RÅ 1998 not 130

Skattebefrielse vid ombordanställning som varat 2,5 månader på svenskägt men utlandsflaggat fartyg

Not 130. Överklagande av Staffan E. ang. inkomsttaxering 1990. - Staffan E. yrkade i deklarationen att bli skattebefriad för inkomst från utlandsregistrerat fartyg i oceanfart. Tjänstgöringen ombord varade tiden den 2 mars till den 19 maj 1989 och bröts på grund av sjukdom. - Taxeringsnämnden påförde Staffan E. intäkt av tjänst med 63 657 kr. Beloppet avsåg ersättning från Johnsson Line. Deklarerat ersättningsbelopp 5 440 kr från arbetslöshetskassan togs inte upp till beskattning då ersättningen ingår i underlaget för beräkning av sjömansskatt. Han tillgodofördes schablonavdrag i samma förvärvskälla med 3 000 kr. Inkomst av tjänst bestämdes därefter till 105 993 kr. - En till länsskattemyndigheten i Kristianstads län ställd skrivelse med överklagande togs upp som besvär hos länsrätten. Staffan E. ansågs yrka att inkomst av tjänst skulle sänkas med 63 657 kr. Han hänvisade till den s.k. sexmånadersregeln i 54 § kommunalskattelagen (KL) och anförde i huvudsak följande. Vistelsen ombord bröts till följd av sjukdom. Det får anses som uppenbart oskäligt att beskatta honom för inkomst som uppburits enligt det s.k. internationaliseringsavtalet. Vid anställning enligt nämnda avtal uppbärs lön som motsvarar svensk nettolön efter skatt. - Skattemyndigheten hemställde om avslag på besvären. -Länsrätten i Kristianstads län (1993-12-08, ordförande Lindencrona): Skattefrihet enligt 54 § första stycket f KL föreligger för ombordanställda på utländskt fartyg om anställningen och vistelsen utomlands varat minst sex månader. I fjärde stycket av anvisningspunkt 3 till nämnda lagrum anges att krav på sex månaders bortovaro inte föreligger i de fall då ändrade förhållanden inträffat, varöver den skattskyldige inte kunnat råda, och då en beskattning skulle te sig uppenbart oskälig. - I propositionen 1984/1985:175, som föranledde angivna bestämmelse, anfördes att sjukdom utgör sådan grund varöver den skattskyldige inte kunnat råda. Departementschefen förordade (s. 30 f) emellertid en restriktiv bedömning av vad som skall anses som uppenbart oskäligt i de fall vistelsen endast varat en kortare tid. Innan hälften av den tid förflutit som erfordras för att skattefrihet i Sverige skall erhållas torde, enligt departementschefen, omständigheterna endast i undantagsfall vara sådana att det framstår som uppenbart oskäligt att beskatta inkomsten i Sverige. - Staffan E:s aktuella ombordanställning har varat under drygt 2,5 månader och således mindre än hälften av de sex månader som erfordras för skattefrihet. Vid så kort tjänstgöring krävs för skattefrielse - förutom att anställningen som i detta fall ostridigt upphört pga. omständighet varöver den skattskyldige inte kunnat råda - att en beskattning av inkomsten framstår som uppenbart oskälig. - Han har anfört att den lön han uppburit motsvarar vad samma tjänst på ett svenskt fartyg skulle givit sedan skatt avdragits. Han har inte inkommit med någon utredning till stöd härför. - Såvitt framgår av handlingarna har Staffan E. uppburit 57 310 kr i kontant lön för de dryga 2,5 månader som anställningen varat. Därutöver har han erhållit fri kost. Vid sådana förhållanden kan en beskattning av inkomsten inte anses medföra en mycket besvärlig ekonomisk situation för honom. Beskattning framstår således inte som uppenbart oskälig. Besvären bör därför inte bifallas. - Länsrätten ändrar inte den åsatta taxeringen. - I kammarrätten fullföljde Staffan E. sin talan. - Kammarrätten i Göteborg (1995-02-24, Dryselius, Svensson, Falkendal): ej ändring. - I Regeringsrätten fullföljde Staffan E. sin i kammarrätten förda talan. - Riksskatteverket tillstyrkte bifall till överklagandet och anförde i huvudsak följande. Förhållandena i målet är, enligt verkets förmenande, sådana att förutsättningar föreligger för att meddela skattebefrielse för den ersättning som klaganden erhållit på grund av sin ombordanställning, detta särskilt med hänsyn till hur arbetet utförts samt det sätt på vilket ersättningen beräknats. - Regeringsrätten (1998-06-24, Björne, Werner, Swartling, Eliason): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Av handlingarna i målet framgår bl.a. följande. Enligt tjänstgöringsbesked tillträdde Staffan E. den 3 mars 1989 en befattning som överstyrman på M/S Atlantic Stream. Fartyget var svenskägt men utlandsflaggat och gick i oceanfart. Den 18 maj 1989 frånträdde han befattningen på grund av sjukdom. Under ombordperioden erhöll han kontant lön med 57 310 kr och kostförmån med 6 347 kr från arbetsgivaren Johnson Line AB. Vid hans sjukavmönstring tecknade, i överensstämmelse med det s.k. internationaliseringsavtalet, en ny styrman anställningskontrakt med rederiet. Staffan E. kunde därför inte återgå till sin befattning efter sjukskrivningsperioden. - Enligt 54 § första stycket f och punkt 3 av anvisningarna till 54 § kommunalskattelagen (1928:370) gäller skattefrihet i vissa fall för anställningsinkomster som förvärvas under vistelse utomlands. En förutsättning för skattebefrielse är att anställningen och vistelsen utomlands varat en viss minsta tid. I första stycket av anvisningspunkten finns en sexmånaders- och en ettårsregel som gäller anställningar i allmänhet. Andra stycket innehåller en