaren.

:JI

• Sida 54
•  Original

KF anför:

En grundläggande princip i företagsbeskattningen bör vara att reglerna så långt möjligt är neutrala med avseende på företagsform. Det i sin tur kräver att det verkligen finns ett fullständigt regelsystem för de olika företagsfor- merna. IIär brister det när det gäller handelsbolaget och den speciella form av handelsbolag som kommanditbolaget utgör. Det kan sägas ha fört med sig att beskattningen i alltför hög grad styrs av de dispositiva reglerna i civillagstiftningen för dessa företagsformer. Detta är något som länge varit känt och i promemorian förutskickas kompletteringar av regelsystemet när de samlade förslagen från inte bara företagsskattekommitte'n utan också från den nu pågående utredningen om företagsbeskattningen föreligger klara. Åtgärder för att komma till rätta med de 5 k dubbla avdragen har emellertid ansetts böra vidtas med förtur. KF ställer sig bakom en sådan ordning.

De företagsformer som finns och de regelsystem som byggts upp kring dem är naturligtvis avsedda för traditionell näringsverksamhet. Handelsbolaget, och framför allt kommanditbolagsformen. har kommit att användas även för något helt annat. Någon egentlig substans har inte tillförts bolaget utan ett antal finansiella transaktioner kan sägas ha passerat bolaget just i syfte att åstadkomma de s k dubbla avdragen. Delägarnas engagemang har varit mycket kortsiktigt och de har redan på förhand tillförsäkrats vissa exakt uträknade skattevinster.

Ett lagstiftningsingripande bör helst träffa enbart de utstuderade skatte- planeringsfallen. Som alltid är det då svårt att dra gränsen mot seriös verksamhet. Kommanditbolaget äri grunden en bra form för riskfyllda större projekt och har ansetts lämplig inom vissa sektorer av näringslivet. De förslag som läggs fram i promemorian kan i normalfallet inte sägas ändra förutsättningarna för sådan verksamhet. Fortfarande medges t ex under- skottsavdrag med större belopp än insatsen. vilket i och för sig kan diskuteras.

1.0 anför:

LO anser att den aktuella formen av skatteplanering med kommanditbolag är djupt stötande och därför helt oacceptabel. Dessa transaktioner genom- förs enbart i syfte att sänka skatten. De är alltså inte grundade på några rimliga företagsekonomiska skäl. Dessvärre är denna form av skattebetingad verksamhet ett belysande exempel på de stora möjligheter till avancerad skatteplanering som den nuvarande kapital- och företagsbeskattningen alltjämt ger utrymme för.

Aven om det ibland är nödvändigt med punktinsatser mot skatteplanering illustrerar detta ärende med all önskvärd tydlighet behovet av en stor omläggning av kapitalbeskattningen för att. som ett viktigt mål. kraftigt minska möjligheterna till skatteplanering.

Det är onekligen positivt att åtgärder vidtas som stoppar konstruktionen med dubbla avdrag i handels- och kommanditbolag. I likhet med departe- mentet anser LO att det finns två skattetekniska lösningar på detta problem. LO delar departementets bedömning att den föreslagna justeringen av reavinstskatten är den mest effektiva och från skatteteknisk utgångspunkt minst komplicerade lösningen. Därför tillstyrks förslaget.

Lantbrukarnas skattedelegation anför: l promemorian behandlas den under de senaste åren kraftigt ökande skatteplaneringen med handels- och kommanditbolag. Det problem som i allt väsentligt diskuteras är den form av dubbla avdrag som i vissa fall kan

'Jl

• Sida 55
•  Original

uppkomma i samband med verksamhet i handelsbolag och överlåtelse av andel i sådant bolag. De många andra skatterättsliga problem som finns beträffande handelsbolagen berörs däremot inte i promemorian.

I promemorians inledning anges att det svenska skattesystemet numera är komplicerat. svåröverskådligt och svårtillämpat samt att skattesatserna är höga och progressionen stark för fysiska personer. Dessa omständigheter anges vara en förklaring till att skatteplaneringen ökat i omfattning och komplexitet och att den utnyttjas mer systematiskt än tidigare.

Skattedelegationen delar fullt ut denna beskrivning av skattesystemets utformning och de negativa effekter som uppkommer till följd av detta. Mot den i promemorian angivna bakgrunden är det förvånande att den lösning av det aktuella problemet som föreslås i sig är så komplicerad och därmed leder till en ytterligare försämring av skattesystemet. Det är också delegationens uppfattning att den valda lösningen går långt utöver vad som synes nödvändigt för att komma till rätta med de dubbla avdragen. Detta leder i sin tur till att användningen av handels- och kommanditbolag för vanlig, seriös näringsverksamhet kommer att försvåras. Eftersom detta sker som en följd av att skattereglerna för sådana bolag blir klart oförmånligare är förslaget enligt delegationens uppfattning inte acceptabelt.

Vad delegationen nu uttalat skall inte förstås så att den nonchalerar problemet med den dubbla avdragsrätten. Tvärtom delar delegationen helt den i promemorian uttryckta uppfattningen att dubbla avdrag inte bör få förekomma. Delegationens uppfattning grundas i stället på de negativa effekter förslaget leder till såväl på skattesystemet som på näringsverksamhet i handelsbolagsform.

[ promemorian framförs på flera ställen uppfattningen att särskilt kom- manditbolagsformen används för olika seriösa former av riskprojckt. Delegationen delar också den uppfattningen. Det synes emellertid delegatio- nen att detta viktiga förhållande helt har glömts bort i den därpå följande diskussionen om skattereglernas utformning. Ingenstans i promemorietex- ten diskuteras de föreslagna reglernas inverkan på riskprojekt — och för den delen också annan seriös näringsverksamhet — som drivs i handels- och kommanditbolag.

En annan väsentlig förändring rör vinstberäkningsreglerna vid avyttring av bolagsandelar. Den utformning dessa regler har fått genom regeringsrättens praxis utgör grunden för den dubbla avdragsrätten. I promemorian behand- las denna problematik från två utgångspunkter som innebär en begränsning av avdragsrätten antingen för löpande underskott i handelsbolagets verksam- het eller vid reavinstbeskattningen.

Delegationen delar den framförda uppfattningen att någon ytterligare avdragsbegränsning inte bör ske beträffande de löpande underskotten. En sådan lösning anser delegationen vara direkt felaktig och skadlig för näringsverksamhet som drivs i handelsbolagsform.

Avdragsbegränsningen bör således ske på reavinstsidan. När det gäller utformningen av denna ställs två beräkningsmodeller mot varandra. Den ena bygger—i likhet med vad som nu gäller— på bokföringen i bolaget. Den andra har helt kopplats bort från bokföringen och grundas i stället på de skattemässiga över- och underskotten under innehaVstiden.

I promemorian avvisas det förstnämnda alternativet. Det anges vara alltför otillförlitligt för att kunna ligga till grund för ett korrekt beräknat ingångs- värde.

Delegationen delar uppfattningen att en beräkning av ingångsvärdet som grundas på bokföringen kan bli otillförlitlig. Detta gäller emellertid endast i vissa fall. Korrigeringsåtgärder kan därför bli nödvändiga för att ett

• Sida 56
•  Original

rättvisande ingångsvärde skall kunna beräknas. Delegationen är för sin del inte övertygad om att de korrigeringar som kan visa sig nödvändiga att företa leder till så stora nackdelar som man vill låta påskina i promemorian.

Skattedelegationen delar fullt ut den i promemorian framförda uppfatt- ningen att dubbel avdragsrätt inte bör förekomma. De åtgärder som föreslås för att komma till rätta med problemet medför emellertid en stark komplicering av skattesystemet och leder dessutom till allvarliga försämring- ar i möjligheterna att driva näringsverksamhet i handels- och kommanditbo- lagsform. Delegationen avstyrker därför att förslaget läggs till grund för lagstiftning.

En lagstiftning på området bör direkt inriktas mot den dubbla avdragsrät- ten och inte ske genom en rad indirekta åtgärder. Visserligen åstadkommes det önskade resultatet genom det framlagda förslaget men då till priset av en väsentligt komplicerad lagtext. Med hänsyn till den korta tid som återstår innan ett nytt skattesystem kan sättas i kraft borde enligt delegationens mening undersökas om inte ett direkt avdragsförbud för reaförluster på andelar i handels- och kommanditbolag i stället kunde infi'iras. En sådan ordning vore visserligen principiellt sett felaktig och får naturligtvis inte bli bestående men den skulle övergångsvis lösa det aktuella problemet och inte medföra de starka negativa effekter som det framlagda förslaget leder till.

.S'måföretagens riksorganisation. Svensk irzdusrrlförening och Sveriges käp- mannaförbund anför:

Organisationerna tillstyrker att förändringar görs av reavinstbeskattningen av andelar i handelsbolag för att undvika en dubbel avdragsrätt, Den föreslagna metoden är emellertid så komplicerad att den innebär en ytterligare försämring av skattesystemet. Organisationerna anser i stället att utgångspunkten för beräkningen av ingångsvärdet bör vara bokföringen i företaget.

Ett införande av den föreslagna metoden innebär att en faktisk retroaktivi- tet införs i skattelagstiftningen. Den föreslagna metoden leder också till att vissa dubbelbeskattningscffekter uppkommer.

Organisationerna avstyrker därför ett genomförande av de i promemorian framförda förslagen.

Organisationerna är också av den uppfattningen. att det vore synnerligen olyckligt om det infördes regler som medförde att intresset för att bedriva rörelse i handelsbolagsform minskade. elleri värsta fall utplånades. Det finns metoder med vilka man kan bemästra missbruk av denna företagsform utan att handelsbolaget förlorar sin betydelse och attraktionskraft för de företaga- re som vill bedriva rörelse i kompanjonskap med annan. och som vill göra detta i annan form än aktiebolag.

Enligt organisationernas mening är det av största betydelse att de regler som reglerar handelsbolagens verksamhet medvetet utformas på sådant sätt att handelsbolagen alltjämt framstår som en konkurrenskraftig företags- form.

Att genomföra de nu föreslagna lagändringarna skulle driva utvecklingen i rakt motsatt riktning.

Svenska film- och biografföreningen anför:

Det har sedan åtskilliga år varit utomordentligt vanligt att man inom filmbranschen bildat särskilda rättsobjekt för produktion av enskilda eller några spelfilmer varvid såväl aktiebolagsformen som handelsboIagsformen

• Sida 57
•  Original

kommit till användning. Orsaken härtill är de uppenbara ekonomiska risker som är förknippade med spelfilmsproduktion.

Under senare år har bildandet av handels— resp kommanditbolag ofta utgjort den enda vägen som stått till buds för erhållande av riskvilligt kapital. En spelfilm om 90 min — 120 min visningstid kostar som regel 10- 20 miljoner kronor att färdigställa. Kapital av denna storleksordning kan som regel ej ett enskilt produktionsbolag generera eller upplåna.

Av de hundratals filmer som producerats under innevarande decennium lär blott fyra till fem lämnat vinst. övriga ofta dryga förluster. Trots att spelfilmsproduktion således är förknippat med utomordentligt stora ekono- miska risker har branschen kunnat tillföras så pass mycket riskvilligt kapital att marknadsandelen av inhemsk spelfilmsproduktion på senare år har ökat från 10 — 12 % till mellan 20 — 25 %.

Orsaken härtill är främst de villkor som skatterättsligt förelegat för delägare i handelsbolag resp komplementärer i kommanditbolag. Seriösa företag har således på grundval därav med öppna ögon kunnat investera i ytterst riskfyllda filmprojekt. projekt av ofta hög konstnärlig art. För den svenska spelfilmens fortsatta utveckling är det därför synnerligen viktigt att man ej genom vittgående ändringar i skattelagstiftningen medvetet hindrar tillgången på riskvilligt kapital.

Om förslaget i övrigt förverkligas i det skick det nu föreligger. får det givetvis till konsekvens att den inhemska produktionen drabbas.

Företag som av skilda skäl önskar stödja vissa filmprojekt kommer säkerligen att för framtiden känna stor osäkerhet i den mån man riskerar att skattemyndigheterna ifrågasätter placering av kapital i projekt varom här är fråga.

Detta förhållande får till följd att inhemsk produktion volymmässigt kraftigt minskar. Detta leder i sin tur till att ett avsevärt antal arbetstillfällen bortfaller för artister. musiker och tekniker. för vilka yrkeskategorier AMS redan nu redovisar en alltför hög arbetslöshet. De motåtgärder som av arbetsmarknadsmässiga skäl planeras inte blott försvagas utan kan också komma att till stor del förlora sin verkan.

