RÅ 1996 not 296
Fråga om tillämpning av förlustregeln i 2 § 4 mom.
Not 296. Överklagande av Riksskatteverket av förhandsbesked ang. inkomstskatt. I ansökan om förhandsbesked anförde X AB bl.a. följande: X-koncernen består bl.a. av moderbolaget X AB samt de helägda dotterbolagen Y AB och Z AB. I samband med vissa organisatoriska förändringar av koncernen, där bl.a. andra dotterbolag tillkommer, ämnar vi även genomföra andra förändringar. I Y AB bedrivs koncernens industrirörelse. Z AB har till och med hösten 1995 förvaltat fastigheter, men dessa har numera avyttrats. Kvar i bolaget finns endast sådana fastigheter som behövs för koncernens industrirörelse. Aktierna i dotterbolagen har i moderbolagets hand betraktats som anläggningstillgångar. - I moderbolaget har aktierna i Y AB ett anskaffningsvärde om ca 12 mkr och aktierna i Z AB ett anskaffningsvärde om ca 50 mkr. Avsikten är att X AB under 1996 till Y AB säljer aktierna i Z AB och i utbyte får nyemitterade aktier i Y AB. Vid "apporttillfället" kommer Z AB att beräknas ha ett bedömt marknadsvärde om ca 11 mkr. Nyemissionen i Y AB sker till detta beräknade värde. - Frågan till nämnden är vilket skattemässigt anskaffningsvärde som X AB har på aktierna i Y AB resp. vilket anskaffningsvärde Y AB har på aktierna i Z AB efter den gjorda apportemissionen i Y AB på ca 11 mkr? - Vid besvarandet av frågan äger nämnden utgå från att de nyemitterade aktierna i Y AB motsvarar marknadsvärdet på Z AB. - Enligt bolagens tolkning av reglerna bör anskaffningsvärdet för Y AB av aktierna i Z AB vara 50 mkr, resp. för X AB av aktierna i Y AB efter nyemissionen vara 62 mkr (12+50 mkr). Detta med hänvisning till reglerna i 2 § 4 mom. nionde och tionde stycket för Y AB och med hänvisning till 27 § 4 mom. 1 st för X AB. - Utifrån förutsättningen att Skatterättsnämnden gör samma bedömning som bolaget om anskaffningsvärdet på aktierna enligt ovan, är det då också väsentligt att få besked om bägge bolagen kan utnyttja anskaffningsvärdet vid en framtida försäljning till ett pris understigande anskaffningsvärdet eller om den första externa försäljningen av någon av aktierna i Y AB eller Z AB konsumerar det kvarvarande bolagets anskaffningsvärde med hänsyn till bl.a. villkoren om verklig förlust. -Skatterättsnämnden (1996-06-14, Sandström, Wingren, Johansson, Melz, Nord, Öqvist): Vid tillämpning av 24 § 1 mom. och 27 § 2 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, skall 1. Y AB anses ha anskaffat aktierna i Z AB för belopp motsvarande ett för X AB beräknat omkostnadsbelopp för dessa aktier vid tidpunkten för Y AB:s anskaffning och 2. X AB anses ha anskaffat de nyemitterade aktierna i Y AB för belopp motsvarande det i punkt 1 angivna omkostnadsbeloppet. - Avdrag för en eventuell förlust vid en avyttring av aktier i Z AB eller Y AB påverkar inte avdragsrätten vid en senare avyttring av aktier i det andra bolaget. - Motivering. - X AB äger samtliga aktier i Z AB och Y AB. Avsikten är att X AB skall överlåta aktierna i Z AB till Y AB mot nyemitterade aktier i det bolaget. Överlåtelsen, som sker mot marknadsmässigt vederlag, kommer att leda till en förlust. Frågorna i ärendet gäller de skattemässiga effekterna av eventuella senare externavyttringar av aktierna i Z AB resp. Y AB. - Nämnden gör följande bedömning. Överlåtelsen av aktierna i Z AB omfattas av såväl förlustregeln i 2 § 4 mom. nionde stycket SIL som strukturregeln i 27 § 4 mom. SIL. Något hinder mot att tillämpa de båda reglerna parallellt föreligger inte. Vid beräkning av skattepliktig vinst eller avdragsgill förlust skall därför anskaffningsvärdet för de av Y AB förvärvade aktierna i Z AB resp. de av X AB förvärvade aktierna i Y AB bestämmas till belopp motsvarande X AB:s omkostnadsbelopp för aktierna i Z AB. Avdrag vid en externavyttring av aktier i något av bolagen påverkar inte avdragsrätten vid en senare externavyttring av aktier i det andra bolaget. - Ledamoten Virin var skiljaktig och anförde. Enligt min mening leder en samtidig tillämpning av strukturregeln i 27 § 4 mom. och förlustregeln i 2 § 4 mom. nionde stycket SIL till en icke acceptabel regelkollision. Vidare leder den av majoriteten valda lösningen till att en extra beskattningsnivå tillskapas, vilket i detta fall leder till dubbla avdrag. Om aktierna i Z AB stigit i värde