RÅ 1996:53
Avstående från hyresrätt mot ersättning har ansetts vara att betrakta som avyttring vid tillämpning av punkt 5 av anvisningarna till 27 § kommunalskattelagen. Inkomsttaxering 1990.
Länsrätten i Stockholms län
Anvisningarna punkt 5 till 27 § kommunalskattelagen (1928:370, KL) har följande lydelse: Rörelse anses föreligga om delägare i fåmansföretag eller närstående till sådan delägare avyttrar hyresrätt, patenträtt eller liknande rättighet under förutsättning att ersättningen för rättigheten skulle ha utgjort intäkt av rörelse om verksamheten i företaget hade bedrivits av den som avyttrat rättigheten.
Genom dom den 15 december 1988 beslöt Stockholms tingsrätt (mål nr F 10-167-87) att stadfästa mellan M.M. och Svenska Bostäder AB träffad förlikning. Enligt punkt 2) av förlikningen skall Svenska bostäder AB senast den 30 december 1988 till M.M. erlägga 550 000 kr, "vilket utgör ersättning dels för M.M:s förluster till följd av att Hässelby Krogs danstillstånd upphörde den 24 mars 1986 och öppethållandetiden i restaurangen begränsades, dels hyresförhållandet upphörde".
Med stöd av ovannämnda lagrum beskattade taxeringsnämnden M.M. i förvärvskällan rörelse för beloppet 550 000 kr och beviljade honom avdrag för rättegångskostnader med 72 772 kr.
I besvär yrkade M.M. att hans påförda inkomst av rörelse om 477 228 kr skulle undanröjas och anförde, bl.a. följande. Vid årsskiftet 1984/85 övertog M.M. Restaurangrörelse AB (bolaget) en restaurangrörelse i Hässelby vid namn Hässelby Krog. Bolaget övertog firma, inventarier, abonnemang, rättigheter m.m. - I samband med bolagets köp av restaurangrörelsen Hässelby Krog tecknades ett nytt hyresavtal med AB Svenska Bostäder. Svenska Bostäder tillämpade, som andra större hyresvärdar, principen att inte teckna hyresavtal med aktiebolag med litet aktiekapital. I stället skrevs avtal direkt med ägaren privat. Detta dels för att minska risken för hyresförluster vid olönsamma rörelser och komma ifrån förfarande med borgen dels för att undvika byte av hyresgäst utan hyresvärdens medgivande som kunde ske genom att aktiebolaget som sådant försåldes. Såvitt M.M. kände till var förhållandet detsamma för de parter som sålde rörelsen till honom. - Av dessa skäl kom hyresavtalet för Hässelby Krog att tecknas mellan Svenska Bostäder och M.M. privat. En "genomsyn" visade att bolaget innehade hyresrätten vilket framgick av att bolaget hade, under hela tiden hyresrätten innehafts, betalt och kostnadsfört hyran för lokalen liksom av det förhållandet att bolaget redovisat samtliga restaurangrörelsens intäkter och kostnader ävensom innehaft erforderliga till stånd för restaurangrörelsens bedrivande, såsom utskänkningstillstånd, "danstillstånd" och tillstånd för automatspel. Kopior har insänts till taxeringsnämnden. - Under ett par år hade bolaget drivit rörelsen framgångsrikt med ökad omsättning och resultat. Enstaka av hyresgästerna i det hus där restaurangen var belägen hade ansett sig störda av främst rörelsens danskvällar och framfört klagomål. - När sedan, genom Svenska Bostäders ingrepp, bolaget förlorat sitt "danstillstånd" och därigenom den ekonomiska grunden för sin restaurangverksamhet anlitade bolaget advokathjälp. Processen slutade i en av domstol fastställd förlikning, som tidigare insänts till taxeringsnämnden.