Om man därtill lägger att våra utländska konkurrenters ställning på marknaden i avsevärd mån kommer att förstärkas på våra egna filmföretags bekostnad får förslaget sammantaget kulturpolitiska konsekvenser av klar negativ innebörd. '

Svenska ret-'isorsamfundet SRS anför:

Samfundet tillstyrker en ändring av reglerna om realisationsvinstbeskattning av andelar i handelsbolag under förutsättning att regleringen görs provisorisk och inte mer ingripande än nödvändigt.

Vad gäller utformningen av reglerna pekar samfundet på att beräkningen av anskaffningsvärdet kan bli komplicerad. Samfundet föreslår vidare förändringar i reglerna om att utskiftning mm skall likställas med avyttring eftersom förslaget i vissa fall kan få obilliga effekter.

Såsom anförs i promemorian har handelsbolag och kommanditbolag under senare tid använts som ett led i skatteplanering.

Mot denna bakgrund och då det är tveksamt om de aktuella transaktioner- na står sig vid en rättslig prövning kan det ifrågasättas om det är nödvändigt med lagstiftning för att ingripa mot transaktionerna. Samfundet tillstyrker dock att lagstiftning införs och att detta sker genom ändrade reavinstregler.

• Sida 58
•  Original

En förutsättning för detta ställningstagande är dock att regleringen görs provisorisk och att den inte görs mer ingripande än vad som är nödvändigt för att komma tillrätta med de aktuella missförhållandena. övriga ändringar bör anstå tills arbetet med att reformera företagsbeskattningen är avslutat. I detta sammanhang vill samfundet särskilt understryka vikten av att seriös näringsverksamhet i handelsbolag inte försvåras och att neutraliteten mellan olika bolagsformer inte onödigtvis rubbas.

Samfundet har inget att erinra mot att förluster skall reducera ingångsvär- det i samma utsträckning som vinster ökar ingångsvärdet.

I betänkandet föreslås att insättningar. uttag samt skattemässiga överskott och underskott skall beaktas vid beräkningen av ingångsvärdet. En sådan beräkning kan synas relativt okomplicerad som princip men kan förväntas leda till betydande praktiska tillämpningsproblem och därmed kontrollsvå- righeter. Detta sammanhänger med att man först måste räkna fram förändringari anskaffningskostnaden på andelen utan hänsyn till förändring- ar på kapitalkontot och därefter som ett andra steg beakta sådana insättning- ar och uttag som inte påverkat den skattemässiga resultatredovisningen. Beräkningen kompliceras ytterligare om förvärv av andelen har skett under handelsbolagets bestånd eller om förvärv eller avyttring skett successivt. Ett ' exempel är att driftförluster men inte kapitalförluster kommer att påverka anskaffningsvärdet. Från principiell utgångspunkt är en sådan ordning mindre tillfredsställande och kan enbart accepteras som ett provisorium till dess frågan om handelsbolagens skatterättsliga status fått sin lösning.

Svenska sparbanksföreningen anför:

Handelsbolagens beskattning regleras endast i ringa omfattning i lag. varav flera frågor fått avgöras i praxis. Oklarhet råder dock fortfarande. varför ett stort behov av klargörande regler föreligger. 1980 års företagsbeskattnings- kommitté (B 1979:13). Fsk. har lagt fram ett förslag till ändrade regler för handelsbolagens beskattning. Detta förslag är under prövning av utredning- en (Fi 1985:06) om reformerad företagsbeskattning. URF.

De i departementspromemorian föreslagna ändringarna får ses mot bakgrund av den kraftiga ökningen av användningen av kommanditbolag i skatteplaneringssyfte som skett sedan hösten 1987. Att handelsbolag och främst kommanditbolag används i skatteundandragande syfte är inte någon nyhet. Möjligheten till dubbla avdrag har tidigare påpekats av regeringsrät- ten. utan att detta föranlett någon ändring av lagstiftningen.

Sparbanksföreningcn anser det angeläget att nuvarande skattelagstiftning omgående förändras alternativt förtydligas. för att förhindra det uppenbara missbruk av skattesystemet som påtalas i departementspromemorian. Spar- banksföreningcn anser dock att det remitterade förslaget innehåller sådana oklarheter att föreningen inte kan tillstyrka det i föreliggande skick.

Sparbanksföreningcn vill först framhålla att redan nuvarande skattelag- stiftning och praxis torde innebära att skattemyndigheterna kan stävja ett stort antal av de fall som nu är aktuella.

Det i promemorian angivna förslaget till ändrade regler avser associations- fortnen handelsbolag som sådan. Likväl präglas förslaget entydigt av syftet att förhindra skatteplanering. Diskussion om förslagets konsekvenser för associationsformen som sådan saknas i promemorian. Inte heller anförs vilka konsekvenser förslaget kan få för den grupp av näringsidkare som driver verksamhet i associationsformen utan något skatteundandragande syfte.

• Sida 59
•  Original

Denna grupp av bolagsmän nämns överhuvud inte i promemorian. Spar- banksföreningen anser att ett lagförslag skall vara så väl utrett att konsekven— serna för samtliga berörda grupper noga belysts. Det föreliggande förslaget uppfyller uppenbarligen inte detta grundläggande syfte. _

Förslaget kan inte heller sägas täcka det behov av klargörande regler som finns på området. Snarare uppkommer stora gränsdragningsproblem efter- som beskattningen vid försäljning av andelar fortfarande inte kommer att vara reglerad i detalj. Bl a mot denna bakgrund ifrågasätter föreningen om inte en så pass långtgående förändring som promemorians förslag innebär. bör ske inom ramen för den totala översynen av handelsbolagens beskattning som nu görs av URF.

Sveriges advokatsamfund anför:

Samfundet delar i princip utredningens bedömning att beräkning av andels ingångsvärde vid reavinstbeskattning skall ta hänsyn till bland annat löpande vinst respektive förlust under innehavstiden. Samfundet anser dock att förslaget bör bli föremål för väsentlig bearbetning. Särskild uppmärksamhet bör härvid fästas vid problematiken avseende eventuell användning av s k negativa ingångsvärden. Samfundet anser att negativa värden bör undvikas och att frågan lättare kan lösas genom begränsning av löpande avdrag till andelsägarens faktiskt investerade belopp. Med en sådan lösning kan också övergångsbestämmelserna förväntas få mindre dramatiska effekter. De är i sin nu föreslagna utformning oacceptabla.

Den problematik promemorian identifierar framgår förmodligen särskilt tydligt i Sverige, där regeln synes vara att de — och endast de — som är delägare i handelsbolaget vid utgången av handelsbolagets räkenskapsår har att redovisa utfallet av hela detta års verksamhet vid sina taxeringar. Härigenom möjliggörs att nyinträdande handelsbolagsdelägare kan inträda s a s retroak- tivt oeh skattemässigt tillåtas respektive tvingas redovisa utfallet av transak- tioner. vilka ägt rum nästan upp till tolv månader — vid omläggning av handelsbolagets räkenskapsår nästan arton månader — före inträdet.

Samfundet vill — som ovan anmärkts — inte invända mot förslagets huvudprincip om justering av ingångsvärde. Däremot synes den föreslagna ordningen för att genomföra denna princip behäftad med allvarliga brister.

Sveriges fastighetsägareförbund anför:

Enligt Fastighetsägareförbundets uppfattning fyller handelsbolagen en viktig funktion som företagsform vid samverkan mellan flera näringsidkare. Detta gäller inte minst sådan verksamhet som kan beräknas medföra underskott under ett inledningsskede. Med hänsyn till att underskotten är avdragsgilla hos delägarna är dessa beredda att satsa på riskbetonade verksamheter som många gånger annars inte skulle ha kommit till stånd. Särskilt kommanditbo- lagen med dess begränsade ekonomiska ansvar för riskfyllda investeringar. Handelsbolagsformen har också klara fördelar genom att handelsbolagsla- geni huvudsak är dispositiv och därför möjliggör skräddarsydda lösningar på förhållandena mellan bolagsmännen.

Beträffande skattereglerna för handelsbolag är dessa på många punkter inte reglerade i lag. Detta gäller bl a reavinstreglerna vid avyttring av andel i handelsbolag som delvis utformats i rättspraxis och som fortfarande är oklara i vissa avseenden. Skattereglerna för handelsbolag är därför i behov av en grundlig översyn. Frågor om handelsbolagets framtida beskattning utreds fn av både utredningen om reformerad företagsbeskattning (URF.) och 1980 års

• Sida 60
•  Original

företagsskattekommitté. Förslag till väsentliga förändringar av ifrågavaran- de skatteregler väntas därför inom kort.

Mot bakgrund härav vill förbundet framhålla att det bör krävas mycket tunga sakliga skäl att föregripa det pågående utredningsarbetet och nu ändra skattereglerna för handelsbolag.

Enligt förbundets uppfattning är det i och för sig motiverat att sätta stopp för de förfaranden som beskrivits i promemorian och som medfört att den s k dubbla avdragseffekten kommit att utnyttjas på ett icke önskvärt sätt i vissa kommanditbolag. Vid en närmare analys visar det sig emllertid mycket svårt att åstadkomma en sådan förändring som inte har menliga följder för vanlig seriös handelsbolagsverksamhet.

Sveriges fiskares riksförbund anför:

De föreslagna ändringarna har framlagts i avsikt att stoppa den skatteplane- ring med handels- och kommanditbolag. som har fått en allt större omfattning under senare år. SFR har inget att invända mot att lagstiftaren vidtar åtgärder mot förfaranden. som innebär ett otillbörligt utnyttjande av gällande bestämtnelser med den enda avsikten att undandra inkomster från beskattning. Såvitt SFR kan bedöma har de föreslagna ändringarna också fått avsedd effekt på så sätt att skatteplanering med handels- och kommandit- bolag i princip har upphört efter den 18 augusti 1988. vilket i och för sig är positivt. De föreslagna ändringarna får emellertid betydligt mera långtgåen- de effekter än vad som åsyftas. De återverkar nämligen i hög grad även på all seriös. och för lagen nödvändig. näringsve rksamhet som bedrivs i handelsbo- lagsform.

llandelsbolaget har hitintills varit en mycket lämplig verksamhetsform för två eller flera personer som velat starta näringsverksamhet tillsammans. eftersom aktiebolagsformen sällan är lämplig som verksamhetsform för mindre nystartade företag. I varje ny affärsidé som omsätts i praktiken. finns ett stort mått av risktagande med kalkylerade förluster i initialskedet. Det är sällan möjligt att i förväg med bestämdhet kunna säga att ett visst företag kommer att gå med med vinst och när detta i så fall skall ske. I många fall måste man därför utnyttja möjligheten till underskottsavdrag från andra inkomster. för att överleva under startskedet. De företag som trots detta måste läggas ned efter de första årens förluster eller dåliga lönsamhet. kommer i hög grad att drabbas av de föreslagna ändringarna om företaget bedrivs i handelsbolagsform. De personer som gemensamt vill bedriva näringsverksamhet har således i realiteten inget annat val än att bilda aktiebolag för ändamålet. Det finns därför en risk att handelsbolagets användning som företagsform minskar. vilket är mycket beklagligt ur samhällsekonomisk synpunkt. Som ovan påpekades är det inte alltid lämpligt att starta nyföretagande i aktiebolagsform. Orsakerna härtill är många. men här skall endast som exempel nämnas likvidationsreglerna i 13 kap. ?. få ABL (1975: 1385). som kommer att skapa onödigt merarbete för våra domstolar m.fl. om allt fler personer som egentligen borde bedrivit verksamheten i handelsbolagsform. i stället bildar aktiebolag.

En lösning på problemet vore dock att man samtidigt med införandet av de nya bestämmelserna. ändrar bestämmelserna i handelsbolagslagen (1980:1102) på så sätt att ett handelsbolag skall anses föreligga först sedan bolaget har förts in i handelsregistret. Ett sådant förslag har lämnats av 1980 års företagsskattekommitte i dess delbetänkande "Staketmetod för beskatt- ning av handelsbolag" (SOU 1986:44). Fördelarna med en sådan ändring är uppenbara. Dels skulle såväl näringsidkare som myndigheter få full klarhet om när ett handelsbolag föreligger och skall falla under de föreslagna

• Sida 61
•  Original

bestämmelsernas tillämpning. dels skulle det vara möjligt för två eller flera personer att starta näringsverksamhet utan att tvingas bilda aktiebolag. när omständigheterna i övrigt talar mot detta. En sådan ändring är av synnerligen stor betydelse för yrkesfisket eftersom verksamheten huvudsakligen bedrivsi form av enkelt bolag och detär svårt för såväl fiskarna som myndigheterna att klart utsäga när handelsbolagsreglerna blir tillämpliga på de enskilda fiskeföretagen.

