om nya bosättningsregler i skattelagstiftningen samt nya regler vid beskattning av lön vid utlandstjänstgöring

Regeringens proposition

1984/85:175

om nya bosättningsregler i skattelagstiftningen samt nya regler vid

beskattning av lön vid utlandstjänstgöring:

beslutad den 14 mars 1985.

Regeringen föreslår riksdagen att anta de förslag som har upptagits i

bifogade utdrag av regeringsprotokoll ovannämnda dag.

På regeringens vägnar

OLOF PALME

KJELL-OLOF FELDT

Propositionens huvudsakliga innehåll

I propositionen föreslås dels att bosättningsreglerna i skattelagstiftning-

en utvidgas i vissa avseenden, dels att den s.k. ettårsregeln ersätts med en

sexmånadersregel.

Det skatterättsliga bosättningsbegreppet utvidgas till att i princip omfatta alla fysiska personer som tidigare har haft sitt egentliga bo och hemvist i Sverige och som under beskattningsåret har väsentlig anknytning till Sverige. Med väsentlig anknytning avses i stort sett detsamma som i dagens treårsregel, men begreppet har förtydhgats i vissa hänseenden. Vidare

förlängs den tid, under vilken den som flyttar från Sverige till utlandet skall

visa att han inte har väsentlig anknytning till Sverige, från tre till fem är. Denna bevispresumtion begränsas inte som i treärsregeln till enbart svenska medborgare utan omfattar även annan som varit bosatt i Sverige i minst 10 är.

Den föreslagna sexmänadersregeln innebär i princip att en person som uppbär inkomst vid utlandstjänstgöring skall undantas från beskattning i Sverige för denna inkomst om tjänstgöringen pågått minst sex månader

och avsett anställning hos arbetsgivare som bedriver näringsverksamhet från fast driftställe i det land där arbetet utförs. Den som inte är anställd

hos sådan arbetsgivare skall ändå befrias från skatt i Sverige på inkomst

från utländstjänstgöring om vistelsen och anställningen varat minst ett år i ett och samma land.

Beträffande anställda ombord på utländska fartyg föreslås att de skall

undantas från skatt i Sverige om fartyget går i oceanfart och anställningen I Riksdagen 1984/85. I saml. Nr 175

och vistelsen utomlands varat minst sex månader. Vidare är en förutsättning att den anställdes arbetsgivare är en fysisk person bosatt i Sverige

eller en här hemmahörande juridisk person. I avvaktan på en översyn av

sjömansskattelagstuftningen i sin helhet föreslås regeln i denna del dock bli begränsad till taxeringsåren 1986-1988.

Förslaget innebär vidare, i motsats tull gällande regler, att även anställda j stat och kommun kan komma att undantas från skatt i Sverige om staten

resp. kommunen bedriver näringsverksamhet från fast driftställe i utlan-

det.

I lagtexten slås också fast hur lång tid den skattskyldige kan vistas i

Sverige utan att skattebefrielsen i Sverige går förlorad.

Den nya lagstiftningen föreslås träda i kraft den 1 juli 1985 och i princip

tillämpas första gången vid 1987 års taxering såvitt avser bosättningsreglerna och i övrigt vid 1986 års taxering.

Lagförslagen i denna proposition har granskats av lagrådet. Proposi-

tionen innehåller därför tre huvuddelar: lagrådsremissen (s. 9), lagrå-

dets yttrande (s. 111) och föredragandens ställningstaganden till lagrå-

dets synpunkter (s. 120).

De som vill ta del av samtliga skäl för lagförslagen mäste därför läsa

alla tre delarna.

I Förslag till

Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

Härigenom föreskrivs att 54 §, punkt I av anvisningarna till 53 § och punkt 3 av anvisningarna till 54 § kommunalskattelagen (1928:370) skall ha nedan angivna lvdelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

54 §! Från skattskyldighet frikallas: a) medlem av konungahuset:

för av staten anvisat anslag:

b) i utlandet bosatt person:

för sådan inkomst. för vilken avgift enligt lagen om bevillningsavgifter för särskilda förmåner och rätugheter skall erläggas eller beträffande vilken befrielse från sädan avgift skall ätnjutas jämlikt särskilt stadgande i samma lag;

c) ägare av sådan fastighet som avses i 3 kap. 2 § fastighetstaxeringsla-

gen (1979:1152):

för inkomst av fastigheten i den mån ägarens inkomst härrör från sådan användning som gör att byggnad enligt 2 kap. 2 § fastighetstaxeringslagen skall indelas som specialbyggnad, dock ej kommunikationsbyggnad, distributionsbyggnad eller reningsanläggning:

d) ägare av sådan fastighet som avses 13 kap. 3 § fastighetstaxeringsla-

gen:

för inkomst av fastigheten i den mån ägarens inkomst härrör från sådan egendom och sådan användning som avses i nämnda lagrum;

Ce) i riket bosatt delägare I dödsbo efter person, som vid sitt fränfälle icke varit här i riket bosatt:

för av dödsboet åtnjuten, till honom utdelad inkomst, för vilken döds-

boet är skyldigt att betala inkomstskatt:

f) här i riket bosatt fysisk person. f) här i riket bosatt fysisk person, som under vistelse utomlands åt- som under vistelse utomlands åt-

njutit avlöning eller annan därmed njutit avlöning eller annan därmed

jämförlig förmån på grund av an- jämförlig förmån på grund av annan

ställning där annat än hos svenska anställning där än anställning omstaten, svensk kommun eller om- bord på svenskt fartyg eller bord på svenskt fartyg eller svenskt. danskt eller norskt luftfar-

svenskt, danskt eller norskt luftfar- tyg: tyg:

för inkomst av anställningen un- för inkomst av anställningen i

der förutsättning att anställningen den omfattning som anges i punkt 3

och vistelsen i utlandet varat minst av anvisningarna. ett år eller enligt anställningsavtal eller på annan grund kan antagas komma att vara minst ett är.

Av 70 8 framgår att personer som där avses är frikallade från skattskyl-

dighet för vissa inkomster.

(Se vidare anvisningarna.) ! Senaste Ivdelse 1984:1060.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Anvisningar

ull 53 §

I." Såsom bosatt här i riket räknas den. som här har sitt egentliga bo och hemvist. Med i Sverige bosatt skattskyldig likställes enligt 68 §& den som. utan alt vara bosatt i Sverige, stadigvarande vistas här.

Svensk medborgare. som icke En person som inte stadigvaranstadigvarande vistas i Sverige, skall de vistas i Sverige men som tidilikväl kunna anses bosatt här om gure har haft sitt egentliga bo och han alltjämt har väsentlig anknyt- hemvist i Sverige skall anses bosatt ning till Sverige. Vid bedömande av här om han har väsentlig anknytträgan om han har väsentlig an- ning ull Sverige. Därvid skall beak-

knytning till Sverige skall beaktas tas sådana omständigheter som att

sadana omständigheter som att han han är svensk medborgare, den tidicke tagit varaktigt bo och hemvist rymd under vilken han tidigare har

på viss utländsk ort, att han vistas haft sitt egentliga bo och hemvist i

utomlands för studier eller hälsans Sverige, att han inte har varaktigt värdande., att han har bo eller familj bo och hemvist på viss utländsk i Sverige, att han driver rörelse eller ort, att han vistas utomlands för innehar fastighet här i riket och där- studier eller av hälsoskäl. att han med jämförliga förhållanden. Intill har en bostad i Sverige inrättad för

dess tre år förflutit från avresan åretruntbruk, att han har familj i

från Sverige skall han alltjämt Sverige, att han bedriver näringsanses bosatt här, om han icke visar verksamhet i Sverige eller genom

att han under beskattningsåret icke innehav av tillgångar som direkt el-

haft väsentlig anknytning till Sveri- ler indirekt ger honom ett väsentligt ge. Efter nämnda tids utgång skall inflytande i sådan näringsverksamhan däremot icke anses bosatt i het är ekonomiskt engagerad i Sve- Sverige, om det icke visas att så- rige eller art han innehar fasughet dana omständigheter förelegat un- här i riket och därmed jämförliga

der beskattningsåret att han allt- förhållanden. Jämt bör anses bosatt här. Hänsyn En person som är svensk med-

skall därvid icke tagas till kortva- borgare eller som under sammanriga eller tillfälliga uppehåll i Sveri- lagt minst tio år haft sitt egentliga

ge för uffärer, semestrar eller dy- bo och hemvist i Sverige eller sta-

likt. digvarande vistats här och som

Utlänning, som stadigvarande utreser från Sverige skall anses bu-

bor i Sverige eller under längre tid satt här intill dess fem år har förfluvistas här utan andra avbrott än tit från dagen för avresan från Sve-

rent tillfälliga, skall anses ha sitt rige, såvida han inte visar att han

egentliga bo och hemvist i Sverige. under beskattningsåret inte har haft sådan väsentlig anknytning till Sve-

rige som avses i andra stycket.

till 54 §

3." Befrielse från skattskyldighet 3. Skattefrihet enligt 54 § första

för inkomst av anställning enligt stycket [ föreligger om 54 § första stycket f medges icke i av anställningen och vistelsen ut-

fall som avses i punkt 2 första omlands varat minst sex månader stycket av anvisningarna till 53 §. och avsett anställning hos arbetsgi-

> Senaste lydelse 1966:729. 3 Senaste lydelse 1984:1060.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

vare som bedriver näringsverksam-

het från fast driftställe i det land där arbetet utförs samt inkomsten belastar driftstället såsom omkostnud; eller

bj anställningen och vistelsen ut-

omlands varat minst ett år i samma land och avsett anställning hos an-

nan än svenska staten. svensk kommun, svensk landstingskommun eller svensk församling.

Vad nu sagts gäller dock inte vid

anställning ombord på utländskt

furiyg. I fraga om sådan anställ-

ning gäller vid 1986—1988 års taxe-

ringar att skattefrihet föreligger om anställningen och vistelsen utomlands varat minst sex månader och avsett anställning hos arbetsgivare, som är en inländsk juridisk person eller en här i riket bosatt fysisk person, och anställningen utövats ombord på utländskt fartyg som

huvudsakligen går i sådan ocean-

Jart som avses i I kap. II $ andra

stycket e lagen (1965:719) om sä-

kerheten på fartyg.

I tid för vistelse som avses i första och andra styckena får inräknas kortare avbrott för semester. tjäns-

teuppdrag eller likhande, som inte

är förlagda till början eller slutet av anställningen utomlands. Uppehåll i Sverige för här avsedda ändamål

får inte sträcka sig längre än som

motsvarar högst sex dagar för varje hel månad som anställningen utomlands varar eller under ett och samma anställningsår till mer än 72 dagur.

Hur den skattskyldige påbörjat anställningen och kunde det därvid på goda grunder antas att inkomsten av anställningen skulle komma att undantas från skatt i Sverige enligt 54 § första stycket f men inträffar under — anställningstiden ändrade förhällanden som medför att villkoren för att undanta inkomsten från skatt i Sverige inte

Nuvarande Ivydelse Föreslagen lydelse

föreligger, skall inkomsten likväl

undantas från beskattning i Sverige

om de ändrade förhållandena beror

på omständigheter över vilka den

skattskyldige inte kunnat råda och

en beskattning skulle te sig uppen-

bart oskälig.

Denna lag träder i kraft den I juli 1985 och tillämpas såvitt avser punkt 1 av anvisningarna till 53 §& första gången vid 1987 års taxering och i övrigt första gången vid 1986 års taxering. I fråga om den som avrest från Sverige före den I juli 1982 och därefter inte här har eller har haft sitt egentliga bo och hemvist eller stadigvarande vistats här gäller äldre bestämmelser i punkt I av anvisningarna till 53 §. Dock gäller de nya bestämmelserna i punkt I andra stycket av nämnda anvisningar, om sådana omständigheter som enligt bestämmelserna kan medföra att en person skall anses bosatt här. föreligger efter ikraftträdandet. Vidare gäller äldre bestämmelser i 54 § och punkt 3 av anvisningarna till 54 § fortfarande i fråga om anställning utomlands som har påbörjats före ikraftträdandet. Om den skattskyldige begär det skall dock en ny anställning anses ha påbörjats vid lagens ikraftträdande.

2 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt

Härigenom föreskrivs att 7 § 11 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt! skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen Iydelse

Il mom.” Här i riket bosatt 11 mom. Här i riket bosatt fysisk person. som under vistelse fysisk person, som under vistelse utomlands åtnjutii avlöning eller utomlands ätnjutit avlöning eller annan därmed jämförlig förmån på annan därmed jämförlig förmån på grund av anställning där annat än grund av annan anställning där än hos svenska staten, svensk kom- anställning ombord på svenskt farmun eller ombord på svenskt fartyg tyg eller svenskt, danskt eller eller svenskt. danskt eller norskt norskt luftfartyg, frikallas från luftfartyg. frikallas från skatiskyl- skattskyldighet för inkomst som dighet för inkomst som avses i 54 § avses i 54 § första stycket f komförsta stycket f kommunalskattela- munalskattelagen (1928:370). gen (1928:370).

I utlandet bosatt fysisk person och utländskt bolag frikallas från skattskyldighet för inkomst som avses i 54 § första stycket b kommunalskattelagen.

Denna lag träder i kraft den 1 juh 1985 och tillämpas första gången vid 1986 års taxering. Aldre bestämmelser gäller fortfarande i fråga om anställning utomlands som påbörjats före ikraftträdandet. Om den skattskyldige begär det skall dock en ny anställning anses ha påbörjats vid lagens ikraftträdande.

! Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:770. ” Senaste lydelse 1984:1061.

3 Förslag till

Lag om ändring i taxeringslagen (1956:623)

Härigenom föreskrivs att i taxeringslagen (1956:623)! skall införas en ny paragraf. 65 a §, av nedan angivna lydelse.

Nuvarande Ivdelse Föreslagen Iydelse 65 .a$

Taxeringsnämnden — skall inte uppta en inkomst till beskattning

hos en skattskyldig, om han gör

sannolikt att förutsättningarna för att han skall frikallas från skattskyldighet för den inkomsten på grund av bestämmelserna i 548

första stycket f kommunulskattela-

gen (1928:370) kommer att föreliggå efter det att nämndens arbete skall vara avslutat.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1985.

! Lagen omtryckt 1971:399. Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:773.

Utdrag

FINANSDEPARTEMENTET PROTOKOLL

vid regeringssammanträde

1985-01-31

Närvarande: statsrådet I. Carlsson, ordförande, och statsråden Lundkvist, Feldt, Sigurdsen, Gustafsson, Leijon, Hjelm-Wallén. Peterson, Andersson, Boström, Bodström, Göransson, Gradin, Dahl, R. Carlsson, Holmberg, Hellström, Thunborg, Wickbom

Föredragande: stätsrädet Feldt

Lagrådsremiss med förslag till nya bosättningsregler i skattelagstiftningen samt nya regler vid beskattning av lön vid utlandstjänstgöring

1¶Inledning

En person anses bosatt I Sverige om han har sitt egentliga bo och hemvist här. Även den som stadigvarande vistas i Sverige behandlas i skattehänseende som bosatt här. Enligt den s.k. treårsregeln kan en svensk medborgare som flyttar från Sverige alltjämt anses bosatt i Sverige

om han efter flyttningen fortfarande har väsentlig anknytning till Sverige.

Vid en sådan bedömning tas hänsyn till en rad omständigheter såsom 1. ex. hans anknytning till Sverige jämförd med hans anknytning till den ort i utlandet till vilken han flyttat. För de tre första åren från utflyttningen

gäller omvänd bevisbörda, dvs. den skattskyldige skall visa att han inte har

väsentlig anknytning till Sverige. Därefter är det skattemyndigheternas sak att visa att den utflyttade fortfarande har väsentlig anknytning till Sverige.

Kommissionen mot ekonomisk brottslighet har i promemorian (Ds Ju

1983: 13) Beskattning vid flyttning till utlandet. m.m. föreslagit att det skatterättsliga bosättningsbegreppet utvidgas samt att tiden för den omvända bevisbördan förlängs från tre till fem år. En sammanfattning av promemorian samt kommissionens förslag till författningsändringar bör fogas till protokollet i detta ärende som bilaga I.

Promemorian har remissbehandlats. En förteckning över remissinstanserna och en sammanställning av remissyttrandena bör fogas till protokollet som bilaga 2.

En fysisk person som är bosatt 1 Sverige är i princip skattskyldig här för

all inkomst, oavsett varifrån den härrör. Enligt den s.k. ettårsregeln görs

undantag från denna huvudregel för inkomst som uppbärs av en person på grund av anställning utomlands. Den grundläggande förutsättningen är att anställningen och vistelsen i utlandet varat minst ett år eller enligt anställningsavtal eHer på annan grund kan antas komma att vara minst ett år.

Liknande regler finns också i Danmark, Finland och Norge. Danmark ändrade emellerud år 1982 sin ettärsregel till en sexmånadersregel. Sveri-

ge, Finland och Norge har därefter i en informell arbetsgrupp undersökt möjligheterna att i likhet med Danmark ändra ettårsregeln till en sexmäåna-

dersregel. Resultatet av detta arbete har legat till grund för en inom

finansdepartementet utarbetad departementspromemoria (Ds Fi 1984:6)

Beskattning av lön vid utlandstjänsteöring. En sammanfattning av promemorian samt dess författningsförslag bör fogas tull protokollet i detta ärende som bilaga 3.

Promemorian har remissbehandlats. En förteckning över remissinstanserna och en sammanställning av remissyttrandena bör fogas till protokollet i ärendet som bilaga 4.

2¶Allmän motivering

2.1 Ändrat bosättningsbegrepp 2.1.1 Allmänna överväganden

En persons skatterättsliga bosättning i Sverige är avgörande för om han

skall beskattas här för all sin inkomst och förmögenhet oavsett varifrån

den härrör (oinskränkt skattskyldig). Från skatteflyktssynpunkt är det

därför väsentligt att det skatterättsliga bosättningsbegreppet inte är för snävt utformat. Samtidigt är det viktigt att begreppet inte får en så vid

utformning så att den som definitivt avvecklat sina förbindelser med Sverige träffas av en bosättningsregel som under lång tid gör att han fortfarande anses bosatt i Sverige och därmed oinskränkt skattskyldig här. En avväg-

ning mellan dessa motstående intressen är emellertid svår att göra. Effekten av en vid regel begränsas dock oftast i förhållande till stater med vilka dubbelbeskattningsavtal ingåtts. Farhågorna för att en utvidgning av vårt interna bosättningsbegrepp skulle få negativa effekter bör därför inte överdrivas. Kommissionen mot ekonomisk brottslighet har pekat på vissa

situationer där det svenska bosättningsbegreppet är alltför snävt och därför kan leda till att en skattskyldig undgår skatt såväl i Sverige som

utomlands. Jag anser det angeläget att detta nu rättas till genom att bosätt-

ningsbegreppet får en annan utformning.

Vidare är det omvittnat att den ökade internationaliseringen av svenska

företag gör att bl.a. utsänd arbetskraft från Sverige i högre grad än tidigare

kan hålla sin definitiva bosättning svävande. Detta tillsammans med sådana fall där syftet uppenbarligen är att undgå skatt genom att hålla

bosättningsfrågan svävande gör att tiden för den omvända bevisbördan i fråga om definitiv utflyttning bör förlängas.

Fövrigt har jag med utgångspunkt från att medborgarskapet i internationella sammanhang numera har relativt liten betydelse funnit det naturhgt

att minska betydelsen av medborgarskap vid avgörandet av om en person skall anses oinskränkt skattskyldig i Sverige eller ej. Av samma skäl har jag funnit det lämpligt att låta den omvända bevisbördan vid utflyttning inte bara omfatta svenska medborgare utan också andra som varit bosatta

en längre tid i Sverige.

2.1.2 Utvidgad grund för bosättning i Sverige

Mitt förslag: En ny grund för bosättning i Sverige införs. En person som tidigare varit bosatt i Sverige skall anses bosatt här om han har väsentlig anknytning till Sverige. Uttrycket "väsentlig anknytning” har hämtats från treårsregeln. Den är dock utformad som en presumtionsregel för bosättning I Sverige vid flyttning till utltandet. Enligt den föreslagna regeln anses en person emellertid bosatt här om han har väsentlig

anknytning till Sverige. Regeln innehåller också en uppräkning av om-

ständigheter som skall beaktas vid bedömningen av om väsentlig anknytning till Sverige föreligger. Denna är också hämtad från treäårsregeln men har utökats med nägra omständigheter. Dessa är svenskt medborgarskap, tidrymden under vilken bosättning i Sverige förelegat, bostad i Sverige för åretruntbruk och aktivt ekonomiskt engagemang i

Sverige.

Kommissionens förslag: Oavsett medborgarskap bör cn fysisk person kunna beskattas i Sverige om han har starkare anknytning till Sverige än till

något annat land. Regeln skall inte heller vara begränsad till fall då någon

flyttar från Sverige utan gälla generellt. Vid bedömningen om starkare anknytning föreligger till Sverige än till något annat land skall större vikt

fästas vid vissa omständigheter än vad som i dag sker vid tillämpningen av

begreppet väsentlig anknytning. Dessa omständigheter är fast egendom inrättad för åretruntbruk, större fordringar som kan antas ge borgenären inflytande i ett svenskt företag och bindningar av personlig och ekonomisk art som kan föreligga när egendom överlåts på närstående.

Remissinstanserna: Kritiken mot regelns utformning har främst gällt att ett relativt begrepp införts, dvs. jämförelse måste göras med den skattskyldiges anknytning till andra länder. En sådan regel medför ökade utrednings-

svårigheter jämfört med i dag. Vidare kan det rent faktiskt innebära en inskränkning jämfört med gällande regler. En anknytning till Sverige kan

vara väsentlig men ändå vara starkare till något annat land. Några remiss-

instanser har också påpekat att bestämmelsen i vissa fall kan bli för vid.

Den kan t.ex. komma att omfatta en person som aldrig varit bosatt i Sverige men som engagerar sig ekonomiskt i så hög grad i Sverige att hans ekonomiska förbindelser med Sverige blir starkare än med nägot annat land. Flertalet av de tyngre remissinstanserna har också ansett att ett relativt begrepp inte lämpar sig som cen intern materiell regel för att bestämma hemvist. Ett sådant begrepp hör bättre hemma i dubbelbeskatt-

ningsavtalen för att lösa konflikter då två länders interna bosättningsregler leder till att en person anses som bosatt i båda länderna. Värdet av en vid bosättningsregel av detta slag ifrågasätts också då ju dubbelbeskattningsavtalen ändå innebär att Sverige fär ge upp beskattningsrätten om den

skattskyldige enligt avtalet anses bosatt i den andra staten. Beträffande förslaget att göra regeln oberoende av medborgarskap har flera remissinstanser biträtt förslaget, men framhällit att antalet fall som kommer under bedömning blir fler, vilket kan leda till en ökad arbetsbelastning hos skattemyndigheterna genom att fler utredningar måste göras.

Några remissinstanser har påpekat att om fast egendom skall beaktas i större omfattning än hittills vid avgörandet av bosättningen blir konse-

kvenserna av att behålla en fritidsbostad i Sverige när man flyttar till ett

land med vilket Sverige inte har dubbelbeskattningsavtal att personen i fråga kan betraktas som oinskränkt skattskyldig i båda länderna så länge

fastighetsinnehavet består.

Skälen för mitt förslag: En brist i den nuvarande treårsregeln, som påtalats

av kommissionen, är att den inte gäller personer som efter en utflyttning från Sverige ökar sin anknytning till Sverige utan att de för den skull har sitt egentliga bo och hemvist i Sverige. Som exempel kan nämnas en person som anmäler utflyttning fran Sverige och blir av skattemyndighe-

terna betraktad som utflyttad men sedan återvänder till Sverige inom tre år

från utflyttningen utan att anmäla att han bosatt sig här. I ett sådant fall kan det vara svårt att utreda om personen har bo och hemvist i Sverige eller om

han stadigvarande vistas här. Samtidigt kan andra anknytningsmoment

med Sverige vara väsentliga men dessa kan inte beaktas därför att det inte

är fråga om en utflyttningssituation. Ett annat exempel är att en person

efter en utflyttning som godtagits av skattemyndigheterna skaffar sig en

rörelse i Sverige eller t. o. m. återköper en tidigare bedriven rörelse. Inte

heller i detta fall torde det vara möjligt att tillämpa treårsregeln i dess nuvarande utformning. Detta är enligt min mening otillfredsställande. Detta gäller i särskilt hög grad i de fall dä flyttningen till utlandet skett bara för

att få till stånd en skattemässig vinst på en transaktion av engångskaraktär

och avsikten hela tiden varit att i praktiken behålla banden med Sverige.

Dessa skäl talar alltså för att regeln bör få ett vidare tillämpningsområde.

Jag delar emellertid remissinstansernas synpunkter att ett relativt begrepp av det slag som kommissionen föreslår inte lämpar sig som en materiell bosättningsregel. Vad som här åsyftas kan ecmellertid uppnås genom att

även fortsättningsvis använda uttrycket "väsentlig anknytning” men i

övrigt formulera om bestämmelsen så att den blir tillämplig även i andra

fall än då en person flyttar från Sverige.

Beträffande förslaget att låta bestämmelsen omfatta alla personer oavsett medborgarskap anser jag att goda skäl talar för detta. En invandrare som inte förvärvat svenskt medborgarskap och som efter flera års vistelse i

Sverige flyttar utomlands bör rimligtvis kunna anses som bosatt här om han har väsentlig anknytning till Sverige. Däremot är jag inte beredd att

låta regeln omfatta personer som aldrig har varit bosatta i Sverige. Detta

skulle ge den en alltför vid avfattning och därmed kunna komma att träffa

personer vilka enligt min mening inte bör omfattas av regeln. Syftet nu liksom vid regelns tillkomst är ju att förhindra s.k. skenbosättning i utlandet av personer som tidigare varit bosatta och verksamma 1 Sverige. Jag föreslår alltså att tidigare bosättning i Sverige skall vara en förutsättning för att väsentlig anknytning tull Sverige skall medföra att personen anses bosatt här. Vidare föreslår jag att i den uppräkning av omständigheter som skall beaktas vid bedömningen av om väsentlig anknytning föreligger tas in den tidrymd under vilken personen i fråga har varit bosatt i Sverige. Denna

bör rimligtvis påverka en bedömning av om väsentlig anknytning föreligger eller ej. Jag föreslår också att svenskt medborgarskap tas med i denna

uppräkning. Den som efter utflyttning från Sverige väljer att inte längre vara svensk medborgare får därigenom anses ha gett tillkänna en avsikt att

bryta banden med Sverige eller i vart fall minska anknytningen vilket också bör beaktas vid bedömningen av den skattemässiga bosättningen.

Emellenid vill jag framhålla att det liksom hittills är fråga om att göra en

samlad bedömning i det enskilda fallet varför alla omständigheter av bety-

delse för bosättningen måste beaktas.

Kommissionen framför vidare den åsikten att vid bedömningen i bosätt-

ningsfrågan förhållandevis större vikt bör fästas vid vissa fastighetsinne-

hav. Härvid avses främst fritidsfastigheter som är inrättade för åretruntbruk. Vad kommissionen resonemangsvis framför kommer inte direkt till uttryck i dess lagförslag.

Jag anser att ett enkelt fritidshus inte bör tillmätas avgörande betydelse vid den samlade bedömning som skall göras för att avgöra om väsentlig anknytning till Sverige föreligger. Enligt min mening bör dock hus som är klassificerade som fritidshus men som är belägna i attraktiva områden och

inrättade för åretruntbruk få en ökad betydelse vid bedömningen. Detta

bör komma till uttryck i lagtexten genom att i uppräkningen föra in ”bo-

stad i Sverige inrättad för åretruntbruk”.

Kommissionen tar upp frågan om betydelsen av ekonomiska engugemang i Sverige vid bedömningen av om väsentlig anknytning till Sverige föreligger och konstaterar att det enligt treårsregeln är möjligt att beukta engagemang som innebär att det är fråga om att leda ett svenskt företag medan rena kapitalplaceringar inte torde tillmätas någon större betydelse.

Mellan en kapitalplacering och ett klart ägarinflytande finns enligt kommis-

sionen ett gränsland där det är befogat att tala om ett aktivt ekonomiskt

engagemang. Detta exemplifieras genom att kommissionen pekar på fall då större fordringar kan ge ett visst inflytande eller i vart fall möjlighet att

påverka besluten inom ett företag.

Jag vill klart deklarera att rena kapitalplaceringar 1 Sverige inte bör påverka bedömningen av om väsentlig anknytning föreligger till Sverige. Däremot anser jag att tillgångar som ger ett verkligt inflytande i en rörelse som bedrivs I Sverige bör beaktas oavsett om det sker genom innehav av aktier, via en juridisk person eller på annat sätt. Formuleringen av treårs-

regeln ger på denna punkt inte alltid stöd för en sådan tolkning varför jag

förestår att en ny omständighet förs in i uppräkningen, nämligen uttrycket "aktivt ekonomiskt engagerad i Sverige”.

Kommissionen tar ocksä upp frågan om bulvanägda bostäder och annan

egendom som överlåts på närstående. Den anser att de bindningar av personlig och ckonomisk art som kan föreligga när egendom överlåts på

närstående i högre grad än som sker i dag bör beaktas vid bedömningen av bosättningsfrågan. Jag har förståelse för de utrednings- och bevisproblem som kan vara förknippade härmed. Att lagstiftningsvägen komma till rätta

härmed är knappast möjligt. Jag får i likhet med kommissionen nöja mig

med att konstatera att dagens regler i och för sig torde gälla också i fall där rena bulvanförhållanden kan konstateras men att dessa sällan kommer till myndigheternas kännedom.

2.1.3 Presumtion för bosättning i Sverige

Mitt förslag: En person som flyttar från Sverige och som är svensk

medborgare eller under sammanlagt minst tio år har haft sitt egentliga bo och hemvist i Sverige eller stadigvarande vistats här skall anses bosatt i Sverige intill dess fem år förflutit från det han flyttade från Sverige. såvida han inte kan visa att han under beskattningsäret inte har väsentlig anknytning till Sverige.