Skattemyndigheten, som tillstyrkte bifall till överklagandet, anförde i yttrande bl.a. följande. Av handlingarna framgick att taxeringsnämnden tillämpat anvisningspunkt 5 till 27 § KL. Denna bestämmelse hade tillkommit för att undvika att fåmansföretagsägaren redovisar inkomst vid försäljning av hyresrätter m.m. enligt bestämmelserna om realisationsvinst för övrig lös egendom, i de fall rättigheten tillkommer honom personligen men används i rörelsen. I dessa fall gällde ett utvidgat rörelsebegrepp. Emellertid framgick av den förlikning som träffats med hyresvärden och som stadfästs av Stockholms tingsrätt, att Svenska Bostäder utgav ersättning som avsåg dels den skada som förorsakats rörelsen till följd av att ett danstillstånd upphört, dels av att öppethållandet begränsats och dels till hyresförhållandets upphörande. Den erhållna ersättningen 550 000 kr, avsåg inte överlåtelse av någon immateriell rättighet, varför den nämnda bestämmelsen inte kunde vara tillämplig. Beloppet avsåg ersättning för de förluster som förorsakats M.M:s bolag. Enligt uppgift från honom hade beloppet redovisats som inkomst i bolaget.
Domskäl
Länsrätten i Stockholms län (1993-04-23, ordförande Ståhlberg) yttrade, efter att ha i domen antecknat att taxeringsnämnden inte beskattat M.M. Restaurangrörelse AB för deklarerad vinst vid avyttring av bostad med 220 330 kr och att bolagets taxerade inkomst upptagits till 0 kr (underskott): M.M. har själv innehaft hyresavtalet till den lokal i vilken hans fåmansföretag bedrivit restaurangrörelse. Vidare har den ersättning AB Svenska Bostäder erlagt till honom personligen avsett dels tidigare inskränkningar i själva nyttjanderätten och dels att hyresförhållandet upphörde. Som följd härav skall M.M. personligen enligt bestämmelsen i anvisningarna punkt 5 till 27 § KL beskattas för hela beloppet 550 000 kr i förvärvskällan rörelse på sätt taxeringsnämnden beslutat. - M.M:s talan kan därför inte vinna bifall. - Besvären avslås.
Kammarrätten i Stockholm
M.M. överklagade och yrkade att han inte skulle beskattas för erhållen ersättning vid avyttring av hyresrätten och anförde bl.a. att ersättningen inte var likvid för någon immateriell rättighet utan ersättning för förluster som förorsakats hans rörelsedrivande företag.
Skattemyndigheten medgav att taxeringarna skulle nedsättas med 238 614 kr och anförde följande. Genom förlikningsavtalet med AB Svenska Bostäder fick M.M. anses ha avyttrat hyresrätten till aktuell lokal. Av den ersättning på 477 228 kr som han erhållit kunde, i brist på närmare utredning, hälften eller 238 614 kr anses hänförlig till denna avyttring. Resterande del av ersättningen omfattades enligt skattemyndighetens förmenande inte av bestämmelserna i punkt 5 av anvisningarna till 27 § KL.
Domskäl
Kammarrätten i Stockholm (1994-03-16, Konradsson, Bonnert, Rehnberg, referent) yttrade: M.M. har avyttrat hyresrätten till ifrågavarande lokal. På grund härav och då den erhållna ersättningen skulle ha utgjort intäkt av rörelse om han själv bedrivit verksamheten skall såsom länsrätten funnit ersättningen upptas som intäkt av rörelse hos honom. - Till intäkt av rörelse hänföres allt vad som i bedriven rörelse kommit rörelseidkaren tillgodo. Eftersom ersättningen är en följd av avyttringen av hyresrätten och ersättningen i sin helhet utgått till M.M. kan nedsättning av rörelseinkomsten inte ske på den av skattemyndigheten angivna grunden. Någon annan grund för nedsättning av taxeringarna har inte visats föreligga. - Kammarrätten avslår överklagandet.
M.M. fullföljde sin talan och gjorde därvid bl.a. gällande att han avstått från hyresrätten och inte avyttrat den, något som den av domstolarna tillämpade anvisningspunkten krävde. Han yrkade vidare ersättning för sina kostnader i målet i Regeringsrätten.