Något skäl mot att företa denna ändring i handelsbolagslagen finns inte. Anledningen till att företagsskattekommitténs förslag i denna del inte ledde till lagstiftning var. att man inte ville vidta några ändringar i bstämmelserna på området som kunde försvåra arbetet för utredningen (Fi 1985z06) om reformerad företagsbeskattning. URF. SFR kan emellertid inte se på vilket sätt denna ändring skulle kunna försvåra URF:ens arbete.

Av det ovan sagda framgår att SFR anser att förslagen i många fall kommer att försvåra för näringsidkare som vill starta företag i gemenskap med andra. Enligt SFR:s mening förefaller omfattningen av ändringsförslagens konse- kvenser inte vara tillräckligt utredda. Ändringarna borde ha begränsats till sådana åtgärder som endast förhindrar otillbörlig skatteplanering med handels- och kommanditbolag. och som inte samtidigt drabbar vanliga företagare som bedriver verksamhet i sådana företagsformer.

Sammanfattningsvis anser SFR att förslaget kan läggas till grund för lagstiftning endast vad avser beskattningen av hyresinkomster som arbetsta- gare erhåller från arbetsgivare. samt beträffande handelsbolagsdelägarens uppgiftsskyldighet för förändringar i det justerade ingångsvärdet för an- delen.

Vad avser de övriga förslagen i promemorian bör effekterna av denna utredas ytterligare. Förslagen har ställts i avsikt att förhindra otillbörlig skatteplanering med handels- och kommanditbolag. utan beaktande av vilka konsekvenser de får för vanliga näringsidkare som bedriver verksamheten i handelsbolagsform. SFR har ovan visat på några av de effekter sotn de föreslagna ändringarna kommer att få. och föreslagit vissa justeringar som är nödvändiga för att någorlunda anpassa dem till näringslivets och småföreta- garnas villkor. SFR vill avslutningsvis framhålla att förslagen i promemorian är av den karaktären att de motverkar de senare årens förenklingssträvanden inom skattelagstiftningen. Om förslagen godtas i oförändrat skick kommer de att medföra tillämpningssvårigheter för såväl de skattskyldiga som skattemyndigheterna.

Sveriges Föreningsbankenr förbund anför:

I promemorian föreslås ändringar i skattereglerna för handelsbolag. lluvud- motivet härtill är att förhindra möjligheten till s k dubbla avdrag d v s möjligheten för delägare att utnyttja en förlust både vid den löpande taxeringen och i samband med att andelen avyttrats. SFF har i och för sig inget att erinra mot att denna möjlighet till skatteplanering stoppas. Dock ifrågasätter förbundet nödvändigheten av att i detta huvudsakliga syfte införa regler som är komplicerade och som dessutom ger sådana negativa effekter att användningen av handelsbolag allvarligt försvåras. Den avsedda effekten borde kunna uppnås på annat mindre ingripande sätt. ' Förbundet har tagit del av direktiven för den kommitté som fn arbetar med att lägga fram förslag till en reformering av inkomstskatten för fysiska personer. Enligt direktiven till denna utredning skall arbetet bedrivas bl a i syfte att lägga fratn ett så enkelt och lättbegripligt inkomstskattesystem som möjligt. Förbundet finner den föreslagna regleringen gå stick i stäv med ovan

(il

• Sida 62
•  Original

angivna syfte och föreslår att en regel som direkt tar sikte på det oönskade förfarandet istället övervägs.

Näringslivets skattedelegation anför:

Skattedelegationen har inga invändningar mot att det införs regler om hur anskaffningsvärdet för andel i handelsbolag skall beräknas och det är enligt delegationens mening rimligt att både vinster och förluster i bolaget sammantaget under innehavstiden påverkar anskaffningsvärdet. Övriga förslag i promemorian strider emellertid mot grundläggande principer för handelsbolagsbeskattningen och de skulle leda till att handelsbolagsformen blir alltför ogynnsam från skattesynpunkt i jämförelse med andra associ- ationsfomer. Delegationen avstyrker därför dessa förslag.

Inledningsvis vill Skattedelegationen framhålla att handelsbolagsformen fyller en viktig funktion i svenskt näringsliv. Bolagsformen är ofta väl lämpad för små och medelstora företag. Också vid samverkan mellan företag är formen. som då vanligen konstrueras som kommanditbolag. ett lämpligt instrument för att ordna företagens inbördes relationer. Detta gäller inte minst stora och riskfyllda projekt samt kapitalkrävande forsknings- och utvecklingsprojekt. De civilrättsliga reglerna om handelsbolag ger en smidig och flexibel form för samarbete såväl vid nationella som internationella projekt. Utformningen av de skatterättsliga reglerna för handelsbolag med skattskyldighet för delägarna för bolagets inkomster har givetvis också bidragit till att bolagsformen kommit att användas i så stor omfattning. Handelsbolagsformen är således enligt delegationens mening en omistlig associationsform för svenskt företagande och det är viktigt att villkoren för att driva verksamhet i handelsbolagsform inte onödigtvis försämras.

I departementspromemorian görs gällande att handelsbolag i stor omfatt- ning används i skatteundandragande syfte och att anledningen härtill är möjligheten tills k dubbla avdrag. Delegationen vill inte förneka att gällande praxis för beräkning av anskaffningsvärde för andelar i handelsbolaget i vissa situationer ger ett materiellt otillfredsställande beskattningsresultat och att lagstiftningsåtgärder därför är påkallade för att förhindra ett systematiskt utnyttjande av den s k dubbla avdragsrätten. Delegationen vill dock understryka att handelsbolag i allmänhet inte används i skatteundandragan- de syfte utanför att handelsbolaget från många utgångspunkter är en lämplig associationsform.

Delegationen har som antytts ovan förståelse för att statsmakterna vill ingripa mot den s k dubbla avdragsrätten. Enligt delegationens mening är dock förslagen i promemorian alltför långtgående och om de genomförs är risken stor för att handelsbolagsformen blir alltför ofördelaktig från skatte- synpunkt. I sin tur leder detta till att pågående samarbetsprojekt försvåras och att samverkan i nya projekt kan äventyras. Vidare leder förslagen till inlåsningseffekter eftersom andelar i vissa fall inte kommer att kunna avyttras utan mycket betungande och oförutsedda skattekonsekvenser. Till detta kommer att skattesystemet ytterligare kompliceras. Förslagen ger sammantaget intryck av att vara en överdriven reaktion på det systematiska utnyttjande av den s k dubbla avdragsrätten som nyligen förekommit.

Promemorian aktualiserar också vissa problem av civilrättslig natur. Definitionen av handelsbolag i lagen om handelsbolag och enkla bolag leder inte sällan till att det kan vara svårt att avgöra om ett handelsbolag är bildat eller inte. Med hänsyn till de vittgående konsekvenser som förslagen i promemorian kan leda till bör det inte föreligga någon som helst tveksamhet om ett handelsbolag föreligger eller inte. Enligt delegationens mening bör

• Sida 63
•  Original

därför innebörden av begreppet handelsbolag klargöras. Delegationen anser att ett handelsbolag inte skall anses föreligga förrän ansökan om registreringi handelsregistret ingivits. vilket ligger i linje med företagsskattekommitténs förslag i betänkandet "Staketmetod för beskattning av handelsbolag" (SOU 1986z44).

Om åtgärder för att förhindra ett utnyttjande av den s k dubbla avdragsrätten skall vidtas delar vi uppfattningen i promemorian att eventuel- la lagstiftningsåtgärder bör göras inom ramen för realisationsvinstbeskatt- ningen och inte i form av begränsningar i rätten till underskottsavdrag. Delegationen anser också-att det är befogat att förluster i bolaget skall reducera delägarens anskaffningsvärde.

Sveriges redareföring anför:

Svensk rederiverksamhet bedrivs i betydande utsträckning genom komman- ditbolag oeh partrederier. I båda företagsformerna sker beskattning hos andelsägarna och inte hos företaget. Skattereglerna för delägare i partrede- rier har emellertid försämrats genom de lagändringar som infördes 1973. Härigenom har tillförseln av rikskvilligt kapital till rederinäringen försvårats och därigenom förhindrat genomförandet av erforderliga fartygsinveste- ringar.

Kommanditbolag med sitt begränsade ansvar för vissa bolagsmän har visat sig utgöra en lämplig form för samarbete inom sjöfartsnäringen. Denna bolagsform har därför kommit att användas i ökande utsträckning. Genom kommanditbolagsformen har riskfyllda och kapitalkrävande investeringar i fartyg kunnat genomföras. Kommanditbolaget utgör därför en betydelsfull företagsform inom rederinäringen. Verksamheten inom ramen för komman- ditbolag syftar till att bedriva rederirörelse och är inte avsett att utgöra ett instrument för skatteplanering i den bemärkelse som åsyftas i departements- promemorian. Detta förhållande bör beaktas vid bedömande av de konse- kvenser som de nu föreslaga ändringarna kan leda till.

Det remitterade förslaget innehåller bl a ändringar i skattereglerna för delägare i handels- och kommanditbolag. Ändringarna syftar till att begränsa möjligheterna att använda sådana bolag i skatteplaneringssyfte. De föreslag- na begränsningarna syncs i första hand ta sikte på sådana kommanditbolag som inte bedriver traditionell näringsverksamhet utan ägnar sig åt finansiella transaktioner i syfte att tillhandahålla delägare s k dubbla avdrag.

Föreningen har förståelse för att ingrepp sker mot den . s k dubbla avdragsrätten. De föreslagna ändringarna av skattereglerna är emellertid alltför långtgående. Om förslagen genomförs fullt ut. kommer förutsättning- arna för att bedriva rederirörelse i kommanditbolagsform att försvåras. Detta kommer i sin tur att försvåra möjligheterna att anskaffa investering- skapital till rederinäringen. En sådan utveckling skulle försämra svensk rederinärings konkurrenskraft ytterligare och leda till färre arbetstillfällen inom näringen.

Som tidigare anförs har föreningen förståelse för att statsmakterna vidtar åtgärder för att förhindra s k dubbla avdrag. Sådana åtgärder bör vidtas inom ramen för realisationsvinstbeskattningen och inte i form av begränsningar i rätten till underskottsavdrag.

TCO anför:

Att delägare i handelsbolag kunnat dra av samma förlust två gången har varit ett stötande avsteg från principerna om rättvisa ochllikformighet i inkomst-

• Sida 64
•  Original

beskattningen. TCO tillstyrker att beskattningsreglerna ändras på det sätt som föreslås i promemorian.

Föreningen Sveriges filmproducenter anför:

Producentförcningen har ej någon invändning mot att en begränsning av den så kallade dubbla avdragsrätten införs och att detta sker genom ändringar av reglerna för reavinstbeskattning. Föreningen anser att förslagen i övrigt är väl långtgående och i flera fall olämpliga då de kan drabba sunda företeelser i svenskt näringsliv.

Inom filmbranschen har produktion av nya filmer under ett flertal år finansierats genom kommanditbolag. Anledningen härtill är att produktion av film är mycket kostsam samtidigt som resultatutfallet är mycket osäkert. För en filmproducent som ej själv har möjlighet att finansiera sin film. har kommanditbolagsformen blivit ett sätt att genom externa finansiärer få tillgång till riskvilligt kapital. Föreningen har ingen erinran mot att en begränsning av den dubbla avdragsrätten införs, men vill poängtera att en alltför rigorös lagstiftning även skulle drabba sunda företeelser i svenskt näringsliv. För svenska filmproducenter har denna finansieringsform en stor betydelse och ett genomförande av det nu framlagda lagförslaget i dess helhet skulle försvåra finansiering av svensk film.

Resultaträkning

Varukostnad 1 800 000 Försäljning 2 100 000 Övr rörelsekostnader 500 000 Förlust 200 000 2 300 000 2 300 000

Balansräkning 31.12 år 1

Kassa 10 000 Checkkredit 530 000 Hyresrätt 100 000 Varulager 400 000 Eget kapital 20 000

Förändringar Eget kapital Årets uttag 120 000 Ingående balans 300 000 Årets förlust 200 000 Utgående balans 20 000

Stina och Sture säljer samtliga andelari handelsbolaget för 100 000 den 1.1 år 2. Vad händer för Svensson enligt skattelagstiftningen före den 18.8.1988? Beräkning av anskaffningsvärdet:

Ursprungligt tillskott + 300 000 Vinstandelar +0 Uttag för levnadskostnader — 120 000 Andelarnas underskott i rörelsen 200 000 . — Andelarnas anskaffningsvärde 180 000 Försäljningspris 100 000 Avgår anskaffningskostnad 180 000

Underskott i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet 80 000

Paret har under året tvingats ta ut 120.000 för att klara sitt uppehälle inklusive räntekostnader på 300.0(.)0-kronorslånet ca 40.000.