Kommissionens förslag: Förslaget innebär i princip att den nuvarande be-

vispresumtionen i treårsregeln, som endast omfattar svenska medborgare.

förlängs från tre till fem år. En skärpning föreslås dock så till vida att en

bedömning av den utflyttades anknytning till Sverige görs för varje be-

skattningsår för sig. Blir resultatet att anknytningen ull Sverige är starkare än med något annat land skall han anses bosatt här.

Remissinstanserna: Från flertalet remissinstanser framhålls att en förlängning av tiden för bevispresumtion är av ringa värde. Problemet med dagens

treårsregel är framför allt att kontrollera lämnade uppgifter. En förlängning

av tiden ökar inte kontrollmöjligheterna. Inte heller i övrigt anser remissin-

stanserna att skäl lämnats för en förlängning till fem år.

Skälen för mitt förslag: En person som inte är svensk medborgare men som

har varit bosatt i Sverige en längre tid bör vid flyttning från Sverige vara

underkastad samma bevispresumtion som svenska medborgare. Bosättning under längre tid är enligt min uppfattning ett minst lika starkt skäl för väsentlig anknytning som medborgarskap. Hur läng tids bosättning i Sveri-

ge som skall krävas kan naturligtvis diskuteras. Enligt min mening är en

sammanlagd tid av tio år i vart fall en tillräckligt lång tidrymd för att man också av andra än svenska medborgare skall kunna kräva att de visar att de inte längre har väsentlig anknytning till Sverige.

Vud gäller presumtionstidens längd kan generellt sägas att ju längre en person som flyttat från Sverige vistas utomlands desto svagare blir banden med Sverige. I takt härmed bör de krav som ställs på den skattskyldige att visa att han inte har väsentlig anknytning till Sverige också minska. Med den internationalisering som har skett av näringslivet och den ökade rörlighet detta medfört för personer verksamma I! internationellt förgrenade koncerner är det emellertid i dag möjligt att hälla en definitiv bosättning svävande under lång tid. De flesta av dessa personer agerar naturligtvis i första hand utifrån andra utgångspunkter än att undandra sig skatt, men

det går inte att bortse från att de situationer då möjligheter till skatteundan-

dragande på grund av den ökade rörligheten kan yppas är fler i dag än dä

treårsregeln tillkom. Jag ser detta som ett skäl i sig för att förlänga tiden för bevispresumtionen från tre till fem år.

Den utformning som regeln har i mitt förslag innebär att den som flyttat från Sverige varje beskattningsäår i princip har bevisbördan för att han inte har väsentlig anknytning till Sverige. För den som saknar celler har ringa anknytning till Sverige torde det bli aktuellt att prestera sådana bevis först om skattemyndigheterna ifrågasätter om personen i fråga har väsentlig anknytning till Sverige.

[Ng .2 Sexmånadersregeln

221 Allmänna överväganden

Ett viktigt skäl för införandet av den nuvarande ettårsregeln var att man

ville förhindra att den skattskyldige blev beskattad för samma inkomst både i Sverige och i det land där arbetet utfördes. Detta skäl för skattebefrielse I Sverige har numera praktiskt taget spelat ut sin roll. Genom utbyggnaden av nätet av dubbelbeskattningsavtal och införandet av interna regler om avräkning av utländsk skatt kan dubbelbeskattning i regel helt undvikas.

Det finns emellertid andra skäl som motiverar en regel av detta slag. För ett lund som Sverige med ett internationellt sett högt skatteuttag på arbets-

inkomster utgör lättnader i beskattningen inte bara en förmån som kommer den anställde till godo utan de medför också en minskning av lönekostnaderna för svenska företag verksamma i utlandet, vilket i sin tur stärker

företagens internationella konkurrensförmåga. Ett annat likartat skäl för en generös ettårsregel, vilket framförts från

näringslivets sida, är att det i dag ofta är mycket svårt att locka anställda till tjänstgöring utomlands. Detta har troligen flera orsaker. men av betydelse är säkerligen att det under det senaste decenniet blivit allt vanligare

att båda makarna förvärvsarbetar. En utlandstjänstgöring för ena maken innebär därmed numera större förändringar än tidigare för familjen som

helhet. Utlandstjänstgöringen medför kanske att endast den ena maken får förvärvsinkomster, kostnaderna för barns skolgång ökar etc. Det kan

därför ofta med fog hävdas att en kompensation för det inkomstbortfall och

de merkostnader som kan bli följden av ena makens utlandstjänstgöring är motiverad. Risken är annars stor att företagen inte kan rekrytera tillräckligt kvalificerad personal till utlandstjänstgöring, vilket i sin tur på sikt försämrar företagens möjligheter att hävda sig i internationell konkurrens.

Ytterligare ett viktigt skäl för en sådan generell regel som den nuvarande

ettårsregeln utgör är att en sådan är lättare att tillämpa för skattemyndighe-

terna än dubbelbeskattningsavtalen. En enkel och klar regel är också en fördel för den skattskyldige som på förhand bör kunna veta vilka förutsättningar som måste vara uppfyllda för att han skall undantas från beskattning i Sverige.

De nu redovisade skälen talar för en regel som ger skattenedsättning i vissa situationer vid arbete utomlands trots att detta inte är motiverat av att den skattskyldige riskerar att bli dubbelbeskattad. Andra intressen måste dock beaktas i sammanhanget. Även om en regel av förevarande

slag skall ge skatteförmäner, bör den så långt möjligt utformas så att inkomsten inte undantas från beskattning i Sverige i de fall då beskattning

inte kan ske i det land där arbetet utförs.

2.2.2 Utlandsvistelsens längd

Mitt förslag: Enligt huvudregeln skall en inkomst från en utlandsan-

ställning undantas från beskattning i Sverige om anställningen och vistelsen i utlandet varat minst sex månader.

En ”säkerhetsvenul” föreslås för att i vissa undantagsfall kunna medge skattebefrielse när en utlandsvistelse som planerats på sådant

sätt att skattefrihet skulle inträda i Sverige inte kan genomföras som

planerats.

Förslaget i promemorian: Överensstämmer med mitt med undantag för

förslaget om en ”säkerhetsventil”.

Remissinstanserna: En klar majoritet stöder förslaget att sänka tiden från

nuvarande ett år till sex månader. De flesta remissinstanserna stödjer

ocksa förslaget att utlandsvistelsens längd görs absolut i den meningen att vistelsen i utlandet faktiskt skall ha varat viss tid för att skattefrihet skall

medges. Samtidigt framhålls emellertid att någon möjlighet att göra undantag från en sådan absolut regel bör finnas för det fall det skulle te sig orimligt att inte undanta inkomsten från skatt I Sverige.

Skälen för mitt förslag: En kortare kvaulifikationstid än sex månader anser jag inte lämpligt med hänsyn bl.a. ull de kontrollproblem detta skulle

kunna medföra. Dessutom tror jag att de eventuella ekonomiska påfrest-

ningar en utlandstjänstgöring under så kort tid kan innebära bör kunna bäras av den anställdes företag utan men för företagets konkurrensförmåga. En period kortare än ett år men längre än sex månader har ingen naturlig anknytning ull det system som dubbelbeskattningsavtalen och de interna lagreglerna utgör. Därför förordar jag att kvalifikationstuiden förkortas till sex månader.

I promemorian föreslås att det skall vara ett absolut krav att utlandsvistelsen faktiskt uppgår till sex månader för att inkomsten skall undantas

från skatt i Sverige. Som skäl härför anges bl. a. fördelar för de tillämpunde myndigheterna och en ökad likformighet i beskattningen. De flesta remissinstanserna har emellertid efterlyst en möjlighet att göra undantag från en sådan absolut regel. De har påpekat att oväntade händelser kan inträffa som tvingar en skattskyldig att återvända från en utlandsvistelse som han vid tillträdet av anställningen med fog hade räknat med skulle pågå så länge att inkomsten skulle undantas från skatt i Sverige. Det kan bero på person-

liga händelser, såsom egen eller familjemedlemmars sjukdom, eller på

vttre händelser som krig, jordbävning etc. Remissinstanserna har ansett. att vid händelser som kgger utanför den skattskyldiges kontroll den skattskvidiges inkomst skall undantas från beskattning i Sverige.

Jag delar dessa remissinstansers uppfattning att en skattskyldig som i

förtid tvingas avbryta en utlandsvistelse som varit avsedd att pågå så länge att inkomsten skulle ha undantagits från skatt i Sverige, kan råka i en

mycket besvärlig ekonomisk situation om beskattning sker. Detta gäller särskilt när utlandsvistelsen måste avbrytas strax före den tidpunkt då sädan skattebefrielse skulle ha inträtt. Några få dagars skillnad i uttandsvistelsens längd kan då medföra stora skillnader i det ekonomiska utbytet av utlandstjänstgöringen. Det är enligt min mening emellertid inte självklart. att staten skall gå in och garantera att den skattskyldige kompenseras

för ett sådant förtida avbrott. Det bör enligt min mening i första hand

ankomma på arbetsgivaren och den anställde att i förväg avtala om vad som ekonomiskt skall hända i en sådan situation. Det kan totait sett inte bli fråga om särskilt stora kostnader för en arbetsgivare eftersom det stora flertalet anställda fullföljer sin utlandstjänstgöring. Det är därför rimligt att 2 Riksdagen 1984/85. 1 saml. Nr 175

arbetsgivaren ställer upp med en viss garant för att lindra de ekonomiska konsekvenserna för en skattskyldig som tvingas avbryta en utlandsanställning. Huvudansvaret för att lindra ovälkomna ekonomiska konsekvenser av ett förtida avbrott bör alltså enligt min mening arbetsgivaren och den anställde gemensamt kunna komma överens om. Emellertid är inte en

anställd alltid i en sådan situation att han har möjlighet att få sådana

garantier från sin arbetsgivare. Det är därför rimligt att undantag kan göras från kravet på vistelse en viss minsta tid i utlandet. Regeln bör dock vara restriktivt utformad så att den endast blir tillämplig i ett fätal full där det skulle framstå som uppenbart oskäligt att beskatta inkomsten i Sverige.

Jag föreslår således att en möjlighet införs att medge skattebefrielse i Sverige på inkomsten från utlandsanställningen, även om villkoren härför inte är uppfyllda, i de fall detta beror på omständigheter som den skattskyldige inte själv kunnat råda över och det skulle te sig uppenbart oskäligt om inkomsten inte undantogs från skatt i Sverige.

2.2.3 Antalet hembesöksdagar

Mitt förslag: Kortare uppehåll i vistelsen utomlands för semester, tjänsteuppdrag e.d. är tullätet. Beträffande sådana besök i Sverige regleras detta i lagtexten. Antalet dagar som tillåts är beroende av utlandsvistelsens längd. För varje hel mänad som utlandsvistelsen

varar tillåts sex dagars vistelse i Sverige. Dagarna får läggas ihop och

kan tas ut när som helst under tjänstgöringen. utom i början eller slutet. Vidare föreskrivs att besöken i Sverige aldrig får överstiga 72 dagar per

år. Blir uppehällen i Sverige för långa anses vistelsen utomlands avbruten.

Förslaget i promemorian: Vistelse i annat land än anställningslandet för semester, tjänstgöring e. d. får ske under sammanlagt högst 36 dagar under de första sex månaderna med bibehållen skattebefrielse. Efter sexmånadersperiodens utgång tillåts ytterligare i genomsnitt sex dagar för varje hel månad som tjänstgöringen pågär 1 utlandet. Vistelser i annat land än anställningslandet får inte förläggas till början eller slutet av perioden.

Remissinstanserna: Förslaget har i stort sett accepterats av remissinstanserna. Riksskatteverket och vtterligare någon remissinstans tycker dock att den gällande ordningen i etuärsregeln är mer flexibel och därför är att föredra.

Skäl för mitt förslag: Den nuvarande ordningen med ett flexibelt antal

dagar för hembesök inom vissa angivna ramar som dragits upp genom uttalanden av riksskatteverket får anses ha fungerat ganska bra. En uppen-

bar näckdel har ändock varit den osäkerhet som rätt för en skattskyldig som tvingats balansera på gränsen för vad som kan tillåtas i fråga om

vistelse i Sverige. Också skattemyndigheterna har i sådana situationer 1vingats till besvärliga överväganden i enskilda fall vilket medfört risk för en olikformig ullämpning. Ett i lagtext bestämt antal dagar är ur denna

synpunkt därför att föredra. En sådan ordning är dock inte heller helt problemfri. Som exempel kan nämnas att ett överskridande av antalet

dagar utan egen förskyllan kan få ckonomiska konsekvenser som den skattskyldige inte räknat med.

Fördelarna med att ett bestämt antal dagar för hembesök läggs fast i

lagtexten överväger dock enligt min mening klart nackdelarna.

Mitt förslag avviker något från förslaget i promemorian. Detta av två skäl. Det ena är att för vistelser som överstiger sex månader finns ingen

tidpunkt angiven när det skall bedömas om villkoren för skattefrihet föreligger. Detta medför för utlandsvistelser som varar flera år att frågan om

villkoren under t. ex. det första året är uppfyllda kan hållas svävande ända tills utlandsvistelsen avslutas. Först då kan avgöras om hembesöken överstiger ett genomsnitt av sex dagar för varje hel månad som utlandsvistelsen

varat. Av bl.a. administrativa skäl är en sådan ordning olämplig. Jag

föreslår därför att en bedömning görs efter varje helt ars vistelse utom-

lands. Antalet dagar i Sverige får då inte överstiga 72 dagar. Den andra

avvikelsen avser att förtydliga vad som händer om villkoren inte är uppfyllda. I lagtexten förs därför in att vistelsen i så fall skall anses avbruten. Detta innebär att om den utlandsanställde uppfyller villkoren fram till avbrottet skall han medges skattebefrielse för denna tid. Fortsätter vistelsen utomlands börjar en ny kvalifikationstid att löpa. Detta innebär rent faktiskt att vistelserna i Sverige under ett år i undantagsfall kan överstiga 72 dagar men dessa vistelser hänför sig då till olika utlandsvistelser som

var för sig måste uppfylla villkoren för att skattefrihet skall medges för resp. utlandsvistelse.

Med hänsyn till hembesökens syfte anser jag i likhet med promemorieförslaget att en utlandstjänstgöring inte bör få påbörjas eller avslutas med vistelse ; Sverige.

2.2.4 Vissa villkor för sexmånadersregelns tillämpning m.m.

Mitt förslag: Vissa villkor föreslås för att sexmänadersregeln skall bli ullämplig. Villkoren innebär. att det måste vara fråga om anställning

hos en arbetsgivare som driver rörelse från fast driftställe i det land där

arbetet utförs och att den anställdes inkomst belastar driftstället såsom omkostnad. Med fast driftställe förstas normalt t.ex. ett svenskt eller utländskt företags filial i annat land eller ett helt fristående företag i

annat land.

I de fall ingen rörelse bedrivs i det andra landet eller rörelse bedrivs

utan fast driftställe. skall inkomsten ändå undantas från skatt i Sverige

om anställningen och vistelsen uppgår till minst ett år i ett och samma

land.

Förslaget i promemorian: Anställningen och vistelsen skall ha varat minst

sex månader i ett och samma land under detta lands beskattningsäår eller

minst ett år i samma land oavsett hur det infaller i förhållande till beskatt-

ningsäret.

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har påpekat att den konstruk-

tion som föreslås i promemorian inte utesluter den risk för skattefrihet

säväli Sverige som ti arbetslandet vilket angivits vara syftet med förslaget. Vidare påpekas. att de föreskrivna villkoren kan leda till rekryteringsproblem under vissa delar av äret samt till en för de skattskyldiga olika behandling vid beskattningen som för dessa kan frumstå som svårförståelig. Från arbetsgivarhåll har framhållits behovet av att kunna flytta arbetskraft från ett land till ett annat utan negativa skattekonsekvenser för den enskilde.

Skälen för mitt förslag: Ettårsregeln är så utformad att den kan leda till

fullständig skattebefrielse för inkomst från utlandstjänstgöring. Ett typfall

är när den skattskyldige från början avsett att stanna utomlands mer än ett

år men vistelsen avbrutits på grund av någon händelse som vid tjänstgö-

ringens början inte kunde förutses. Det kan då hända att den skattskyldige inte hunnit bli skattskyldig i arbetslandet innan vistelsen avbröts. Ettårsregeln ger trots detta skattebefrielse i Sverige om det från början kunnat antas att vistelsen skulle komma att vura minst ett år utomlands. Ett annat

typfall är att den skattskyldige vistas i flera länder under en ettårsperiod utomlands men så kort tid i varje land att han inte blir skattskyldig där

enligt dessa länders interna lagstiftning eller trots att han blir skattskyldig

där ändå inte blir beskattad där därför att ett dubbelbeskattningsavtal

mellan Sverige och landet i fråga ger Sverige den uteslutande beskattnings-

rätten; en beskattningsrätt som Sverige emellertid inte kan utnyttja på grund av ettärsregeln. Grundtanken i förslaget i promemorian år att så längt möjligt undvika regler som skapar en situation där den skattskyldige undgår skatt bäde i Sverige och i den stat där arbetet utförs. Det är särskilt viktigt att Sverige,

när vi har beskattningsrätten till en inkomst enligt ett dubbelbeskatitnings-

avtal, inte har en intern regel som hindrar oss att utnyttja denna rätt. Ett

land som Sverige ingår avtal med får anses förutsätta att, om landet i fråga

avstår från en beskattningsrätt till Sveriges förmån, Sverige också utnyttjar denna rätt.

Förslaget i promemorian är dock inte konstruerat på ett sådant sätt att det nämnda syftet uppnås i alla situationer. Vidare kan konstruktionen ha

negativa effekter på bl.a. rekryteringen av arbetskraft vissa tider på året

saml på möjligheten att snabbt kunna förflytta arbetskraft från ett land till

ett annat. Enligt huvudregeln i mitt förslag är det inget krav att arbetet pågår I ett och samma land eller under bestämd del av året. I stället krävs

att den arbetsgivare hos vilket arbetstagaren är anställd skall driva rörelse

från ett fast driftställe i det land där arbetet utförs. Med fast driftställe avses såväl en filial som en självständig juridisk person. Vidare krävs att

den anställdes inkomst belastar det fasta driftstället såsom omkostnad. Detta innebär att det skall vara fråga om en direktanställning och alltså inte en anställning på konsultbasis eller genom att arbetskraft inhyrts från ett annat företag som gör en vinst på själva uthyrningen. Förslaget är väl koordinerat med OECD:s modellavtal från år 1977 som används vid förhandlingar om bilaterala dubbelbeskattningsavtal. Om dessa villkor är uppfyllda har Sverige nämligen ingen exklusiv beskattningsrätt enligt avtal som ingåtts enligt denna modell utan inkomsten skall primärt beskattas i det land där arbetet utförs fr.o.m. den första arbetsdagen. Sverige kan

alltså avstå från att beskatta en sådan inkomst utan att risk uppkommer för

att inkomsten inte heller kan beskattas 1 det andra landet. Mitt förslag har inte heller några negativa effekter på rekryteringen av arbetskraft eller på

möjligheterna att förflytta arbetskraft från ett land till ett annat. Här krävs givetvis att rörelse drivs från fast driftställe också i det nya arbetstandet

och att den anställdes inkomst belastar det fasta driftstället där såsom omkostnad.

De nu redovisade villkoren för skattefrihet i Sverige efter sex månaders arbete utomlands är så utformade att de täcker de allra flesta fall där det är rimligt att medge skattefrihet. Emellertid finns det fall då någon rörelse inte bedrivs 1 det andra landet men det ändå är önskvärt att medge skattebefrielse. Jag tänker i första hand på arbete hos ideellt verkande organisa-

tioner och hos institutioner som bedriver t. ex. undervisning och forskning.

Vidare kan det finnas situationer där anställningsförhållandet är sådant att ett fast driftställe inte uppkommer för den anställdes arbetsgivare, t. ex. för

från Sverige utsända konsulter.

Att helt undanta dessa och andra kategorier som inte uppfyller villkoren i sexmånadersregeln skulle innebära en icke önskvärd försämring jämfört med vad som gäller i dag. Jag föreslår därför en alternativ regel med andra villkor för att medge skattefrihet i Sverige också för dessa kategorier. Villkoren i denna alternativa regel är att arbetet skall ha pägått under minst ett är i ett och samma land. På grund av vad jag tidigare anfört om Sveriges

åtaganden i dubbelbeskattningsavtal ser jag ingen möjlighet att i dessa fall ge skattefrihet redan efter sex månader eller att låta regeln gälla för arbete i flera olika länder. En ettårig vistelse i ett och samma land medför regel-

mässigt att det landet kan beskatta arbetsinkomster som intjänas där.

2.2.5 Anställda i stat och kommun m.fl.

Mitt förslag: Stats- och kommunalanställda skall omfattas av sexmäåna-

dersregeln men inte av den alternativa regel som på vissa villkor ger

skattefrihet först efter ett års utlandsvistelse. Utlandsstationerad personal vid SAS undantas från säväl sexmånadersregelns som den alternativa regelns tillämpningsområde.

Förslaget i promemorian: Stats- och kommunalanställda samt anställda vid SAS undantas helt från den nya regelns tillämpningsområde.

Remissinstanserna: Inga kommentarer.

Skälen för mitt förslag: Ettårsregeln är inte tillämplig på anställda hos stat och kommun. Anledningen till detta är att en stat enligt internationell

praxis får beskatta sina egna anställda oberoende av var arbetet utförs.

Denna beskattningsrätt har också fastlagts i OECD:s modell för bilaterala dubbelbeskattningsavtal och regeln återfinns också i alla moderna svenska dubbelbeskattningsavtal. Undantag görs dock i OECD:s modellavtal liksom i flertalet svenska dubbelbeskattningsavtal för arbete som utförs i samband med rörelse som bedrivs av en avtalsslutande stat, dess politiska underavdelningar eller lokala myndigheter. I dessa fall tillämpas i stället reglerna om beskattning av enskild tjänst, dvs. beskattning får, utom vid vissa korttidsarbeten, ske i det land där arbetet utförs. Det finns därför skäl att överväga om inte också statsanställda och kommunalt anställda,

som utför arbete i samband med rörelse som deras arbetsgivare driver i

utlandet, bör behandlas på samma sätt som anställda i enskild tjänst och således undantas från beskattning i Sverige enligt sexmånadersregeln.

Frågan har aktualiserats på senare år genom att svenska myndigheters och kommunala organs tjänster har efterfrågats i utlandet. Tre utredningar,

konsultexportutredningen, utredningen om export av kommunalt kunnan-

de och tjänsteexportutredningen har diskuterat denna fråga i betänkandena (SOU 1980: 23) Statligt kunnande till salu, (SOU 1983:72) Kommunalt

kunnande — ett stöd för svensk export resp. (SOU 1984:33) Handla med

tjänster. Samtliga dessa utredningar föreslår, att även anställda i stat och kom-

mun skall kunna komma i åtnjutande av skatteförmåner av här aktuellt slag. Så kan också ske redan nu genom att en statlig eller kommunal

myndighet bedriver utlandsverksamheten i bolagsform. Beskattning sker då enligt samma principer som för anställda i privata företag. Det kan

emellertid finnas fall då det inte är lämpligt att driva rörelse i bolagsform. Ett behov finns alltså att även låta en viss kategori av stats- och kommunalanställda omfattas av sexmånadersregeln.

Med den utformning som sexmånadersregeln har i mitt förslag är det

naturligt att låta även anställda i stat och kommun i princip omfattas. Skiljelinjen blir då densamma som för anställda i privat tjänst, nämligen om

arbetsgivaren bedriver rörelse från fast driftställe i arbetslandet och den anställdes ersättning belastar det fasta driftstället som omkostnad. Som tidigare nämnts har det också förutsatts i OECD:s modellavtal att statliga och kommunala organ kan driva rörelse i utlandet och att de regler som

gäller för privat anställda då skall tillämpas. Denna bestämmelse finns

också i de flesta dubbelbeskattningsavtal som Sverige ingått. Som påpekas

i promemorian är detta emellertid inte fallet beträffande vissa äldre avtal. I de fall detta leder till att en anställd undgår skatt både i Sverige och i

arbetslandet bör detta kunna rättas till genom att förhandlingar om ändring av dessa avtal tas upp med resp. land.

Beträffande den alternativa regeln om skattefrihet efter ett år föreslår jag att den inte skall gälla för anställda i stat och kommun. Detta korresponderar helt med OECD:s modelavtal och dubbelbeskattningsavtalen. Om statsanställd personal omfattades även av denna regel skulle detta medföra

att utsänd personal vid våra beskickningar skulle undantas från skatt i Sverige, något som givetvis inte är önskvärt. Det nu gällande undantaget från ettårsregeln för anställda ombord på

danskt, norskt eller svenskt luftfartyg tillkom för att utlandsstationerad

personal. anställd vid SAS. inte helt skulle undgå skatt på sin lön vid

tjänstgöring i länder med vilka dubbelbeskattningsavtal ingåtts och där beskattningsrätten uteslutande tillagts Sverige. Motivet för denna undantagsregel kvarstår varför den bör finnas med även i den nya regeln.

2.2.6 Anställda ombord på utländska fartyg

Mitt förslag: Den som är anställd av svensk arbetsgivare, bosatt här i riket och tjänstgör ombord på ett utländskt fartyg som huvudsakligen

går i s.k. occanfart skall omfattas av sexmånadersregeln. Regeln föreslås bli tidsbegränsad och omfatta taxeringsåren 1986— 1988.

Förslaget i promemorian: Anställda som är bosatta här i riket och som tjänstgör ombord på fartyg undantas från sexmånadersregelns tillämpning. Emellertid föreslås att en särskild lösning, som ger skattelindring för sjömän skall utarbetas i samråd med berörda parter. Utgångspunkten för arbetet var att anställda ombord på svenska och utländska fartyg så långt

möjligt skulle behandlas lika i skattehänseende.

Remissinstanserna: Berörda organisationer inom sjöfartsnäringen godtar promemoricförslaget under förutsättning att en lika förmånlig regel som sexmånadersregeln utarbetas för anställda ombord på fartyg.

Skälen för mitt förslag: Det i promemorian lämnade förslaget om att i

samråd med berörda parter utarbeta ett förslag har verkställts genom att en

informell arbetsgrupp biträtt vid utarbetandet av ett förslag som parterna

överlämnat till finansdepartementet. Där föreslås cn lösning inom ramen

för sjömansskattelagstiftningen. I förslaget begränsas tillämpningen dock huvudsakligen till utländska fartyg som av sjömansskattenämnden förklarats gå i s.k. kvalificerad fjärrtart. Härmed avses annan fart än inre fart, fart i Östersjön, genom Kielkanalen och längs Europas kust samt fart på

Nordsjön. Vidare uppställs krav på att bemanningen i icke obetydlig om-

fattning måste utgöras av i Sverige bosatta sjömän eller svenska medborgare. En ytterligare förutsättning är att ett avtal om bemanning och anställningsvillkor upprättats mellan redaren och samtliga svenska organisationer för ombordanställda för varje enskilt fartyg. Förslaget innehåller också regler som begränsar tillämpningsområdet till fartyg med svenskt ägarintresse/driftinflytande. Anställda ombord på fartyg som uppfyller de här skisserade villkoren skall enligt förslaget helt undantas frän skatt i Sverige.

Det är givetvis anmärkningsvärt som påpekas i departementspromemorian att skatteförmåner ges till sjömän ombord på utländska fartyg med svenskt ägarintresse men inte till direktägda fartyg; enda yttre skillnad är att fartyget seglar under utländsk i stället för svensk flagg. Med bortseende från detta är jag emellertid inte övertygad om att de negativa konsekvenserna av en olika behandling av ombordanställda på svenska och utländska fartyg är så allvarliga som befaras i departementetspromemorian. Här stödjer jag mig närmast på den överensskommelse som träffats mellan Sveriges redareförening och de ombordanställdas organisationer och som

gär under benämningen internationaliseringsavtalet. En gemensam upp-

fattning hos parterna är att svensk sjöfart bör drivas under svensk flagg och med svensk besättning. För att nå detta mål mäste emellertid konkurrensförmågan stärkas varför det under vissa förutsättningar är nödvändigt att bedriva sjöfart under annan flagg för att upprätthålla och vidareutveckla den svenska sjöfartsnäringen. I internationaliseringsavtalet förut-

sätts också att ettårsregeln görs om till sexmånadersregel. Internationaliseringsavtalet manifesterar en vilja hos parterna att ge-

mensamt försöka lösa vissa problem inom sjöfartsnäringen. De farhågor som finns för att en sexmånadersregel för sjömän kommer att missbrukas genom en ökad utflaggning av svenska fartyg tror jag därför är överdriven. Det faktum att sjömän på vissa utländska fartyg inte betalar någon skatt

alls i flagglandet och under en sexmånadersregel också skulle bli befriade

från skatt i Sverige inger naturligtvis betänkligheter. Jag förutsätter emel-

lertid att det med den enighet som nu finns mellan parterna är möjligt alt

vid avtalsförhandlingar väga in den nettolöneökning som en skattebefrielse av detta slag skulle kunna leda till.

Det finns skäl som talar mot en lösning inom ramen för sjömansskatte-

systemet. Det särskilda system som vi har i Sverige med en definitiv

sjömansskatt utanför ramen för den ordinarie inkomstskatten är en samnordisk lösning. Utvecklingen sedan dess tillkomst har emellertid lett till

att det föreligger skäl att ifrågasätta om systemet bör bibehållas. Informella

överläggningar i denna fråga har förts på tjänstemannaplanet mellan representanter från olika nordiska länder. En slutsats av dessa överläggningar är

att fördelar kan uppnås genom att inordna sjömännen i landskattesyste-

met. Jag har därför för avsikt att föranstalta om en närmare utredning av de

frågor som skulle uppkomma vid ett slopande av sjömansbeskattningen. I avvaktan härpå bör inga nya kategorier föras in i systemet. varför en

sexmånadersregel för sjömän som arbetar ombord på utländska fartyg i

vart fall t. v. är att föredra. I samband med nyssnämnda utredning bör en förutsättningslös omprövning ske i fråga om beskattningen av sjömän på utländska fartyg. Den nya sexmånadersregeln bör därför bara gälla under den tid som behövs för beredning och genomförande av en allmän ändring av sjömansbeskattningen. En period på 2,5 år tillgodoser enligt min mening de här angivna syftena.