Regeringsrätten (1996-06-27, Brink, Tottie, von Bahr, Baekkevold) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Av handlingarna framgår följande. Ett av M.M. helägt aktiebolag övertog i januari 1985 en restaurangrörelse i Vällingby. Avtal om hyresrätten till restauranglokalen, avseende tiden till den 30 september 1989, träffades emellertid mellan M.M. personligen såsom hyresgäst och AB Svenska Bostäder såsom hyresvärd. I samma fastighet boende hyresgäster framförde efterhand klagomål med anledning främst av restaurangens danskvällar. Sedan AB Svenska Bostäder därför avstyrkt beviljande av fortsatt danstillstånd för restaurangbolaget avslog polismyndigheten den 24 mars 1986 bolagets ansökan om sådant tillstånd. Från den 1 april samma år inskränkte restaurangbolaget sin verksamhet och den för lokalen utgående hyran reducerades. Den tvist mellan M.M. och AB Svenska Bostäder som uppkom angående skadestånd på grund av kontraktsbrott avslutades genom en av Stockholms tingsrätt, fastighetsdomstolen, den 15 december 1988 fastställd förlikning, enligt vilken hyresavtalet skulle upphöra att gälla den 1 mars 1989, då M.M. förband sig att senast avflytta. Enligt förlikningen skulle vidare AB Svenska Bostäder senast den 30 december 1988 till M.M. betala 550 000 kr, utgörande ersättning för dels hans förluster till följd av att restaurangbolagets danstillstånd upphörde och öppethållandetiden i restaurangen begränsades, dels hyresförhållandets upphörande.
Målet gäller den skatterättsliga behandlingen av den M.M. genom förlikningsavtalet tillerkända ersättningen.
Enligt punkt 5 av anvisningarna till 27 § KL (här avses den vid 1990 års taxering tillämpliga lydelsen) anses rörelse föreligga om delägare i fåmansföretag avyttrar hyresrätt, patenträtt eller liknande rättighet under förutsättning att ersättningen för rättigheten skulle ha utgjort intäkt av rörelse om verksamheten i företaget hade drivits av den som avyttrat rättigheten.
Syftet med denna anvisningspunkt är att stoppa den möjlighet till skattefrihet som - trots att samband föreligger mellan rättigheten och företaget - tidigare funnits när delägare i fåmansföretag avyttrar rättigheten efter att ha innehaft den personligen i minst fem år (prop. 1975/76:79 s. 89). För att detta syfte inte lätt skall kunna kringgås när fråga är om hyresrätt bör även ett avstående mot ersättning kunna vara att betrakta som en avyttring (se RÅ 1971 Fi 734). Regeringsrätten finner att omständigheterna i förevarande fall är sådana att M.M. skall anses ha avyttrat hyresrätten.
M.M. har uppburit det i förlikningsavtalet angivna beloppet i sin egenskap av hyresgäst enligt avtalet med AB Svenska Bostäder. Ersättningen hade utgjort intäkt av rörelse om han själv hade drivit restaurangbolagets verksamhet. Att ersättningen i förlikningsavtalet angivits delvis avse skada som får anses hänförlig till restaurangbolagets verksamhet utgör inte skäl att från beskattning undanta någon del av beloppet. Hela beloppet, 550 000 kr, skall därför tas upp till beskattning hos M.M. som intäkt av rörelse, såvida han inte har rätt till avdrag för kostnader som kan anses hänförliga till denna rörelse. M.M. har inte visat sig ha rätt till högre avdrag än med av underdomstolarna medgivna 72 772 kr för rättegångskostnader.
På grund av det anförda skall kammarrättens domslut fastställas.
Såvitt avser M.M:s talan om ersättning för rättegångskostnader är det inte oskäligt att han själv får bära sina kostnader i målet i Regeringsrätten.
Domslut
Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer det slut kammarrättens dom innehåller.
Regeringsrätten avslår yrkandet om ersättning för kostnader i målet.