Paret har inte fått någon skattelindring för sina räntekostnader-å 40.000 och de kan heller inte utnyttja förlustavdraget å 200.000 kronor då paret saknat taxerad inkomst. Inte heller underskottet av tillfällig förvärvsverk- samhet kan de utnyttja genom skattelindring.

De har emellertid lyckats få tillbaka sina anställningar på de tidigare arbetsplatserna. Med köpeskillingen 100.000 har de amorterat ned banklånet till 200.000. 1 kronor och ören har paret förlorat 200.000 som de framledes måste amortera med beskattade medel från sina tjänsteinkomster. Skatte- reglerna före den 18.8. 1988 medför dock att paret framledes kan lindra förlusten av det misslyckade företagandet. Förlustavdraget å 200.000 och underskottet av räntekostnaderna å 40.000 kan framledes kvittas mot parets inkomst av tjänst (dock med begränsad avdragseffekt till 50%). Reaförlusten å 80.000 får inte kvittas mot inkomst av tjänst utan endast mot andra reavinster, exempelvis kan reaförlusten kvittas mot en reavinst på parets villa om de tvingas sälja denna och det därmed uppstår reavinst.

Vad händer för Svenssons om det nya lagförslaget genomförs?

• Sida 74
•  Original

Beräkning av anskaffningsvärdet:

Ursprungligt tillskott . . + 300 000 Vinstandelar +0 Uttag för levnadskostnader — 120 000 Andelarnas underskott i rörelsen —200 000 Andelarnas anskaffningsvärde — 20 000

Enligt det nya lagstiftningsförslagct blir andelarnas anskaffningsvärde 0 kronor och dessutom skall det negativa saldot 20.000 läggas till försäljnings- priset vid skatteberäkningen. Således uppstår en skattepliktig reavinst med 120.000 kronor (120-0) vid Svenssons försäljning. Denna reavinst skall Svensson deklarera för år 2. d v s denna intäkt skall läggas till den inkomst av tjänst som Svensson kommer att få år 2. '

D v s istället för att Svenssons faktiska förluster lindras av en reaförlust å 80.000 som eventuellt skulle kunna utnyttjas senare år så drabbas de av en reavinst å 120.000 som skall deklareras i sin helhet är 2.

Ovanstående exempel visar tydligt att enskilda personer tar en betydligt- större risk då de startar en riskfylld rörelse eftersom avdragsreglerna i det föreslagna skatteförslaget snarare förvärrar än lindrar en faktisk förlust vid ett misslyckat företagande.

Utgångspunkten för lagförslaget har varit att stoppa den dubbla avdrags- rätten vid 5 k kommanditbolagsaffärer. vilket i och för sig kan synas rimligt. men det borde finnas andra tillvägagångssätt att stoppa denna typ av skatteplanering än att förstöra den positiva riskdämpning som nuvarande avdragsregler är för seriösa företagare som driver sin verksamhet i handels- bolagsform.

Föremgartförbundel anför:

Om förslagen i promemorian genomförs kommer många handelsbolagsägare i situationen. att de ej kan avveckla ett eljest uttjänt bolagsengagemang. eftersom de då drabbas av beskattning — även i händelse de ej erhåller något vid avyttringen. gåvan eller likvidationen av sin andel och oavsett de skattemässiga underskotten åtnjutits som avdrag hos delägaren eller ej. Detta skapar en inläsning och kan leda till att bolag som borde avvecklas. hälls vid liv i onödan. Beskattning p g a negativt ingångsvärde kan uppkomma tvångsvis för delägaren t ex vid konkurs eller vid tvångslikvida- tion genom att antalet bolagsmän nedgått till en. Vid gåva av andel beskattas givaren för negativt ingångsvärde trots att gåvotagaren vid vidare avyttring av andelen beskattas som om han förvärvat andelen för noll. Vi motsätter oss följaktligen förslaget att ingångsvärdet vid avyttring av andel skall kunna bli negativt. Det skall som lägst få anses vara noll.

Mot bakgrund av att problemet med dubbla avdrag kan lösas antingen genom begränsningar i rätten att dra av underskott löpande eller genom ändrade reavinstregler anför Sveriges advokatsamfund:

Promemorian ('s 47—48) synes utgå från. att dessa två möjliga lösningar utesluter varandra. Så synes emellertid ej nödvändigtvis vara fallet. I andra rättsordningar förekommer en kombination av de två reglerna — dels får delägaren vid löpande taxering ej avdrag för ett belopp överstigande vad som för honom totalt sett är "at risk". dvs hans totalinvestering. dels reduceras hans ingångsvärde med hänsyn till storleken av de löpande avdrag han likväl. inom ramen för denna avdragsbegränsning, tillgodofört sig. Den härtill

• Sida 75
•  Original

fogade regeln att ingångsvärdet aldrig blir lägre än noll följer därför mer eller mindre av sig själv Om man — såsom promemorian — emellertid inte vill ge sig in på avdragsbegränsningar. följer därav att man nödgas att införa och använda . begreppet negativt ingångsvärde. Vid första påseende förefaller detta lätthanterligt men de praktiska konsekvenserna är svåröverskådliga. För det första kan naturligtvis inträffa att summa skatt att betala på en försäljningsin- täkt kan komma att överstiga själva försäljningsintäkten. något som i vart fall . hittills varit omöjligt så länge ingångsvärdet aldrig kunnat bli negativt. Vad detta kan få för följder för de skattskyldigas handlande i framtiden tex i form av inläsning av tillgångar — är oklart men det verkar äventyrligt att med öppna ögon knäsätta ett system där latent skatteskuld på en tillgång mycket väl kan överstiga tillgångens saluvärde..För det andra nödvändiggör användande av negativa värden ett omfattande kontroll- och anteckningssystem av en helt ny omfattning. Idag kan eventuellt en skattskyldig föreläggas att styrka atthan har ett positivt ingångsvärde och dess storlek. I—Ians redovisning och dokumentation torde också ansluta härtill. Efter det förslaget genomförts. skulle antingen den skattskyldige därjämte visa att hans ingångsvärde ej är. ' negativt eller det allmänna självständigt hålla kontroll över detta. .

Samfundet anser att de praktiska svårigheter som promemorian förutser vid twdragsbegränsning trots allt torde vara lättare att hantera än de problem. som kommer att uppstå i det föreslagna systemet. Det blir svårt både för beskattningsmyndigheterna och den enskilde att ur ett så småning- om ofullständigt dokumenterat material försöka rekonstruera ctt — eventu- ellt negativt — ingångsvärde med möjlig effekt att latent skatteskuld överstiger marknadsvärde.

Näringslivets skattedelegation anför:

I promemorian föreslås vidare att om de nämnda posterna ger ett negativt värde skall ett belopp motsvarande det negativa värdet räknas in i vederlaget för andelen när denna avyttras. Enligt delegationens mening. medför förslaget att handelsbolagsformen från skattesynpunkt blir alltför ofördelak— tig jämfört med andra associationsformer. Starka principiella invändningar . kan också riktas mot förslaget.

Förslaget innebär i princip att beskattning utlöses så snart en ny bolagsman inträder i ett bolag där skulderna överstiger bolagets tillgångar. Även om köpeskillingen för andelen endast är en krona uppkommer vid försäljningen en skattepliktig vinst som består av ett fiktivt belopp (det negativa justerade ingångsvärdet). Säljaren erhåller inte några pengar och hans skatte—förmåga ökar inte. Det förhållandet att säljaren inte erhåller några pengar för betalning av skatten på "realisationsvinsten" kan omöjliggöra en av andra skäl väl motiverad försäljning. Situationen blir direkt stötande om det negativa värdet uppkommit på grund av underskott före lagens ikraftträdan- de. Vid en bedömning av förslagets rimlighet måste det dessutom beaktas att den nye bolagsmannen måste betala bolagets skulder med beskattadc medel. Förslaget innebär ett avsteg från principerna för realisationsvinstbeskattning ' och förslagets innebörd är att tidigare underskott återförs till beskattning.

Förslaget strider också mot principen att avyttring av andelar i handelsbo- lag accepteras i skatterättsligt hänseende. En följd av denna princip är att den faktiska köpeskillingen för andelen bör ligga till grund för beskattningen och inte bolagets ställning vid en viss tidpunkt. Förslaget medför vidare" asymmetrier eftersom värdet av ett underskottsavdrag i princip är begränsat till 50 C'? medan äterföringen beskattas som realisationsvinst med full marginalskatteeffekt om andelen innehafts kortare tid än två år.

Prop. 1988/8955

• Sida 76
•  Original

Vidare leder förslaget som nyss antytts till starka inlåsningseffekter ' eftersom det försvårar och i vissa fall omöjliggör överlåtelser av andelar i bolag med negativt justerat ingångsvärde. Det kan gälla alltifrån personer som äger sin bostad i form av en handelsbolagsandel till företag som äger andelar i bolag där stora investeringar skett.

Om de civilrättsliga reglerna om ansvar för ett handelsbolags skulder kopplas till förslaget kan oacceptabla konsekvenser uppkomma i vissa fall. En utträdande bolagsman svarar t ex för redan gjorda åtaganden och han kan mycket väl i efterhand. dvs efter överlåtelsen, bli betalningsansvarig för dessa. Ytterligare en brist i förslaget är sålunda att detta inte alls tar hänsyn till de civilrättsliga reglerna om ansvar för bolagets förpliktelser.

Delegationen anser således att starka praktiska skäl talar mot förslaget att negativa värden skall tas upp till beskattning vid avyttring av andelen. Delegationen avstyrker därför förslaget i denna del.

För att förhindra utnyttjande av den s k dubbla avdragsrätten borde det enligt delegationens mening vara tillfyllest att omkostnadsbeloppet anses vara noll i de fall det justerade ingångsvärdet blir negativt på grund av förluster i bolaget. Har det negativa värdet uppkommit på grund av att delägarna gjort uttag från bolaget bör dock detta beaktas vid realisations- vinstberäkningen i enlighet med gällande praxis.

Sveriges redareförening anför:

Föreningen har i och för sig inget att erinra mot den föreslagna tekniken. Den kan emellertid leda till vissa mindre önskvärda resultat och föreningen anser därför att sådana konsekvenser bör belysas mer ingående än vad som skett i promemorian innan ett slutligt ställningstagande kan tas i frågan. Om justeringen av ingångsvärdet leder till ett negativt värde skall enligt förslaget ett belopp motsvarande det negativa värdet räknas in i vederlaget för andelen när denna avyttras.

Förslaget leder till att försäljningar av andelar i handelsbolag i vissa fall försvåras eller förhindras. Vid försäljning av en andel med negativt ingångsvärde uppkommer en skattepliktig realisationsvinst för säljaren. Eftersom säljaren i många sådana fall inte erhåller en tillräckligt stor kontant köpeskilling för att betala skatten på relisationsvinsten. kan en försäljning omöjliggöras. Härigenom försvåras en från allmän synpunkt önskvärd omsättning av andelar i handelsbolag.

Föreningen anser att den föreslagna regeln bör begränsas till att motsvara det uttalade syftet med reformen. nämligen att slopa rätten till dubbla avdrag, dvs att avdrag för realisationsförlust ej skall medges. Omkostnadsbe- loppet bör därför anses utgöra noll i de fall det justerade ingångsvärdet blir negativt på grund av förluster i bolaget.

Föreningen Sveriges filmproducenter anför:

De föreslagna reglerna, att ett negativt justerat ingångsvärde skall räknas in i vederlaget för en avyttrad andel. har en negativ inverkan på omsättningen av andelar i handelsbolag och kommanditbolag. Föreningen anser att en förändring av delägarkretsen måste kunna ske även i handelsbolag och kommanditbolag där ingångsvärdet är negativt. Föreningen ställer sig därför kritisk till nämnda regler.

• Sida 77
•  Original

Näringslivets skattedelegation anför:

Vid gåva av andel med negativt justerat ingångsvärde leder de föreslagna. reglerna till att principen att gåvotagaren inträder i givarens ställe med avseende på såväl anskaffningstidpunkt som anskaffningsvärde bryts. Vidare torde den föreslagna bestämmelsen leda till en rad tillämpningsproblem t ex då andelen anses förvärvad genom 5 k blandat fång eller då endast viss delav andelen ges bort. Ett annat fall då förslaget leder till otillfredsställande konsekvenser är om gåvan föranleder gåvobeskattning. Ett bolag med negativt justerat ingångsvärde kan mycket väl ha ett positivt förmögenhets- värde. Så kan t ex vara fallet då bolaget äger fastigheter och taxeringsvärdena överstiger fastigheternas bokförda värden . vilka i sin tur understiger bolagets skulder. . Skattedelegationen avstyrker förslagen om när avyttring av andel skall anses föreligga. Genomförs inte förslaget om att negativt justerat ingångsvär- de skall upptas till beskattning tillstyrker delegationen förslagen i denna del.