Beträffande regelns närmare utformning anser jag att de skäl som talar mot att låta sexmånadersregeln bli tillämplig på sjömän väger tyngre vid

fart som bedrivs nära Sverige. Jag anser därför att regeln bör tillämpas endast på fartyg som går i s. k. oceanfart. Detta uttryck återfinns i I kap.

HH $ lagen (1965:7191) om säkerheten på fartyg. I princip innebär detta att

fart inom Sverige, på Östersjön, Nordsjön. längs Europas kust samt i

Medelhavet och Svarta havet undantas från sexmånadersregelns tillämpningsområde. Vidare har jag tagit fasta på parternas förslag når det gäller att begränsa regeln till utländska fartyg med svenskt ägarintresse/driftinflytande. Detta har skett genom att som villkor för sexmånadersregelns tillämpning föreskriva att arbetsgivaren måste vara antingen en fysisk

person som är bosatt i Sverige eller en inländsk juridisk person.

2.2.7 Begränsning av sexmånadersregeln till vissa länder

Mitt förslag: Ingen begränsning av regelns tillämpningsområde till vissa länder.

Förslaget i promemorian: Sexmånadersregelns ullämpningsområde begränsas till länder utanför Norden. Definitiv ställning tas dock inte till denna fråga med hänsyn till de övriga nordiska ländernas inställning tll frågan.

Remissinstanserna: Från näringslivets sida har framhållits att det skulle försämra konkurrensförmågan för svenska företag verksamma i övriga nordiska länder om dessa inte skulle omfattas av sexmänadersregeln. Kammarrätten i Stockholm har också avvisat förslaget med motiveringen att tillräckliga skäl saknas att låta Norden hamna utanför. Bankinspektio-

nen har också avvisat förslaget under åberopande av rättviseskäl.

Skälen för mitt förslag: Den skattelindring som sexmånadersregeln avser

att ge bygger på att skatten i arbetsstaten är lägre än i Sverige. Är skatten i arbetsstaten högre än i Sverige eller lika hög leder regeln inte till någon skattelindring i normalfallet. Det kan därför ifrågasättas om det verkligen finns behov av en särskild regel av detta slag i förhållandet till andra högskatteländer. Di räknas de nordiska länderna även om skatten i Sveri-

ge generellt sett genomgående torde vara högre. I departementspromemorian anges också vissa andra skäl som ifrågasät-

ter om Norden bör omfattas av sexmånadersregeln. Dessa skäl är vissa

kontroliproblem, det nya nordiska muhilaterala dubbelbeskattningsavtalet som gäller fr.o.m. 1984 samt värdet av en nordisk enighet på området.

Som läget är nu föreligger ingen enighet på detta område. Danmark har

visserligen en sexmänadersregel och i Finland pågår arbete i syfte att

införa en sådan. Norge avvaktar utvecklingen i Sverige och Finland.

Enligt min uppfattning är skälen för att sexmånadersregeln inte skulle

gälla vid arbete i Norden eller något annat land inte tillräckligt starka. Jag

föreslår därför ingen begränsning av regelns tillämpning till vissa länder. Inför de övriga nordiska länderna en särreglering i denna fråga i sin lagstiftning är det inget som hindrar att frågan tas upp igen.

2.2.8 Administrativa frågor

Mitt förslag: En särskild bestämmelse införs i taxeringslagen (1956: 623)

som gör det möjligt för taxeringsnämnden att underlåta att taxera en skattskyldig för dennes utlandsinkomst om sannolika skäl talar för att

förutsättningarna för att undanta inkomsten från beskattning kommer

att föreligga efter det att taxeringsnämnden avslutat sitt arbete.

Förslaget i promemorian: Överensstämmer med mitt.

Remissinstanserna: Riksskatteverket anser att en lagreglering är onödig. De fåtal fall som kan bli aktuella kan lösas praktiskt i taxeringsnämnderna. t.ex. genom uttagsmarkering. Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län tror att det i praktiken kan bli svårt för taxeringsintendenten att i tid anföra besvär.

Skälen för mitt förslag: Vid korta vistelser utomlands är det i många fall

klart redan vid taxeringen om sexmånadersregeln är tillämplig eller ej. I de fall då utlandstjänstgöringen påbörjas i slutet av ett är kan det dröja längre

innan ett beslut kan fattas. men detta bör i regel kunna ske under taxeringsåret. eftersom taxeringsnämnderna inte avslutar sitt arbete förrän den 31

oktober. I de fall vistelsen varar ett år eller längre gäller emellertid att

omfattningen av skattebefrielsen inte kan avgöras under taxeringsåret i de

fall vistelsen påbörjats under årets två sista månader. Har utlandstjänst-

Prop. 1984/83:175 27

göringen pågått så länge som tio månader och den skattskyldige pästar att

tjänstgöringen kommer att fortsätta så länge att förutsättningarna för att

undanta inkomsten från skatt inträder är det rimligt att i normalfallet

medge den skattskyldige skattebefrielse i avvaktan på att förutsättningarna

härför inträder. Detta bör givetvis följas upp så att taxeringsintendenten innan besvärstiden går ut har möjlighet att överklaga taxeringen. Riksskatteverket anser att detta går att klara utan lagreglering. Enligt min uppfatt-

ning måste frågan lagregleras om man i normalfallet vill att den skattskyldige skall medges skattebefrielse innan förutsättningarna för detta är helt uppfyllda. Jag föreslår således att en bestämmelse införs i taxeringslagen

som tillåter taxeringspämnden att underlåta att tuxera en inkomst i ett

sådant fall. Beträffande frågan hur detta skall följas upp av skattemyndigheterna har jag för avsikt att återkomma med författningsförslag i ett annat sammanhang. Detta behöver emellertid ej behandlas av riksdagen.

2.2.9 Ikraftträdande

Ändringarna i bosättningsbegreppet bör om möjligt sättas i kraft så att de nya och äldre reglerna inte samtidigt kan bli tillämpliga under samma taxeringsår. Samtidigt är det angeläget att lagstiftningen träder i kraft så snart som möjligt.

Jag föreslår därför att lagstiftningen träder i kraft den 1 juli 1985 men tillämpas första gången vid 1987 ärs taxering.

Med hänsyn till att planering för utlandstjänstgöring ofta sker lång tid i förväg bör såväl anställda som företag I god tid få kännedom om vilka regler de har att rätta sig efter. Samtidigt är jag medveten om att det beträffande anställda ombord på utländska fartyg är angeläget att lagstift-

ningen träder i kraft så snart som möjligt. Det är därför inte lämpligt att vänta med ikraftträdandet till nästa årsskifte. Jag föreslår därför att lagstiftningen träder i kraft redan den I juli 1985 och tillämpas första gången vid 1986 års taxering. Äldre bestämmelser skall dock fortfarande tillämpas på utlandstjänstgöring som påbörjas före ikraftträdandet.

2.3 Upprättade lagförslag

I enlighet med det anförda har inom finansdepartementet upprättats

förslag tll

1. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370), 2, lag om ändring i lagen (1947: 576) om statlig inkomstskatt,

3. lag om ändring i taxeringslagen (1956: 623).

Förslagen bör fogas till protokollet i detta ärende som bilaga 5.

3¶Specialmotivering

3.1 Punkt I andra stycket av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen (1928: 370)

Med ”bostad för åretruntbruk” avses I princip en bostad som är så

utrustad och kommunikationsmässigt så belägen att det utan vidare är möjligt att bo där äret om, Vilken vikt som skall fästas vid en sådan bostad

kan naturligtvis vanera från fall ull fall. En fjällstuga som naturligt nog är vinterbonad och kanske försedd med allehanda bekvämligheter bör naturligtvis inte ha samma tyngd i en sådan sammanvägning som t.ex. en

fastighet belägen i en storstadsregion där gränsen mellan permanentbostäder och fritidsbebyggelse under årens lopp mer eller mindre suddats ut. Detsamma gäller en sommarbostad som är så utrustad att den kan bebos

året om men belägen på en plats, 1. ex. en ö i skärgarden, som endast med svårighet eller inte alls kan nås under vissa tider på året.

Med ”aktivt ekonomiskt engagerad” avses tillgångar av annat slag än rena kapitalplaceringar. Även andra tillgångar än aktier skall beaktas. Det avgörande är om innehavet direkt eller indirekt ger innehavaren ett inflytande.

3.2 Punkt 3 första och andra stycket av anvisningarna till 548 kommunalskattelagen (1928: 370)

a

Med ”arbetsgivare” avses här den hos vilken den anställde formellt är anställd och som svarar för dennes inkomst. I fall då arbetskraft hyrs in

genom ett speciellt bolag som tillhandahåller arbetskraft mot ersättning är

det alltså uthyraren som är arbetsgivare om det är han som är den som har det reella ansvaret för den anställdes lön.

När ett företag skall anses driva rörelse från fast driftställe bör normalt inte vara svårt att konstatera. Antingen finns en filial till vilken den anställde är knuten eller också är arbetsgivaren cen självständig juridisk person. Filialen kan vara en förgrening av ett svenskt eller utländskt företag. Normalt bör det vara lätt för den skattskyldige att få ett intyg från sin arbetsgivare eller från en myndighet i landet att den han är anställd hos

har en fast etablering i landet. I vissa fall, t.ex. när en nyetablering just

påbörjats eller vid byggnadsverksamhet eller liknande som är av kortvarig

natur kan ibland tveksamhet uppstå om rörelse bedrivs från fast driftställe.

Utgångspunkten för denna bedömning bör vara lagstiftningen i det land där verksamheten bedrivs. Finns dubbelbeskattningsavtal måste bestämmelserna om vad som enligt avtalet utgör fast driftställe beaktas. Det ankommer på den skattskyldige att med hjälp av arbetsgivaren införskaffa nöd-

vändiga uppgifter om detta. En alltför omfattande bevisning bör här inte

krävas. Om det är helt klart att den skattskyldige beskattas i det land där

arbetet utförs bör enligt min mening i tveksamma fall omfattande utred-

ningar, t.ex. om fast driftställe föreligger i den mening som avses i dubbelbeskattningsavtalet i fråga, kunna undvikas. En ersättning skall normalt anses belasta ett rörelsedrivande företags

fasta driftställe såsom omkostnad om det arbete som den anställde utför kommer företaget till del. Jag är medveten om att detta villkor ibland kan vara svärnt att kontrollera och kanske även svårt för den skattskyldige att

styrka. Villkorets syfte är att förhindra att det fasta driftstället betalar en persons lön och sedan kompenseras för detta av den verklige uppdragsgi-

varen. Från taxeringsmyndigheternas sida bör i de fall då det inte finns anledning att misstänka sådana kringgående åtgärder beviskravet inte stäl-

las alltför högt.

Med kommun avses här även landstingskommun och församling.

”"Oceanfart” finns definierat 1 I kap. 175 lagen (1965:719) om säkerheten på fartyg. Denna bestämmelse gäller dock inte för utländska fartyg. Jag

tror emellertid inte att det skall bli nägra större problem att använda

uttrycket också i detta sammanhang. När det blir aktuellt att mönstra på

ett utländskt fartyg torde det inte vara något problem för den anställde att få reda på hur fartyget i fråga kommer att gå. Skulle det efteråt bli tvist om detta med taxeringsmyndigheterna finns uppgifter om fartygets fart som den anställde i regel bör kunna få från rederiet.

3.3 Punkt 3 tredje stycket av anvisningarna till 548 kommunalskattelagen (1928: 370)

Syftet med att föreskriva att besöken i Sverige skall vara föranledda av

tjänsteuppdraget i utlandet är att förhindra att en person uppehåller också en tjänst i Sverige som kräver att han besöker Sverige. Avsikten är inte att vänsten utomlands skall kunna kombineras med en annan tjänst i Sverige. Om den utlandsanställde således vid vistelse i Sverige ägnar sig ät helt andra arbetsuppgifter än sådana som kan anses beröra hans utlandsanställning anses utlandstjänstgöringen därmed avbruten. Skulle han därefter

åter fortsätta i samma tjänst utomlands måste således detta ses som en ny

tjänst i detta sammanhang varför vardera tjänstgöringsperioden mäste bedömas var för sig. Inget bör emellertid enligt min mening hindra att en anställd reser hem för att på sin semester t. ex. avsluta ett tidigare arbete.

I förevarande stycke konstateras att kortare avbrott i vistelsen utom-

lands räknas in i tiden utomlands. Vidare sker en reglering med avseende på vistelsetiden i Sverige. Vistelser i andra länder än arbetslandet har inte

uttryckligen reglerats. Vad gäller skattefrihet enligt huvudregeln innebär detta att det är tillåtet att ta semester och att göra av tjänsten betingade resor 1 annat land än vistelselandet utan att skattefriheten går förlorad.

Denna tid räknas då med i vistelsetiden utomlands. En förutsättning är

dock att anställningen alltjämt pägår. I fråga om skattefrihet enligt den

alternativa regeln krävs ett ärs vistelse i ett och samma land. Här kan

givetvis inte alltför omfattande vistelser tillåtas i andra länder för då skulle

kravet på vistelse i samma land lätt kunna kringgås. Jag har emellertid inte ansett det nödvändigt att detaljreglera vistelser av detta slag. Jag har i stället nöjt mig med att föreskriva att ”Kkortare uppehåll” i utlandsvistelsen, vilket i detta fall avser vistelse utanför anställningslandet. är tillätna om de avser semester, tjänsteuppdrag e.d. Med kortare uppehåll avses enligt min mening normal semester och också tjänsteresor som inte är alltför omfattande i antal eller längd. Vid den bedömning som här måste göras i praxis mäste naturligtvis hänsyn tas till syftet med regeln. I de fall

beskattning helt klart har skett i anställningslandet bör enligt min mening mindre vikt kunna fästas vid vistelsetid i andra länder än Sverige.

Med "dagar avses här också det av dag. Det betyder att både ankomstoch avresedag räknas in i antalet dagar. Beträffande anställda ombord på utländska fartyg gäller att dessa inte kan arbeta ombord på fartyg som besöker svenska hamnar under flera dagar än som den anställde enligt punkt 3 tredje stycket får uppehålla sig i Sverige för att komma i ätnjutande av skattebefrielse.

3.4 Punkt 3 fjärde stycket av anvisningarna till 54§& kommunalskattelagen (1928: 370) En skattskyldig får anses ha goda skäl att anta att en anställning kan antas komma att vara under den tid som framgår av ett anställningskontrakt. Detta bör också normalt accepteras av skattemyndigheterna om det inte finns andra omständigheter som tyder på motsatsen. Till omständigheter som den skattskyldige själv inte kunnat råda över hör både personliga händelser såsom egna och anhörigas sjukdom och

yttre händelser såsom krig, strejk och liknande. 1 vilken omfattning sådana

och andra händelser skall anses utgöra tillräckliga skäl för att detta rekvisit skall anses uppfyllt får avgöras i praxis. En viss välvilja bör här visas från skattemyndigheternas sida men ett absolut krav måste vara att avbrottet av utlandsvistelsen beror på den inträffade händelsen. En lindrigare sjuk-

dom som utan vidare kunnat behandlas på ort och ställe bör enligt min

mening inte vara tillräckligt skäl för att utlandsvistelsen skall få avbrytas utan att skattefribeten upphör.

Vad gäller bedömningen av vad som skall anses som ”uppenbart oskäligt” vill jag förorda en restriktiv tillämpning i de fall vistelsen endast varat en kortare tid. Innan hälften av den tid förflutit som erfordras för att

skattefrihet i Sverige skall erhållas bör enligt min mening omständigheter-

na endast i undantagsfall kunna vara sådana att det framstär som uppenbart oskäligt att beskatta inkomsten i Sverige. Det är ju inte fråga om

nägon dubbelbeskattning eftersom avräkning numera allud kan ske av

utländsk skatt mot såväl statlig som kommunal inkomstskatt. Som jag ser

det bör denna ”säkerhetsventil” främst komma till användning när villkören endast med Hiten marginal inte blivit uppfyllda beroende på omständighet som den skattskyldige inte själv kunnat råda över.

4¶Hemställan

Jag hemställer att lagrådets yttrande inhämtas över förslagen till

| . lag om ändring i kommunalskattelagen (1928: 370),

2. lag om ändring i lagen (1947: 576) om statlig inkomstskatt,

3. lag om ändring i taxeringstlagen (1956: 623).

5 Beslut

Regeringen beslutar it enlighet med tföredragandens hemställan.

Bilaga I

Sammanfattning av promemorian (Ds Ju 1983:18) Beskattning vid flyttning till utlandet, m. m.

Sedan länge gäller enligt kommunalskattelagen att svenska medborgare

som hävdar att de flvttat från Sverige själva skall visa att en verklig utländsfAlyttning har skett. Regeln har till syfte att motverka skatteflykt

genom skenbosättning i utlandet. Den har formen av en presumtion för fortsatt skattskyldighet i Sverige under tre år efter avresan till utlandet. Kommissionen har vid sina kontakter med olika myndigheter erfarit att

tillämpningen av denna regel gett upphov till åtskilliga svärigheter. Till stor del ligger problemen på utredningssidan, eftersom möjligheterna att nå resultat är sämre i ärenden med utlandsanknytning. Det har emellertid också framhållits att de materiella reglerna inte är helt tillfredsställande i sitt nuvarande skick.

Kommissionen lägger i denna promemoria fram förslag om förbättringar

på dessa punkter. För att underlätta skattemyndigheternas kontroll av

utflyttningsfallen föreslås presumtionen för fortsatt skattskyldighet i Sveri-

ge förlängd till fem år. En sådan ändring motiveras bl. a. av att den ökade internationaliseringen av affärslivet och de förbättrade kommunikatio-

nerna ger både anledning och möjligheter att under en längre tid upprätthälla en anknytning till flera länder.

Vid sidan av denna processuclila reglering av bevissituationen i utflytt-

ningsfallen föreslås också vissa materiella ändringar. Dessa ändringar in-

nebär en anpassning av det skatterättshga bosättningsbegreppet till de

hemvistregler som OECD rekommenderat sina medlemsländer att använ-

da i dubbelbeskattningsavtalen. Genom de föreslagna ändringarna. som innebär en viss utvidgning av bosättningsbegreppet, uppnås att de interna reglerna täcker in den beskattningsrätt som vanligen tillerkänns Sverige enligt dubbelbeskattningsavtalen.

Lagförslaget i promemorian (Ds Ju 1983:18) Beskattning vid flytt-

ning till utlandet, m. m.

Härigenom föreskrivs att p. I av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen (1928:370) skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Anvisningar

till 53 8 |. Såsom bosatt här i riket räk- 1. Såsom bosatt här i riket räknäs den. som här har sitt egentliga nas den, som här har sitt egentliga

bo och hemvist. Med i Sverige bo- bö och hemvist. Med i Sverige bosatt skattskyldig likställes enligt satt skattskyldig likställes enligt

68 § den som, utan att vara bosatt I 68 § den som, utan att vara bosatt i

Sverige, stadigvarande vistas här. Sverige. stadigvarande vistas här.

Svensk medborgare, som icke Även den som inte stadigvarande stadigvarande vistas i Sverige, skall vistas I Sverige skall likväl anses likväl kunna anses bosatt här om bosatt här om hans personliga och han alltjämt har väsentlig anknyt- ekonomiska förbindelser med Svening till Sverige. Vid bedömande av rige är starkare än dem han har frågan om han har väsentlig anknyt- med något annat land. Därvid skall ning till Sverige skall beaktas så- beakias hans familjeförhållanden dana omständigheter som att han och sociala anknytning, hans icke tagit varaktigt bo och hemvist yrkesverksamhet och övriga verk-

på viss utländsk ort, att han vistas samheter. platsen för hans affärs-

utomlands för studier eller hälsans verksamhet, den plats varifrån han vårdande. att han har bo eller familj förvaltar sin egendom och därmed i Sverige, att han driver rörelse el- jämförliga omständigheter. ler innehar fastighet här i riket och Om en svensk medborgare inte därmed jämförliga förhållanden. vistas endast tillfälligt utomlands

Intill dess tre år förflutit från av- skall frågan om han alltjämt är boresan från Sverige skall han alltjämt satt i Sverige avgöras med särskild

anses bosatt här, om han icke visar hänsyn tagen till avsikten med ut-

att han under beskattningsåret icke landsvistelsen. Vidare skall beak-

haft väsentlig anknytning till Sveri- tas om han stadigvarande har boge. Efter nämnda tids utgång skall salt sig på en viss utländsk ort och

han däremot icke anses bosatt i om han i övrigt har avvecklat sin

Sverige. om det icke visas att så- anknytning till Sverige. Intill dess dana omständigheter förelegat un- fem är har förflutit efter avresan till der beskattningsåret att han allt- utlandet skall han alltjämt anses ha

jämt bör anses bosatt här. Hänsyn de starkaste förbindelserna med

skall därvid icke tagas till kortva- Sverige, om han inte visar att han

riga eller tillfälliga uppehåll i Sveri- under beskattningsåret har haft ge för affärer, semestrar eller dy- starkare anknytning till ett annat

likt. land. Efter utgången av denna tid

Utlånning, som stadigvarande skall han däremot inte anses bosatt bor i Sverige eller under längre tid i Sverige, om det inte visas att sävistas här utan andra avbrott än dana omständigheter förelegat unrent tillfälliga, skall anses ha sitt der beskattningsåret att bestämegentliga bo och hemvist i Sverige. melserna i första eller undra

stycket är tillämpliga.

3 Riksdagen 198485. I saml. Nr 175

Bilaga 2

Sammanställning av remissyttranden över promemorian (Ds Ju 1983:18) Beskattning vid flyttning till utlandet m.m.

1 Remissinstanserna

Efter remiss har yttranden avgetts av riksskatteverket (RSV). kammarrätterna i Stockholm och Göteborg, länsstyrelserna i Stockholms, Malmöhus, Göteborgs och Bohus sumt Norrbottens län, länsrätterna I Stockholm och Göteborg, lokala skattemyndigheterna i Stockholm, Malmö och Göteborg. bankinspektionen, Landsorganisationen 1 Sverige (LO). Svenska arbetsgivareföreningen (SAF), Svenska maskinbefälsförbundet. Svenska sjöfolksförbundet, Sveriges advokatsamfund, Sveriges fartygsbefälsförening. Sveriges hantverks- och industriorganisation — Familjeföretagen (SHIO-Familjeföretagen), Sveriges industriförbund, Sveriges redareförening, Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund (TOR), Tjänstemännens

centralorganisation (TCO) och riksförsäkringsverket (RFV).

Länsstyrelsen i Malmöhus län har bifogat ett yttrande från lokala skattemyndigheten i Helsingborgs fögderi.

2 Allmänna synpunkter

Kammarrätten i Stockholm anför:

I yttranden över andra förslag från kommissionen har domstolen uttalat att de i väsentliga hänseenden inte uppfyller de krav på kartläggning och motiv som normalt brukar ställas. Samma anmärkning mäste riktas mot den promemoria som nu är föremål för remiss.

Flera avsnitt (4.4.1, 4.4.3, 6.1 och 6.4) präglas sålunda av vaga och svepande formuleringar som förmedlar ett intryck av att mycket stora belopp årligen undandras frän beskattning i Sverige till följd av skenbosättning i utlandet. Några belägg för dessa päståenden redovisas emellertid inte. Det skulle ha varit en klar fördel om konkreta exempel hade lämnats

på situationer som avses. Promemorian innehåller också motstridiga påståenden (se t.ex. s. 21 jfr 53). Motiveringarna är ofta tunna och ger inte en tillräckhgt klar uppfattning om vilka beteenden som skall bekämpas lika lite som på vilket sätt detta skall ske i praktiken. Samtidigt synes en del av

motiven sakna täckning i lagtexten och bär därmed prägel av eu försök till lagstiftning genom motiv (fr s. 7), något som strider mot svensk lagstiftningstradition.

Som exempel på den bristande stringensen i förslagen kan i sammanhanget pekas på att det nya andra stycket i punkt I av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen (1928:370) — KIL.— visserligen inte innehåller någon uttrycklig bevisbörderegel.

Men lydelsen är ändå sådan att det torde komma att fulla på den enskilde att visa att han har starkare förbindelser med annat land än Sverige. Så

länge han inte lyckas med detta blir den svagaste förbindelse med Sverige ändå starkast. En sådan ordning ter sig uppseendeväckande och knappast

rimlig. Saken har inte alls berörts i promemorian. Till vad som har sagts nu kommer att kommissionen inte har gjort något

försök att analysera vilka effekter förslagen kan få. om de genomförs.

utöver det omedelbara syftet. nämligen att — förhoppningsvis — motverka skenbosättning utomlands. Är det t. ex. säkert att det verkligen i ett större sammanhang är ett svenskt intresse att den som flyttar ut ur riket i en sädan utsträckning skär av banden med Sverige som torde bli nödvändigt.

om han skall vara säker på att utflyttningen skall godtas utan omständiga

processer o.1.? Är det välbetänkt att konstruera en reglering som skulle

medföra att den svensk som flyttar ut ur riket i praktiken nödgas avveckla

sitt innehav av svenska aktier o. I. samtidigt som utländska placeringar i aktier på den svenska börsen torde upplevas som något positivt från

samhällsekonomisk synpunkt? Det är förvånande att kommissionen finner sig kunna fullständigt förbigå frågeställningar av denna art med tystnad.

Av skäl som har angetts i det föregående anser kammarrätten att det inte går att med utgångspunkt i promemorian avgöra om förslagen däri bärs upp av tillräckliga skäl. Domstolen avstyrker därför att en reform genomförs på grundval av denna.

Länsrätten i Stockholms län anför:

Internationell beskattning är ett rättsomräde som i många olika hänseenden erbjuder betydande svårigheter. Samhällsutvecklingen under de senaste årtiondena har gätt med stor hastighet mot ökad internationalisering, vidgad utrikeshandel och förbättrade kommunikationer. totalt sett en kraftigt ökad rörelse över nationsgränserna. Lagstiftningen har inte hängt med i utvecklingen. I stället för en konvention till vilken de anslutna staternas interna rättsregler kunde anknyta har vi ett rättsläge med bristande överensstämmelse mellan vär egen nationella lagstiftning och gällande dubbelbeskattningsavtal. Dessa avtal inbördes företer en mängd inbördes avvikelser. En följd av den nuvarande ordningen är att ett stigande antal personer täcks in under de interna beskattningsreglerna i flera stater med de olägenheter som detta för med sig både för de enskilda och för staterna.

Mot bakgrund av de senaste årtiondenas snabba utveckling synes behov föreligga av en översyn av lagstiftningen på området. En sådan översyn borde bygga på en ordentlig probleminventering, en klar måälformulering

och en kartläggning och diskussion av alternativa lösningar.

Som utgångspunkter för Eko-kKommissionens förslag synes endast ha lagts uppfattningen att den svenska staten drabbas av ett betydande skattebortfall och att detta kan rättas till eller motverkas genom de föreslagna skärpningarna i lagstiftningen. De nuvarande förhållandena har emellertid inte närmare beskrivits.

Såvitt länsrätten kan förstå lämnar människor Sverige av bl. a. två skäl.

Många gör det för att tillträda en anställning utomlands för kortare eller längre tid. Dessa tall synes inte utgöra nägot större problem. Andra lämnar

Sverige för att de anser att de skattekrav som ställs på dem vid fortsatt vistelse här i landet är så stora att de finner det mest förenligt med sina

egna intressen att välja en annan uppehållsort.

Utflyutning av det senare skälet lär man inte komma åt genom att ”bygga högre staket”. Den som av skatteskäl vill tämna landet torde anpassa sig ull de regler som ställs upp. Om ”staketen” byggs för höga riskerar man för övrigt att de som flyttar ut också i ökad utsträckning för med sig sitt kapital. En sådan effekt synes definitivt inte önskvärd.

Det borde inte komma i fräga i en modern västerländsk demokrati att söka förhindra utflyttning av vare sig det ena eller andra skälet. Den som vill bosätta sig någon annanstans än I Sverige ska rimligen få göra det utan att trakasseras av några folkbokföringsmyndigheter.

En helt annan fråga år på vilka grunder beskattning skall ske här i landet. Vad nu sagts utgör det främsta skälet för att dra en klar skiljelinje mellan regler för folkbokföring och beskattning.

Ett genomförande av kommissionens förslag till ändringar 1 anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen skulle inte medföra några negativa effekter på arbetssituationen i skattedomstolarna men knappast heller medföra de förbättringar som kommissionen sagt sig eftersträva.

Lokala skattemyndigheten i Stockholms fögderi anför:

Förslaget som sådant kan inte anses utgöra någon större skärpning av nu gällande regler. En radikal åtgärd vore att beskatta alla svenska medborgare oavsett bosättning I likhet med amerikanska skatteregler för amerikanska medborgare. Deklarationsskyldighet skulle då gälla alla svenska medborgare över hela världen. I den mån svensk skatt kunde utgå på beskattad utländsk inkomst skulle utländsk skatt avräknas i Sverige. Alternativet skulle man kunna tillämpa källstatsprincipen, dvs. all inkomst som härrör från källa i Sverige och förmögenhet i Sverige beskattas här.

För att nämnda förslag skall få någon effekt erfordras en ändring i de flesta dubbelbeskattningsavtal.

Lokala skattemyndigheten i Malmö fögderi anför:

Tillämpningen av reglerna i p. I i anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen bereder skattemyndigheterna betydande svärigheter. I första hand kan problemen hänföras till utredningssidan. Det saknas för närvarande generella kontrollmöjligheter som ger skattemyndigheterna kännedom om vilka personer som flyttar ut ur landet och som således enligt lagen är presumtiva skattskyldiga. I stort sett är man hänvisad till bedömning av dem som själv hör av sig genom att inge självdeklaration eller genom att på annat sätt beskriva sin anknytning till Sverige. Det är emellertid inte vanligt att skattskyldig självmant lämnar självdeklaration för år efter det att utflyttning skett. Reglerna har också den bristen att de i vissa fall inte

medpger beskattning i Sverige även om så skulle vara möjligt enligt dubbel-

beskattningsavtal.

