RÅ 1996:41

H.E.L. avled den 29 januari 1989 och efterlämnade som ende dödsbodelägare sonen E.L., som var född den 13 juli 1971. Deklaration för dödsboet avseende beskattningsåret 1989 avlämnades den 28 september 1990. I deklarationen redovisades dels inkomst av tjänst med 32 028 kr, dels inkomst av kapital med 33 799 kr, dels inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet med 302 032 kr varav 254 072 kr avsåg vinst vid försäljning av en fastighet som tillhört H.E.L. Taxeringsnämnden avvek från deklarationen såtillvida att realisationsvinsten vid fastighetsförsäljningen beräknades till 372 072 kr. Preliminär skatt hade betalats endast genom skatteavdrag för tjänsteinkomsten, eller med 13 267 kr. På grund härav uppkom för dödsboet kvarstående skatt med 288 011 kr. Kvarskatteavgift, beräknad efter tio procent, påfördes med 28 800 kr.

Dödsboet ansökte hos Skattemyndigheten i Kopparbergs län om nedsättning av kvarskatteavgiften till fem procent av avgiftsunderlaget.

Skattemyndigheten i Kopparbergs län (1991-03-11) yttrade: Enligt 85 § 2 mom. uppbördslagen (1953:272) kan kvarskatteavgiften nedsättas om skillnaden mellan preliminär och slutlig skatt beror på förhållande som man inte kunnat råda över. Kvarskatten har uppkommit då dödsboet försålt fastighet. Mot bakgrund av detta samt att fyllnadsinbetalning väl kunnat göras saknas tillräckliga skäl för nedsättning av kvarskatteavgiften enligt 85 § 2 mom. jämte Riksskatteverkets rekommendationer m.m. om kvarskatteavgift och ö-skatteränta.

Länsrätten i Kopparbergs län

Dödsboet överklagade beslutet.

Domskäl

Länsrätten i Kopparbergs län (1993-11-25, ordförande Thornberg) yttrade: Enligt 85 § 2 mom. uppbördslagen i den lydelse som gällde vid 1990 års taxering kan kvarskatteavgift, som påförts med tio procent, nedsättas till hälften om den kvarstående skatten beror av förhållande som den skattskyldige inte kunnat råda över. I Riksskatteverkets meddelanden (RSV Du 1989:2) ger Riksskatteverket bl.a. följande rekommendationer. Vid bedömningen av om den skattskyldige kunnat råda över att kvarstående skatt uppkommit bör hänsyn tas till att det som allmän princip gäller att preliminär skatt skall betalas under inkomståret med tillräckligt stort belopp. Vidare bör hänsyn tas till den skattskyldiges möjligheter att göra fyllnadsinbetalning. Nedsättning bör ske endast då rimliga skäl att betala tillräcklig preliminär skatt under inkomståret eller att göra fyllnadsinbetalning saknats eller svårigheter förelegat att med någorlunda säkerhet beräkna den slutliga skattens storlek. Nedsättning bör inte medges om den skattskyldige som enda skäl åberopar bristande kunskap om gällande bestämmelser. Kvarskatteavgiften får dock nedsättas i särskilda fall där inkomstförhållandena varit sådana att preliminärskatten svårligen kunnat beräknas under inkomståret och den skattskyldige på grund av laga förfall saknat möjlighet att göra fyllnadsinbetalning. - Av handlingarna framgår att H.E.L. avled i januari 1989. Ende dödsbodelägare var sonen E., som då inte var myndig. Om någon legal ställföreträdare för dödsboet utsågs framgår inte. Inför avvecklingen av dödsboet tog E.L. kontakt med en bankjurist, som lovade att sköta den avlidnes deklaration, räkenskaper, bouppteckning, lån m.m. Bl.a. försåldes en fastighet, vilket gav upphov till en realisationsvinst. Påföljande år, 1990, har dödsboet påförts kvarskatteavgift till följd av att tillräcklig preliminär skatt inte betalts in. - Länsrättens bedömning. - Några stora svårigheter att beräkna skatten på grund av den uppkomna realisationsvinsten har inte förelegat. Att det biträde E.L. vidtalat 1989 för att sköta dödsboets angelägenheter nu inte gjort någon fyllnadsinbetalning av skatt utgör inte grund för nedsättning av kvarskatteavgiften. Det förhållandet att E.L. vid faderns frånfälle var underårig och att avvecklingen av dödsboet krävde åtgärder, som fick skattemässiga konsekvenser för minst två år, måste dock kunna beaktas. Även om E.L. vid tiden för fyllnadsinbetalning av skatt inte var omyndig och något hinder som är att anse som laga förfall då inte förelåg torde hans förbiseende när det gäller att göra fyllnadsinbetalning med anledning av dödsboets taxering 1990 - med hänsyn till hans ungdom och den ringa erfarenhet av transaktioner av detta slag han måste ha haft - utgöra sådana omständigheter som jämlikt grunderna för de nu aktuella bestämmelserna kan medföra nedsättning av kvarskatteavgiften till fem procent. - Länsrätten bifaller besvären och sätter ner kvarskatteavgiften till fem procent eller 14 400 kr.