Förslaget innebär vidare att upplösning av handelsbolag och inlösen av andel skall jämställas med avyttring av andelar. Synpunkter på förslaget i denna del har framförts från flera håll.

• Sida 79
•  Original

Länsskattemyn(ligheter/1a i Stockholms samt Göteborgs och Bohus län anser det motiverat med reavinstbeskattning om bolaget upplöses eller andelen inlöses.

Länsskattemyndig/teten i Malmöhus län anför:

Enligt myndighetens mening finns det tog för att införa en regel av det angivna slaget. lförening med regeln om att ett justerat negativt ingångsvär- de skall räknas in i vederlaget kan den emellertid tänkas .få alltför långtgående konsekvenser. Om ett bolag vid en upplösning uppvisar underskott är det inte säkert att delägarnas kvarstående betalningsansvar för bolagets skulder kan tillgodoräknas dem som tillskott vid reavinstberäkning- . en. Följande exempel kan ges: .

A och B har bildat handelsbolag med 50' i egen insats. Vidare har bolaget lånat upp 150”. Verksamheten går med förlust och efter en tid är såväl det insatta kapitalet som upplånade medel förbrukade. A och B-har vid den löpande beskattningen fått avdrag med totalt 200". Bolaget upplöses. Vid efterföljande reavinstberäkning skulle resultatet bli att de justerade negativa ingångsvärdcna om totalt (50' ./. 200” =) 150" skall tas upp som reavinst.

Om regeln om fullständig återföring genomförs synes det i upplösningsfal- len vara behövligt att ta hänsyn till den andel av kvarstående skulder som delägaren ansvarar för. En sådan regel skulle automatiskt diskvalificera ' kommanditdelägare.

Entreprenörföreningen anser att det inte kan vara rimligt att beskatta en delägare vid upplösning av bolaget för ett belopp motsvarande det negativa värdet samtidigt som delägaren får överta betalningsansvaret för bolagets skulder.

Finansbolagens förening anför:

Det föreslagna avräkningsförfarandets olämplighet blir tydligt även i ett annnat fall. nämligen vid likvidation av ett handelsbolag med "negativt" kapital.

1 likvidationsfallet skulle delägarna drabbas av dels betalningsansvar för skulderna som givit ett negativt resultat och därmed ett negativt värde, dels realisationsvinstskatt för detta värde! Vad händer i detta fall om ett dödsbo inträder strax före likvidationsplikten?

Lantbrukarnas skattedelegation anför:

En konsekvens av beräkningsmetoden är att förlustverksamhet som drivs i handelsbolag kommer att bli beskattad. En näringsverksamhet, som trots att den är seriös och bedrivs med vinstsyfte, kan visa sig vara en felsatsning. Om verksamheten pågår några år kan betydande förluster och därmed avdrags- '

gilla underskott uppstå. Detta kan speciellt gälla sådana riskprojekt som omnämns i promemorian som exempel på en i kommanditbolagsform ofta driven näringsverksamhet. När bolagsmännen inser att verksamheten inte längre kan drivas vidare på ett ansvarsfullt sätt vill de naturligtvis lägga ner denna. Också från samhällsekonomisk synpunkt är ett nedläggningsbeslut motiverat. [ detta läge kommer bolagsmännen att träffas av en kraftig reavinstbeskattning om bolaget upplöses. Det sker ' även i de fall då verksamheten inte har gett dem någon skattekraft. Det är också så att reavinsten växer med de förluster som har gjorts i bolaget.

Om bolagsmännen i detta läge försöker att undkomma reavinstbeskatt- ningen genom att fortsätta driva den förlustbringande verksamheten vidare

• Sida 80
•  Original

kan de så småningom komma att drabbas av konkurs. Enligt de föreslagna reglerna skall reavinstbeskattning ske även i ett sådant fall. Under mellanti- den har förlusterna ökat ytterligare vilket leder till att en ännu större reavinst anses ha uppkommit.

De nu redovisade följdverkningarna av beräkningsmetoden ter sig synner- ligen egendomliga. Den utformning som lagtextförslaget fått och de kom- mentarer till denna som ges i promemorian leder dock enligt delegationens mening till den ovan redovisade tolkningen. Om denna är felaktig måste ett kommande förslag till vinstberäkningsregler utformas på ett sådant sätt att missförstånd inte kan uppstå vid tolkningen av bestämmelserna. Om den ovan redovisade tolkningen är riktig anser delegationen att förslaget är oacceptabelt. Det finns inget motiv för straffbeskattning av förlustbringande näringsverksamhet. Den enskilde företagaren som inte lyckas med sin verksamhet kan utan reavinstkonsekvenser lägga ner sin verksamhet. Så borde rimligen också vara fallet om han driver verksamheten gemensamt med en annan person i handelsbolagsform.

Svenska revisorsamfundet SRS anför:

l syfte att undvika att delägare i handelsbolag skall få skattemässiga fördelar genom att utträda ur handelsbolaget på annat sätt än genom att avyttra sin andel föreslås att inlösen av andel. upplösning av bolaget och gåvor skall jämställas med avyttring av andel i handelsbolag. Enligt samfundets mening leder en sådan lösning till skatteutfall som i vissa fall är materiellt oacceptabelt. Som exempel kan pekas på det fall där handelsbolag upplöses genom att antalet delägare går ned till en och där den kvarvarande delägaren vill driva verksamheten vidare. Att beskattning inträder för den utträdande bolagsmannen är en acceptabel konsekvens av reglerna. Däremot är det otillfredsställande att beskattning inträder för den kvarvarande bolagsman- nen enbart av den anledning att verksamheten övergår från handelsbolag till enskild firma eftersom dennes skatteförmåga inte ökar genom övergången och då denne skattemässigt i övrigt behandlas som rörelseidkare i bägge fallen. Här vill samfundet särskilt framhålla att det i denna situation inte är en lösning att ta in en ny bolagsman utan vederlag för att undvika likvidationen, eftersom detta torde jämställas med avyttring av andel som utlöser beskatt- ning.

I detta sammanhang vill samfundet även peka på de inlåsningseffekter som kan uppstå i samband med byte av företagsform. För närvarande kan övergång ske från handelsbolag till enskild firma (här bortses från fåmansfö- retagsreglerna) och under vissa förutsättningar till aktiebolag utan skatte- konsekvenser om överlåtelsen sker till bokförda värden och vissa andra förutsättningar är uppfyllda. Enligt samfundets mening är det väsentligt att ändrade regler inte leder till nya inlåsningseffekter som förhindrar ändamåls- enliga omstruktureringar. Förslaget kan dock förväntas få sådana negativa effekter.

De nu påtalade effekterna är av sådan karaktär att samfundet inte kan tillstyrka förslaget utan att det modifieras. För att undvika dessa negativa effekter bör i första hand utskiftningar och andra liknande "avyttringar" där den skattskyldige inte tillförs någon ökad skatteförmåga undantas från reglernas tillämpningsområde. Alternativt och i andra hand kan man införa en dispensregel. En sådan reglering är dock förenad med nackdelar främst genom att de skattemässiga effekterna av en viss transaktion inte är förutsägbara. En annan nackdel är de långa handläggningstiderna för dispenser som för närvarande råder.

• Sida 81
•  Original

Svenska sparbanksföreningen anför:

I promemorian framförs också förslaget att en upplösning av handelsbolag skall jämställas med en avyttring av andelarna. Sparbanksföreningcn ifråga- sätter om inte denna del av förslaget i vissa fall kan få olyckliga konsekvenser. I princip synes nämligen enligt förslaget även en upplösning av ett handelsbo- lag p g a konkurs utlösa en realisationsvinstbeskattning genom att tidigare underskott återförs till beskattning. oavsett om de tidigare underskotten utnyttjats eller ej. Det är tveksamt om detta är rimligt.

Sveriges fastighetsägareförbund anför:

Handelsbolag är till skillnad från aktiebolag föremål för enkelbeskattning. Med hänsyn härtill bör utskiftning av tillgångar från handelsbolag till delägare inte medföra någon beskattning. Frågor av detta slag har samband med de s k fåmansföretagsreglerna och utreds fn av 1980 års företagsskatte- kommitté. Enligt förbundets uppfattning bör detta utredningsarbete liksom arbetet inom URF inte föregripas. Förslaget avvisas därför.

Sveriges fiskares riksförbund anför:

SFR anser vidare att den nya beräkningsgrunden för ingångsvärdet endast skall göras i de fall andelen överlåtes på annat sätt än genom gåva. Det är ju endast då ett missbruk av den dubbla avdragsrätten kan bli aktuell. Att ändra bestämmelserna så att reavinstberäkningen skall ske även vid likvidation. konkurs eller liknande är en alltför omfattande förändring av de grundläg- gande bestämmelserna på området. och är ej heller nödvändig för att komma tillrätta med ifrågavarande problematik. Ett företag som drivs med förlust en längre tid måste likvideras och upplösas om det inte finns några utsikter till en förbättring av resultatet i framtiden. Helst skall verksamheten upphöra innan det blir aktuellt med konkurs. Detta är uttryck för ett sunt företagsekono- miskt tänkande. De föreslagna ändringarna leder emellertid till att näringsid- kare som bedriver verksamheten i form av handelsbolag. inte kan likvidera och upplösa bolaget om rörelsen visar sig olönsam. eftersom 'de då skulle drabbas av en reavinstbeskattning som i värsta fall leder till en privatekono- misk katastrof. Alternativet är att avveckla verksamheten men låta bli att avregistrera bolaget ur handelsregistret. Bolaget fortlever härefter som en pappersprodukt tills någon av bolagsmännen avlider. då bolaget skall likvideras om annat inte avtalats. Det blir i praktiken den sist överlevande bolagsmannen som drabbas av realisationsvinStbeskattningen under sin livstid.

Med hänsyn till de skatteeffekter som kan drabba bolagsmännen i anledning av förslaget. kommer man sannolikt att i stället välja aktiebolags- formen för sin verksamhet. Som tidigare sagts är det emellertid inte alltid lämpligt att starta en ny verksamhet i aktiebolagsform.

Yrkesfiskare bedriver av tradition sin verksamhet i form av enkelt bolag. Eftersom alla "nya" enkla bolag som bedriver näringsverksamhet skall betraktas som handelsbolag, kommer de föreslagna reglerna att få stora återverkningar på hela näringen. Om t.ex. två fiskare vill starta havsfiskerö- relse tillsammans. måste de ta stora lån för att köpa ett för ändamålet lämpligt fartyg. Ett sådant fartyg kostar ett flertal miljoner kronor. Under den första tiden kommer fisket att gå med underskott eftersom kostnaderna för räntor m.m. är så höga. Om inget oväntat inträffar bör förlusterna i initialskedet vändas till vinst inom överskådlig tid. Marginalerna är emeller- tid så små och verksamheten är mycket beroende av väderleksförhållandena och miljön i övrigt. Om det blir mycket isbildning p.g.a. sträng kyla under ett

• Sida 82
•  Original

par år. och giftalger eller liknande miljökatastrofer slår ut en stor del av fiskcbeståndet i våra fiskevatten. kommer kanske detta och många andra fiskeföretag att tvingas lägga ner verksamheten. Förutom den dåliga lönsamheten under en längre period innan nedläggningsbeslutet, drabbas fiskarna då dessutom av reavinstbeskattning på tidigare medgivna under- skottsavdrag i de fall då verksamheten bedrivits i form av handelsbolag (enkelt bolag). De fiskare däremot. som bedrivit verksamheten i form av enskild firma eller "gammalt" enkelt bolag. slipper undan reavinstbeskatt- ningen trots att förhållandena i övrigt är lika. Förslaget strider således också mot en av de grundläggande principerna för vår skattelagstiftning, d.v.s. att det skall föreligga neutralitet i skattehänseende mellan olika företagsformer.

SFR kan inte finna något bärande skäl för att beskatta delägare i handelsbolag på sätt som föreslås i promemorian. när verksamheten upphör genom likvidation eller liknande utan att överlåtas till annan. Eftersom enskild näringsidkare inte drabbas av reavinstbeskattning när, denne lägger ned en olönsam rörelse, skall heller inte delägare i handelsbolag drabbas av en sådan beskattning i motsvarande situation. De föreslagna reglerna har ju tillkommit bl.a. för att förhindra ett systematiskt utnyttjande av den dubbla avdragsrätten. Någon ändring av de grundläggande bestämmelserna för avdrag för underskott synes ej vara åsyftad. Att underlåta reavinstbeskatt- ning i likvidationsfallen och liknande. kan därför inte anses strida mot'

grundtanken med förslaget.