Bunkinspektionen anför:

Förslaget innehåller betydelsefulla ändringar i det skatterättsliga bosättningsbegreppet i syfte att möjliggöra vidgade skatteanspråk från svensk sida på utflyttade svenskar. Ett genomgående drag är att bevisbördan i skattetvister av ifrågavarande slag i ökad utsträckning läggs på den skattskyldige.

Nuvarande regler på området tillkom efter omsorgsfulla förberedelser.

De grundas på samma av OECD rekommenderade modellregler för dubbelbeskattningsavtal som nu åberopas av kommissionen mot ekonomisk

brottslighet. De präglas av en strävan att så långt som ansägs vara försvar-

ligt från rättssäkerhetssynpunkt möjliggöra att svenska intressen hävdades inom ramen för de principer som rekommenderas av OECD.

Som främsta medel härför infördes den s.k. treärsregeln. Den innebär

en presumtion för att en utflyttad svensk under de tre första ären skall anses ha bibehållit den starkaste anknytningen till Sverige, en presumtion

som givetvis kan motbevisas av den skattskyldige. Efter tre år är presum-

tionen den motsatta. Det ankommer då på skattemyndigheterna att bevisa

att sådan anknytning alltjämt föreligger. Presumtionsreglerna bygger på

tankegången att anknytningen till Sverige successivt försvagas. I anvis-

ningarna till 53 § kommunalskattelagen räknas upp ett antal omständigheter som erfarenhetsmässigt visat sig ha betydelse i bosättningstvister och

som enligt lagstiftarens mening kan peka på bibehällen väsentlig anknyvt-

ning till Sverige. Det är att märka att dubbelbeskattningsavtalen ofta nog kan leda till en gynnsammare utgång för den skattskyldige än vad anvis-

ningarna anger. Sålunda måste en bevisning från den skattskyldiges sida

om att han har ”centrum för levnadsintressena” i annan stat leda fram till att han anses bosatt i den staten. även om de interna svenska reglerna i och för sig skulle ge underlag för att anse honom bosatt I Sverige.

Oavsett att sambandet mellan bosättningsreglerna och den ckonomiska brottsligheten uppenbarligen är svagt, inger det betänkligheter att, på grundval av en snabb och med föga grundhighet gjord utredning. gå in och ändra i gällande, omsorgsfullt uppbyggda. regelsystem. Förslaget är också genom sina glidande, delvis oklara formuleringar, svårt att överblicka, och det blir, om det skulle genomföras, också svårt att tillämpa. Huvudförslaget är att förlänga treårspresumtionen till att gälla fem år. Även om kommissionen kunnat åberopa en västtysk förebild. saknas det enligt inspektionens mening anledning utt frångå den omsorgsfulla avvägning av sinsemellan motstridiga synpunkter som gjörts i den nuvarande lagsuftiningen. Dessa kan sammanfattas så att mot intresset av att motverka misstänkt skatteflykt får vägas det lika beaktansvärda intresset av att inte skapa

onödiga svårigheter i bona fidefall.

Vad slutligen angär de av kommissionen åberopade utflyttningarna av kapitalstarka personer till Storbritannien får inspektionen ånyo erinra om att vilka bosättningsregler som än internt införes i Sverige. dessa aldrig kan leda tull ett för svenska beskattningsintressen gynnsammare resultat än dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Storbritannien.

Inspektionen har här endast kunnat peka på en del uppenbara brister i

kommissionens förslag. Vad som framkommit är enligt inspektionens mening tillräckligt för att konstatera att förslaget inte är ägnat att läggas till grund för lagstiftning. Förslaget måste därför avstyrkas.

LO anför:

LO delar kommissionens bedömning att lagstiftningen inte är tillräckligt effekuv för att förhindra skatteflykt med internationell karaktär. Det råder ingen tvekan om att skatteundanhallandet med internationella förgreningar utgör en växande andel av det totala skatteundanhållandet samt att skenbosättningar i ökad utsträckning ingår som ett viktigt led i skatteflykten.

Förutom internationaliseringen av samhällsutvecklingen torde den internätionella skatteflykten framför allt tillskrivas brister i den materiella lagstiftningen och skattekontrollen. LO anser det därför som synnerligen angeläget att ytterligare skärpa bosättningsbegreppet. Men det är enligt

LÖs bestämda uppfattning långtifrån tillräckligt med enbart åtgärder på

lagstiftningsområdet utan kompletterande insatser måste även vidtas på kontroll- och utredningssidan. Det är I detta sammanhang nödvändigt att Sverige genom intensifierade ansträngningar i högre grad kan få till stånd bindande internationella avtal om olika former av bistånd i skatteärenden.

Den föreslagna revideringen och skärpningen av bosättningsbegreppet, inklusive bevispresumtionen, anser LO vara en ändamålsenlig anpassning till internationella skatterätten och OECDs modellavtal för dubbelbeskattning. LO har därför inga principiella invändningar mot förslagens sakliga

eller lagtekniska utformning.

Det är enligt LO utomordentligt angeläget att, som utredningen föreslår, utvidga och förbättra samarbetet mellan skatte- och folkbokföringsmyndigheterna särskilt beträffande prövningen och kontrollen i utflyttningsärenden. I vilka former och hur detta utökade samarbete konkret skall utformas bör emellertid ytterligare analyseras.

SAF anför:

Promemorian är enligt SAFs uppfattning bristfällig i såväl materiellt som formellt hänseende. Långtgående påståenden framförs utan belägg, exempelvis på sid. 26, sista stycket. Formuleringarna av typ ”de brittiska skattemyndigheterna underlåter att beskatta vissa inkomster” är anmärkningsvärda (sid. 40, första stycket); det är knappast kommissionens uppgift att uttala värdeomdömen om ett annat lands skattelagstiftning.

Sveriges industriförbund och SHIO-Familjeföretagen anför:

Enligt sina direktiv skall kommissionen föreslå lämpliga åtgärder mot dels klart brottsliga förfaranden, dels olika illegala förfaranden.

För att en utredning på ett meningsfullt sätt skall kunna fullgöra sitt

uppdrag och föreslå adekvata ätgärder är det nödvändigt att den börjar

med en analys av det område man skall behandla. En sådan analys måste innehålla en inventering och kartläggning av de förhållanden man inte anser acceptabla och därför vill förändra. De åtgärder som härefter före-

slås måste vara anpassade så att de bidrar till den förändring man syftar

till.

Beträffande det av kommissionen framlagda förslaget nödgas man konstatera att de åtgärder som föreslås icke på något sätt kan antas bidra till att lösa några av de problem man redovisat i betänkandet. De försök ull probleminventering som kommissionen gjort pekar mycket entydigt på att den internationella skatteflykten i första hand är ett rent kontrolltekniskt problem. Detta visar inte minst den svepande och kvällspressinfluerade beskrivning av internationell skatteflykt som lämnas nederst på sidan 26 i

betänkandet. De exempel, som därutöver lämnas i det avsnitt 4.4.2 som benämnts ”Upptäcktssvårigheter” och i det därpå följande avsnittet 4.4.3

och den exemplifiering med bl.a. ”bulvanägda bostäder” och ”personer som lyckats dupera myndigheterna”, understryker ytterligare att det är kontrollsvärigheten och inte otillräcklig materiell lagstiftning som utgör ett problem i kampen mot internationell skatteflykt.

Kommissionen har också om än inte tillräckligt tagit konsekvenserna av detta och på sidan 40 konstaterat att man ”är medveten om att man inte kan komma till rätta med de beskrivna förhållandena enbart genom en ändring av det skatterättsliga bosättningsbegreppet”. En konsekvent häll-

ning från kommissionens sida hade inneburit att det i föregäende mening

citerade ordet ”enbart” utgått. Intet av de skatteflyktsproblem som kommissionen redovisat torde lösas genom de föreslagna ändringarna i anvis-

ningarna till 53 § kommunalskattelagen.

Förutom de kontrollproblem som nämnts medför nämligen, som kommissionen också varit medveten om, samtliga de dubbelbeskattningsavtal enligt vilka OECD-mallen ullämpas till att vederbörande är undantagen från skattskyldighet i Sverige om vederbörande har stadigvarande bostad i det andra avtalsslutande Jandet men saknar sådan i Sverige. Först om sädan bostad också finns i Sverige blir det aktuellt att bestämma skattskyldigheten på grundval av centrum för levnadsintressena. I de fall stadigvarande bostad finns i annat land men inte i Sverige kommer därför — oavsett

de ändringar som föreslås — någon skattskyldighet inte att föreligga i

Sverige.

För att öka antalet fall med skatterättshigt stadigvarande bostad i Sverige föreslår utredningen att även fritidsfastigheter skall kunna räknas till denna kategori av bostäder. Det är inte svårt att föreställa sig hur en sådan förändring skulle mötas av utomlands bosatta personer med fritidsbostad i Sverige. Antalet svårkontrollerade fall av bulvanägda fritidsfastigheter skulle öka men någon ökning av antalet skattskyldiga skulle knappast ske.

Man mäste därför konstatera att kommissionens förslag inte är ägnat att lösa nägra problem. I stället torde ett genomförande av förslaget komma att leda till en massa tolkningsproblem. Här kan bara nämnas de betydande

svårigheter som föreligger att utreda subjektiva motiv. dvs. avsikten med

en utflyttning eller om en persons relationer till vissa släktingar är starkare än till andra osv. Eftersom, enligt vad som uttalas i specialmotiveringen och av vad som följer av den föreslagna lagtexten och allmänna processrättsliga grunder, bevisbördan i dessa hänseenden åvilar fiscus är det lätt att inse att skattemyndigheterna ställs inför svåra och i vissa stycken omfattande utredningsproblem. En konsekvens av detta kan bli antingen att myndigheten ryggar för utredningssvårigheterna eller också lägga ner onödigt mycken tid på att utreda och bevisa de omständigheter som enligt den föreslagna bestämmelsen talar för skattskyldighet i Sverige.

Om myndigheten väljer att ligga lågt sker inga förändringar i förhållande

till nuvarande tillämpning. Skulle man däremot välja att leva upp till kommissionens intentioner uppstår mycket komplicerade tolkningsproblem för såväl skattemyndigheterna som för de skattskyldiga. Eftersom det är ett mycket starkt önskemål i dagens skattedebatt att i görligaste mån förenkla lagstiftningen utgör därför kommissionens förslag ett reaktionärt inslag i dessa strävanden.

3¶Förslaget om att ändra bosättningsbegreppet i punkt 1 andra

stycket av anvisningarna till kommunalskattelagen (1928: 370)

RSYV anlör:

Kommissionen föreslår i ett nytt andra stycke till punkt I av anvisningarna till 53 & KL en genereil regel med innebörd att även den som inte stadigvarande vistas i Sverige likväl skall anses bosatt här, om hans personliga och ckonomiska förbindelser med Sverige är starkare än dem han har med något annat land. RSV förutsätter att man med uttrycket stadigvarande vistelse liksom nu skall förstå vistelse som överstiger sex månader.

Det sägs i promemorian (s. 51) att den föreslagna avvägningsregeln är en

anpassning till hemvistbestämmelserna I OECDs modellavtal. Vidare sägs

(s. 38) att det bör vara ett minimikrav att de interna reglerna täcker den beskattningsrätt som tillerkänns Sverige enligt dubbelbeskattningsavtal.

RSV anser naturligtvis det vara mycket positivt att svensk intern lagstiftning anpassas till internationella förhållanden, 1. ex. på så sätt att vissa

normer och uttryck ges samma innebörd som de har internationellt. Sådana begreppsbestämningar och supulativa definitioner minskar tolkningskollisioner beträffande dubbelskattningsavtal och underlättar även på andra säll det internationella umgänget. Vad gäller den interna beskattningsrättens förhållande till dubbelbeskattningsavtalen är det enligt RSVs mening emellertid inte en självklarhet att de interna reglerna alluid skall täcka den beskattningsrätt som tillerkänns Sverige enligt ett avtal. En sådan beskattningsrätt kan vara följden av en viss förhandlingssituation eller förekomsten av en utländsk — kanske för svenska förhållanden främmande — beskattning och behöver därför inte sammanfalla med svensk uppfatt-

ning om beskattningsrättens omfattning.

Frågan om huruvida den svenska interna beskattningsrätten bör utvidgas bör ske utifrån allmänna överväganden, som naturligtvis även bör beakta internationella aspekter.

Vad gäller den föreslagna avvägningsregeln och dess förhällande till

OECDSs modellavtal bör dessutom beaktas, att regeln i modellavtalet inte

utgör en materiell regel för hemvist utan är en formell regel avsedd att tillämpas enbart för att få ett utslag i den situationen att den skattskyldige enligt båda staternas interna lagstiftning anses ha hemvist i respektive stat. Det är I och för sig inte givet att en sådan konfliktlösningsnorm är lämplig som en materiell intern regel.

Skulle den föreslagna avvägningsregeln i andra stycket införas, kommer denna att omfatta en mycket stor grupp av personer som inte tidigare

enbart på grund av anknytning till Sverige kunnat beskattas här. nämligen

alla utländska medborgare. Enligt nuvarande regler kan Sverige inte hävda beskattning på sådana utländska medborgare som inte varit bosatta eller stadigvarande vistats här. Med den föreslagna regeln skall sålunda beskattningsmyndigheterna utredningsmässigt beakta flera skattskyldiga och då inte bara de utländska medborgare som haft sådana betydande tillgångar som kommissionen avsett. T.ex. kommer det att uppstå åtskilliga svårbedömbara situationer där anhöriga till utländska medborgare i Sverige återvänt till hemlandet. Mot bakgrund av det anförda är RSV tveksam till utformningen av avvägningsregeln.

Kammarrätten i Stockholm anför:

Utvidgningen av det skatterättsliga bosättningsbegreppet — så som det

har kommit till uttryck i den föreslagna Ivdelsen av punkt I andra stycket av anvisningarna till 53 & KL — kan få följder som torde gå utöver vad

kommissionen har avsett. Den kan sålunda komma att medföra att inkomster, som aldrig tidigare har fallit och inte heller har tänkts skola falla under

svensk beskattningsrätt, kommer att beskattas här. Andra stycket i lagrummet synes sälunda enligt sin lydelse exempelvis kunna omfatta en person, som aldrig har varit bosatt här men som av en eller annan anled-

ning ekonomiskt engagerar sig (s. 52 överst) i Sverige. Är engagemanget så

omfattande att det är starkare än de ekonomiska förbindelser han har med annat land, medför detta att han skäll anses skattemåssigt bosatt i Sverige. En sädan utvidgning kan inte godtas utan att konsekvenserna har noggrant analyserats. bl.a. med avseende på dubbelbeskattningsproblem som kan uppkomma. Detta har inte skett i promemorian,

Som har angetts i det föregående är ett syfte med utvidgningen av det skatterättsliga bosättningsbegreppet att detta skall anpassas till hemvist-

bestämmelserna i OECD:s modellavtal. De interna reglerna skulle därmed enligt promemorian komma att täcka in den beskattningsrätt som vanligen

tillerkänts Sverige i dubbelbeskattningsavtalen. Jämförelsen mellan OECD-avtalet och de interna bosättningsreglerna är emellertid inte relevant i sammanhanget. Avtalet innehåller nämligen inte någon reglering av var en person skall anses bosatt utan den frågan skall avgöras med tillämpning av den interna lagstiftningen i respektive land. Om någon enligt de interna reglerna i de berörda staterna anses bosatt i bada länderna, får enligt avtalet hemvistet avgöras med ledning av de kriterier som anges i

artikel 4 punkt 2. De angivna bestämmelserna om hur hemvistet bör

bestämmas svftar alltså inte till att styra konventionsstaternas interna

regler om bosättning (se Francke m. fl., Modell för dubbelbeskattningsav-

tal beträffande inkomst och förmögenhet, s. 59 p. 4). Härtill kommer att

det enligt modeHavtalet är innehavet av stadigvarande bostad som i första

hand skall avgöra hemvistet. medan centrum för fevnadsintressena beaktas I andra hand.

I sammanhanget bör framhållas att ju mer staternas interna bosättningsbegrepp utvidgas desto större blir risken för att konflikt skall uppkomma staterna emellan med den osäkerhet för de enskilda och de olägenheter i övrigt som det innebär.

Under 6.2 i promemorian anges (s. 42) att. eftersom OECD:s modellavtal i första hand låter innehavet av en stadigvarande bostad vara avgörande för hemvistfrågan. det finns skäl att fästa förhållandevis större vikt vid vissa fastighetsinnehav än vad som sker enligt gällande praxis. Kommis-

sionen anser dock inte att innehav av en som fritidsbostad använd fastighet i Sverige alltid bör medföra skauskyldighet här. De återgivna uttalandena

synes innebära att huvudregeln avses bli att redan innehavet av fritidsfasughet i riket medför oinskränkt skattskyldighet här. Att med stadigvarande bostad skulle avses också fritidsbostad torde dock inte ha varit avsett när

OECD:s modellavtal utarbetades (Francke m.fl. s. 61 p. 13). Jämförelsen

med modellavtalet är därför även i detta avseende irrelevant.

Kommissionen anför (s. 44) vidare att sådana bindningar av personlig och ekonomisk art, som kan föreligga när egendomen överlåts till närstäende, bör beaktas i högre grad än nu. I extrema fall kan det enligt

promemorian röra sig om rena bulvanförhallanden, där en bostad eller

annan tillgång formellt överförs på en släkting som varken har råd att förvärva eller möjlighet att utnyttja egendomen. Sådana fall torde visserligen ibland kunna bemästras redan enligt gällande regler, men myndigheterna ställs ofta inför avsevärda bevissvärigheter. Deras arbete skulle enligt

kommissionen underlättas om man vid rättstillämpningen utgår från att transaktioner med närstående motiverar särskild uppmärksamhet. Det återgivna resonemanget har inte lett till något förslag från kommissionen,

t.ex. om ändrad bevisbörda. Syftet med resonemanget är därför dunkelt. Men tankarna leds till ett rättssystem, enligt vilket den enskilde hela tiden har bevisbördan för att han har gjort rätt för sig gentemot samhället. En

sådan ordning kan inte godtas.

Beträffande författningsförslaget kan anföras. andra stycket i punkt I av anvisningarna till 53 § KL i dess nuvarande lydelse sägs att svensk medborgare som inte stadigvarande vistas i Sveri-

ge. likväl skall kunna anses bosatt här under vissa förhållanden. Andra

stycket i förslaget har, förutom att det avser även utländska medborgare

och annat än utflyttningsfall, fått en skärpt innebörd genom formuleringen

eo — skall likväl anses bosatt — — —-". Denna skillnad har inte alls

kommenterats i promemorian. Detta kan inte anses förenligt med god

lagstiftningssed. I samma stycke till nyssnämnda anvisningspunkt i förslaget har nuvarande lydelse "väsentlig anknytning” ersatts med "förbindelser — — är star-

kare”. Detta uttryckssätt återkommer också i förslagets tredje stycke där

svensk medborgare förutsätts ha ”de starkaste förbindelserna med Sverige" under fem år efter utflyttning. Kan han visa att han under denna tid har

haft "starkare anknyvining” Vill annat land skall han inte anses bosatt här.

Det framgår inte av promemorian om någon skillnad är avsedd i betydelsen mellan förbindelse och anknytning. Kammarrätten kan inte finna något

mativ för en sådan skillnad och föreslär därför att, i rättstilämpningens

intresse, terminologin förenhetligas.

Kammarrätten i Göteborg ullstyrker förslaget i princip och anför:

Kammarrätten finner det värdefullt att, som utredningen har föreslagit,

anpassa de interna svenska reglerna om skattskyldighet till det modellavtal om hemvist som har utarbetats inom OECD.

Utgångspunkten för förslaget om utvidgning av reglerna om skattskyl-

dighet i Sverige är OECDs modellavtal. I modeHavtalet rangordnas de

anknytningsmoment som bör konstituera hemvist och därmed skattskyl-

dighet. Det primära anknytningsmomentet är därvid tillgång till stadigvarande bostad. Har en person sålunda en bostad som stadigvarande stär till

hans förfogande bara i en stat, så anses han ha hemvist i den staten.

Att kommissionen vill ha samma reglering för internt svenskt vidkom-

mande som i modellavtalet framgår både av den allmänna motiveringen

och av specialmotiveringen. Trots det nämns inte uttryckligen i lagtexten det förhållandet att vederbörande har stadigvarande bostad i Sverige som

ett avgörande anknytningsmoment. Enligt kammarrättens mening är det

naturligt att så sker.

På grund av det anförda vill kammarrätten förorda att anvisningspunkten I till 53 § kommunalskattelagen ges ungefär följande utformning.

"Såsom bosatt — — — vistas här.

Den som inte stadigvarande vistas i Sverige skall likväl unses bosatt i

riket, om han här har en bostad som stadigvarande står till hans förfogande eller om eljest hans personliga och ekonomiska förbindelser med Sverige

är starkare än dem han har med något annat land. Därvid skall — — — jämförliga omständigheter.

Om en — — — är tillämpliga.”

Länsstyrelsen i Stockholms län tillstyrker förslaget och anför:

Länsstyrelsen anser, att det är riktigt och viktigt att man i högre grad än

tidigare beaktar bindningar av personlig och ekonomisk art och att man som kommissionen framhåller gör sig en helhetsbild av förhållanden av betydelse för bedömningen av bosättningen, varvid olika faktorer måste vägas in. Inte minst när egendom i Sverige i samband med utflyttning överlåtits på närstäende är en sådan helhetssyn av stor betydelse.

Länsstyrelsen i Malmöhus län anför:

Kommissionen föreslår vissa ändringar i treårsregeln. Som bakgrund ger

den en tolkning av hur gällande rätt tillämpas. Det vill dock synas som om kommissionen lagt för stor vikt vid innehället i förarbetena och för liten vid den senare rättsutvecklingen. Kommissionens uppfattning framgår dock inte helt klart eftersom dess intentioner. så som dessa beskrivits i promemorian, inte stämmer överens med den ändring i lagtexten som den föreslår.

Kommissionens lagförslag synes utgå från den uppfattning som framgår av bevillningsutskottets uttalande 1966:54. Utskottet anförde bl.a.: ”Då säsom huvudkrav för bosättning i Sverige uppställts det villkoret, att vederbörande skall ha sitt egentliga bo och hemvist här. lär därmed kunna förstås att — då tvekan råder rörande frågan om hans bosättning i Sverige eller i annat lund — hans anknytning till Sverige måste framstå som det väsentliga. Är anknytningen till utlandet starkare, kan han inte längre anses bosatt här”. Enligt utskottets mening fick begreppet "väsentlig anknytning” inte tolkas extensivt.

Trots bevillningsutskottets uttalande torde rättspraxis ha gätt i den rikt-

ningen att begreppet "väsentlig anknytning” i treärsregeln inte är det-

samma som den väsentligaste anknytningen. Lagregelns ordalydelse ger

även stöd för en sådan tolkning. Belysande rättsfall är härvid exempelvis RÄ 1968 ref. 9 och 1974 ref. 97. Det kan alltså konstateras att en person

kan ha väsentlig anknytning till Sverige trots att han har en väsentligare anknytning till annat land. Ett sådant konstaterande bör även ligga bakom

kommissionens påstående (sid. 53) att treärsregeln i princip är mer långtgående än hemvistreglerna i OECD:s modellavtal. Vid tillämpningen av

hemvistreglerna i dubbelbeskattningsavtal lär nämligen den avgörande frågan ofta bli till vilket land den väsentligaste anknytningen finns. Slutsat-

sen av detta blir, så som de angivna rättsfallen också visar, att en person

kan ha väsentlig anknytning tll Sverige och anses bosatt här enligt intern rätt samtidigt som vid tillämpning av ett dubbelbeskattningsavtal bosättning anses föreligga i den andra staten emedan den starkaste anknytningen finnes till denna stat.

Om det således kan konstateras att bosättningsbegreppet i intern rätt har en vidare innebörd än enligt gängse bosättningsbegrepp i dubbelbeskatt-

ningsavtal uppkommer frågan om det är önskvärt att förhållandet är sädant. Enligt sina uttalanden i promemorian är kommissionen av den upp-

fattningen. Länsstyrelsen ansluter sig till den bedömningen.

Länsstyrelsen kan I stort ansluta sig till de bedömningar som lett fram till laäagförslagets andra stycke. Länsstyrelsen anser dock att förslaget fått en utformning som kan medföra en alltför vid tillämpning. Enligt den föreslagna lagtexten omfattar regeln nämligen envar som har någon unknytning till Sverige under förutsättning att denna inte har starkare anknytning till något annat land. Det kan tänkas att en person som aldrig ens vistats i Sverige kan komma att anses bosatt här. Som exempel kan nämnas medlemmar i en flyktingfamilj vilka splittras till olika länder eller

en person som ärvt en större egendom 1 Sverige och som inte har någon

fast anknytning till annat land. Exemplen kan synas konstruerade men

visar dock på behovet av någon inskränkning.

Enligt länsstyrelsens mening kan det vara lämpligt att på samma sätt som vid treärs- (femars-)regeln knyta an till en tidigare bosättning här. Efter mönster av vad som numera gäller vid icke yrkesmässig avytring av aktier m.m. kan en udsbegränsning göras. Det kan då föreskrivas att regeln skall tillämpas endast på den som vid något tillfälle under de tio är som föregått beskattiningsäret haft sitt egentliga bo och hemvist här i riket eller stadigvarande vistats här. En sådan utformning av lagtexten. som för Övrigt synes bättre stämma överens med de intentioner kommissionen anför, innebär enhet länsstyrelsen en lämplig avvägning av svensk rätt att hävda beskattning.

Beträffande länsstyrelsens slutomdöme samt vissa förslag till utform-

ning av punkt I av anvisningarna till 53 § KL i dess helhet hänvisas till

länsstyrelsens yttrande under avsnitt 4,

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anför:

Vud gäller ändringen av bosättningsbegreppet delar länsstyrelsen kommissionens uppfattning. Det är bra att de interna reglerna för bosättning/ hemvist anpassas till OECD:s modellavtal. För bättre anpassning till nämnda modellavtal borde dock enligt länsstyrelsens mening den nya

texten i andra stycket anvisningarna till 53 & KL kompletteras med begrep-

pet "stadigvarande bostad”. Enligt kommentarerna, punkt t1, ull modellavtalet (sid. 61 i den svenska översättningen) ”ges företräde åt den stat där den fysiska personen har en bostad som stadigvarande står till hans förfo-

gande.” Det sägs vidare att "detta kriterium är ofta tillräckligt för att lösa

tvisten.” Begreppet har således en avgörande betydelse för beskattningsfrågan. Tillägget kan lämpligen inplaceras efter ”om” på tredje raden och

formuleras sålunda ”han har en bostad som stadigvarande står till hans

Länsstyrelsen i Norrbottens län anför:

Den föreslagna ändringen i andra stycket av anvisningarna till 53 & KL

innebär en anpassning av det skatterättsliga bosättningsbegreppet till de hemvistregler som OECD rekommenderar. Detta begrepp finner länsstyrelsen bättre anpassat till nutida förhållanden än det i den äldre bestämmel-

sen. Länsstyrelsen är positiv till förslaget att skattskyldighet ska gälla för

fysisk person oavsett medborgarskap. Detta mot bakgrund av de erfaren-

heter vi har i länet främst vad gäller personer verksamma i entreprenadfö-

retag.

Länsrätten i Stockholms län antör:

Regeln både i det nuvarande och det föreslagna andra stycket 1 anvis-

ningarna till 53 § kommunalskattetagen att den som inte ens stadigvarande vistas här i landet likväl skall anses bosatt här måste utgöra en av de större hybriderna i svensk lagsuftning. Den som på ett engelskt gods sammanbor med sin familj, med en hustru som yrkesarbetar I England och med barnen i engelsk skola skall likväl anses bosatt i Sverige av något ekonomiskt eller annat skäl. Vore det inte bättre att söka finna något annat kriterium för beskattning i Sverige — om detta är önskvärt och möjligt — än att låtsas att vederbörande bor här.

Kommissionens påstående om att förslaget om utvidgning av bosätt-

ningsbegreppet utgör en anpassning till hemvistbestämmelserna i OECD:s modellavtal är irrelevant och vilseledande.

För det första överlåter modellavtalet till den nationella rätten i varje stat att avgöra vilka som skall anses ha hemvist i den enskilda staten. Modellavtalets tolkningsregler träder i funktion först om någon anses ha hemvist i mer än en avtalsslutande stat. För det andra mäste det anses tveksamt om ett fritidshus kan godkännas som stadigvarande bostad enligt modellavtalet.

Syftet med förslagen i betänkandet är uppenbarligen att utvidga det svenska hemvistbegreppet för att åstadkomma en situation av dubbel

bosättning och därmed kunna åstadkomma anspråk på oinskränkt skatt-

skyldighet i Sverige, för en person som i själva verket inte bor här. på grundval av kriteriet centrum för levnadsintressena. Det hade varit ärligare om detta sagts rent ut. Det hade också varit ärligare och mera förenligt med svensk lagstiftningstradition om den skärpning. som ligger i att loku-

tionen ”skall kunna anses bosatt” i andra stycket av punkt I i anvisningar-

na till 53 § kommunalskattelagen föreslagits ersatt med formuleringen skall likväl anses bosatt”. hade kommenterats och motiverats I betänkandet.

Länsrätten i Göteborgs och Bohus län anför:

Länsrätten delar kommissionens förslag att det skatterättsliga bosättningsbegreppet bör anpassas till hemvistreglerna i OECD:s modellavtal. Enligt modellavtalet anses en fysisk person primärt ha sitt hemvist i den stat där han har tillgång till en stadigvarande bostad. Om han har tillgång till stadigvarande bostad i två stater anses han ha sitt hemvist i den stat med vilken hans personliga och ckonomiska förbindelser är starkast (centrum för levnadsintressena). Av såväl den allmänna motiveringen som av specialmotiveringen framgår inte annat än att kommissionen syftat till att ge det interna bosättningsbegreppet samma innehåll som hemvistbegreppet I modellavtalet. Föreslagen författningstext upptar dock inte tillgången till stådigvarande bostad som ett i första hand avgörande anknytningsmoment. Enligt länsrättens mening saknas dock anledning att inte helt anpassa de interna reglerna till modellavtalet. Om så inte sker innebär den

föreslagna lagtexten en utvidgning av bosättningsbegreppet. En sådan

utvidgning kan av olika skäl antas öka riskerna för konflikter staterna

emellan och dessutom medföra en inte önskvärd osäkerhet för den enskilde.