skulle en omotiverad kedjebeskattningseffekt med reavinst på reavinst uppkomma. - X AB:s direktinnehav av aktier i Z AB anskaffade för 50 mkr byts antingen a. (strukturregeln) mot nyemitterade Y-aktier för 50 mkr (överföring av inapporterade aktiers anskaffningsvärde på de nyemitterade) medan Y AB anskaffar Z-aktier för 11 mkr eller b. (förlustregeln) mot Y-aktier för 11 mkr medan Y AB anskaffar Z-aktier för 50 mkr (övertagande av säljarens anskaffningsvärde). - Båda lagbestämmelsernas syfte är att undvika beskattningseffekter på grund av omstrukturering av koncern men också att genom en kontinuitetsprincip se till att beskattningseffekterna beaktas i sinom tid när aktierna lämnar koncernen. Lagtexten har därför utformats främst för att ange att omedelbar beskattningseffekt inte skall uppkomma hos överlåtaren. - Medan strukturregeln uttryckligen anger att X AB:s anskaffningskostnad för de nyemitterade Y-aktierna skall vara 50 mkr, följer det som en nödvändig konsekvens av förlustregeln att anskaffningskostnaden blir 11 mkr; medan det av strukturregeln med nödvändighet följer att Y AB:s anskaffningskostnad för Z-aktierna blir 11 mkr, anger förlustregeln uttryckligen att värdet skall vara 50 mkr. Endast genom att ur resp. värdepar välja endast det värde som uttryckligen anges i resp. lagrum och bortse från de underförstådda motstående värdena kan det hävdas att regelkollision inte föreligger. - Eftersom nämndens tillämpning också leder till materiellt oriktigt resultat (dubbelavdrag) anser jag att en tillfredsställande lösning nås endast om endera av reglerna tillämpas. Ingen av reglerna kan dock sägas vara överordnad den andra eller mera speciell än den andra. För att uppnå resultatet enligt förlustregeln att X AB:s skattemässiga anskaffningskostnad för Y-aktierna skall vara 11 mkr, krävs dock att den fiktionen görs att Y AB får anses ha haft de övertagna Y-aktierna i sin egen balansräkning. Det synes därför rimligast att hantera överlåtelsen som den apporttransaktion den faktiskt utgör och göra den skatterättsliga bedömningen enligt 27 § 4 mom. och med bortseende från 2 § 4 mom. nionde stycket. - Hos Regeringsrätten yrkade Riksskatteverket att förhandsbesked skulle lämnas i enlighet med vad verket hade anfört hos Skatterättsnämnden. - X AB och Y AB bestred bifall till överklagandet. - Regeringsrätten (1996-12-17, Tottie, Werner, Swartling, Holstad, Nordborg): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Riksskatteverkets talan innebär, såsom Regeringsrätten uppfattar den, att verket yrkar i första hand att strukturregeln ensam skall tillämpas och att därför Y AB:s anskaffningsvärde för de aktier som erhållits som apportegendom skall anses motsvara aktiernas marknadsvärde vid förvärvstillfället och i andra hand - för det fall att Regeringsrätten skulle finna att varken strukturregeln eller förlustregeln har företräde framför den andra regeln - att X AB:s anskaffningsvärde för de nyemitterade aktierna skall anses motsvara marknadsvärdet på de inapporterade aktierna vid emissionstillfället. - Regeringsrätten delar Skatterättsnämndens uppfattning att hinder inte föreligger att tillämpa strukturregeln och förlustregeln parallellt och att avdrag vid en externavyttring av det ena av de berörda aktieslagen inte påverkar avdragsrätten vid en senare externavyttring av det andra aktieslaget. - På grund av det anförda finns inte skäl att ändra förhandsbeskedet. Det bör dock beaktas att riksdagen numera har beslutat om ändring av de i målet berörda regelsystemen (prop. 1996/97:18, bet.1996/97:SkU 9, rskr 1996/97:72). Av föreskriften i 11 § andra stycket lagen (1951:442) om förhandsbesked i taxeringsfrågor kan visserligen direkt utläsas att en författningsändring gäller framför det som har sagts i ett förhandsbesked. Regeringsrätten finner det emellertid ändå lämpligt att med hänsyn till den nya lagstiftningen begränsa förhandsbeskedet till att gälla endast vid 1996 och 1997 års taxeringar. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer förhandsbeskedet med den begränsningen att beskedet gäller endast vid 1996 och 1997 års taxeringar. - Regeringsrätten förordnar att sekretessen enligt 9 kap. 1 § sekretesslagen (1980:100) skall bestå utom i fråga om det som står under rubriken Regeringsrättens avgörande. (fd I 1996-11-26, Eriksson)