Näringslivets skattedelegation anför:

] promemorian föreslås att en delägare i ett handelsbolag skall anses ha avyttrat sin andel om andelen inlöses eller bolaget upplöses. Motsvarande skall enligt förslaget gälla vid överlåtelse genom gåva om det justerade ingångsvärdet är negativt.

Delegationen har i och för sig inga invändningar mot den princip som kommer till uttryck i förslaget när det gäller de förstnämnda fallen. När förslaget kOpplas till de föreslagna reglerna om negativt justerat ingångsvär— de blir konsekvenserna av förslaget emellertid oacceptabla.

Det är enligt delegationens mening inte befogat att beskattning skall utlösas då ett bolag med negativt kapital tvingas i likvidation t ex på grund av de omständigheter som anges i 2 kap 24—28 åå lagen om handelsbolag och enkla bolag. Om ett bolag med negativt kapital måste likvideras beskattas delägarna enligt förslaget för det negativa beloppet samtidigt som de själva blir betalningsansvariga för bolagets skulder som givit. upphov till det negativa värdet. Det är enligt delegationens mening svårt att se något motiv för beskattning i sådana fall.

.83

• Sida 84
•  Original

Finansbolagens förening är av uppfattningen att förslaget är ett avsteg från symmetrin i beskattningen och att det skäl som anförts i promemorian är långsökt. Utifrån exemplet som åberopats ovan (avsnitt 3 Vinstberäkningen) analyserar föreningen förslaget:

Antag att exemplet förändras enligt följande:

Svensson gör ett sista försök att rädda sin klädbutik genom att låna ytterligare 100.000 av Stures faster och tillskjuter dessa medel till företaget. Trots denna satsning visar det" sig att Svenssons kort därefter tvingas sälja andelarna. Antag vidare att köparen endast betalar 50.000 kronor för handelsbolaget då han bedömer att lagret av kläder är mycket svårsålt. Antag att övriga variabler i exemplet är oförändrade.

Beräkning av anskaffningsvärdet: Totalt tillskott + 400 000 Vinstandelar +0 Uttag för levnadskostnader . . — 120 000 Andelarnas underskott i rörelsen . —— 200 000 Andelarnas anskaffn.värde . 80 000

Vid försäljningen uppstår då en reaförlust på 30.000 kronor.

För att klara kapitalkostnaderna till banken och amorteringen på det korta lånet från fastern tvingas paret sälja sin villa. Vid denna försäljning uppstår en reavinst på 30.000 kronor.

Enligt lagreglerna före den 18.8.1988 hade Svenssons fått kvitta reaförlus- ten av handelsbolagsförsäljningen mot reavinsten på villan. Men enligt det nya lagförslaget föreligger ingen kvittningsrätt mellan vinsten och förlusten trots att de skall deklareras inom samma inkomstslag.

Dessutom innebär de nya reglerna att reaförlusten å 30.000 kronor endast får utnyttjas med 40% om det skulle ha funnits andra kvittningsbara reavinster.

Denna 40%-beräkning synes omotiverad av två skäl:

1. Eftersom lagförslaget redan har stoppat kvittningsrättmellan reaförluster på HB-andelar och de vanligast förekommande reavinsterna i egen regi (aktievinster, fastighetsvinster och bostadsrättsvinster) så är ju avdrags- rätten för dessa reaförluster i praktiken redan helt stoppade. Vidare är denna del av lagförslaget något ologisk. Under punkt 2.5.2 sid 49 i promemorian kritiseras att nuvarande rättspraxis innebär att det inte föreligger någon symmetri vid reavinstberäkningen. Här syftas på att förlusten bör minska ingångsvärdet eftersom vinster ökar detsamma. fx)

Men i samma lagförslag läggs ett förslag som innebär att symmetrin i skattelagstiftningen på denna punkt upphör. D v s reavinster på korta innehav skall beskattas med 100% samtidigt som motsvarande reaförluster bara är avdragsgilla till 40% av förlusten.

Lantbrukarnas skattedelegation anför:

En annan asymmetri uppkommer genom olikbehandlingen av vinster och förluster på försålda andelar. Endast 40 % av en förlust skall vara avdragsgill medan en vinst uppkommen under något av de två första innehavsåren beskattas till 100 %. Motiveringen är att vissa skattefördelar kan uppkomma vid avyttring av en andel i ett bolag i vilket funnits Obeskattade vinstmedel vid köpet. Delegationen delar uppfattningen att sådana effekter kan uppkomma i enstaka fall. Enligt delegationens mening för det emellertid för långt att

• Sida 85
•  Original

endast av det nu redovisade skälet bryta den annars alltid hävdade symmetriprineipen när det gäller reavinster och reaförluster. Det anges i promemorian att andelsinnehav i handelsbolag typiskt sett är av långsiktig karaktär. Med det perspektivet vore det naturligt att också förändra vinstbeskattningen på yngre andelar till 40 %. Även en sådan åtgärd skulle emellertid bryta systematiken i beskattningsreglerna m h t den olikbehand- ling av aktier respektive andelar som då skulle uppkomma.

Småföretagens riksorganisation. Svensk industrzförening och Sveriges köp- mannaförbund anför:

Förslaget leder till en påtaglig asymmetri i beskattningen som ej kan accepteras utan tungt vägande skäl. Några sådana skäl har inte anförts i promemorian.

Tvärtom leder den nya regeln till dubbelbeskattningseffekter. vilka framstår som helt omotiverade.

Exempel

A köper andelarna i ett HB som har följande ställning: (belopp i tusentals kronor)

BR Fastighet 100 EK 100

Fastigheten har ett verkligt värde på 300.

Köpeskillingen för andelarna motsvarar det justerade egna kapitalet eller 300.

A köper ut fastigheten för 300 och likviderar därefter HB. Utköpet av fastigheten antas resultera i en skattepliktig vinst på (300-100 =) 200.

För A blir det på följande sätt

Redovisning Taxering Andel i HB-vinst 200 200 Likvidationsförlust — 200 — 80 0 [20

Reellt sett har affären för A medfört varken vinst eller förlust. Ändå skall A beskattas för 120 (eller t o m för 200 om han inte har egna reavinster på minst 80). A blir således beskattad för en helt fiktiv vinst.

Med hänvisning till ovanstående avstyrker organisationerna ett genomfö- rande av förslaget att endast 40 procent av förlusten blir avdragsgill oavsett innehavstid.

Tillämpningsfrågor

Förslaget innebär som framgått att det löpande skattemässiga resultatet av verksamhet i handelsbolag skall påverka beskattningen bl a vid försäljningen av en andel.

För framtiden kommer en särskild uppgiftsskyldighet att gälla varigenom ingångsvärdet fortlöpande skall justeras i anslutning till de årliga taxeringar- na. Förslaget innebär emellertid i princip att det skattemässiga resultatet utan tidsgräns bakåt skall beaktas. Som författningstcxten utformats kan eventuellt en gräns bakåt dras vid är 1948. Underlag för en sådan tillämpning av de nya reglerna saknas helt. Deklarationer bevaras i sex år av skattemyn- digheten. Någon längre gående skyldighet finns inte för den enskilde. Enligt civilrättslig lagstiftning skall räkenskaperna bevaras under en tioårsperiod. l-lur underlag för vinstberäkningen skall tas fram berörs överhuvud taget inte i promemorian. vilket i och för sig är anmärkningsvärt.

Vi har i det föregående klart angivit att nya regler inte bör kunna ges tillbakaverkande kraft. En sådan rimlig tillämpning av retroaktivitetsförbu- det löser också de praktiska problem som förslaget ger upphov till. Skulle likväl förslaget genomföras kan beaktandet av tidigare skattemässigt resultat av rent praktiska skäl inte gå längre tillbaka i tiden än sex år.

Entreprenörföreningen anför:

Enligt förslaget skall de nya reglerna om beräkning av ingångsvärdet tillämpas i fråga om avyttringar som ägt rum efter den 18 augusti 1988. Innebörden härav är bl a att samtliga underskott skall beaktas vid beräkning- en utan någon begränsning i tiden.

Entreprenörföreningen anser att förslaget i denna del är helt oacceptabelt. En grundsats i svensk rätt är att man i förväg skall kunna bedöma de rättsliga konsekvenserna av sitt handlande (set ex prop. 1978/79:195. s 55). Genom förevarande förslag kommer alltså tidigare underskott — uppkomna vid en viss tidpunkt och med då vissa kända förutsättningar — att nu i princip återföras till beskattning. Detta innebär enligt föreningens mening också en form av retroaktiv lagstiftning (jfr t ex Skattenytt 1987 s 169. Lindencrona) som inte står i överensstämmelse med grundlagen.

Entreprenörföreningen anser det därför nödvändigt att Linder alla förhål- landen begränsa förslaget till att endast gälla underskott som uppkommit efter det att lagen trätt i kraft. Denna ståndpunkt bygger förutom på nämnda rättssäkerhetsskäl också på att det sannolikt skulle uppstå stora utrednings- problem när det gäller gamla underskott. Förutom att gamla deklarationer och räkenskapsmaterial inte längre finns bevarat kan konstateras att vissa skattskyldiga kan tänkas komma att spekulera i att möjligheten till kontroll är begränsad och underlåta att beakta gamla och kända underskott. Andra skattskyldiga däremot kanske lägger sig mera vinn om att utreda förekoms- ten av eventuella gamla underskott. Förslaget som det är utformat riskerar sålunda också att resultera i ett visst mått av godtycke i beskattningen.

Firmrtsbolagens förening. som anser att förslaget i dess nuvarande utformning inte bör tillämpas på andelar i handelsbolag som är bildade före den 19 augusti 1988. anför:

De föreslagna reglerna är avsedda att tillämpas på överlåtelse eller inlösen av

• Sida 89
•  Original

andel i handelsbolag eller på upplösning av handelsbolag som sker efter den 18.8.1988.

Det framstår som uppenbart att de föreslagna reglerna är retroaktiva genom att de förändrar beskattningssituationen för den enskilde i jämförelse med de regler som gällde före den 19.8.1988 för de rättshandlingar som då företogs.

Föreningen ifrågasätter om ikraftträdandereglerna ståri överensstämmel- se med ordalagen eller intentionen i 2 kap. 10 å. andra stycket regeringsfor- men om förbud mot retroaktiv skattelagstiftning. Förslaget innefattar t ex i praktiken en återföring till beskattning inom inkomstslaget rörelse. Reglerna som är avsedda att träffa utpräglade skatteplaneringsätgärder kommer också att drabba traditionell och seriös näringsverksamhet som av olika skäl tidigare år gått ekonomiskt dåligt och således med underskott. Det är som tidigare påpekats inte skäligt att genom nya regler om realisationsbeskatt- ning beskattning nu sker av underskott som uppstått tidigare år. Av promemorian framgår f ö inte hur långt bakåt i tiden "retroaktiviteten" skall kunna gälla.

FAR, som avstyrker att lagstiftningen ges retroaktiv verkan, anför:

Att man framdeles inte bara blir vägrad avdrag för en reaförlust utan dessutom kan komma att bli heskattad för ett negativt ingångsvärde på grund av underskott som uppkommit före lagens ikraftträdande är ett kraftigt inslag av retroaktivitet. Effekterna är svåra att överblicka och kan leda till otillfredsställande konsekvenser för många andelsägare. De nya reglerna bör, om de genomförs. endast omfatta underskott som uppkommit efter den 19 augusti.

Företaganförbundet anför att förslaget retroaktivt och urskillningslöst drabbar existerande bolagsbildningar. Förbundet anser det vara ett minimi- krav att förslaget —i den mån det leder till lagstiftning— får giltighet endast på handelsbolag som bildats efter den 18 augusti 1988.

Lantbrukarnas skattedelegation anför:

Den föreslagna beräkningsmetoden grundas på de skattemässiga förhållan- dena. Vid ett första påseende förefaller metoden vara både logisk och lättillämpad. En närmare granskning visar emellertid att metoden är behäftad med avsevärda brister. Metoden innebär att en faktisk om än inte formell retroaktivitet införs i skattelagstiftningen. Detta sker genom åter-. läggningen av de under tidigare år uppkomna avdragsgilla underskotten. Denna faktiska retroaktivitet anser delegationen vara principiellt förkastlig.