Lokala skattemyndigheten i Stockholms fögderi har intet au erinra mot förslaget och anför:

Kommissionens förslag innebär att frågan om en person skall anses bosatt utomlands inte snävt begränsas till ett problem om var han varaktigt tagit "bo och hemvist på viss utländsk ort”. Den skrivbordsspaning som vederbörande myndigheter är hänvisade till kan sällan skaffa fram hällbara

bevis mot påståenden om bosättning utomlands. Om uppmärksamheten

riktas mot ”personliga och ekonomiska förbindelser med Sverige” blir det i många fall helt klart att vederbörande ingalunda ”övergivit riket”. Huvuddelen av de personliga och ekonomiska förbindelserna med Sverige finns kvar trots att man flyttat utomlands eller åtminstone skaffat sig en adress utomlands.

Lokala skattemyndigheten i Malmö fögderi anför:

För att få bättre överensstämmelse mellan det svenska skatterättsliga bosättningsbegreppet och hemvistreglerna i OECDs modellavtal föreslår kommissionen att p. I anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen ändras

så att fysiska personer som har starkare anknytning till Sverige än till annat

land blir obegränsat skattskyldiga i Sverige. Enligt den föreslagna utformningen av anvisningen förlorar därigenom medborgarskapet betydelse, då skatterättslig bosättning skall bestämmas enligt interna svenska regler.

Samtidigt som lagregeln säledes utvidgas tull att gälla även andra än svenska medborgare inskränkes emellertid tillämpningen genom kravet att de personliga och ekonomiska förbindelserna med Sverige skall vara starkare än dem med annat land. Att ha väsentlig anknytning till Sverige utesluter inte att ännu starkare förbindelser kan finnas med annat land. Möjligheterna att utreda faktiska omständigheter som har betydelse för att

bedöma frågan om en person har väsentlig anknytning tull Sverige är också betydligt lättare än att utreda till vilket land de starkaste förbindelserna finns. För att ge Sverige bättre möjlighet att hävda skatteanspråk då sådana

uillkommer landet enligt dubbelbeskattningsavtal skulle det enligt myn-

dighetens uppfattning vara tillräckligt att slopa reglernas nuvarande begränsning till svenska medborgare. Den som har starkare förbindelser med

Sverige än annat land har sannolikt även väsentlig anknytning till landet.

Lokala skattemyndigheten i Helsingborgs fögderi anför:

Det är ofta svårt att hävda svensk intern rätt med hjälp av treårsregeln

vid utflyttningstall. Den första och väsentligaste hemvistregein i de mo-

derna dubbelbeskattningsavtalen är bosättningen. Har den utflyttade skaffat stadigvarande bostad (varaktigt hem) i den andra staten och inte samti-

digt har bostad här, blir den skatterättsliga hemvisten — trots vår treärsre-

gel — den andra staten. Schweiz och i viss mån Spanien är lyckliga

undantag. I normalfallet dvs. verklig flyttning av hem-boöstad till annan stat

med vilken vi har dubbelbeskattningsavtal. är trearsregeln således ur spel.

Det finns ”skentransaktioner” också på detta område — skattskyldiga

som försöker ”glida” mellan olika stater och betala skatt där den är lägst

eller ännu bättre ingenstans. För denna kategori måste vi ha regler som treärsregeln för att kunna binda dem skatterättsligt, om de har "centrum för levnadsintressena”” här.

Förslaget innebär en omskrivning av treärsregeln så att den bättre överensstämmer med dubbelbeskattningsavtalens definition av hemvistreglerna. Vidare avses regeln gälla alla skattskyldiga — oavsett medborgar-

skap — som har "centrum för levnadsintresse” o.d. här.

Lokala skattemyndigheten anser det riktigt att ändra innehåll och formulering. så att regeln bättre överensstämmer med internationell rättsutveckling.

Buankinspektionen anför:

I fråga om de omständigheter som skall beaktas vid prövningen av bosättningstvister har kommissionen haft ambitionen att åstadkomma övergripande regler. Därvid har emellerud kommissionen använt allmänna talesätt som ger föga vägledning för tolkningen, exempelvis familjeförhållanden och social anknytning. Dessa begrepp är helt oklara. Vidare anges avsikten med utlandsvistelsen som en viktig omständighet utan att det sägs hur denna skall fastställas och bedömas.

Kommissionen synes kräva cen fullständig avveckling av anknytningen till Sverige utan att beakta att även i bona fidefall oftast viss, om än obetydlig, anknytning till Sverige så gott som alltid består. Å andra sidan

måste ett frågetecken resas inför det grundläggande villkoret för tillämp-

ningen av de stränga reglerna för svenska medborgare i tredje stycket i anvisningarna, nämligen att "svensk medborgare inte vistas endast tillfäl-

ligt utomlands”. Därest en svensk medborgare endast tillfälligt vistas

utomlands och i övrigt i Sverige bör han enligt gällande bestämmelser anses bosatt i Sverige. Emellertid torde formuleringen inte överensstämma med kommissionens intentioner. De efterföljande reglerna skulle eljest vara meningslösa.

SAF avstyrker förslaget och anför:

För den föreslagna ändringen av det skatterättsliga bosättningsbegreppet anförs ett mera sakligt skäl, nämligen att ändringen skulle innebära en anpassning till de regler som OECD rekommenderat sina medlemsländer att använda I dubbelbeskattningsavtal, Hemvistreglerna i OECDs modell-

avtal är emellertid avsedda att lösa fall av dubbelt hemvist, dvs. då en

person är skatterättsligt bosatt i båda de avtalsslutande staterna enligt respektive stats interna lagstiftning. Modellavtalets regler är sålunda varken avsedda eller lämpade som förebild för ett lands interna regler om skatterättsligt hemvist.

Den av kommissionen föreslagna Ivdelsen av kommunalskattelagen 53 §, anvisningarna punkt I, skulle för övrigt leda till betydande tolkningssvårigheter och rättsosäkerhet: faktorer som ”familjeförhållanden”, "social anknytning” och ”avsikten med utlandsvistelsen” skulle härvidlag innebära särskilda problem.

Vidare skulle förslaget att ullmäta nära nog varje innehav av fastighet,

även fritidsbostad, betydelse vid hemvistbedömningen kunna medföra helt

orimliga konsekvenser för den enskilde. Den som behåller sin fritidsfastuighet här vid utflyttning till ett land, med vilket Sverige saknar dubbelbeskattningsavtal. skulle exempelvis riskera att för alltid bli omskränkt skattskyldig i bägge länderna.

Svenska maskinbefälsförbundet och Sveriges fartygsbhefälsförening anför:

Förbundet vill päpeka att vissa sjömäns skattesituation kan komma att negativt påverkas av de strängare regler som föreslås i promemorian

angående presumtion för fortsatt skattskyldighet i Sverige och den före-

slagna utvidgningen av bosättningsbegreppet.

Sjöfart är i hög grad en internationell näring och det finns ett betydande antal svenska medborgare som är permanent bosatta utomlands och som arbetar i både svenska och utländska fartyg. Detta förhållande har beaktats när det gäller sjömansskatt genom att svenskar bosatta i utlandet beskattas efter en särskild låg tabell när de arbetar ombord i svenska

fartyg. Svenska medborgare som är bosatta i utlandet eller önskar bosätta

sig i utlandet och sedan kontinuerligt eller under kortare tidsperioder arbetar ombord i svenskflaggade fartyg bör icke anses ha en sådan ”starkare anknytning till Sverige” som kan leda till fortsatt skattskyldighet i Sverige. Svenska rederier bedriver i betydande utsträckning s.k. cross-

trade-trafik, dvs. trafik med regelbundna anlöp av utländska hamnar och

utan anlöpning av svenska.

Som exempel kan nämnas Rederi AB Transatlanties linjetrafik under svensk flagg mellan Australien och USAS västkust. Ombordanställda som önskar tjänstgöra i denna trafik kan finna det naturligt att bosätta sig i Australien eller i Förenta Staterna. Enligt förbundets uppfattning bör det då inte anses föreligga en ”starkare anknytning tll Sverige” bara av den anledningen att arbetsplatsen är ett svenskflaggat fartyg.

Med anledning av ovanstående hemställer förbundet att de speciella förhållanden som gäller för sjöfolk särskilt beaktas vid den fortsatta behandlingen av promemorian.

Sveriges advokatsamfund anför:

Av de uttalanden som gjordes av departementschefen och framför allt bevillningsutskottet i samband med införandet av treärsregeln kan, såsom kommissionen framhållit, konstateras, att någon skärpning av det gällande

bosättningsbegreppet inte var avsedd, utan fråga var om en kodifiering av

gällande praxis kompletterad med en bevisbörderegel för svenska medborgare. Vidare framgär av bevillningsutskottets uttalanden att begreppet

”egentligt bo- och hemvist” skall förstås så, att då tvekan råder rörande

frågan om en person är bosatt i Sverige eller annat land hans anknytning till Sverige skall framstå som det väsentliga. Skulle anknytningen till utlundet vara starkare, skall han inte längre anses bosatt här. Det synes med andra ord redan förhålla sig på det viset, att det nu gällande bosättningsbegreppet stämmer väl överens med dubbelbeskattningsavtalens begrepp "centrum för levnadsintressena””. I och med införandet av treärsregeln har emellertid frågan om en person skall anses bosatt i Sverige i praktiken kommit att

fokuseras kring om vederbörande har väsentlig anknytning till Sverige i den mening som anges i 2 st. i den ifrågavarande anvisningspunkten. vilket

bl.a. fått till följd att utländska medborgare i samband med utflyttningen

från Sverige även i materiellt hänseende kommit att bedömas annorlunda, trots att detta möjligen inte varit avsikten.

Mot bakgrund härav har samfundet ingen erinran mot kommissionens

förslag om att den skall anses bosatt i Sverige, som har starkare personliga och ekonomiska förbindelser med Sverige än han har med något annat

land. I och med införandet av en sådan bestämning kommer behovet av att

i bedömningen skilja mellan svenska och utländska medborgare att bort-

fulla, eftersom det redan i den materiella regeln finns utrymme utt ta hänsyn till att en svensk medborgare rent generellt oftast har kvar en starkare anknytning till Sverige i samband med utflyttning än en utländsk medborgare. Att medborgarskapet således formellt ges en underordnad betydelse stämmer såsom kommissionen framhållit väl överens med bestämmelserna i dubbelbeskattningsavtal och kan dessutom motiveras med det icke ringa antal utländska medborgare, som är bosatta i Sverige.

På grund äv de nackdelar som det inneburit att det nuvarande bosättningsbegreppet består av två delar. nämligen dels egentligt bo- och hemvist, dels väsentlig anknytning, bör de föreslagna ändringarna ges en sådan utformning. att man fortsättningsvis kan laborera med ett begrepp. Kommissionen har själv haft ambitionen att anpassa de föreslagna materiella ändringarna i bosättningsbegreppet tull OECD:s modellavtal (se bl. a. sista stycket i sammanfattningen). Samfundet föreslår att man tar steget fullt ut och läter det interna bosättningsbegreppet överensstämma med definitionen I OECD:s modellavtal.

Sveriges industriförbund och SHIO-Familjeföretagen avstyrker förslaget och anför:

Kommissionen menar att förslaget bygger på OECD-mallen. I och för sig är deua riktigt om man därmed menar att man plockat ut en bit av en helhet — nämligen den om centrum för levnadsintressena — ur mallen. En riktig tillämpning av mallen kräver dock att även den första pusselbiten i mallen. nämligen den om stadigvarande bostad skulle plockas med i den

föreslagna lagstiftningen. En sådan mera fullständig tillämpning hade innce-

burit att den som har stadigvarande bostad utomlands men saknar sådan bostad i Sverige imte är skattskyldig här. Det är nämligen först om en

person har stadigvarande bostad här som den ifrågavarande bestämmelsen

om centrum för levnadsintressen aktualiseras för Sveriges del. Att som

kommissionen påstår det viktigaste kriteriet vid bedömningen av hemvist-

frågan skulle vara "centrum för levnadsintressena” är därför helt missvisande. Den helt avgörande frågan är var vederbörande har stadigvarande bostad. Om sådan finns bara i ett land prövas aldrig ”centrum för levnadsintressena”.

Sistnämnda kriterium är alltså underordnat den stadigvarande bostaden och aktualiseras först vid konkurrens mellan eller avsaknad av stådigva-

rande bostad i två eller flera länder. Det är därför nödvändigt att notera att

bestämmelserna om "centrum för levnadsintressena” tillkommit för att lösa komplicerade dubbelbeskattningssituationer där det krävs en relativt uttömmande regel som väger respektive länders intressen mot varandra. Syftet med den är därför att lösa kvalificerade fall av t.ex. dubbelbosätt-

4 Riksdagen 1984/85.1 samt. Nr 175

ning mellan olika stater och måste därför inrymma inslag av diskretionär prövning av säväl subjektiva som objektiva moment.

Att en regel som alltså innebär att man med utgångspunkt från de

värderingar som finns representerade i respektive land skall bedöma hemvistet är naturligtvis helt olämpligt som grund för intern lagstiftning. OECD-maillen skall därför förbehållas lagstiftningsåtgärder inom de områden den är avsedd för, nämligen ifråga om dubbelbeskattningsavtalen och mäste därför helt avvisas I förevarande sammanhang.

Sveriges redareförening anför:

Inledningsvis ansluter sig redareföreningen fullt ut till det remissvar som avgivits av Svenska Arbetsgivareföreningen. Sveriges Redareförening finner det därutöver angeläget att fästa finansdepartementets uppmärksamhet vid sjöfolkets speciella arbetsförhållanden, som kan komma att negativt påverka bedömningen i enskilda fall av de strängare regler som föreslås i promemorian angående presumption för fortsatt skattskyldighet i Sverige och den föreslagna utvidgningen av bosättningsbegreppet. Genom utformningen av sjöarbetstidsregler i lagstiftning och kollektivavtal fullgör ombordanställda i svenska handelsfartyg en årsarbetstid inom en tidsrymd av sex månader. Detsamma gäller, men i varierande grad, arbetstidsförhållanden i fartyg under annan flagg. En konsekvens av arbetstidens förläggning under ett kalenderär blir således att en ombordanställd under fem å sex månader per är ägnar sig ät annan verksamhet än arbete ombord i fartyg åt huvudarbetsgivaren. Som bekant gäller också särskilda skatteregler för anställda ombord i svenska fartyg som erlägger s.k. sjömansskatt. Under den del av året då den ombordanställde ej utför arbete ombord i fartyg kan vederbörande givetvis välja olika alternativ, som t.ex. längre tids ledighet eller förvärvsarbete inom annat område i Sverige eller i utlandet. Arbetsförhållandena innebär emellertid generellt

att cn ombordanställd har möjlighet att upprätthålla nära och täta kontakter med Sverige under betydande del av året då han icke arbetar

ombord trots att han fullgör en årsarbetstid där. Skulle en sådan ombordanställd välja att flytta ut från Sverige, men samtidigt bibehålla viss koppling till landet, föreligger risk att han eller hon, med de strängare hemvistregler som nu föreslås, kommer att anses ha en i tiden obegränsad ”starkare anknytning till Sverige än till något annat land” (sid. 45 i promemorian). Det erinras 1 detta sammanhang om att redareföreningen ullsammans med de ombordanställdas organisationer träffat ett s.k. internationaliseringsavtal i vilket det förutsättes att statsmakterna medverkar till en sådan ändring av den s.k. 1l-årsregeln att ombordanställda — också här med tanke på de nu nämnda speciella arbetsförhållandena — icke straffas” genom längre tids vistelse i Sverige än de 59 dagar per år som för närvarande maximalt godkännes. Internationaliseringsavtalet finns tillgängligt på finansdepartementet och belyser ytterligare det berättigade i att man vid tillämpning av svenska beskattningsregler tar vederbörlig hänsyn till ombordanställdas speciella förhållanden. Sjöfart är i hög grad en internationeH näring och det finns ett betydande antal svenska medborgare som är permanent bosatta utomlands och som

arbetar i både utländska och svenska fartyg. Detta förhållande har beaktats

när det gäller sjömansskatt och svenskar bosatta i utlandet beskattas —

liksom givetvis utlänningar bosatta i utlandet — efter en särskilt låg tabell

när de arbetar ombord i svenska fartyg. Hur den enskilde i en sådan situation behandlas 1 skattesammanhang sammanhänger givetvis också med relationerna i form av avtal till undvikande av dubbelbeskattning mellan Sverige och den ombordaunställdes bosättningsland. I sådana fall,

när svenska medborgare är bosatta i utlandet — eller önskar bosätta sig i

utlandet — och sedan kontinuerligt eller under kortare tidsperioder arbetar ombord i svenskflaggade fartyg bör. enligt föreningens bestämda uppfatt-

ning. detta icke betraktas som en sådan "starkare anknytning ull Sverige”

som kan leda till fortsatt skattskyldighet i Sverige trots bosättning utom-

lands. då för övrigt sjömansskatt icke kommer i fråga utan de vanliga

reglerna för statlig och kommunal beskattning i Sverige. Det förekommer fortfarande i betydande utsträckning att svenska rederier driver s. k. crosstradetrafik. dvs. trafik med regelbundna anlöp av utländska hamnar och

utan anlöp av svenska. Ett sådant exempel är regelbunden linjesjöfart

under bl. a. svensk flagg i trafiken mellan Australien och USAs västkust. Ombordanställda som önskar tjänstgöra i sådan trafik kan finna det natur-

ligt att bosätta sig i Australien eller i Förenta Staterna och det skulle då

givetvis framstå som stötande om en ”starkare anknytning till Sverige” skulle anses föreligga enbart av det skälet att arbetsplatsen är ett svenskflaggat fartyg.

Redareföreningen hemställer således att de speciella arbetsförhållanden

som gäller för sjöfolk särskilt beaktas i den mån den nu remitterade promemorian skulle leda till förslag om ändrade regler för beskattning vid

flyttning till utlandet. Det bör då också beaktas att den internationella

marknaden för ombordanställda är rörlig och att den enskilde därför ofta

på kort varsel måste fatta beslut om en viss anställning då det knappast

föreligger någon reell möjlighet att begära förhandsbesked om de skattemässiga konsekvenserna av en utflyttning i ett enskilt fall.

TOR har inget att erinra mot förslaget men lämnar följande kommentarer till lagtexten.

I punkt I andra stycket av anvisningarna till 53 § finns regeln om att personliga och ekonomiska anknytningsmoment kan föranleda att den skattskyldige anses bosatt här i landet. TOR vill här framhålla att den i andra meningen angivna exemplifieringen i vissa lägen kan föra längre än

avsett. Den interna svenska beskattningsrätten kan nämligen t. ex. komma

att omfatta sådan person med förmögenhet, som inte alls eller i mycket liten omfattning vistas här i landet under beskattningsaret, om den. som förvaltar förmögenheten, är här under hela året och tillika är nära anförvant till förmögenhetsägaren.

TCO har inget att erinra mot förslaget.

4 Förslaget om att ändra den s.k. treårsregeln i punkt 1 andra stycket av anvisningarna till kommunalskattelagen (1928: 370)

RSV anför:

I tredje stycket av den föreslagna anvisningstexten ges bestämmelser om svensk medborgare som ”inte vistas endast tillfälligt utomlands”. Det framgår inte klart vilken kategori svenska medborgare som lagtexten avses vara tillämplig på. Enligt RSVs uppfattning torde i hela tredje stycket avses svensk medborgare som tidigare haft bo och hemvist eller stadigvarande vistats i Sverige. Redan av första meningen av tredje stycket bör enligt RSVs mening klart framgå vilken kategori som avses.

Även för den i tredje stycket avsedda kategorin skall avvägningsregeln i andra stycket tillämpas. Enligt första och andra meningarna i tredje stycket skall därvid vissa faktorer särskilt beaktas. Det är oklart om inte dessa faktorer redan får anses omfattade av andra stycket. På grund av denna oklarhet skulle i och för sig anvisningstexten behöva förtydligas. Om faktorerna omfattas av andra stycket, bör de i stället anges i detta stycke.

Om avsikten är att i tredje stycket föreskriva nya faktorer som skall beaktas vid avvägningen, anser RSV detta vara olämpligt. Vid en avvägning av med vilket land förbindelserna är starkast bör i samtliga fall alltid alla i fallet förekommande faktorer beaktas. Även svenskt medborgarskap utgör därvid en sådan faktor. Om åter avsikten är att i tredje stycket föreskriva att vissa av faktorerna vid en avvägning skall väga tyngre än

enligt huvudregeln i andra stycket, anser RSV även detta vara olämpligt. Rättstillämpningen skulle kompliceras av att samma faktorer medför att

anknytningen till Sverige i ett fall är starkare än till något annat land och i ett annat fall inte är det. Däremot är det naturligtvis ingenting som hindrar att vissa faktorer under alla förhållanden (och sålunda även om anknytningen till annat land än Sverige är starkare? skall medföra att den skattskyldige anses bosatt I Sverige.

Ett kriterium för anknytning till ett annat land borde enligt RSVs upp-

fattning kunna vara att den skattskyldige visar att han erlagt skatt i det andra landet. Genom att föra in ett sådant anknytningsmoment i avväg-

ningen mellan Sverige och det andra landet ökas möjligheten att internt

beskatta de ”internationella” personer som kommissionen uppger (s. 26) inte annars beskattas i något land.

Enligt nuvarande regler är förhållandet huruvida en person har väsentlig anknytning till Sverige avgörande för om en person skall anses ha skatterättsligt hemvist i Sverige. Enligt vad som sagts skall avvägningsregeln i

andra stycket gälla även utflyttade svenska medborgare. Det är således

inte längre tillräckligt med väsentlig anknytning för att en sådan anses bosatt här. Anses anknytningen till utlandet starkare tar denna över trots

att anknytningen till Sverige kan vara väsentlig. Detta innebär en inskränk-

ning av de materiella beskattningsreglerna. RSV anser inte att en sådan inskränkning är motiverad. Vad gäller utredningsaspekten har kommis-

sionen pekat på svårigheterna att utreda den utflyttades ekonomiska och personliga förhållanden i det nya landet. På grund härav kan befaras att

myndigheternas utrednings- och kontrollproblem kommer att öka med den föreslagna avvägningsregeln. Även detta talar emot att införa en sådan regel för utflyttade svenska medborgare.

un '

Syftet med att utsträcka tid varunder den utflyttade alltjämt skall anses bosatt i Sverige frän tre till fem år anges vara att underlätta myndigheter-

nas kontrollmöjligheter och möjligheter till uppföljande bevakning. I sig torde knappast en utsträckning från tre till fem år medföra att utredningen i utflyttningsfallen underlättas, eftersom den egentliga bevisbörderegeln en-

dast har den betydelsen att den skattskyldige förmås att lämna uppgifter. Dessa uppgifter kan på goda grunder antas vara sådana som endast talar för utflyttningen. Utredningssvårigheterna består bl. a. i svårigheterna att

kontrollera lämnade uppgifter. Det torde vara ganska sällsynt att en skatt-

skyldigs brist på bevisning fäller utslaget. Mot en förlängning av tiden talar

också att själva varaktigheten talar för att utflyttningen är permanent. RSV avstyrker därför förslaget om förlängd presumtionstid för bosättning i

Sverige.

Enligt RSYVs uppfattning har kommissionen inte genom lämnade förslag löst de i promemorian angivna utredningsproblemen.

För att komma till rätta med utflyttade svenska medborgare som efter tre är ökar anknytningen till Sverige utan att bosätta sig här, skulle man kunna låta nuvarande anknytningsregel omfatta samtliga svenska medbor-

gare och inte bara utflyttade sådana. Det kunde även diskuteras att låta en

sådan anknytningsregel vara oavhängig av medborgarskapet. (Anknytningsregeln skulle ersätta det föreslagna andra stycket.) Själva bevisbörderegeln, den egentliga treårsregeln, skulle däremot endast avse utflyttade personer, vare sig dessa är endast svenska medborgare eller även övriga och utgöra ersättning för det föreslagna tredje stycket. Med en sådan ordning skulle man undanröja den nuvarande oklarhet som ligger i att lagtexten enligt sin ordalydelse tyder på att endast omständigheter av betydelse för anknytningen till Sverige skall beaktas medan bevillningsutskottets motivuttalanden 1966: 54 sid. 24 tyder på att vid bedömningen en

avvägning skall göras för att få fram var anknytningen är starkast.

För att få en ännu klarare och mera lättillämpad regel för de skattskyldi-

ga, vilken även skulle underlätta myndigheters och domstolars arbete vill

RSV föra fram ett ytterligare alternativ till lösning av den skatterättsliga hemvistfrågan. En svensk medborgare/person som tidigare haft egentligt bo och hemvist eller stadigvarande vistats i Sverige skulle efter utflyttning från Sverige anses ha skatterättsligt bo och hemvist här intill dess tre år

förflutit från avresan.

Förslaget kan synas långtgående men endast i et fåtal fall skulle en skärpning av den interna beskattningen ske jämfört med nu gällande regler. Eftersom Sverige med de flesta länder har ingått dubbelbeskattningsavtal blir det liksom nu hemvistreglerna i dessa som tar över när en utflyttad även blir beskattad i ett annat land. Fördelen med en sådan regel är att den är enkel. Vid bosättningsutredningarna kan man direkt tillämpa det akwuella skatteavtalets hemvistregler som i flera fall inte överensstämmer med de nuvarande interna hemvistreglerna.

I de fall utflyttning sker till avtalslöst land skulle även i dessa fall endast undantagsvis en skärpning till Sveriges förmån ske. För inkomst av tjänst blir ettårsregeln tillämplig. När det gäller vissa aktievinster har Sverige redan genom intern lagstiftning utvidgat skattskyldigheten i Sverige. För

inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet i övrigt och inkomst av kapital

sker en skärpning gentemot gällande regler. Genom den föreslagna regeln uppnås säledes fördelar i utredningshänseende och endast beträffande vissa inkomster vid utflyttning till avtalslösa länder hävdas en utvidgad svensk beskattning.

RSV anser att dessa synpunkter bör beaktas vid den fortsatta utredning-

en.

Kammarrätten i Stockholm anför:

Förslaget i denna del går ut på att den tid. under vilken den enskilde vid

utflyttning har bevisbördan för att han inte längre skall anses bosatt i

Sverige, förlängs från tre till fem år. Utrednings- och upptäcktssvårigheter

anges (s. 4, 46 och 48) som motiv för förlängningen.

Att treårsregeln inte har kommit att få åsyftad verkan torde emellertid

tull övervägande del förklaras av att den saknas i de flesta dubbelbeskatt-

ningsavtal och därför i de fallen inte har kunnat tillämpas vid tvist om hemvistet. En bidragande orsak torde vara brister i den interna kontrollapparaten likaväl som i det internationella samarbetet. Mot den bakgrunden

torde en reform som endast avser en förlängning från tre till fem är väsentligen bli ett slag i luften. Tilläggas kan, att det inte förefaller sannolikt att Sverige heller vid en revision av äldre avtal eller ett upprättande av

nya sådana skulle vinna gehör för önskemål om cen tre- eler femårsregel. En mer framkomlig väg torde vara att öka kontrollmöjligheterna t. ex. genom att resurserna härför förbättras både kvantitativt och kvalitativt

liksom genom att samarbetet såväl mellan berörda inhemska myndigheter som på det internationella planet byggs ut. Redan nu har Sverige genom dubbelbeskattnings- och handräckningsavtal stora möjligheter att erhålla hjälp med skattekontroll från utländska myndigheter (se bl.a. art. 26 i

OECD:s modellavtal som har varit modell för de flesta dubbelbeskattningsavtal som har ingåtts med främmande länder). Vissa tänkbara åtgär-

der av det slag som har sagts nyss omnämns (s. 48 ff) i promemorian. De presenteras dock inte närmare och några handfasta förslag läggs inte fram i

den delen. Om fristen skulle förlängas utan att tillräckliga åtgärder på detta plan vidtas, blir effekten i stort sett bara att under ytterligare två år

ineffektiva utredningsförsök pägär och tar ökade resurser i anspråk utan att resultatet blir bättre.

Om skatteflykt av aktuellt slag befaras förekomma i sådan omfattning att

motåtgärder framstår som påkallade, torde lösningar av den art som har antytts nu ha större utsikt att få praktisk effekt än vad som föreslås i det

författningsförslag som promemorian innehåller. Även andra praktiska åtgärder kan övervägas. t.ex. skärpt passkontroll i form av obligatorisk stämpling vid in- och utresa. Det är emellertid inte möjligt att utan en närmare undersökning avgöra vilka resurser som erfordras för den ena eller andra åtgärden och om vinsterna i tillräcklig grad överväger insatser-

na. Kommissionen anser vidare (s. 33 och 49) att tanken på en ”preliminär

självdeklaration” i samband med utflyttning ur Sverige bör förverkligas

och att denna fråga närmare bör övervägas av folkbokföringskommittén. Motivet härför sägs vara att skattemyndigheterna på så sätt skall vid utflyttningstillfället få aktuell information om ekonomiska ätgärder som

har skett under utflyttningsäret. Som exempel nämns transaktioner som

ger upphov till skattepliktiga realisationsvinster. Sådana transaktioner

skall emellertid redan enligt gällande regler redovisas i allmän självdeklaration även om den som företagit dem har flyttat från Sverige. Mot bakgrund

av vad kommissionen har anfört i denna del är det svårt att förstå hur

avlämnandet av en preliminär självdeklaration skulle kunna förbättra möjligheterna att tillgodose svenska beskattningsunspråk. När det gäller kon-

s5

troll av att deklarations- och annan uppgiftsskyldighet samt skatteinbetalning fullgörs efter utflyttning torde det vara effektivare att satsa på eu

utökat internationellt samarbete.

Kommissionen anger (s. 47) att femårsgränsen skulle ansluta till en internationell utveckling, enligt vilken en del länder förbehåller sig beskatt-

ningsrätt under fem år efter det att den obegränsade skattskyldigheten har upphört. Jämförelsen är inte relevant. Denna inskränkta beskattningsrätt är nämligen något helt annat än att under fem år efter utflyttning presumera en oinskränkt skattskyldighet. Även de exempel på utvidgad beskattnings-

rätt som redovisas (s. 47) i promemorian är ovidkommande, eftersom

denna rätt I de angivna fallen inte är knuten till bosättningen.