Kammarrätten i Sundsvall

Skattemyndigheten överklagade och yrkade att kammarrätten skulle undanröja länsrättens dom och bestämma kvarskatteavgiften till av skattemyndigheten beslutade 28 800 kr.

Domskäl

Kammarrätten i Sundsvall (1995-02-10, Heidling, Carlsson, Thomasson, referent) yttrade: Fråga i målet är om förutsättningar föreligger för att med stöd av 85 § 2 mom. första stycket uppbördslagen sätta ned kvarskatteavgiften till fem procent, dvs om skillnaden mellan den slutliga och den preliminära skatten beror på förhållande som den skattskyldige inte har kunnat råda över. I anvisningarna till lagrummet anges som exempel på sådant förhållande, varöver den skattskyldige icke kunnat råda, att arbetsgivaren felaktigt uträknat den skattskyldiges preliminära skatt eller att skatt beräknats enligt för gift skattskyldig gällande bestämmelser och den skattskyldige på grund därav och med hänsyn till övriga förhållanden icke kunnat rätt uträkna den slutliga skatten eller att den kvarstående skatten beror på att taxeringen bestämts med frångående av den skattskyldiges deklaration. Därest taxeringsåtgärden avsett rättelse av uppenbar felräkning eller misskrivning eller omständigheterna är sådana att den skattskyldige uppenbarligen bort förstå att deklarationen skulle komma att frångås, skall nedsättning av avgift medges endast om särskilda omständigheter föreligger. - I målet föreligger inte någon sådan situation som anges i anvisningarna till 85 § uppbördslagen. Såsom skattemyndigheten anfört torde kvarskatten i allt väsentligt ha sin grund i det förhållandet att dödsboet inte rättidigt avlämnat självdeklaration. Detta skedde först den 23 september 1990 och således efter att den tid då fyllnadsinbetalning av preliminärskatt kunnat göras redan utgått. Bedömningen av om förutsättningar för nedsättning av kvarskatteavgiften föreligger i förevarande fall bör ske utifrån de i RSV Du 1989:2 angivna kriterierna, vilka inledningsvis återgetts i länsrättens domskäl. - E.L. har som skäl för nedsättning av ifrågavarande kvarskatteavgift i huvudsak åberopat sin ringa ålder, brist på kunnig och fackmässig assistans samt att han var ensam dödsbodelägare. Mot bakgrund av att E.L. vid tiden för fyllnadsinbetalning av skatt uppnått myndig ålder finner kammarrätten att hans ungdom inte utgör sådan grund för nedsättning av kvarskatteavgiften som avses i 85 § 2 mom. första stycket uppbördslagen. Vid sådant förhållande och då annan omständighet som kan utgöra sådan grund enligt kammarrättens mening inte föreligger skall överklagandet bifallas. - Med ändring av länsrättens dom bifaller kammarrätten överklagandet och fastställer kvarskatteavgiften till tio procent av den aktuella kvarskatten eller 28 800 kr.

Dödsboet överklagade och yrkade att kvarskatteavgiften skulle beräknas efter fem procent och bestämmas till 14 400 kr i enlighet med länsrättens dom. Som skäl anförde dödsboet i huvudsak följande. E.L. blev vid 17 års ålder ensam dödsbodelägare. I dödsboet ingick förutom en fastighet även hans fars blomsteraffär med åtta anställda och en del banktillgodohavanden. Efter dödsfallet var E.L. i det närmaste apatisk. Hans styvfar samt en bankjurist, som varit god vän till hans far, tog över pappersarbetet och allt som rörde bouppteckningen, försäkringar, försäljning av fastigheten, affären m.m. medan E.L. höll sig utanför så långt som möjligt. Sedan alla formaliteter efter dödsfallet var avklarade återvände hans mor och styvfar till Nyköping, men banken fortsatte att hjälpa till med transaktioner och råd. Varför deklarationen för beskattningsåret 1989 inte gjordes inom föreskriven tid känner E.L. inte till då banken hade alla uppgifter som rörde dödsboet. Efter det att anmaning erhållits om att avge självdeklaration, lämnades sådan in och kvarskatten betalades omgående. Själv befann sig E.L. vid denna tidpunkt fortfarande i ett känslomässigt labilt tillstånd och hade även sitt skolarbete att tänka på. Sammanfattningsvis anser E.L. att han i den uppkomna situationen och i egenskap av ensam dödsbodelägare gjort allt man kan begära av en ung människa utan tidigare erfarenheter av skatter och självdeklarationer.