specialregel för anställning ombord på utländskt fartyg. Vid den i målet aktuella taxeringen gällde enligt specialregeln att skattefrihet förelåg om anställningen och vistelsen utomlands varat minst sex månader (numera 183 dagar under en tolvmånadersperiod) och anställningen utövats hos en svensk arbetsgivare ombord på ett utländskt fartyg som huvudsakligen går i oceanfart. I fjärde stycket finns en för samtliga fall gemensam regel. Enligt denna skall, om anställningen påbörjats men ändrade förhållanden inträffar som medför att villkoren för skattefrihet inte längre föreligger, inkomsten likväl undantas från beskattning i Sverige om de ändrade förhållandena beror på omständigheter över vilka den skattskyldige inte kunnat råda och en beskattning skulle te sig uppenbart oskälig. - Frågan i målet är om det kan anses uppenbart oskäligt att beskatta den inkomst som Staffan E. uppburit för den tid om cirka 2,5 månader som han arbetat på fartyget, innan han till följd av sjukdomen var tvungen att avbryta anställningen. Det är ostridigt i målet att det vid anställningens påbörjande kunde antas att anställningen skulle komma att vara minst sex månader och att de ändrade förhållandena berott på omständigheter över vilka Staffan E. inte kunnat råda. - Den allmänna sexmånadersregeln i första stycket av nämnda anvisningspunkt och specialregeln om skattefrihet vid anställning ombord på utländskt fartyg tillkom genom lagstiftning år 1985 (SFS 1985:362). Specialregeln var till en början tidsbegränsad. I den proposition som föregick lagstiftningen erinrades om den överenskommelse som träffats mellan Sveriges redareförening och de ombordanställdas organisationer och som gick under benämningen internationaliseringsavtalet. För att uppnå målet att upprätthålla och vidareutveckla den svenska sjöfartsnäringen och stärka dess konkurrensförmåga ansågs det nödvändigt att sjöfart under vissa förutsättningar bedrevs under annan flagg. Internationaliseringsavtalet manifesterade en vilja hos parterna att gemensamt lösa vissa problem inom sjöfartsnäringen. Föredragande statsrådet förutsatte i propositionen att det var möjligt att vid avtalsförhandlingar mellan parterna väga in den nettolöneökning som en skattebefrielse av nu angivet slag kunde leda till (se prop. 1984/85:175 s. 24). - Beträffande den gemensamma regeln i anvisningspunktens fjärde stycke, den s.k. säkerhetsventilen, uttalades i samma proposition bl.a. följande. Vad gällde bedömningen av vad som skulle anses "uppenbart oskäligt" förordades en restriktiv tillämpning. Innan hälften av den tid hade förflutit som fordrades för skattefrihet borde omständigheterna endast i undantagsfall kunna vara sådana att det framstod som uppenbart oskäligt att beskatta inkomsten i Sverige. Säkerhetsventilen borde komma till användning främst när villkoren endast med liten marginal inte blivit uppfyllda beroende på omständigheter som den skattskyldige inte själv kunnat råda över (prop. 1984/85:175 s. 30-31, jfr samma prop s. 17-18). - Staffan E. har anfört att det gällande kollektivavtalet innebar lönenivåer som var desamma som den nettolön som skulle ha gällt för motsvarande befattning på ett svenskt fartyg. Den nettoersättning som han erhöll var således densamma som han skulle ha erhållit, om han hade varit anställd på ett svenskflaggat fartyg och skatteavdrag för sjömansskatt hade verkställts. Den aktuella avtals- och skattekonstruktionen hade således medfört att arbetsgivaren fått en minskad lönekostnad motsvarande vad den anställde skulle ha erlagt i sjömansskatt. Staffan E. har vidare uppgivit att han under vistelsen ombord arbetat i sådan omfattning att den erhållna lönen om 57 310 kr egentligen motsvarade ersättning för sammanlagt 6,3 månader, vilket innebär en månadsersättning om 9 096 kr. Han hade enligt sin beräkning erhållit 2 123 kr mindre i ersättning per månad än den nettolön som han skulle ha fått om han tjänstgjort enligt vanligt svenskt avtal och betalat sjömansskatt. - Regeringsrätten gör följande bedömning. - Som framgår redan av det i lagtexten valda uttrycket "uppenbart oskälig" och bekräftas av de nyss återgivna uttalandena i prop. 1984/85:175 är den s.k. säkerhetsventilen avsedd att tillämpas restriktivt. Av propositionens disposition och de exempel som lämnats där får emellertid anses framgå att uttalandena om restriktivitet i första hand tagit sikte på anställningar i allmänhet och således inte på det specialfall som en anställning ombord på ett svenskägt men utlandsflaggat fartyg utgör. De särskilda överväganden som legat bakom regeln om skattefrihet i detta specialfall synes motivera en mindre restriktiv tillämpning. Med hänsyn till vad Staffan E. uppgivit om omfattningen av det arbete som han utfört, sättet för beräkning av ersättningen och de åberopade omständigheterna i övrigt finner Regeringsrätten i likhet med Riksskatteverket att det skulle te sig uppenbart oskäligt att beskatta Staffan E. för den inkomst som målet gäller. Regeringsrätten finner att skattebefrielse bör medges för såväl lönen som kostersättningen. Staffan E:s överklagande skall således bifallas. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten ändrar kammarrättens och länsrättens domar och nedsätter Staffan E:s taxeringar till följande belopp (här uteslutna). (fd I 1998-05-28, H. Lundgren)

*REGI

*INST