Kammurrätten i Göteborg tillstyrker att den s.k. bevispresumtionen i

anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen förlängs från tre till fem år

och anför:

En sådan förlängning förefaller väl motiverad bl.a. med hänsyn till

utvecklingen på de internationella kommunikationernas område. I dag är

det möjligt att behålla en stark anknytning till hemlandet under längre tid efter en utflyttning än tidigare.

Länsstyrelsen i Stockholms län ullstyrker förslaget och anför:

Den föreslagna lydelsen av anvisningspunkten i tredje stycket till 53 § kommunalskattelagen avser endast svensk medborgare. Med hänsyn till den föreslagna lydelsen av andra stycket kan det befaras, att tillämpnings-

svårigheter uppkommer när fråga är om utländska medborgare. I en dom i

regeringsrätten (RÅ 1968 ref. 9) har på grund av olika medborgarskap — mannen dansk, hustrun svensk — mannen ansetts utflyttad ur Sverige. medan hustrun med stöd av treårsregeln ansetts vara alltjämt bosatt i Sverige. Otympligheter av detta slag bör om möjligt undvikas. Måhända bör tredje stycket — liksom andra stycket — utsträckas att avse alla som är

bosatta i Sverige oberoende av medborgarskap.

Länsstyrelsen i Malmöhus län anför:

Vad gäller den egentliga treårsregeln (lagförslagets tredje stycke) kan det. som utredningen anför, finnas skäl för en utvidgning till fem år. Verkan av en utvidgning blir naturligtvis begränsad eftersom också en femårsregel kommer att inskränkas av dubbelbeskattningsavtal. Kontrollproblemen växer ju längre tidsfrist som skall omfattas. Länsstyrelsen

motsätter sig dock inte en utvidgning. Härvid bör emellertid påpekas att

det dominerande antalet utredningar som göres med anledning av treårsregeln avser utflyttningsåret. För en utökad kontroll redan under den nu gällande treårsperioden fordras förutom ovan nämnda nya bevakningsrutiner även ökade kontrollresurser. I detta sammanhang vill länsstyrelsen peka på en omständighet som ibland förbises. Treärsregeln sägs vara en ren bevisbörderegel. Detta skulle innebära följande. Antag att omständigheter i ett mål är utredda och ostridiga och inte heller förändras från det tredje till det fjärde året efter en

utflyttning. I ett sådant fall borde utgången i en bosättningsprocess inte

heller bli olika de två ären eftersom förhållandena inte förändrats. Enligt länsstyrelsens uppfattning inträffar dock efter tre år en förändring i materiellt avseende på så sätt att det faktiskt krävs en starkare anknytning till

Sverige för att bosättning här då skall anses föreligga. Denna starkare anknytning är större än vad som endast motiveras av att ytterligare ett år

förflutit från utflyttningen. Det får således antagas att en till fem är utvid-

gad bosättningspresumtion får en större reell innebörd för de fjärde och

femte åren än vad som omedelbart inses.

Länsstyrelsen kan däremot inte acceptera den föreslagna lydelsen i femårsregeln. Det är främst denna som länsstyrelsen syftat på när den påtalat en inkonsekvens I kommissionens intentioner och dess förslag. Enligt förslaget skall en person anses bosatt här ”om han inte visar att han

under beskattningsåret har haft starkare anknytning till annat land”. Ge-

nom en sädan formulering förvandlas rekvisitet "väsentlig anknytning” till ”väsentligare anknytning”. Detta innebär som ovan antytts en kraftig inskränkning i förhållande till gällande rätt som inte torde vara avsedd. I grunden är naturligtvis omfattningen av den svenska beskattningsrätten en

lämplighetsfråga. I detta sammanhang är den emellertid också en praktisk-

processuell fråga. En "väsentlig anknytning” skall avgöras med beaktande

av i huvudsak endast svenska förhållanden, låt vara att förhållanden i utlandet inte helt saknar betydelse. Den ”väsentligare anknytningen” måste ställas i relation till utländska förhållanden. Det allmännas ställning i

en process kommer att försväras i väsentlig grad om förhållandet i utlandet får avgörande betydelse. Frågan kan också sägas vara av skatteavtalsteknisk natur även om också här lämplighetsavväganden ligger i botten. Ett bosättningsbegrepp av samma innehåll som det enligt OECD:s modellavtal kan nämligen medföra att svenska beskattningsanspråk bonfaller på ett sätt som inte varit avsett. Ett exempel kan belysa detta. En person har flyttat till Schweiz. Han har fortfarande väsentlig anknytning — i dagens mening — till Sverige men den övervägande anknytningen till Schweiz. Ett enligt ovan ändrat svenskt bosättningsbegrepp skulle innebära att personen inte ens enligt intern rätt skulle anses bosatt här. Den svenska möjligheten att utnyttja den i det schweiziska avtalet inskrivna treårsregeln faller därmed bort. Om förhållandena i stället avsett en person som flyttat till Spanien hade Sverige förlorat den rätt till överläggningar om bosättningar som det spanska avtalet innehåller, eftersom svensk hemvist skulle saknas enligt intern rätt.

I samband med såväl förslagets andra som tredje stycken diskuterar kommissionen vilka kriterier som skall ha betydelse vid bedömningen om huruvida anknytning föreligger. I andra stycket nämns vissa omständigheter. Ordalydelsen är tagen från OECD:s modellavtal. I tredje stycket nämns andra omständigheter som särskilt

betydelsefulla. Länsstyrelsen kan inte förstå annat än att samma typer av

omständigheter har samma relevans vid all prövning enligt lagrummet. Det

finns ingen anledning att framhålla någon som mer relevant vid den ena

prövningen än vid den andra. Det kunde därför vara lämpligt att bryta ut ett angivande av vilka omständigheter som skall beaktas till ett särskilt stycke. Vad gäller vilka faktorer som skall anses relevanta kan länsstyrelsen ansluta sig till kommissionens resonemang. Stor vikt bör tillmätas innehav av stadigvarande bostad. Särskild vikt bör tillmätas förhållanden som regelmässigt innebär ekonomisk aktivitet i Sverige såsom direkt eller indirekt innehav av fastigheter och rörelse. Även bestämmande inflytande över sådana aktiviteter bör ges särskild vikt.

Nämnda omständigheter torde redan I dagens praxis ha stor betydelse. Däremot bör i större omfattning än nu möjlighet ges att även beakta transaktioner mellan närstående. Så bör kunna ske där dessa transaktioner

till väsentlig del haft till syfte att eliminera anknytningsmoment till Sverige

och där personen i fråga även efter utflyttningen kunnat disponera till närstående avyttrad egendom. Som exempel på sådant förfarande kan anges följande fall. En person avyttrade inför avflyttningen till utlandet sin villafastighet tull sin moder mot en revers. Modern som var över 80 ar

gammal och bosatt på en annat ort flyttade inte till den nyinköpta fastighe-

ten utan denna kvarstod obebodd men delvis möblerad. Trots avyttringen

bör villafastigheten i ett fall som detta utgöra ett väsentligt anknytningsmoment.

Egentligen täcker ordalydelsen i den nuvarande treårsregeln de relcvanta omständigheterna lika väl som den föreslagna och i ett väsentligt fall — bo eller familj — bättre. Det kan dä svnas onödigt att göra någon ändring. Kommissionen har i andra stycket använt modellavtalets formulering samt gjort vissa tillägg i tredje stycket. Kommissionen har kanske härigenom velat markera att prövningen enligt tredje stycket inte är identisk med den enligt andra stycket, dvs. enligt modellavtalet. I sådant fall skulle det finnas skäl för olika lydelser. Enligt länsstyrelsens uppfattning är, som också nämnts, prövningen enligt båda styckena den samma. Möjligen är den dock inte identisk med den enligt modellavtalet även om mycket talar för att den är det. Det kan dock vara lämpligt att markera att en skillnad kan finnas om man utgår från modellavtalet. Eftersom en ändring i

förhållande till gällande rätt är avsedd, eftersom en sådan ändring kräver

någon form av lagändring och eftersom likheterna med prövningen enligt modellavtalet måste vara stora förordar länsstyrelsen att modellavtaletrs regler används med viss modifiering. En modifiering måste innefatta bostadsförhällandena. Innehavet av stadigvarande bostad är som kommissionen nämnt av grundläggande betydelse och skall därför tas med som

anknytningsmoment. 1 annat fall föreligger risk att det kan uppstå luckor

mellan bosättningsbegrepp enligt intern rätt och enligt avtal.

Länsstyrelsen anser att redan dagens treårsregel lider av vissa redaktionella brister. Dessa snarare förstärkes i kommissionens förslag. Länsstyrelsen anser att en regel av ungefär följande lydelse klarare fyller sitt syfte. Andra och tredje styckena bör kunna få följande innehåll och utformning. — En person som flyttar från Sverige skall alltjämt kunna anses bosatt i

riket. — Inom tio år från avflyttningen skall han anses bosatt här om han under

beskattningsåret haft starkare anknytning till Sverige än till något annat

land. — Svensk medborgare skall inom fem är från utflyttningen anses bosatt här

om han inte visar att han inte haft väsentlig anknytning till Sverige.

Efter utgången av denna tid skall han däremot inte anses bosatt här om

inte omständigheterna enligt första stycket förelegat eller det eljest visas

att han haft väsentlig anknytning till Sverige. —- Vid bedömningen av en persons anknytning till Sverige och till annat

land skall beaktas sädana omständigheter som bostadsförhållanden,

familjeförhållanden och social anknytning, personens yrkesverksamhet

och övriga verksamheter. särskilt av ekonomisk art, platsen för hans

affärsverksamhet, den plats varifrån han förvaltar sin egendom och

därmed jämförliga förhållanden.

Länsstyrelsen har. vilket framgår av det ovan anförda i ett flertal avseenden synpunkter som väsentligt skiljer sig från kommissionens i frågan om utformningen av en ny lydelse av första punkten av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen. Länsstyrelsen anser säledes att kommissionens lagförslag inte kan läggas till grund för lagstiftning utan väsentliga

omarbetningar.

I ett fortsatt utredningsarbete bör enligt länsstyrelsens mening även

följunde beaktas. I kommissionens lagförslag behålls den särbehandling som gäller för svenska medborgare I den nuvarande treårsregeln. Genom den ökade omflyttning som sker mellan länder, den minskade betydelse

nationaliteten ges i olika sammanhang, exempelvis ifråga om rösträtt liksom även den ökade anpassning till modellavtalet som eftersträvas. kan ifrågasättas om en sådan särbehandling numera är motiverad. En ny be-

stämmelse om hemvist kan kanske utformas så att nationaliteten blir utan

betydelse.

Länsstyrelsen anser inte att det finns ett omedelbart behov av en ändrad treårsregel. Det synes bättre att avvakta resultatet av den utredning länsstyrelsen anser lämplig. Länsstyrelsen vill dock avslutningsvis peka på följande. Två ändringar i gällande treårsregel nämligen

1) ett borttagande av ordet ”alltjämt”

2) ändring av ordet ”tre” till ”fem” synes leda till ett resultat som i väsentliga avseenden väl stämmer överens med kommissionens intentioner.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anför:

Förslaget om utvidgning av presumtionen för fortsatt skattskyldighet är enligt länsstyrelsens uppfattning inte tillräckligt underbyggt. Redan den

nuvarande treårsregeln är svår att tillämpa och kontrollera. Då kommissionen inte nu lämnar förslag på ytterligare kontrollmedel för skattemyndigheterna, finner länsstyrelsen det inte meningsfullt att utöka presum-

tionen för skattskyldighet till fem år. Om ändringen ändock genomförs bör

texten i stort sett utformas efter den nuvarande treärsregeln. I denna anses väsentlig anknytning föreligga om en person vistas utomlands för studier

eller hälsans vårdande eller har kvar vissa uppräknade anknytningar till

Sverige. Enligt förslaget skall skattemyndigheterna i stället bedöma om

personen har starkare anknytning till ett annat land. Länsstyrelsen menar

att sådan bedömning är mycket svår att göra. De nu gällande kriterierna för väsentlig anknytning bör därför inte ändras. Enligt länsstyrelsens mening har vidare den nuvarande treårsregeln ime fått någon större genomslagskraft i ingångna skatteavtal. ”Hemvistreglerna” i skatteavtalen ”slår ut”

regeln. Först om Sverige i skatteavtalen kan få gehör för treårsregeln kommer denna att få någon mera väsentlig betydelse för Sveriges möjlighe-

ter att beskatta utomlands bosatta svenskar.

Länsstyrelsen i Norrbottens län anför:

I tredje stycket av anvisningen till 53 & KL föreslås att treårspresumtionen utsträcks till att omfatta fem år. Detta kan vara ett medel att

förbättra kontrollen i vissa svårutredda fall. Om uppföljande kontrollätgärder som t. ex. preliminär självdeklaration och hjälpregister införs kan

utredningar göras i ett tidigare skede än för närvarande vilket minskar

behovet av en utsträckning i tiden. Förhållandet att tyngdpunkten I anknytningen kan återgå till Sverige talar dock för en femårsperiod.

Länsrätten i Stockholms län anför:

En konsekvens av vår nuvarande lagstiftning är att alla som flyttat ut ändå är skyldiga att under de närmast följande tre ären deklarera i Sverige om de har väsentlig anknytning hit (RA 80 1:52). Osäkerheten om vad som utgör väsentlig anknytning medför att den som underlåter att deklarera

riskerar att utsättas för eftertaxering. Efter anmaning är vidare alla utflyttade skyldiga att under tre år deklarera i Sverige även om de inte är

skattskyldiga här. Kommissionens förslag innebär närmast ett förordande av en obegränsad deklarationsskyldighet under fem är. Kommissionen använder ibland termen bevispresumtion ibland termen bevisbörderegel. Det är inte alltid så lätt att förstå vad kommissionen menar eller syftar till. Länsrätten saknar till en början en regel som anvisar när och under vilka omständigheter en person som avrest till utlandet skall vara skyldig att visa

att han under ett beskattningsår haft starkare anknytning till något annat

land. Det framstär för länsrätten som en helt orimlig situation att alla utflyttade under tre eller fem år helt godtyckligt skall kunna anmanas att

avge självdeklaration om de inte till och med skall anses obegränsat dekla-

rationsskyldiga. Vad nu sagts gäller i all synnerhet en person som redan

under det första året visat att han eller hon haft starkare anknytning till

annat land. . Utgångspunkten borde vara att den som en gång visat att han flyttat skall betraktas och behandlas som utflyttad till dess faktiska skäl för att hävda en annan mening visar sig föreligga. I det remitterade betänkandet framstår bevispresumtionen/bevisbörderegeln närmast som en huvudregel eller som normalsituationen i rättstillämpningen. Samtidigt ålägger 8 § förvaltningsprocesslagen domstolarna

att tillse att alla mål blir så utredda som deras beskaffenhet kräver. För

envar domstolsjurist framstår det som en självklarhet att så många mål som möjligt bör avgöras efter en prövning av vad som är utrett i det enskilda fallet. Bevisbörderegeln bör helst tillämpas bara i ett fåtal fall när utredningen i målet inte ger tillräckligt utslag åt det ena eller andra hållet.

Bäde den nuvarande och den av kommissionen föreslagna lagstiftningen

ger utrymme för att en person taxeras av både taxeringsnämnd (skönstax-

ering) och länsrätt (eftertaxering/kungörelsedelgivning) utan att vederbö-

rande i realiteten ens fått tillfälle att gå i svaromål och utan att de beslutande har ens en aning om vederbörandes bosättningsförhållanden.

Kommissionen har inte berört effekterna av bevisbörderegeln mot bak-

grund av gällande dubbelbeskattningsavtal. Erfarenheten visar enligt länsrättens uppfattning att det ofta framstår som mindre meningsfullt att driva

frågan om svensk beskattningsrätt till sin spets om det sedan visar sig att dubbelbeskattningsavtalen ändå leder till beskattning i något annat land.

Ett grundläggande krav på vår interna lagstiftning om beskattning vid flyttning till utlandet borde vara att det tydligt anges under vilka omständigheter skattskyldighet skall föreligga här i landet. Detta gäller i än högre grad om den enskilde åläggs visa ”att icke”. Alla medborgare har ett

anspråk på att med utgångspunkt från givna föreskrifter på förhand själva

kunna bedöma vad som krävs av honom eller henne för att en utflyttning skall godtas skatterättsligt.

Enligt den nuvarande lagstiftningen åligger det den eventuellt skattskyldige att under en treärsperiod visa att han eller hon inte under beskattningsäret haft väsentlig anknytning till Sverige. Vud som därmed avsetts

har åtminstone klarnat efter hand genom rättstillämpningen. Enligt den

föreslagna lagstiftningen skall den skattskyldige under en femårsperiod visa att han eller hon haft starkare anknytning till ett annat land än Sverige.

Detta bevistema är vagare än det som f.n. gäller. Inte särskilt många berörda personer torde ur den föreslagna anvisningstexten kunna hämta tillräcklig ledning för att bedöma huruvida de i den ena eller andra situationen kommer att anses skattskyldiga i Sverige eller ej. Med ett utvidgat

bosättningsbegrepp blir det också svårare för den enskilde att göra en

förhandsbedömning av vart en tillämpning av dubbelbeskattningsavtalen

leder. Det vill däremot synas som om kommissionen i en del fall genom sin föreslagna anvisningstext ästadkommit motsatsen till det man eftersträvat.

Det förefaller nämligen som om det ibland skulle vara lättare att visa att man har starkare anknytning till något annat land än Sverige än att visa att man inte har väsentlig anknytning till Sverige.

Eko-kommissionens förslag utgör enligt länsrättens uppfattning ett ytterligare exempel på generell lagstiftning som träffar och försvårar för de lojala medborgarna utan att komma till rätta med de illojala beteenden som man vill angripa.

Kommissionen gör i åtskilliga hänseenden uttalanden bl. a. om den rätta innebörden enligt kommisstonens uppfattning av en rad föreskrifter. Länsrätten vill med anledning härav uttala att förändringar i den materiella rätten bör ästadkommas genom ändrade föreskrifter och icke genom utta-

landen av kommissionen eller andra om hur redan givna föreskrifter bör

tolkas.

Länsrätten har med det sagda inte velat ge tillkänna någon annan uppfattning än att kraftfulla åtgärder självklart måste sättas in mot sådana som söker undgå beskattning i Sverige genom skenbosättning utomlands eller genom att efter utflyttning helt eller delvis återvända hit. Detsamma gäller

självklart också sådana som genom olika åtgärder söker undgå att bli

beskattade vare sig i det ena eller i det andra landet.

Motmedlen synes emellertid inte böra sökas i generellt hållna föreskrif-

ter som skjuter bredvid målet. Inte heller i att man på grund av något

ogillande ”bygger staket” för dem som på ett lagligt sätt vill lämna Sverige, även om det är föranlett av skatteskäl. Kontrollen av dem som kan

misstänkas kringgå den svenska skattelagstiftningen är emellertid f.n. närmast obefintlig. Man håller inte ens reda på dem som pästått sig ha

lämnat landet. Man utnyttjar inte möjligheten till taxeringsanmaning under den nuvarande treårsperioden. Man frågar inte vidare efter dem som under

ett beskattningsår inte skolat taxeras i landet. Det vill synas som om man först borde utnyttja de möjligheter som finns under den nuvarande treårs-

perioden innan man förlänger denna till fem år.

Länsrätten i Göteborgs och Bohus län anför:

För att underlätta skattemyndigheternas kontroll av utflyttningsfallen

föreslår kommissionen att presumtionen för svensk medborgares anknytning till Sverige förlängs från tre till fem år. Ändringen anses motiverad

bl.a. av att den ökade internationaliseringen av affärslivet och de förbätt-

rade kommunikationerna ger både anledning och möjligheter att under en

längre tid upprätthålla en anknytning ull flera länder. Vidare anges att en femårsgräns ansluter till en internationell rättsutveckling.

Länsrätten delar kommissionens uppfattning att den ökade internationella rörligheten har medfört större möjligheter att behålla förbindelserna med Sverige under en längre tid efter en utflyttning. Det kan dock med fog ifrågasättas om en förlängning av tidsgränsen till fem är i realiteten leder till en förbättrad kontroll av utflvttningsfallen. Enligt länsrättens mening bör därför övervägas om inte andra åtgärder bättre kan leda till syftat

resultat. Visserligen kan det råda delade meningar om cn förlängd tids-

gräns innebär en utvidgning av bosättningsbegreppet eller inte men en

förlängning torde för den enskilde i vart fall medföra en ökad och kanske

inte heHer avsedd osäkerhet beträffande beskattningssituationen. Effekten av en förlängning torde närmast komma att uppfattas som en utvidgning av

svenska skatteanspråk. Kommissionens åsikt att en femärsgräns skulle

ansluta till en internationell rättsutveckling är inte övertygande eftersom de fall som åberopas till stöd härför dels är för få dels ock avser fall av inskränkt beskattningsrätt sedan den obegränsade skattskyldigheten upphört. Länsrätten förordar på grund av vad sålunda anförts att den nuvarande tidsgränsen om tre år lämnas oförändrad. I övrigt har länsrätten inte

något att erinra mot det föreslagna nya tredje stycket i anvisningspunkten.

Lokala skattemyndigheten i Stockholms fögderi har intet att erinra mot förslaget och anför:

Det förekommer med tendens till ökning att personer med omfattande

ekonomiska tillgångar anmäler flyttning till utlandet. Om det är fråga om

personer som alltjämt är i yrkesverksam ålder kan man vanligen på goda grunder anta att vederbörande trots bosättningen utomlands fortsätter att delta i eller leda arbetet med att tillvarata och utveckla de egna tillgångarna. Från utrikes ort bedriver man alltså ckonomisk verksamhet i Sverige.

Personer 1 sådan situation försvinner för närvarande ur skattedatabasen

efter avregistrering. LSMS anser att kommissionens förslag om förlängning av den presumtiva skattskyldigheten i Sverige efter utflyttning till fem

år innebär en förbättring i jämförelse med nuläget.

Lokala skattemyndigheten i Malmö fögderi anför:

Den anknytning till Sverige som en person presumeras ha efter utflytt-

ning kan efter hand antas bli allt svagare. Myndigheten har endast ringa

erfarenhet av utredningar som avsett frågan om väsentlig anknytning till Sverige funnits sedan mer än tre är gått från utflyttningen. Myndigheten saknar därför underlag för att kunna bedöma när anknytningen generellt blivit så svag att den motiverar omkastning av bevisbördan. Myndigheten

biträder därför endast med tvekan kommissionens förslag att förlänga

presumtionen för skattskyldighet från tre till fem år.

Lokala skattemyndigheten i Göteborgs fögderi ullstyrker förslaget.

Lokala skattemyndigheten i Helsingborg anför:

För svenska medborgare presumeras att vederbörande intill fem år förflutit från avresan fortfarande är bosatt här, såvida inte vederbörande

visar att han har starkare anknytning till annat land. Utvidgningen av

treårsregeln att gälla fem i stället för tre år ifrågasättes. Vi har mycket svårt att leva upp till treärsregeln. Hur mycket svårare blir det inte då med en

femärsregel? Det kan i vissa undantagsfall vara lämpligt med en så utsträckt period som fem år. men för huvuddelen av utflyttningsfallen kommer den föreslagna ändringen inte få någon betydelse. 1 övrigt synes det

riktigt att ändra innehåll och formulering, så att anvisningen överensstäm-

mer med internationell rättsutveckling.

I PM har man även berört vår bristande samordning mellan folkbokförings- och skattemyndigheterna. Som lokal myndighet — nära ”verklighe-

ten” —- mäste man instämma häri. Det borde vara mer angeläget att

förbättra kontrollmöjligheterna än att utvidga treärsregeln. Kontrollen är

dälig redan utflyttningsåret.

SAF avstyrker förslaget och anför:

Kommissionen anger inte något godtagbart skäl för att förlänga presumtionstiden för fortsatt oinskränkt skattskyldighet från tre till fem är. Redan med nuvarande treårsregel måste skattemyndigheterna anses ha tillräcklig tid för "uppföljande bevakning” i samband med utflyttning från Sverige. Eventuella brister i den fiskala kontrollapparaten motiverar inte heller en

generell utsträckning av presumtionstiden för fortsatt anknytning till Sveri-

ge.

Sveriges advokatsumfund anför:

Enligt samfundets mening kan ifrågasättas om det över huvud taget är

motiverat med en omvänd bevisbörda för svenska medborgare viss tid

efter utflyttning. Om lagstiftaren anser att en sådan bevisbörderegel även

fortsättningsvis skall finnas. anser samfundet att denna reglering uteslutande bör vara av processuell natur och således inte inrymma ytterligare

regler av materiellt slag. Det synes som kommissionen, utan att ha givit nägon närmare motivering, i tredje stycket i den ifrågavarande anvisnings-

punkten velat införa särskilda materiella regler för svenska medborgare.

Samfundet anser således för sin del att tredje stycket uteslutande bör vara

en processuck regel. En förlängning av tiden från avresan från Sverige från tre till fem är

kommer enligt samfundets mening varken att minska antalet skenbosätt-

ningar eller i någon nämnvärd utsträckning öka den procentuella upptäcks-

graden av sådana bosättningar. Förslaget avstyrks i denna del. Svårigheterna att upptäcka skenbosättning torde nästan helt bero på att det är den

utflyttade som disponerar huvudparten av materialet för bedömningen av den skatterättsliga bosättningen och att denne endast uppger de omstän-

digheter som gagnar hans sak och syfte. För att kontrollera de lämnade

uppgifterna och — kanske väsentligare — vilka uppgifter som utelämnats,

torde tre är vara tillrackligt. Enligt samfundets mening bör resurserna för kontroll användas på de områden där kontrollmöjligheterna är störst, exempelvis bostadsinnehav och familjesituation. Vidare bör, bl. ua. med hänsyn till den utflyttade. kontrollen och bedömningen göras så snabbt som möjligt och helst direkt i samband med att utflyttningen anmäls. Den utflyttade har för sin ekonomiska planering behov av att få veta — helst i

förväg vilket ju är möjligt genom RSVs förhandsbesked — var han efter

utflyttningen skall anses bosatt I skatterättslig mening.

Dessutom är skillnaden enligt nu gällande regler i bevishänseende och kontrollhänseende under treårsperioden och efter treårsperiodens slut inte

stor. Även om bevisbördan efter tre är övergår på skattemyndigheterna, kan även då uppgifter för bedömning av anknytning till Sverige avkrävas

den utflyttade. Vidare finns ju redan de uppgifter som den utflyttade

lämnat under treårsperioden. Enligt samfundets uppfattning är en förläng-

ning av presumtionen för fortsatt anknytning till Sverige från tre till fem år en onödig lagstittningsåtgärd.

Kommissionen har på sid. 43 f anfört att man till de väsentliga ekonomis-

ka anknytningsmomenten även bör räkna större fordringar. som kan antas

ge borgenären inflytande i ett svenskt företag. Även om det i och för sig kan vara riktigt att sådana fordringar kan konstituera ett inflytande, bör man enligt samfundets mening vara försiktig med att ge dylika förhållanden för stor betydelse vid bedömande av bosättningsfrågan. Detta gäller särskilt när en fåmansföretagare vill överlåta sin verksamhet till sina avkomlingar, då det i de flesta fall saknas ekonomiska möjligheter att genomföra en sådan transaktion på annat sätt än genom utställande av reverser. Om överlåtaren i övrigt avvecklar sin anknytning till Sverige, kan det inte vara rimligt, att denna typ av fordringar tillåts ha en avgörande betydelse vid bedömningen av bosättningsfrågan. I vart fall bör sådan anknytning icke anses föreligga med mindre överlåtaren uttryckligen förbehåller sig ett inflytande över verksamheten i samband med överlåtelsen.

Sveriges industriförbund och SHIO-Familjeföretagen avstyrker förslaget och anför:

Kommissionen föreslår också att den nuvarande treårsregeln förlängs

till en femårsregel. Dessvärre kan konstateras att kommissionen inte lyckats prestera ett enda godtagbart skäl för en sådan förlängning. Den förlängda presumtionstiden, säger kommissionen är främst ett sätt alt ge skattemyndigheterna bättre möjligheter till en uppföljande bevakning i utflyttningsfallen.

Redan nuvarande regelsystem erbjuder sådana möjligheter. Förslaget i denna del fyller därför ingen funktion utan får betraktas som utfyllnad i ett även I övriga delar substanslöst förslag.

TOR har 1 princip inget att erinra mot förslaget men vill ifrågasätta om effekten av föreslagna förändringar i nämnvärd grad kommer att innebära förbättringar i förhållande till dagsläget. Så länge den utflyttades medverkan i utredningsarbetet inte kan framtvingas torde det vara svårt nå resultat.

TOR vill lämna följande kommentarer och synpunkter beträtfande förslagen ull lagtext.

I tredje stycket anges att efter fem ar bosättning här skall anses föreligga endast om omständigheterna är sådana att bestämmelserna i första eller andra stycket är tillämpliga. TOR vill påpeka att enligt första stycket första meningen egentligt bo eller hemvist skall föreligga. Fem är efter utflyttningen torde knappast kunna göras gällande att så år fallet. Därför bör i tredje stycket i stället anges att det förhällandet att bostad finns i landet skall vägas in i bedömningen om bosättning här skall föreligga fem år efter utflyttningen.

TCO har inget att erinra mot förslaget.

RFV anför:

Den föreslagna förlängningen av skattskyldigheten kan innebära en utvidgad rätt till barnbidrag. Enligt lagen (1947: 529) om allmänna barnbidrag utges barnbidrag för barn bosatta i riket. Det anges inte i lugen när bosättning vid utresa skall anses ha upphört. Enligt den praxis som utvecklats av kammarrätterna (t.o.m. är 1978) och försäkringsöverdomstolen (fr. o. m. är 1979) skall bosättningsbegreppet vid tillämpning av barnbidragslagen så Jångt som möjligt bedömas med ledning av det skatterättsliga bosättningsbegreppet. Hänsyn skall dock tas till samtliga relevanta omständigheter såsom ändamålet med utlandsvistelsen, om någon familjemedlem stannar i Sverige, om bostud eller möbler finns kvar i landet o. dyl. Detta innebär i realiteten att den som avser att utvandra inte efter utresan är berättigad till barnbidrag. För övriga kvarstår rätten till barnbidrag. Dessa uppbär barnbidrag retroaktivt för den tid utlandsvistelsen varat om de äterkommer till Sverige innan den skatterättsliga bosättningen upphört.