Prövningstillstånd meddelades.

Regeringsrätten (1996-02-20, Brink, Tottie, Wadell, von Bahr, Baekkevold) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Frågan i målet är om förutsättningar föreligger för nedsättning av den kvarskatteavgift som påförts dödsboet på grundval av 1990 års taxering.

Enligt 85 § 2 mom. första stycket uppbördslagen i dess lydelse vid 1990 års taxering får kvarskatteavgift sättas ned till fem procent om skillnaden mellan den slutliga och den preliminära skatten beror på förhållande som den skattskyldige inte har kunnat råda över. I anvisningarna till lagrummet anges. "Som exempel på förhållande, varöver den skattskyldige icke kunnat råda, må nämnas att arbetsgivaren felaktigt uträknat den skattskyldiges preliminära skatt eller att skatt beräknats enligt för gift skattskyldig gällande bestämmelser och den skattskyldige på grund därav och med hänsyn till övriga förhållanden icke kunnat rätt uträkna den slutliga skatten eller att den kvarstående skatten beror på att taxeringen bestämts med frångående av den skattskyldiges deklaration. Därest taxeringsåtgärden avsett rättelse av uppenbar felräkning eller misskrivning eller omständigheterna äro sådana att den skattskyldige uppenbarligen bort förstå att deklarationen skulle komma att frångås, skall nedsättning av avgift medgivas endast om särskilda omständigheter föreligga."

Kvarskatteavgiften infördes genom lagstiftning år 1974 och ersatte då den ränta på kvarstående skatt som funnits sedan år 1951. Redan när skyldigheten att betala ränta infördes, tillskapades en möjlighet att medge befrielse helt eller delvis från räntan om den kvarstående skatten berodde på förhållande, varöver den skattskyldige inte skäligen kunnat råda (107 § 2 mom. dåvarande uppbördsförordningen). När kvarskatteräntan ersattes av kvarskatteavgiften fick reglerna om nedsättning av avgiften den tidigare angivna utformningen. Departementschefen anförde härom bl.a. (prop. 1974:159 s. 66 f). "Möjlighet att få nedsättning av avgiften bör enligt min mening föreligga även i fortsättningen, men jag anser att villkoren härför bör skärpas något. Nedsättning bör ske endast i det fall att rimliga skäl att göra fyllnadsbetalning saknats eller svårigheter att beräkna dess storlek har förelegat enligt relativt objektiva grunder." Skärpningen har i lagtexten kommit till uttryck på så sätt att ordet "skäligen" i den tidigare lydelsen av 85 § 2 mom. uppbördslagen och i anvisningarna till nämnda paragraf tagits bort.

I förevarande fall har den kvarstående skatten och därmed kvarskatteavgiften föranletts av att dödsboet inte genom fyllnadsinbetalning senast den 30 april 1990 erlagt preliminär skatt till täckande av den slutliga skatten. Dödsboet har som skäl för nedsättningen åberopat främst att E.L. var den ende dödsbodelägaren och att det med hänsyn till hans låga ålder och känslomässiga läge vid tidpunkten i fråga inte kunde krävas av honom att han skulle ha gjort en fyllnadsinbetalning.

Lagtexten innebär som nämnts att nedsättning får ske om kvarskatten beror på något förhållande som den skattskyldige inte kunnat råda över. Formuleringen liksom exemplen i anvisningarna ger vid handen att omständigheter av det slag som åberopats i målet och som rör den skattskyldiges personliga förutsättningar e.d. inte utgör nedsättningsgrund. Av förarbetena kan inte heller utläsas att hänsyn skall tas till sådana omständigheter av subjektiv karaktär.

Regeringsrätten finner mot denna bakgrund att de skäl som dödsboet åberopat inte utgör grund för nedsättning. Vid sådant förhållande och då annan omständighet som utgör sådan grund inte visats föreligga skall överklagandet avslås.