Den föreslagna vinstberäkningsregeln leder till stora svårigheter när det gäller att bestämma de tidigare vinster respektive förluster som skall påverka det justerade ingångsvärdet. [ vissa fall ligger anskaffningspunkten åtskilliga är tillbaka i tiden. En korrekt beräkning av det justerade ingångsvärdet kan då sannolikt inte ske. Problemet berörs inte med ett enda ord i promemorian. Om vinstberäkningsregeln införs måste en i praktiken lätt tillämpbar övergångsbestämmelse införas på området.

.S'måföremgens riksorganisation. Svensk industrzförening och Sveriges köp- munnaförlmnd anför:

Förslaget innebär att betydande skattepliktiga belopp kan uppkomma vid försäljning, inlösen m fl förfoganden över andelar som ännu per den 18

• Sida 90
•  Original

augusti 1988 kunnat säljas helt skattefritt eller med endast obetydlig skattebelastning. Förslaget har därmed uppenbara retroaktiva inslag. Detta drabbar inte bara dem som medverkat i förfarandet i syfte att utnyttja de 5 k dubbla avdragen utan även andra. Följande exempel känns särskilt stötande. . HB sålde för tio år sedan en hyresfastighet och har därefter varit vilande. Vid fastighetsförsäljningen uppkom en skattefri reavinst på 1 miljon kronor. som delägarna tog ut. HB har ett eget kapital på 0 kronor.

HB hade den 18 augusti 1988 eller dessförinnan kunnat upplösas utan några som helst skattekonsekvenser. Med de nya reglerna medför en upplösning av bolaget att delägarna skall ta upp 400.000 kronor till beskattning trots att de inte får något vid bolagsskiftet. . HB har förvaltat premieobligationer för delägarnas gemensamma räk- ning. Premievinster har successivt delats ut.

En försäljning eller en upplösning av bolaget skulle resultera i skattepliktig reavinst på andelarna motsvarande — beroende på innehavstiden — 100 procent eller 40 procent av de uttagna skattefria vinsterna.

Resultatet blir givetvis detsamma om vinsterna fonderats i bolaget och därmed ökat det egna kapitalet. . En person har erhållit andel i ett handelsbolagi gåva eller genom arv.

Vid en försäljning eller en- upplösning av bolaget skall gåvotagaren/ arvingen till beskattning återföra även de underskottsavdrag som givaren/ arvlåtaren må ha gjort under sin innehavstid. Skatten kan visa sig klart överstiga andelens värde. Om förslaget genomförs i enlighet med de angivna huvudprinciperna är det enligt organisationernas uppfattning nödvändigt att införa särskilda över- gångsregler för att mildra de negativa effekterna av förslaget.

Svenska film- och biagrafföreningen anför:

FOBs ståndpunkt skall ej tolkas på sådant sätt att man motsätter sig införande av förbud mot 5 k dubbla avdrag. Djupt olyckligt härvidlag är emellertid att förslaget får en sådan retroaktiv Verkan som kan påverka de finansiella förutsättningarna för de filmproduktioner som redan påbörjats eller avslutats under perioden 1986 — 1988. FOB hemställer därför om att förslaget i denna del, särskilt avseende filmproduktion. ej får verkan förrän i samband med 1990 års taxering.

Svenska rci'isorsamfundel SRS anför:

Enligt samfundets mening är övergångsregler nödvändiga åtminstone för utskiftningsfallen eftersom förslaget har påtagliga retroaktiva effekter och förutsättningarna för att driva seriös verksamhet i handelsbolag väsentligt ändras.

Svenska sparbanksföreningen anför:

Vad gäller förslaget som sådant innebär det enligt Sparbanksföreningens mening bl a en mycket långtgående retroaktiv beskattning som inte är förenlig med den svenska rättsordningens grundläggande principer. Av övergångsbestämmelserna framgår att de föreslagna reglerna skall tillämpas vid avyttring av andelar efter den 18 augusti 1988. Någon begränsning tillbaka i tiden av de underskott som skall medräknas eller vilka underskott som skall medräknas föreligger inte. Detta innebär i princip att samtliga underskott som uppkommit före nämnda datum skall medtagas vid realisa- tionsvinstberäkningen, oavsett om de uppkom- för tjugo år sedan och oavsett om de påverkat delägarnas skatt eller inte. Detta ter sig inte rimligt. Dessutom uppkommer stora kontrollproblem. eftersom skattemyndigheter-

• Sida 91
•  Original

na inte har tillgång till deklarationshandlingar för längre tid än sex år tillbaka och de skattskyldiga inte är tvungna att spara räkenskapsmaterial i mer än 10 är.

Sveriges advokatsamfund anför:

Förslaget innebär att vinstberäkning vid avyttringar efter den 18 augusti 1988 i handelsbolag skall göras bland annat med hänsyn till tidigare löpande avdrag hos delägaren, oavsett hur länge han haft andelen och när han tillgodofört sig dessa avdrag. Detta framstår inte som rimligt. Skattskyldiga och taxeringsmyndigheter torde idag sakna all dokumentation avseende tid som ligger mer än tio år tillbaka. Varje uppgift hänförlig till tid dessförinnan kommer med nödvändighet att basera sig på gissningar.

Även för den grupp som idag fortfarande kan återfinna relevant material. maste det framstå som säreget att avdrag som gjorts för flera år sedan avseende taxeringsår, som inte kan angripas med ordinära besvär, idag får en . ny och vid avdragstillfället över huvud taget inte avsedd ekonomisk innebörd. Det får emellertid antagas att förslaget i första hand tar sikte på dem. som avsett att genom avyttring av andelen inom 24 månaders innehav . realisera fulla värdet av dubbla avdrag. och att denna grupp eller deras rådgivare måste ha förstått att den dubbla avdragsrätten var en anomali. Likväl vill samfundet föreslå att en regel införs av innebörd att avdrag t o m 1988 års taxering i vart fall ej bör föranleda att saldot för ingångsvärde blir negativt. Mot detta talar naturligtvis att 1988 års taxering fortfarande är öppen och att avdragsyrkanden i efterhand kan höjas.

Problemen med övergångsbestämmelserna visar att grundlösningen inte är genomtänkt utan ett hastverk. Möjligen är den enda möjliga lösningen att from 1989 ars taxering ha den ovan föreslagna kombinationen av avdragsbe- gränsning och ett saldo som kan bli noll men aldrig negativt. Det går idag inte att göra sig några föreställningar om vilka reella effekter det kan få för ägare och finansiärer av objekt. som oftast förvärvas i bolag — såsom fiskebåtar, utrustning för skogsbruk, bostäder osv av regler vilkas realekonomiska retroaktivitet sträcker sig decennier tillbaka.

Sveriges fastighetsägareförbund anför:

Förbundet vill också framhålla att det inte är ovanligt att bostadslägenheter ägs av de boende i form av andelar i handelsbolag. I dessa bolag har vanligen pga ränteavdrag m 111 betydande underskott uppkommit under en följd av år. 0111 nu plötsligt dessa underskott skall återföras till beskattning när andel säljs uppstår effekter som måste uppfattats som både drastiska och orättvisa av berörda delägare. De skulle drabbas av en beskattning som inte drabbar dem som äger sina bostäder direkt eller i form av bostadsrätt.

Med hänsyn till det anförda är det angeläget att försöka finna en metod att avgränsa icke önskvärda fall från vanliga fall. Ett typiskt drag i de beskrivna kommanditbolagsfallen är att köp och försäljning av andelar sker inom en kort period —i regel inom ett år. En tänkbar lösning skulle därför kunna vara att låta ifrågavarande lagstiftning endast gälla transaktioner som genomförts inom förslagsvis ett år.

För det fall förslaget att justera ingångsvärdet med underskott i handelsbo- lagets vcrksamhet skulle visa sig vara den enda framkomliga vägen att komma till rätta med problemet med berörda kommanditbolag. måste enligt förbundets uppfattning lagstiftningen begränsas till sådana underskott söm uppkommer efter lagens ikraftträdande. Förbundet finner det stötande att förslaget omfattar redan uppkomna underskott och att det därigenom har retroaktiva effekter. Enligt förbundets uppfattning är det dessutom i många

• Sida 97
•  Original

fall inte möjligt att i efterhand utreda de tidigare underskotten. Förbundet finner det särskilt anmärkningsvärt att även sådana underskott skall beaktas som inte kunnat utnyttjas vid delägarnas taxeringar.

Sveriges redarcförening anför:

De föreslagna ändringarna har klart retroaktiva effekter. Ändringarna träffar inte bara handelsbolag som ägnar sig åt avancerad skatteplanering utan även sådana bolag som bedriver seriös näringsverksamhet. Delägare i de sistnämnda bolagen kommer således att drabbas av en retroaktiv beskattning för underskott i verksamheten. Eftersom rctroaktiviteten inte synes vara begränsad bakåt i tiden. leder de föreslagna reglerna till direkt stötande och orättfärdiga resultat. En annan sak är att praktiska problem torde lägga hinder i vägen för att fastställa skattemässiga underskott som ligger längre tillbaka i tiden än sex år. dvs så länge som skattemyndigheterna bevarar deklarationer.

Föreningen tar avstånd från att ändringarna ges retroaktiv verkan och anser således att underskott som är hänförliga till tiden före den 19 augusti 1988 inte skall påverka beskattningen av avyttringar av andelar i handels- bolag.

Sveriges redovisningskonsulters förbund anför:

Vi anser det motiverat att begränsa möjligheten att utnyttja förlust både vid den löpande taxeringen och i samband med andelens avyttring. Nya regler får dock inte ges retroaktiv verkan. De hittills gällande reglerna måste få gälla to m 18 augusti 1988. Gamla underskott skall inte tas till beskattning vid en kommande avyttring av andelen.

Nyköpings sparbank anför:

Det finns ingen laglig definition av det som kan kallas "bostadshandclsbolag" men ett sådant bolag kännetecknas av att det äger en eller flera fastigheter huvudsakligen för bostadsändamål. att alla delägare bor i fastigheten. att andra hyresgäster än lokalhyresgäster inte finns sant! att bolaget inte har någon annan verksamhet utöver fastighetsförvaltningen.

Delägare i dylika bolag har trots senare års skattedebatt inte haft anledning räkna med att tidigare underskott skulle påverka reavinsten. Förhandsbeske- det från 1959 har inte förlorat betydelse och förhandsbeskedet 1983:47 ändrade inte rättsläget. '

När skatteregler för boende ändras är det mycket viktigt att detta skcr under acceptabla former och frister. När skattefriheten för bostadsrätter som innehafts fem år eller mer avskaffades fr o m 1984 var detta i god tid känt för alla. Därutöver beslöts om stegvis höjning av den skattepliktiga procenten under två är.

De nya reglerna innebär bl a att en bolagsman på grund av tidigare underskott kan få sin avdragsgilla anskaffningskostnad avsevärt minskad eller t o m helt utraderad. Förslaget innebär också t ex att den som ärvt eller fått en andel kan få en realisationsvinst som är större än försäljningsprisct på grund av tidigare ägares underskottsavdrag. Den som tänkt sälja sin bolagsandel, för att flytta eller för att delta i en övergång till bostadsrättsföre- ning, har fram till 18 augusti 1988 kunnat beräkna reavinsten på stabila grunder. Denna beräkning har givetvis legat till grund för ägarens totala ekonomiska planering. Med hänsyn till de sociala faktorerna är det inte godtagbart att skattesituationen över en natt ändras för dessa personer.

När bostadshandelsbolagen tillkom accepterades de av myndigheter och långivare. Avdragen för underskott ingick i de ekonomiska förutsättningarna

• Sida 98
•  Original

och har godtagits vid taxeringarna. Bolagen har inte tillkommit som ett led i skatteflykt. inte heller som skatteplanering i den negativa innebörd detta uttryck har. Bolagsmännen skall därför inte drabbas av den drastiska ("övergångsregel som föreslås.

Sparbanken föreslår att lagändringarna skall träda i kraft den ljanuari 1989. I fråga om bostadshandelsbolag föreslås att de nya reavinstreglerna skall tillämpas på ("överlåtelser som sker efter 1991 om (”överlåtaren ägde andelen den 18 augusti 1988 eller om andelen enligt 35 ä 3 mom. femte stycket KL anses förvärvad senast den 18 augusti 1988.

Föreningen Sveriges filmproducenter anför:

Enligt övergångsbestämmelserna punkt 3 skall de nya reglerna vad gäller ingångsvärde och begränsning av avdragsrätten vid avyttring av yngre andelar tillämpas vid försäljning efter den 19 augusti 1988. Föreningen vänder sig mot att de föreslagna ändringarna får retroaktiv verkan på ett sätt som torde stå i strid med syftet bakom förbudet om retroaktiv skattelagstift- ning i regeringsformen.