Det torde vara mindre vanligt att i fall av skenbosättning personen i fråga

återkommer till riket och gör anspråk på barnbidrag. Frågan om rätt till

barnbidrag uppkommer däremot efter återkomsten från arbete utomlands när avsikten inte varit att utvandra.

I promemorian "Socialförsäkring för vissa utlandsanställda m.m.” (DsS 1981: 14) uppmärksammades att bosättningsbegreppet enligt lagen om allmänna barnbidrag inte hade samma innebörd som enligt lagen om allmän försäkring. Promemorian resulterade bl.a. i införandet av en precisering av bosättningsbegreppet i lagen om allmän försäkring. Det framhölls i propositionen (1981/82: 199 s. 17) att någon ändring av bosättningsbegreppet i barnbidragslagen inte var avsedd i detta sammanhang. I direktiven till folkbokföringskommittén (1983:28) ingår emellertid bl. a. att se över bosättningsbegreppet i barnbidragslagen.

Barnbidraget är ett periodiskt utgående stöd till barnfamiljer i Sverige.

Det utgör för närvarande 3 300 kr. per barn och år. Om det i familjen finns

tre eller flera bidragsberättigade barn utgår även flerbarnstillägg. Den i promemorian föreslagna tidsgränsen för skattskyldighet skulle således kunna innebära att t.ex. en tvåbarnsfamilj vid återkomst till Sverige efter

fem ärs utlandsvistelse skulle uppbära 33000 kr. vid oförändrat barnbidrag. Frågan är om detta varit en av kommissionen avsedd effekt. Riksför-

säkringsverket finner det vara ett skäl emot den föreslagna ändringen.

Bilaga 3

Sammanfattning av departementspromemorian (Ds Fi 1984: 6) Beskattning av lön vid utlandstjänstgöring

I promemorian föreslås att en person som uppbär inkomst vid utlands-

tjänstgöring skall undantas från beskattning i Sverige för denna inkomst om tjänstgöringen pågår I minst sex månader i ett och samma land. Som ytterligare villkor för skattefriheten förslås. att de sex månaderna mäste infalla under tjänstgöringslandets beskattningsår. Besök i Sverige får göras, utan att utlaändsvistelsen skall anses avbruten, med högst 36 dagar

under de första sex månaderna. För utlandsvistelser över sex månader tillåts därutöver hembesök med I genomsnitt sex dagar för varje hel månad som vistelsen i landet i fråga varar. För utlandsvistelser som inte uppfyller

kravet på sex månaders vistelse i ett och samma land under dess beskattningsår medges ändock undantag från beskattning i Sverige vid en sam-

manhängande vistelse i landet i fråga av minst ett är.

Vidare föreslås att regeln begränsas till att avse tjänstgöring utanför

Norden (inkl. kontinentalsocklarna). För arbete inom Norden ges alltså

ingen befrielse från svensk skatt men eventuell dubbelbeskattning undviks givetvis genom tillämpning av dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige, Danmark, Finland, Island och Norge samt interna avräkningsbestäm-

melser. Från regeln undantas i likhet med nuvarande ettårsregel också statsanställda m.fl. I fråga om anställda ombord på fartyg avses undantaget komma att gälla inte bara. som f.n., anställda ombord på svenskt fartyg

utan även anställda ombord på utländskt fartyg. Denna lösning förutsätter emellertid att de problem som är förknippade med beskattningen av sjömän samtidigt kan lösas i annan ordning.

S Riksdagen 1984/85. 1 saml. Nr 175

Lagförslaget i departementspromemorian (Ds Fi 1984: 6) Beskattning av lön vid utlandstjänstgöring

1¶Förslag till Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928: 370)

Härigenom föreskrivs att 54 § kommunalskattelagen (1928: 370) skall ha nedan angiven lydelse.

Nuvarande Iydelse Föreslagen lydelse

54 8!

Från skattskyldighet frikallas a) svenska aktiebolag och svenska ekonomiska föreningar:

för utdelning på aktie i svenskt aktiebolag och andel i svensk ekonomisk förening i den omfattning som anges i punkt I av anvisningarna; b) medlem av konungahuset: för av staten anvisat anslag: c) i utlandet bosatt person och utländskt bolag:

för sådan inkomst, för vilken avgift enligt lagen om bevillningsavgifter

för särskilda förmåner och rättigheter skall erläggas eller beträffande vil-

ken befrielse från sådan avgift skall ätnjutas jämlikt särskilt stadgande i

samma lag; d) 1. ägare av sådan fasughet som avses i 3 kap. 2 § fastighetstaxeringslagen (1979: 1152):

för inkomst av fastigheten i den mån ägarens inkomst härrör från sådan

användning som gör att byggnad enligt 2 kap. 2 § fastighetstaxeringslagen

skall indelas som specialbyggnad, dock ej kommunikationsbyggnad. distri-

butionsbyggnad eller reningsanläggning, eller härrör från nationalpark; 2. ägare av sådan fastighet som avses i 3 kap. 3 § fastighetstaxeringsla-

gen:

för inkomst av fastigheten i den mån ägarens inkomst härrör från sådan

egendom och sådan användning som avses i nämnda lagrum;

3. ägare av sådan fastighet som avses 1 3 kap. 4 § fastighetstaxeringsla-

gen, dock ej ideell förening som är hänförlig under 53 § I mom. e):

för inkomst av fastigheten i den mån den används för ändamål som avses

i 3 kap. 4 § fastighetstaxeringslagen; e) i riket bosatt delägare i oskift dödsbo efter person, som vid sitt frånfälle icke varit här i riket bosatt:

för av dödsboet åtnjuten, till honom utdelad inkomst, för vilken döds-

boet skall utgöra kommunal inkomstskatt; DN understödsföreningar, som bedriver såväl till livförsäkring hänförlig

verksamhet som annan verksamhet:

för annan inkomst än inkomst av fastighet, dock att skattskyldighet föreligger även för förstnämnda inkomst till den del inkomsten belöper på livförsäkringsverksamheten;

g) understödsföreningar, vilka enligt sina stadgar inte får meddela an-

nan kapitalförsäkring än sådan som omfattar kapitalunderstöd på högst

1000 kronor per medlem: för all inkomst, som belöper på verksamhet, hänförlig till livförsäkring; ! Senaste lydelse 1980: 957.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

hb) här i riket bosatt fysisk per- h) häri riket bosatt fysisk person

son, som under vistelse utomlands som under vistelse utomlands i ett

åtnjutit avlöning eller annan där- och samma land, annat än Dan-

med jämförlig förmån på grund av mark, Finland, Island eller Norge

anställning där annat än hos svens- (inklusive dessa staters kontinen-

ka staten, svensk kommun eller ralsocklar), åtnjutit avlöning eler ombord på svenskt fartyg eller annan därmed jämförlig förmån på

svenskt, danskt eller norskt luftfar- grund av anställning där annat än tyg: hos svenska staten, svensk kom-

mun eller ombord på fartyg eller

svenskt, danskt eller norskt luftfartyg:

för inkomst av anställningen 4n- för inkomst av anställningen 0”! der förutsättning att anställningen anställningen och vistelsen i landet och vistelsen i urlander varat minst i fråga varat antingen minst sex ett år eller enligt anställningsavtal månader under ett och samma beeller på annan grund kan antugas skatiningsår i det landet eller minst komma att vara minst ett år: ett år i det landet, i håda fallen

under förutsättning att avbrott inte

har skett för vistelse utanför det

landet annat än för semester,

tjänsteuppdrag eller dylikt, vilka

sammanlagt uppgått till högst 36

dagar de första sex månaderna och

därefter till i genomsnitt högst sex

dagar för varje hel månad därut-

över som vistelsen t anställnings-

landet varat:

i) ideell förening, som är hänförlig under 53 §& I mom. c):

för inkomst av fastighet och av rörelse i den omfattning som anges i punkt 4 av anvisningarna:

j) svensk aktiefond:

för inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet på grund av avyttring av egendom som avses 135 & 3 mom., om den avyttrade egendomen innehafts två år eller mera.

Svenskt aktiebolag och svensk ekonomisk förening kan under de förutsättningar som anges i punkt 5 av anvisningarna frikallas från skattskyldig-

het för utdelning på andel i utländskt företag. Av 70 8 framgår att personer som där avses är frikallade från skattskyldighet för vissa inkomster.

Denna lag träder i kraft två veckor efter den dag då Jagen enligt uppgift

på den utkommit från trycket i Svensk författningssamling och tillämpas på

utlandsvistelser som påbörjas den 1 januari 1985 eller senare.

2¶Förslag till Lag om ändring i taxeringslagen (1956: 623)

Härigenom föreskrivs att i taxeringslagen (1956: 623)! skall införas en ny paragraf, 65 a §. av nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

65 a§

Gör en skattskyldig sannolikt att

Jförutsättningarna för att han skall

frikallas för skattskyldighet för viss

inkomst på grund uv hestämmelser-

nä i 54 §& h) kommunalskattelagen

(1928:370) kommer att föreligga ef-

ter det att taxeringsnämndens ar-

bete skall vara avslurat, skall

nämnden inte uppta inkomsten till

beskattning hos honom.

Denna lag träder i kraft den I januari 1985.

"Lagen omtryckt 1971: 399. Senaste lydelse av lagens rubrik 1974: 773.

Bilaga 4

Sammanställning av remissyttranden över promemorian (Ds Fi 1984: 6) Beskattning av lön vid utlandstjänstgöring

I Remissinstanserna

Efter remiss har yttranden avgetts av

Riksskatteverket |

Kammarrätten i Stockholm Kammarrätten i Göteborg Länsstyrelsen i Stockholms län Länsstyrelsen i Malmöhus län Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län Länsstyrelsen i Norrbottens län Länsrätten I Stockholm Länsrätten i Göteborg Lokala skattemyndigheten i Stockholm Lokala skattemyndigheten i Malmö Lokala skattemyndigheten i Göteborg Bankinspektionen Landsorganisationen i Sverige Svenska arbetsgivareföreningen Svenska maskinbefälsförbundet Svenska sjöfolksförbundet Sveriges advokatsamfund Sveriges fartygsbefälsförening

Sveriges hantverks- och industriorganisation — Familjeföretagen

Sveriges industriförbund

Sveriges redareförening

Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund Tjänstemännens centralorganisation Riksförsäkringsverket

Länsstyrelsen i Örebro län

Utlandssvenskarnas förening

Svenska Byggnads- och Anläggningsindustrins Arbetsgivareförbund

SACO-SR har som sitt yttrande överlämnat yttranden från medlemsför-

bunden Sveriges Naturvetareförbund och Sveriges civilingenjörsförbund

2 Allmänna synpunkter

Kammarrätten i Stockholm:

När den nuvarande cettärsregeln infördes åberopades som motiv intresset av att dels underlätta näringslivets rekrytering av folk för utlandstjänstgöring, dels undvika dubbelbeskattning. Genom utbyggnaden av nätet av dubbelbeskattningsavtal har det senare skälet förlorat sin tillämplighet med avseende på utlandstjänstgöring i många länder. Det finns emellertid fortfarande åtskilliga stater. exempelvis inom arabvärlden och östblocket, med vilka Sverige inte har ingått avtal men som ändå tar emot svensk arbetskraft i inte ringa omfattning. Det förra skälet har oförändrad tyngd.

Kammarrätten har år 1980 yttrat sig över Brottsförebyggande rådets

promemoria (1980: 3) Utlandsbeskattning 1, där en skärpning av ettårsregeln föreslogs. Domstolen avstyrkte förslaget. Härvid anfördes bl.a. att det måste anses rimligt att den skattskyldige någorlunda säkert kan väga in beskattningseffekten när han fattar beslut om utlandstjänstgöring. Många oförutsedda situationer. som medför att utlandstjänstgöringen måste avbrytas tidigare än beräknat. kan inträffa, t.ex. krig eller revolution i vistelselandet likaväl som sjukdom eller dödsfall i familjen. Kammarrätten fann stötande att det vid rättstillämpningen inte skulle kunna tas hänsyn till sådana omständigheter som låg utanför den skattskyldiges rådighet. Om en skärpning likväl skulle anses motiverad i enlighet med förslaget måste regleringen mildras så att undantag medgavs när skäl därtill förelåg av den art som har exemplifierats i det föregående.

En hel del av den kritik som sålunda riktades mot rådets förslag kan

också anföras mot det förslag som remissen avser. Å andra sidan blir olägenheterna avsevärt mindre i och med att minsta tiden för vistelsen halveras. Kammarrätten har därför inte något att erinra mot att det genomförs men föreslår att regleringen förenas med en dispensmöjlighet som gör

det möjligt att eliminera stötande effekter i det enskilda fallet.

Kammarrätten i Göteborg:

Kammarrätten delar den i promemorian framförda uppfattningen att flera skäl talar för att den nu gällande ettårsregeln bör ändras till en

sexmånadersregel. Som värdefullt ser kammarrätten att en sådan ändring

bör leda till att det blir lättare för svensk exportnäring att rekrytera personal för tjänstgöring i utlandet. På sikt bör detta medföra positiva effekter för svensk export. Att taxeringsmyndigheternas arbete underlättas blir också en väsentlig följd om den föreslagna ändringen genomförs. Kammar-

Länsstyrelsen i Malmöhus län:

För att underlätta för svenska företag att rekrytera personal för utlandstjänstgöring föreslås att kvalifikationstiden för skattebefrielse i Sverige

sänks från ett år till sex månader. Vidare föreslås några ändringar av

huvudsaklig innebörd att förhindra cen fullständig skattebefrielse, dvs. att inkomster blir beskattade varken i Sverige eller i arbetsstaten.

Bägge målen i förslaget är i och för sig eftersträvansvärda men såsom

konstaterats i promemorian också delvis motstridiga. Detta medför att risk föreligger för att syftet att stimulera exportverksamheten kan komma att

motverkas av strävandena att förhindra helt obeskattade inkomster i sådan utsträckning att en ändring av nu gällande bestämmelse kan ifrågasättas.

Någon möjlighet att samtidigt tillgodose bägge intressena effektivt genom

en bestämmelse av nu ifrågavarande utformning synes inte finnas. Det kan t.ex. påpekas att vissa länder inte beskattar utomlands bosatta personer även om deras vistelse i landet varat mer än ett år. Ur skattemoralisk

synvinkel kan det vidare ifrågasättas om det vid jämförelse med en margi-

nalskatt i Sverige på kanske 70 procent är mer klandervärt att en inkomst

blir helt obeskattad än att denna beskattas I anställningslandet med t. ex. tio procent. Länsstyrelsen anser emellertid att det bör vara värdefullt för exporte-

rande svenska företag om kvalifikationstiden för skattebefrielse minskas. Länsstyrelsen anser också att det ligger et värde i sig med någorlunda enhetliga regler olika länder emellan. Detta gäller särskilt i förhållande till de nordiska staterna efter det att det gemensamma dubbelbeskattningsavtalet trätt i kraft. Sedan Danmark numera infört en sexmånadersregel har länsstyrelsen inget att erinra mot att en sådan regel tillämpas även här.

Länsstyrelsen i Norrbottens län:

Länsstyrelsen avstyrker förslaget.

Länsstyrelsen är inte övertygad om att den nu föreslagna lagregeln är

bättre än ettårsregeln. Den främsta invändningen som länsstyrelsen har

mot regeln är att den kan komma att uppfattas som orättvis av de skattskyldiga bl. a. därför att lika lång tjänstgöring utomlands behandlas olika

för olika individer. Den kan också komma att försvåra rekrytering under

vissa delar av året på grund av att kvalifikationstiden anknutits till arbets-

statens beskattningsår. Om förslaget genomförs bör det enligt länsstyrel-

sens mening modifieras enligt följande.

Länsrätten i Stockholms län:

Behovet av översyn av den så kallade ettårsregeln har med den mångfald rättsfall som numera är vägledande för ullämpningen blivit stort. Länsrät-

ten noterar med tillfredsställelse att föreliggande förslag till reformering av

rättsområdet tydligt visar att man är medveten om svårigheterna med tillämpningen av gällande rätt. Att förslaget därtill präglas av att vara ett

verk av fackfolk på området gör det välgörande lätt att tillgodogöra sig vad som avses. Länsrätten kan i allt väsentligt ansluta sig till förslagen.

Länsrätten i Göteborgs och Bohus län:

Den s.k. ettårsregeln har bl.a. kritiserats för att den inte är tillräckligt generös vid en internationell jämförelse och för att den kan missbrukas i

skatteundandragande syfte. Från myndighetshåll har vidare hävdats att regeln är svär att tillämpa i praktiken. Kritiken får i stora delar anses så

befogad att en reformering av ettårsregeln framstår som önskvärd.

De i departementspromemorian föreslagna ändringarna får i allt väsentligt anses väl tillgodose kraven på en generös och samtidigt lättillämpbar regel.

Landsorganisationen:

LO kan utan svårighet dela utredningens principiella kritik mot samt bedömning beträffande behovet av en justering av den s.k. ettårsregeln i kommunalskattelagen. Regeln som huvudsakligen tillkom för att lindra den internationella dubbelbeskattningen på löne- och anställningsinkomster är enligt LO behäftad med flera uppenbara brister. Den nuvarande utformningen av regeln har till en början medfört att åtskilliga problem uppstått i den praktiska regelillämpningen. En annan brist är onekligen det förhållandet att löneinkomster i vissa situationer kan bli helt skattefria utan att

det rör sig om någon överträdelse av cttärsregeln från den skattskyldiges

sida. Dessutom ger nuvarande regelkonstruktion vissa möjligheter till missbruk. Som utredningen konstaterar har ettärsregeln genom en ökad utbyggnad av nätet för dubbelbeskattningsavtal och interna lagregler om avräkning av utländsk skatt erhållit en allt mindre betydelse såsom instrument för lindring av dubbelbeskattningen på anställningsinkomster. Istället har regeln mera utnyttjats och kommer sannolikt även framgent i ökad utsträckning att utnyttjas som ett medel för att stärka exportsektorns internationella konkurrenskraft samt underlätta dess personalrekrytering tll anställningar utomlands. Det är emellertid mot bakgrund av de nya uppgifterna som ettårsregeln vid en jämförelse med motsvarande regels utformning i våra konkurrentländer hittills har framstått som ineffektiv eHer otillräckligt generös. Med hänsyn till detta och redovisade brister anser LO i likhet med utredningen

att såväl behov som bärande skäl föreligger för att justera utformningen av regeln. Kravet på och värdet av en internationell samordning understryker

också behovet av en regeländring eftersom flertalet av våra konkurrent-

länder inklusive de nordiska länderna genomgående har reformerat sina

regler i en mera generös riktning.

Utredningsförslaget innehåller på många punkter väsentliga förändring-

ar i den konkreta utformningen av regeln. Vissa förändringar innebär förvisso direkta försämringar för berörda löntagargrupper medan andra ändringar utgör i stället förbättringar i förhållande till gällande regel. LO anser emellertid vid en samlad bedömning att de enskilda fördelarna med förslaget övervägar nackdelarna. Utredningsförstaget måste därför sam-

mantaget betraktas som en förbättring av ettårsregeln.

Svenska Arbersgivareföreningen och Sveriges Industriförbund, som beretts tillfälle att avge yttrande över rubricerade promemoria, får härmed anföra följande efter att ha inhämtat synpunkter från ett tiotal utlandsverk-

samma företag representerande olika branscher.

Den nu gällande ettårsregeln har underlättat näringslivets rekrytering av svensk personal för långtidsuppdrag i utlandet. Detta var också enligt förarbetena ett väsentligt syfte med att införa regeln.

Ettårsregeln har sålunda bidragit till att göra det möjligt för svenska

företag att i en hårdnande internationell konkurrens hävda sig på utländska

marknader. Behovet av en liberalt tillämpad ettärsregel understryks av det

förhållandet att det under senare är ofta visat sig svärt att rekrytera

kompetent svensk personal till tjänstgöring utomlands. Rekryteringsproblemen påpekas också i promemorian. Motivet att underlätta näringslivets rekrytering av svensk personal för utlandstjänst har emellertid i övrigt starkt tunnaäts ut i promemorian.

Svenska byggnads- och anläggningsindustrins arbetsgivareförbund:

framförts till myndigheterna, har haft sin grund i att de svenska företagen har fätt allt svårare att rekrytera svenskar för tjänstgöring utomlands under

kortare tid än ett år. Vid jämförelse med våra konkurrentländer på världs-

marknaden har den svenska exportverksamheten blivit lidande, eftersom

många länder tillåtit lättnader i den individuella beskattningen i högre grad än som varit fallet för utsända från Sverige. I förslaget har hänsyn tagits till

detta medelst en avkortning av den period utlandsvistelse som erfordras för undvikande av beskattning i Sverige från 12 månader till 6 månader. Samtidigt har förslaget försetts med så många villkorande restriktioner, att

införes I förslaget.

3¶Utlandsvistelsens längd m. m.

Riksskatteverket (RSV):

Den föreslagna regeln med krav på vistelse under tjänstgöringslandets

beskattningsår innebär att det är av utomordentlig betydelse att påbörja

vistelsen vid rätt tidpunkt om skattebefrielse skall erhållas för perioden.

Detta belyses enklast med nägra exempel.

Förutsättningar:

Land A = avtalsland (183 dagars-regel i avtalet) Land B = icke avtalsland Den interna skatterätten i land A och B = svensk intern skatterätt Beskattningsår = kalenderår Anställd hos svenskt företag som inte har fast driftställe eller fast anordning i tjänstgöringslandet. Anställningstid 1) I augusti 1983—30 maj 1984 (10 mån)

2) I augusti 1983—30 juni 1984 (11 mån) 3) I januari 1984—15 augusti 1984 (7,5 mån) 4) 1 juli 1983—30 juni 1984 (1 är) 5) I augusti 1983—31 juli 1984 (1 är) 6) I januari 1984-31 december 1984 (1 är) 7) 1 januari 1984-31 augusti 1984 (semester 1/6—18/7 insjuknar och reser

hem 25 augusti) I samtliga fall utnyttjas totalt antal besöksdagar i Sverige.

Beskattning i

Land A Land B Sverige

I Nej (<183 dgr 1983 Ja >6 mån Ja hela perioden och 1984) 2 Nej (<183 der 1983 Ja >6 mån Ja 1/8—-31/12 1983 och 1984) 3 Nej (228-45 = Ja >6 mån Nej >6 män 183 der)

4¶Nej (1/7—31/12 1983 Ju >6 mån Nej

184—36 — 148 dgr = 6 mån eller I år 1/1— 30/6 1984 182-36 = 146 der) S Nej (1/8-31712 1983 Ja >6 mån Nej >6 mån 84 153—6 = 147 dgr = lår 1/1—31/7 1984 213-66 = 147 dgr) 6 Ja >I83 der Ja >6 mån Nej >6 män eller lår 7 Ja -238-48=- 190 dgr Ja >6 män Ja (För lång ledighet i forhällande till tjänstgöringstiden. Sexmånadersgränsen inte uppfylld genom att semestern under uppkomna förhällanden ligger i slutet av vistelsen).

I fall 4 kan avbrott ske när som helst under 1984 och i fall 6 när som helst

efter I juli 1984 — under förutsättning dock att ingen ledighet tagits ut

under de sista dagarna i juni — utan att inkomsten blir beskattad i Sverige. I fall 5 sker beskattning i Sverige om utlandstjänstgöringen avbryts före

ettårsperiodens utgång. Blir 183-dagarsregeln inte tillämplig sker beskattning i land A på samma sätt som i land B dvs. i samtliga fall om avtalet

följer OECDs modeltavtal. Exemplen visar — i motsats till vad som sägs i promemorian på sid. 49 —

att en koppling av kvalifikationstiden till tjänstgöringslandets beskattningsår leder till olika beskattningsresultat för den enskilde beroende på dels när

under året utlandstjänstgöringen påbörjas resp. avslutas och dels om

tjänstgöringslandet är ett avtalsland eller ej. Även denna regel kan således i

likhet med ettårsregeln se promemorian (sid. 42 och 43) leda till fullständig skattebefrielse. Ettårsregeln har dessutom inte gjorts uttryckligen avhängig av att beskattning sker utomlands. I syfte att tillgodose kravet på en beskattning i tjänstgöringslandet före-

slår RSV, som ett ytterligare villkor för skattebefrielse i Sverige, att den

utlandsanställde genom ett intyg eller på annat sätt visar eller gör sannolikt att beskattning sker i enlighet med gällande bestämmelser i tjänstgöringslandet. Ett intyg bör ofta kunna utfärdas antingen av skattemyndigheten där eller av arbetsgivaren. Ett sådant intyg i kombination med ett anställningsavtal bör dessutom enligt RSVs mening utgöra förutsättning för jämkning. De skäl som motiverar en skattebefrielse vid utlandstjänstgöring är de fördelar som kan föreligga ur konkurrens- och rekryteringssynpunkt för svenska företag verksamma utomlands. Arbetsgruppen framhåller att en

generell regel om skattebefrielse, som nuvarande ettärsregel utgör, är till fördel även för den skattskyldige. som på förhand — innan han accepterar

en uttandstjänst — bör kunna överblicka sin ekonomiska situation. Arbets-

gruppen menar (sid. 43) dock att det är ofrånkomligt med en förkortning av

kvalifikationstiden om samtliga de skäl som motiverar en regel om skattebefrielse för inkomst av tjänstgöring utomlands skall kunna tillgodoses. Ett

vtterligare skäl för en sådan förkortning av tiden är, enligt arbetsgruppen,

att Danmark numera har en sexmånadersregel.

RSV som ser positivt på en harmonisering av reglerna i Norden har i och

för sig inget att invända mot att kvalifikationstiden sänks till sex månader men anser mot bakgrund av det ovan anförda att en koppling till tjänstgö-

ringslandets beskattningsår är olämplig. En sådan regel kombinerad med ett krav på att tjänstgöringen skall vara förlagd till ett och samma land blir krånglig ur tillämpningssynpunkt och kommer att innebära betydande kon-

trollproblem för taxeringsnämnderna. Dessutom torde den föreslagna re-

geln upplevas som svårtillgänglig av de skattskyldiga. Vidare kan en ovillkorlig faktisk vistelse i utlandet leda ull obilliga konsekvenser för den skattskyldige. Avbrott i vistelsen bör tolereras om det sker på grund av sådana särskilda omständigheter över vilka varken den skattskyldige eller hans arbetsgivare kan råda. Som exempel kan nämnas politiska oroligheter. krig, naturkatastrof, arbetsgivarens konkurs. sjukdom hos såväl den anställde som hos nära anhörig.

RSV har tidigare i sitt yttrande (1981-01-15) över brottsförebyggande

rådets (BRÅ) promemoria PM 1980:3 Utlandsbeskattning, inte ansett sig

kunna tillstyrka att det i lag fastläggs ett bestämt antal dagar som får tillbringas i Sverige bl.a. med hänsyn till att möjligheter saknas att i

praktiken kontrollera att bestämmelsen följs. RSV förordar i stället att det i

motivuttalande sägs att RSVs uttalanden 1972-02-17 (RSV 1972:2: 10) och 1976-03-23 (Bilagorna I och 2) bör vara vägledande för den besöksfrekvens som kan tillåtas utan att ettårsregeln bryts. RSV menade vidare att en sådan regel ger taxeringsmyndigheterna möjlighet att inom vissa ramar

göra en bedömning i det enskilda fallet. RSV kan inte finna att skäl för en

ändrad bedömning i denna fråga föreligger.

RSV kan därför på samma grunder som åberopats i yttrandet över BRÅs promemoria inte tillstyrka arbetsgruppens förslag om lagreglering av antalet besöksdagar. Däremot anser RSV att det av lagtexten bör framgå att besök i Sverige inte får förläggas i början eller slutet av utlandsvistelsen.

RSV ifrågasätter bl.a. mot bakgrund av ovan redovisade exempel om

inte nuvarande ettårsregel bättre svarar mot de anförda skälen för en regel

om skattefrihet vid utlandstjänstgöring än den föreslagna regeln.

Bedöms dock en förkortning av kvalifikationstiden till sex månader som nödvändig bör det samtidigt i motivuttalande klargöras vad som i 54 § h)

KL avses med ”åtnjutit avlöning eller annan därmed jämförlig förmån på

grund av anställning där”. Skall uttrycket förstås så att skattebefrielsen avses omfatta säväl före avresan utbetalt förskott på lön hänförlig till kommande utlandstjänstgöring som semesterersättning, tantiem, sjukpen-

ning m. m. som betalas ut i efterskott efter hemkomsten? (Jfr regeringsrät-

tens domar RÅ 1959 ref. 33 och 1983 1:58). Enligt RSVs mening bör skattefriheten omfatta endast sådan ersättning som säväl intjänats som uppburits under vistelsen i utlandet.

Sammanfattningsvis avstyrker RSV att en ändring av 54 § h) KL utformas på det föreslagna sättet.

RSV föreslår dessutom att som ytterligare villkor för skattebefrielse enligt 54 § h) KL skall krävas ett intyg eller liknande från abetsgivaren eller skattemyndigheten i tjänstgöringslandet som utvisar att beskattning sker i enlighet med bestämmelserna där.

Sätts kvalifikationstiden ned till sex månader bör det, enligt RSVs mening, av motivuttalande eller lagtext framgå

att RSVs utttalanden 1972-02-17 och 1976-03-23 bör vara vägledande för

tillåten besöksfrekvens,

att semester eller annan ledighet inte får tas ut i början eller slutet av utlandsvistelsen,

att vissa ofrivilliga avbrott i utlandsvistelsen kan godtas utan att skattskyldighet för den skull uppkommer samt

att ersättning som omfattas av regeln om skattebefrielse skall vara såväl intjänad som uppburen under vistelsen utomlands.