Retroaktiviteten slår hårt mot filmbranschen som under lång tid använt kommanditlmlaget för finansiering av filmproduktioner. De så kallade dubbla avdragen som lagstiftningsförslaget i första hand vänder sig emot är ju inte någon ny företeelse utan har varit känd i litteraturen i många år och även bekräftats i rättspraxis. Dessutom har diskussioner om de så kallade dubbla avdragen förekommit i skattelitteraturen redan i början av 1980-talet. Föreningen anser därför att det vore stötande att genom en retroaktiv lagändring helt kullkasta förutsättningen för de bolagsmän som redan inträtt i kommanditbolag genom att anskaffningsvärdet i många fall kommer att bli noll och hela försäljningssumman bli skattepliktig realisationsvinst. Före- ningen anser att underskott som uppkommer i handelsbolag före den 19 augusti 1988 ej skall påverka ingångsvärdet vid försäljning av andelar. Detta särskilt som man redan med nuvarande lagstiftning kan ingripa mot rena missbruk av reglerna.

8. Förvärvskälleregeln

Av förslaget framgår att verksamhet i hamlelsbolag inte skall kunna ingå i samma förvärvskälla som verksamhet som den skattskyldige bedriver i egen regi. Vidare skall sparavdraget inte komma i fråga för kz'tpitalintäkter som redovisas i handelsbolag.

• Sida 101
•  Original

Länssktzttemyndigheten i Stockholms län anför:

Beträffande förslaget till ändring av begreppet förvärvskälla anser läns- skattemyndigheten att varje handelsbolag bör betraktas som en förvärvskäl- la. I annat fall kan realisationsft'irluster i ett handelsbolag kvittas mot realisationsvinster i ett annat handelsbolag. Detta kommer att medföra att handel med förluster i handelsbolag lätt kan lägga in sina egna realisations- vinster i ett annat handelsbolag.

Länsskaltenzymligheten i Malmöhus län anför:

Handelsbolaget är ett självständigt rättssubjekt med egna inkomster. Även om inkomsterna inte skall beskattas hos bolaget utan hos delägarna är det rimligt att de särskiljes från de inkomster delägarna förvärvar såsom egna rättssubjekt. Beträffande inkomstslaget rörelse har i praxis delägarens och bolagets verksamheter bedömts som olika förvärvskällor även där fråga varit om verksamhet av samma slag (RÅ 1982 1:7). Detsamma bör gälla även beträffande andra inkomstslag.

Länsskuttemyntligheren [ Göteborgs och Bohus län anför:

Mot bakgrund av att handelsbolaget är en juridisk person gör länsskattemyn- digheten den bedömningen att det måste anses som motiverat att varje inkomstslag hos handelsbolaget hålls skilt från delägarens övriga inkomster i respektive inkomstslag. De föreslagna reglerna bör sålunda införas.

Entreprenörföreningen anför:

Entreprenörföreningen är kritisk till det framlagda förslaget och även till den ståndpunkt som i vissa fall i praxis intagits i denna fråga. Enligt föreningen står det sålunda i bättre överensstämmelse med principerna för handelsbo- lagsbeskattningen om underskott i handelsbolag fick avräknas fullt ut mot sådana delägarens inkomster som skulle ha varit hänförliga till samma förvärvskälla om verksamheterna bedrivits i ett enda företag.

Finansbolagens förening anför:

1 promemorian föreslås att handelsbolagsdelägarens bolagsinkomst och annan inkomst skall hänföras till olika förvärvskällor. Några närmare motiv till förslaget lämnas ej. men avsikten anges vara att separera inkomst från handelsbolag från annan inkomst. En konsekvens av förslaget uppges bli att realisationsförluster i ett handelsbolag får kvittas endast mot realisations- vinster i handelsbolag. .

Med hänsyn tagen till att skattesubjektet i handelsbolag är delägaren anser föreningen att det vore konsekvent med kvittning mellan vinster och förluster i samma förvärvskälla oavsett om posterna ifråga är hänförliga till handelsbolag eller delägaren personligen.

FAR anför:

Förslaget strider mot grundprinciperna för beskattning av handelsbolag. Det är vanligt att juridiska personer gemensamt driver verksamhet i handelsbo- lagsform. Det bör då vara möjligt att all vinst och förlust som skall deklareras av delägare får kvittas mot andra vinster och förluster hos samma delägare. Det finns ingen anledning att begränsa avdragsrätten i detta avseende för skattskyldiga som ej är föremål för tilläggsbelopp vid den progressiva beskattningen.

• Sida 102
•  Original

Företagareförbundet SFR anför:

Förslaget att inkomster från andel i handelsbolag alltid skall behandlas som inkomst av särskild förvärvskälla drabbar hårt olika typer av samverkan i förvaltningsverksamhet. På samma sätt förhåller det sig med förslaget betr 1.600-kronorsavdraget vid inkomst av kapital samt förbudet mot kvittning av realisationsförlust i handelsbolag mot delägares egen realisationsvinst.

Lantbrukarnas skattedelegation anför:

Den föreslagna ändringen av förvärvskällebegreppet berör skattesystemets grundvalar. Förslaget innebär visserligen endast en utvidgning av förvärvs- källebegreppet såvitt avser inkomstslagen kapital och tillfällig förvärvsverk- Samhet. Det är emellertid delegationens uppfattning att sådana ändringar i nuvarande läge med de pågående. stora skatteutredningarna. endast bör göras om det är oundgängligen nödvändigt. Så synes inte vara fallet om avsikten endast är att komma till rätta med de dubbla avdragen. Om någon annan avsikt ligger dold bakom förslaget bör den öppet redovisas och diskuteras.

Småföretagens riksorganisation, Svensk industriförening och Sveriges köp- mannaförbund anför:

I fråga om handelsbolagsinkomster av rörelse. jordbruk och annan fastighet innnebär förslaget ingen förändring av gällande rätt.

Den stora förändringen är att reavinster respektive reaförlusteri handels- bolag inte kan kvittas mot bolagsmannens personliga reaförluster respektive reavinster. Förslaget torde ha sin udd riktad mot vissa förfaranden med handel med förlustavdrag. Såsom regeln är utformad är emellertid kvitt- ningsförbudet generellt och träffar även fullt lojala transaktioner. Från att tidigare ha haft full kvittningsrätt införs nu totalt kvittningsförbud. Detta är att gå för långt. Den avdragsbegränsning för fysiska personer som följer av den ändrade förvärvskälleindelningen torde vara tillräcklig för att hindra missbruk.

Med hänvisning till ovanstående avstyrker organisationerna det föreslagna kvittningsförbudet.

Svenska rei-'isorsamfmulet SRS avstyrker förslaget till ändrad förvärvski'illein- delning eftersom en sådan ändring vore att föregripa pågående utredningsar- bete och dä en ändring inte är nödvändig för att komma till rätta med de aktuella missförhållandena.

Sveriges fastighetsägareförbunzl anför:

Vad slutligen gäller förslaget att låta inkomst av andel i handelsbolag i samtliga avseenden utgöra en särskild förvärvskälla, vill förbundet göra följande invändningar. 1 bl a betänkandena om staketmetod och nya regler för företagens uppgiftslämnande har förslag framförts att sammanföra all inkomst av näringsverksamhet till en enda förvärvskälla. Det finns således en allmän strävan att slå samman alla förvärvskällor. Förbundet anser att det saknas skäl att föregripa den kommande skattereformen på förevarande punkt. Om en ändring skall göras nu bör en sammanslagning ske av förvärvskällor och inte en ytterligare uppdelning.

• Sida 103
•  Original

Sveriges fiskares riksförbund anför:

Den förvärvskälleindelning för handelsbolag som tillämpas i nuvarande system fungerar enligt SFR:s mening tillfredsställande. och behöver ej ändras i dagsläget. Eventuella ändringar bör i stället ankomma på URF:en. Ändringen synes inte heller vara nödvändig för att justeringar i ingångsvär- det för handelsbolag skall kunna göras vid taxeringen.

En följd av förvärvskälleindelningen blir bl.a. att rätt till extra avdrag under inkomst av kapital inte skall medges för kapitalinkomster från handelsbolag. Även denna ändring får enligt SFR:s mening anses omotive- rad i dagsläget. och medför endast att regelsystemet blir krångligare och svårare för den enskilde att förstå.

Näringslivets skattedelegation anför:

1 promemorian anförs inte några egentliga skäl för förslaget bortsett från att det med en sådan bestämmelse blir lättare att beräkna det justerade ingångsvärdet. Ur principiell synvinkel kan starka invändningar riktas mot förslaget. llandelsbolagsbeskattningen med skattskyldighet för delägarna bygger på att skatteförmågeprincipen ansetts komma till bättre uttryck genom en sådan ordning. Delägarna beskattas därföri princip enligt samma regler som skulle ha gällt om det varit de själva och inte handelsbolaget som bedrivit verksamheten. Mot denna bakgrund är det svårt att se något skäl till varför inkomster från handelsbolag skall utgöra särskild förvärvskälla hos delägaren. En konsekvens av förslaget blir t ex att realisationsvinster i handelsbolaget inte alls kan kvittas mot realisationsförluster hos delägaren och vice versa. Det vore i stället rimligt och i överenssti-immelse med principerna för handelsbolagsbeskattningen om underskott i handelsbolag fick avräknas fullt ut mot delägarens personliga inkomster förutsatt att inkomsterna skulle ha varit hänförliga till samma förvärvskälla om inkoms- ten förvärvats direkt av delägaren. .

Delegationen avstyrker förslageti om att bolagsinkotnst och annan in- komst skall hänföras till olika förvärvskällor och om att det s k sparavdraget inte skall kunna användas för kapitalinkomster i handelsbolag. I stället bör regler införas om att inkomst från handelsbolag och annan inkomst skall hänföras till samma förvärvskälla. .

Förslagets innebörd synes något oklar. Om förslaget genomförs bör det klarläggas om varje handelsbolag skall anses utgöra en förvärvskälla eller om innehav av andelar i flera handelsbolag skall konstituera en förvärvskälla medan all annan inkomst skall utgöra en annan förvärvskälla.

Sveriges redarejörening anför:

Vid en genomgång av de föreslagna ändringarna i skattereglerna finner föreningen att förslaget om uppdelning i ft.")rvärvskällor utgör det allvarligaste hotet mot kommanditbolagsformen inom sjöfartsnäringen.

l promemorian föreslås att verksamhet i ett handelsbolag för delägarens del inte kan ingå i samma förvärvskälla som verksamhet som drivs av honom direkt. En sådan uppdelningi förvärvskällor skulle leda till atten andelsägare i ett kommanditbolag. vilket bedriver rederirörelse. är förhindrad att utnyttja vinster i bolaget för att göra avskrivningar på fartygskontrakt eller fartyg. som bedrivs i egen regi eller partrederiform.

Det är inte ovanligt inom rederinäringen att en person har ägarintressen i fartyg genom såväl kommanditbolag som partrederier och att detta förhål- lande ofta styrs av rena tillfälligheter. Köp och försäljning av fartyg och

• Sida 104
•  Original

andelar i fartyg ingår som ett naturligt inslag i rederirörelse.

Det har tidigare rått viss tveksamhet om andelar i olika partrederier utgör en eller flera förvärvskällor. Föreningen har därvid hävdat att andelar i olika partrederier utgör en enda förvärvskälla. Föreningen har framfört denna ståndpunkt vid uppvaktningar i såväl finansdepartementet som skatteutskot- tet och har därvid mötts av förståelse för föreningens ståndpunkt. Riksskatte- verket har sedermera i betydande utsträckning anslutit sig till föreningens ståndpunkt i enlighet med vad som framgår av bifogade rekommendation till skattemyndigheterna.

Förvärvskälleproblematiken i partrederier har sålunda i allt väsentligt lösts på ett tillfredsställande sätt. Mot bakgrund härav framstår det som i högsta grad stötande och inkonsekvent att införa en motsatt ordning för handelsbo- lagens del. En uppdelning i olika förvärvskällor skulle tveklöst leda till allvarliga konsekvenser för rederinäringen och motarbeta statsmakternas sjöfartspolitiska målsättningar.

Föreningen tar bestämt avstånd från förslaget och hemställer i stället om att regler införs som ger klart uttryck för att inkomst från handelsbolag och annan inkomst kan hänföras till samma förvärvskälla.

Om förslaget trots allt skulle genomföras. hemställer föreningen om att de skärpningar som infördes 1973 i reglerna för beskattning av delägare i partrederier (kommunalskattelagen 46 ä 1 mom) tas bort.

• Sida 105
•  Original