Kammarrätten i Stockholm:

Utlandsvistelsens längd m.m.

Kammarrätten ställer sig posiuv ull att kvalifikationstiden skärs ned och att kortare avbrott för hembesök, semester etc. tillåts inom ramen för minimitiden. Man mäste emellertid ha klart för sig att, om förslaget genomförs, samma lagstiftningskomplex kommer att innehålla två olika sätt för att beräkna tid. I dubbelbeskattningsavtalen torde sålunda räknas faktisk

vistelsetid i antal dagar medan förslaget bygger på antal månader inklusive

avbrott för hembesök.

Enligt promemorian (s.42) föreligger visserligen skäl för en regel som ger skattenedsättning 1 vissa situationer vid arbete utomlands trots att detta inte är motiverat av den orsaken att den skattskyldige riskerar att bli dubbelbeskattad. Regleringen bör dock inte utformas så att den leder till

fullständig skattebefrielse. Sådan befrielse kan emellertid bli följden om de

angivna två sätten för tidsberäkning kombineras. Saken kan illustreras

med följande exempel.

En svensk reser till Spanien för att arbeta där under tiden 1/1—31/7 1985. Under denna tid vistas han 42 dagar I Sverige. Den föreslagna sexmåna-

dersregeln blir alltså tillämplig — utgångspunkten är ju att han efter så lång tid skall bli beskattad i Spanien. I dubbelbeskattningsavtalet mellan Sveri-

ge och Spanien (art XI p. 2 a) sägs emellertid att bosättningslandet (Sverige) behäller beskattningsrätten, om den faktiska vistelsetiden i arbetslandet (Spanien) inte överstiger 183 dagar. Antalet dagar fr. o.m. den I januari

1.0. m. den 31 juli uppgår till 212 (213 under skottår). Räknar man bort de

42 hembesöksdagarna blir antalet faktiska vistelsedagar 170. Inkomsten kan sålunda inte beskattas i Spanien men inte heller i Sverige eftersom

vistelsen där. såsom den föreslagna regeln utformats, har varat minst sex

månader. Det kan befaras att den beskrivna situationen inte blir ett sådant udda fall som anges (s. 52) i promemorian. I Spanien liksom i de flesta andra länder (utom de anglosaxiska) är beskattningsäåret = kalenderåret. Bestämmelsen om att de sex månaderna skall infalla under ”arbetslandets” be-

skattningsår eliminerar därför inte den angivna effekten. De flesta avtal

innehåller för övrigt 183-dagarsregeln.

I den danska lagstiftningen görs ett förbehåll — nämligen att sexmånadersregeln inte är tillämplig om Danmark getts beskattningsrätt genom dubbelbeskattningsavtal. Med en sädan ordning uppkommer inte den beskrivna situationen. Motsvarande reglering har inte tagits upp i promemorian med hänsyn till att den skulle skapa orättvisa i förhållande till de länder med vilka vi inte har dubbelbeskattningsavtal.

Även ett sådant beräkningssätt som dubbelbeskattningsavtalen innehål-

ler medför svagheter. Skall med en sädan regel faktisk vistelsetid räknas

och krav uppställas på att vistelsen har varat minst 183 dagar eller skall, i

enlighet med förslaget. vistelsetiden beräknas inklusive hembesök m. m.

och en minimitid om (183 + 36 =) 219 dagar krävas?

Kammarrätten har med det anförda velat peka på att olika lösningar kan väljas men att alla synes behäftade med brister, bl.a. att vissa inkomster

av utlandstjänstgöring helt undgär beskattning. Fördelarna med klara och liberala regler torde dock uppväga visst skattebortfall. Kammarrätten har inte något att erinra mot förstaget i fråga om vilket antal vistelsedagar i Sverige som skall tillåtas utan att skatteplikt här inträder.

Som har angivits inledningsvis godtar domstolen också i princip att

regeln om utlandsvistelsens längd skall göras absolut i den meningen att vistelsen faktiskt skall ha varat en viss tid. En sådan reglering blir enklare och mera lättillämpad än den nuvarande. Vid en samlad bedömning innebär den också viss liberalisering. Aven med den nya ordningen kan emellertid förekomma fall då en skattskyldig vid ullträdet av anställningen med

fog har räknat med skattefrihet här i riket men då oväntade händelser

(sjukdom, krig o. I.) tvingar vederbörande att återvända i förud. I syfte att undvika stötande konsekvenser i enskilda fall finner kammarrätten önskvärt att en dispensregel införs som ger regeringen eller den myndighet

regeringen förordnar (lämpligen riksskatteverket) möjlighet att. när syn-

nerliga skäl föreligger, medge skattefrihet här även om något av rekvisiten

för sådan frihet kommer att brista.

Minimitiden för vistelsen och tjänstgöringen i ”arbetslandet”” skall enligt förslaget infalla under ett och samma beskattningsår i det landet för att

skattefrihet i Sverige skall få åtnjutas. Även denna regel syftar till att

förebygga total skattefrihet. Med hänsyn till hur längden av vistelsen skall beräknas kan emellertid ändå fullständig skattefrihet uppkomma (jfr ovan).

Regeln är ägnad att försvåra rekrytering till arbete i utlandet när mindre än ett halvt år återstår av det löpande beskattningsäret i arbetslandet. Kam-

marrätten kan inte bedöma hur pass allvarliga nackdelar detta kan medföra i praktiken.

Förslaget innebär en skärpning i förhållandet till nuvarande regler även på det sättet att vistelsen skall ha varit förlagd till ett och samma land. En

sådan ordning bör typiskt sett försvåra rekrytering av personal som behöver resa från land till land. I praktiken torde dock vederbörande statione-

ras I ett bestämt land och på grund av kontrollsvårigheterna (jfr nedan) i praktiken bli betraktad som verksam där.

Bevis- och kontrollfrågor

Avsevärda svårigheter måste uppkomma vid den praktiska tillämpning-

en av de föreslagna reglerna med avseende både på skattemyndigheternas

möjligheter att kontrollera och den skattskyldiges möjligheter att bevisa riktigheten av lämnade uppgifter rörande exempelvis vistelsetidens längd och antalet hembesöksdagar. Detta gäller inte minst mot bakgrund av att

kraven på bevisning enligt promemorian inte får ställas för högt och att det

skall överlämnas åt rättstillämpningen att avgöra vad som rimligen bör begäras uv den skattskyldige i detta avseende. Bl. a. mäste beaktas att det nästan aldrig förekommer att passhandling stämplas vid inresa till eller

utresa från Sverige. Ett eller flera hembesök kan komma ur bilden genom

att den skattskyldige inte visar upp sina flygbiljetter. Hur skall för övrigt

den skattskyldige kunna visa att han inte har vistats i riket? Av ett anställningskontrakt torde t. ex. normalt inte kunna utläsas antalet hembesöksdagar. Lönceutbetalningsavier torde i allmänhet inte heller utgöra något bevis

på var och när någon arbetar utomlands. Det torde också bli svårt att

kontrollera respektive att bevisa att utlandstjänstgöringen har varit förlagd till ett och samma land. Har den bara påbörjats och avslutats i samma land torde det knappast gå att visa att den inte har varit förlagd där hela tiden.

Det är inte möjligt att inom ramen för ett remissyttrande söka anvisa

lösningar på dessa problem. De är för övrigt inte på något sätt unika för den konstruktion som promemorian innehåller och mäste kanske godtas.

Det är emellertid angeläget att under lagstiftningsärendets fortsatta gång en tydligare ledning ges för rättstillämpningen, i första hand på vilka krav som bör ställas på bevisningen och vem som i första hand har bevisbördan för olika moment.

Begränsning av sexmånadersregeln till vissa länder I promemorian föreslås att de nya reglerna inte skall tillämpas i fråga om

arbete i de nordiska grannländerna. Kammarrätten kan inte finna att några bärande skäl för en sådan konstruktion har redovisats — eller föreligger. Domstolen avstyrker därför att det angivna undantaget görs. Skulle en sådan lösning likväl väljas, är det angeläget att rättslikhet på området skapas i de nordiska länderna.

Progressionsförbehåll

I promemorian sägs (s. 42) att den danska sexmånadersregeln har tjänat som utgångspunkt när förslaget har utarbetats. Väsentliga avsteg har dock

gjorts i ett par hänseenden. Från tillämpligheten av den föreslagna regle-

ringen har sålunda inte uteslutits fall där Sverige genom dubbelbeskattningsavtal getts beskattningsrätten till utlandsinkomsten. Vidare gäller att utlandsinkomsten inte skall räknas in i skatteunderlaget vid beräkning av skatten på inkomster här i riket. Detta innebär visserligen inte någon ändring i förhållande till vad som gäller nu. Kammarrätten kan emellertid inte finna att det finns något bärande skäl för att den som under ett år har inkomst dels av tjänstgöring i Sverige och dels av utlandstjänstgöring — utöver skattefrihet i Sverige för utlandsinkomsten — skall åtnjuta förmånen av att utlandsinkomsten inte är progressionsgrundande när skatten

beräknas på inkomsten här.

Kammarrätten i Göteborg ullstyrker i princip förslaget och anför:

Emellertid kan det enligt kammarrättens uppfattning sättas i fråga om det inte vore skäl att ta steget fullt ut och medge befrielse från beskattning i Sverige för inkomst under hela anställningstiden i utlandet om del av

anställningen och vistelsen varat minst sex månader under samma beskatt-

ningsår i vistelselandet. En sådan regel skulle således innebära att om en tiomånaders anställning och vistelse i ett land förlades i tiden på så sätt att tre månader inföll före vistelselandets ”beskattningsnyår” och sju månader efter så skulle även inkomsten under de tre månaderna vara frikallad från skattskyldighet i Sverige. Med en sexmånadersregel konstruerad på så

sätt skulle den i promemorian föreslagna kompletterande ettårsregeln bli obehövhg. Regeln skulle därmed bli enklare att ullämpa för den enskilde

och för taxeringsmyndigheterna. En annan fördel vore att man slapp ifrån

den ”tröskeleffekt” som följer med den i promemorian föreslagna lösning-

en om en anställning och vistelse uppnår en varaktighet av ett år: först vid en sädan varaktighet medför ju den i promemorian föreslagna regeln att inkomsten under hela anställningstiden under alla omständigheter blir frikallad från skattskyldighet i Sverige.

Mot den av kammarrätten sålunda ifrågasatta lösningen kan kanske främst anföras att den under vissa omständigheter skulle kunna medföra att inkomst under viss del av anställningen skulle vara undandragen be-

skattning bäde i Sverige och i vistelselandet. I det ovan anförda exemplet

skulle detta bli fallet med inkomsten under de tre månaderna före beskatt-

ningsnyåret. Detta är en nackdel som den emellertid delar med den i

promemorian föreslagna kompletterande ettårsregeln.

Kammarrätten vill i sammanhanget ifrågasätta om inte den nu ifrågavarande skattefrihetsregeln i stället skulle kunna utformas i överensstämmelse med den 183-dagarsregel som finns intagen i mänga dubbelbeskattningsavtal.

Kammarrätten vill även peka på att den i promemorian föreslagna lag-

texten enligt kammarrättens mening måste tolkas på så sätt att den enligt

sin ordalydelse medför frihet från beskattning i Sverige för all inkomst av anställning om minst sex månader av anställningen infaller under ett och samma beskattningsår. Lagtextförslaget uttrycker således en regel med det innehåll som kammarrätten ovan velat ta upp till diskussion. För att uppnå

det regelinnehåll som synes åsyftat i promemorians övervägande kan lag-

texten i stället förslagsvis utformas enligt följande. ”----- för antingen den inkomst av anställning som är hänförlig till ett och samma beskattningsår i landet om anställningen och vistelsen i landet varat minst sex månader under beskattningsåret eller för inkomst av anställning om anställningen och vistelsen varat minst ett år i landet, i båda ----- ”

Enligt praxis medför nu gällande ettärsregel befrielse från skatt i Sverige

för inkomst av anställning i utlandet även i de fall då vistelsen i utlandet avbrutits i förtid och därigenom rem faktiskt ej varat ett år. Under förutsättning att det på förhand kunnat antas att anställningen och vistelsen

skulle pågå under minst ett år. Förslaget innebär däremot att befrielse

endast kan komma ifråga om anställningen och vistelsen faktiskt varat sex månader respektive ett år. Något utrymme för undantag härifrån lämnas ej enligt förslaget.

Den föreslagna ändringen i denna del kan enligt kammarrättens mening

leda till stötande resultat i fall då det stått helt klart för både arbetsgivare

och arbetstagare från början att anställningen och vistelsen skulle pågå så

länge så att den skulle leda till nedsättning av skatt men att anställningen

sedan avbrutits i förtid på grund av omständighet som parterna ej kunnat

förutse eller råda över. Som exempel på sådana orsaker till avbrott kan

nämnas krig, konkurs och allvarlig sjukdom. Avbrottet skulle kunna resultera I att arbetstagaren drabbades I efterhand av en hög helt oförutsebar restskatt.

Effekten kan bli densamma om arbetstagaren utan att i och för sig varaktigt avbryta vistelsen i landet tvingas på grund av tungt vägande skäl utanför hans eller arbetsgivarens kontroll att vistas utanför landet under fler dagar än vad som är medgivet i den föreslagna regeln.

För att komma till rätta med sådana stötande fall anser kammarrätten att en ”ventil” bör införas i den föreslagna lagtexten som gör det möjligt att medge skattefrihet om ”synnerliga skäl därför föreligger” trots att förutsättningarna enligt huvudregeln ej är uppfyllda.

Länsstyrelsen i Stockholms län:

Länsstyrelsen tillstyrker de i betänkandet framlagda förslagen. Följande påpekanden och kommentarer bör göras. Den nuvarande ettårsregeln har för taxeringsmyndigheternas del medfört ofta betydande utredningssvårigheter när utlandsvistelsen avbrutits i

förtid. Den föreslagna regeln att en faktisk vistelse i utlandet om minst sex månader erfordras för skattebefrielse i Sverige kommer att undanröja en

hel del utredningsarbete. De positiva följderna kan förväntas bli en minskad arbetsbörda hos beskattningsmyndigheterna och ökad likformighet i beskattningen. Uttalandet att orsaken till för tidigt avbrytande av utlandsvistelsen inte skall tillmätas betydelse är av väsentlig vikt i detta sammanhang. Det framlagda försiaget har förtjänster ur förenklingssynpunkt av den anledningen att dubbelbeskattningsavtal inte kommer att behöva tillämpas i samma utsträckning som för närvarande. På grund härav bör den förväntade ökade tillströmningen av ärenden där 54 § kommunalskattelagen skall tillämpas väl kunna accepteras av beskattningsmyndigheterna och inte föranleda väsentliga olägenheter. Av den föreslagna lagtexten framgår kanske inte med tillräcklig tydlighet

kravet på faktusk utlandsvistelse och inte alls att hembesöken inte får

läggas i början eller slutet av sexmånadersperioden. För vinnande av tydlighet bör lagtexten kompletteras i detta avseende, förslagsvis I anvisningar till 54 § kommunalskattelagen.

Länsstyrelsen i Malmöhus län har inget att erinra mot att en sexmånadersregel införs, men gör följande kommentarer:

Faktisk eller antaglig utlandsvistelse Enligt förslaget krävs för skattebefrielse att vistelsen utomlands faktiskt varat antingen minst sex månader under ett och samma beskattningsår

eller minst ett år. Kravet på faktisk vistelse, vilket i promemorian har

bedömts som nödvändigt för att förhindra fullständig skattebefrielse, stöds i princip av länsstyrelsen. Emellertid kan den föreslagna utformningen i

vissa fall medföra obilliga konsekvenser för den skattskyldige. Enligt länsstyrelsens mening bör därför undantag från kravet på faktisk vistelse

kunna göras i de fall den skattskyldige kan visa att utlandsvistelsen vid dess början varit avsedd att pågå minst sex månader men där denna avbrutits på grund av särskilda omständigheter vilka varken den skattskyldige eller arbetsgivaren kunnat eller bort kunna råda över. Länsstyrelsen har närmast i åtanke sadana omständigheter som politiska oroligheter och krig i vistelselandet eller allvarlig ändring av personliga förhållanden. Det får antas att antalet fall som kommer att omfattas av en undantagsregel

inte bör föranleda något avsevärt merarbete för beskattningsmyndighe-

terna.

Utlandsvistelsens förläggning i tiden

Som krav för skattebefrielse har i promemorian föreslagits att utlands-

vistelsen varat antingen minst sex månader under ett och samma beskatt-

ningsår eller minst ett år. För att kompletteringsregeln inte skall sakna mening måste förslaget innebära att skattefrihet för inkomst vid utlands-

tjänstgöring mellan t.ex. den I juli-31 maj (beskattningsår = kalenderår) endast gäller den inkomst som intjänats mellan den I juli den 31 december

medan inkomst för resterande del av tjänstgöringstiden skall beskattas i Sverige. Denna innebörd måste allmänt sett synas egendomlig och kan svärligen utläsas av den föreslagna ordalydelsen av 548 kommunalskattelagen.

I promemorian har observerats att den föreslagna sexmånadersregeln medför att det kän bli svärt att rekrytera arbetskraft för utlandstjänstgöring under andra hälften av ett beskattningsär och att det kan bli svårt att förmå

en arbetstagare till fortsatt tjänstgöring under början av ett nytt beskatt-

ningsår om denne inte kan päräkna arbete minst sex månader också under

detta år. Enligt länsstyrelsens mening finns det risk för att arbetsgivaren

genom att betala ut lön i förskott alternativt i efterhand försöker ”föra” över inkomster från ett beskattningsäår till ett annat för att därigenom

undgå dessa rekryteringsproblem. Några större möjligheter att upptäcka sådant kringgående vid den löpande taxeringen torde inte finnas.

Med hänsyn till nu angivna omständigheter anser länsstyrelsen att det föreslagna kravet på att vistelsen skall pågå under minst sex månader av urbetsstatens beskartningsår bör utgå. Den risk för helt obeskattade inkomster som därigenom uppkommer bör i stället motverkas genom att man vid förhandlingar om dubbelbeskattningsavtal från svensk sida försöker

anpassa den s.k. 183-dagarsregeln till en intern regel uppbyggd efter lö-

pande tidsperiod. Betydelsen av att inkomster kan bli helt obeskattade bör, som ovan antytts, inte heller överbetonas.

Antalet hembesöksdagar

För att inkomst av utlandstjänstgöring inte skall beskattas i Sverige

föreslås att avbrott inte får ha skett för vistelse utanför anställningslandet

annat än för semester, tjänsteuppdrag eller dylikt, vilket sammanlagt upp-

gått till högst 36 dagar de första sex månaderna och därefter till i genom-

snitt högst sex dagar för varje hel månad därutöver som vistelsen i anställningslandet varat. Av promemorian framgår att såväl unkomst- som avre-

sedag skall räknas in i tiden för vistelsen utanför arbetsstaten medan det

däremot inte framgår hur ”mellandagen” skall räknas i de fall hemresan varar mer än två dygn.

I förslaget har vidare angetts att besök för annat arbete än sådant som hör tll utlandstjänstgöringen inte bör accepteras. Detta uttalande bör enligt länsstyrelsens mening enbart tolkas som att arbete utanför anställ-

ningslandet åt den arbetsgivare för vilken utlandstjänsten fullgöres endast bör accepteras om arbetet har samband med denna tjänstgöring. Något

hinder för arbetstagaren att t.ex. på sin semester utföra annat arbete bör inte uppställas.

Skälen till att införa en undantagslös schablonregel beträffande antalet hembesöksdagar synes vara att underlätta beskattningsmyndigheternas

arbete samt att främja en ökad likformighet i beskattningen, Med beaktan-

de av att det från beskattningsmyndigheternas sida torde vara nästan

omöjligt att kontrollera antalet dagar som arbetstagaren tillbringat utanför anställningslandet kan värdet av en sådan regel emellertid ifrågasättas.

Länsstyrelsen anser vidare att det av billighetshänsyn mot den skatt-

skyldige finns skäl att bibehålla den hittillsvarande utformningen där hänsyn kan tas till omständigheter i det enskilda fallet. Förslaget att semester

eller andra hembesök inte skall få läggas i början eller i slutet av vistelsen så att denna därigenom blir kortare än sex månader förordas däremot av länsstyrelsen. 6 Riksdarven 1984185. I saml. Nr 175

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län:

I promemorian redovisas flera skäl för att den s.k. ettårsregeln bör jämkas genom att kvalifikationstiden förkortas. Man pekar bl. a. på att en

vistelse i ett land i sex månader ofta utgör en presumtion för beskattning i det landet. Förslaget innebär att en person som vistas utomlands i ett och samma land frikallas från skattskyldighet i Sverige om anställningen och vistelsen i landet i fråga varat minst sex månader under ett och samma beskattningsår i landet. I regel kräver dubbelbeskattningsavtalen en vistelse i mer än 183 dagar för att beskattningsrätt skall uppkomma i det andra landet. Det föreligger således en olikformighet i tidskravet mellan den föreslagna regeln i kommunalskattelagen och bestämmelserna 1 flertalet dubbelbeskattningsavtal. Man ser dock inte i detta någon större risk för en icke önskad fullständig skattebefrielse i enskilda fall. Länsstyrelsen delar inte denna mening. Den nya regeln kan tvärtom i vissa fall komma att medföra fullständig skattebefrielse.

Ett av skälen för att införa skattelättnader vid arbete utomlands har varit att underlätta för svenska företag att rekrytera personal för arbete utomlands. Om således ett svenskt företag anställer någon för arbete utomlands kan den anställde enligt den föreslagna ändringen frikallas från skattskyldighet i Sverige om arbetet medför vistelse i det andra landet under sex månader eller ca 147 dagars (183-36) faktisk vistelse av detta lands beskattningsår. Skulle Sverige ha ett skatteavtal enligt OECD-modellen med landet i fråga är personen emellertid enligt avtalet inte skattskyldig — man torde kunna förutsätta att det svenska företaget inte har fast driftställe — i

detta land förrän han vistats där mer än 183 dagar av beskattningsåret.

Länsstyrelsen utgår från att det här måste vara fråga om faktisk vistelse i landet. Sverige har genom 183-dagarsregeln i avtalet tillförts en beskattningsrätt som man enligt intern rätt inte kan utnyttja. Den skattskyldige får därför full skattebefrielse. Sverige har många skatteavtal där den s.k. 183-

dagarsregeln finns inskriven och sluter allt fler sådana avtal. Enligt över-

vägandena i promemorian bör regeln inte utformas så att den Jeder till

fullständig skattebefrielse. Den bör därför utformas på annat sätt än som

föreslagits i promemorian.

Ettårsregeln är utformad så att den skall tillämpas även om utlandsvistelsen på grund av vissa oförutsedda händelser blivit kortare än ett år trots att det från början kunnat antas att den skulle omfatta minst ett år. På

denna punkt är den föreslagna nya lydelsen av regeln väl fiskalisk. Enligt

länsstyrelsens uppfattning bör ettårsregeln få tillämpas även i fortsättningen i de fall då vistelsen i utlandet ("det landet”) varit avsedd att vara minst ett år men avbrutits på grund av särskilda händelser som krig, sjukdom etc.

Enligt promemorian sid. 45 innebär förslaget om antalet ”hembesöksdagar” att besök i Sverige för semester, konsultationer, avrapportering

o.d. bör tillåtas under sammanlagt högst 36 dagar under de första sex månaderna. Enligt den föreslagna bestämmelsen i 54 § h) kommunalskattelagen krävs att den skattskyldige inte vistas ”utanför det landet” mer än 36

dagar. Detta innebär att semester utanför det landet men i annat land än

Sverige inte skulle vara tillåten.

länsstyrelsen utgår från att det är lagtexten som återspeglar promemorieförfattarens intentioner. Länsstyrelsen vill också påpeka att möjligheterna att kontrollera i vilken utsträckning en person vistas i Sverige eller i annat tredje land är mycket små.

Länsstyrelsen i Norrbottens län avstyrker förslaget och anför:

Rekryteringsaspekten

Ur rekryteringsaspekten är det viktigt att en regel skapas som ur individens synvinkel uppfattas som rättvis. Med de effekter den föreslagna

regeln får kan den dock verka hämmande.

Här nedan lämnas några exempel på vilka skatteeffekterna blir vid olika perioders utlandstjänstgöring säväl enligt intern rätt som enligt dubbelbe-

skattningsavtal dels om 183 dagar beräknas under arbetsstatens beskattningsar och dels om träffade avtal i stället räknar de 183 dagarna i löpande

tid.

Exempel på tillämpning av den föreslagna regeln i 54 § hy kommunalskattelagen Förutsättningar och förklaringar Arbetsstatens beskattningsär förutsätts vara kalenderår Bs = Beskattning i Sverige Us = Undantag från beskattning i Sverige Ba, = Beskattning i arbetsstaten

U, = Undantag från beskattning i arbetsstaten

Anställnings- Intern Dubbelbeskattningsavtal Konsekvenser period utomlands rätt

arbets- löpande statens tid beskattningsår

I. 1/1—30;6 (181 den) Us Ua Ua Fullständig

skattebefrielse

2 17—-31/12 (184 dgr) Us Ba Ba

3. 2/7—31/12 (183 dgr) Bs Ua Ua 4. Samma period som exempel 2 men med kortare besök i Sverige i aug Us Ua Ua Fullständig skattebefrielse S. 1410-3173 (182 dgr) Bg UA Ua 6. 1/3—31/8 (184 der) Bs La Ba Dubbelbeskattningsavtal tillampligt i vissa fall

7. 15/7—20/6 (341 der) Bs Ua BA ” Såsom exemplen ovan visar får arbetsperiodens förläggning i tiden stor betydelse för skattefrågan och därmed också för rekryteringsfrågan. Den som arbetar utomlands första halvåret kan uppnå fullständig skattebe-

frielse. Även för tjänstgöring under andra halvåret med kortare besök i Sverige uppstår fullständig skattebefrielse.

Vid en jämförelse som olika individer med lika lång utlandstjänstgöring

kan göra mellan sig blir uppenbart samma tidsperiod olika behandlad. Om exemplet ovan utökas med förutsättningen att en person vistas utomlands i

flera länder kan beskattning i Sverige ske såsom påpekats i promemorian

trots en nästan årslång utlandstjänstgöring. Exemplen visar också att

dubbelbeskattningsavtal kan komma att bli tillämpliga i vissa fall.

Avbrott vid vistelse i utlandet Regeln att kvalifikationstiden ska avse faktisk vistelse vavsett anled-

ningen till avbrottet försvärar för individen möjligheten till bedömning i förväg och kan komma att upplevas som stelbent och hård. Vid avbrott på grund av tex naturkatastrof eller krig bör det finnas möjlighet att modifiera

kvalifikationstiden.

Länsstyrelsen i Örebro län:

Länsstyrelsen delar uppfattningen att — för att lönen härför ej skall beskattas i Sverige — utlandsarbete skall pågå så lång tid att skattskyldighet normalt inträder i den stat där arbetet utförs och att utlandsanställning-

en alltid skall pågå en viss minimitid. Den föreslagna sexmånadersregeln

har dock en utformning som troligen gör att den kommer att utnyttjas på ett icke avsett sätt. Härvid bortses från sådana fall som orsakas av att arbetslandet enligt sin interna lagstiftning inte beskattar exempelvis löner.

De flesta länder torde enligt sin lagsuftning beskatta personer som är bosatta där, om personen vistats i landet cirka sex månader. Om dubbelbeskattningsavtal finns, gäller i allmänhet att fran Sverige utsända perso-

ner ej beskattas i arbetsstaten om vistelsen där uppgår till högst 183 dagar

under beskattningsåret (montörregeln).

Eftersom kvalifikationstiden sex månader innefattar även den tid som tillbringas i Sverige eller tredje land, kan den tid som faktiskt tillbringas i arbetsstaten nedbringas till cirka 145 dagar (181-36) under dess beskatt-

ningsär. Därvid torde beskattning av från Sverige utsända inte kunna ske i arbetsstaten oavsett om denna är avtalsland eller ej. I Sverige blir inkoms-

ten skattefri enligt sexmånadersregeln. Om det är så svärt att locka anställda till utlandstjänstgöring. som det sägs i promemorian, kommer utlandstjänstgöringen inte att pågå längre än som krävs för skattefrihet i Sverige, för hela eller större delen av inkomsten, särskilt som den mycket väl kan förläggas så att skattskyldighet inte inträder i arbetsstaten.

Länsstyrelsen delar inte den i promemorian (s 52) framförda uppfatt-

ningen att total skattefrihet kan bli följden i vissa udda fall beträffande

avtalsländer, utan förutser att det blir den normala följden oavsett om arbetet utförs i avtalsland eller icke-avtalsland. Beskattningsårets förläggning i arbetsstaten torde härvid inte ha någon större betydelse, eftersom kontraktstidens längd kommer att avpassas efter de svenska reglerna på

samma sätt som nu är fallet med etårsregeln.

I vilken utsträckning möjligheten till full skattefrihet för från Sverige utsända personer elimineras genom att arbetsgivaren har fast driftställe eller dylikt i arbetsstaten, undandrar sig länsstyrelsens bedömning.

Den av länsstyrelsen förutsedda skattefriheten kan i de flesta fall elimineras genom att vistelsen utanför arbetsstaten inte inräknas i kvalifikationstiden på sex månader celler att sexmånadersregeln kompletteras med

krav på att inkomsten beskattas i arbetsstaten enligt dess lagstiftning. I promemorian föreslås vidare att lön för arbete i övriga nordiska länder

alltid beskattas i Sverige oavsett den tid arbetet varar. För en sådan regel talar svårigheten att kontrollera vistelsen i Sverige under utlandstjänstgöringen.

Inom länet bor ett stort antal personer som arbetar eller har arbetat i

framför allt Norge och Finland. Av dessa har erfarits att det för den enskilde anställde är mycket besvärligt och krängligt att behöva deklarera

och betala skatt i både arbetsstat och hemviststat. Ofta framförs att det är

ett byråkratiskt system. Att då tvinga alla som inte går under montörregeln

att hamna i detta "byråkratiska system”, kan inte vara i linje med de förenklingar inom skattesystemet som i övrigt eftersträvas. Dessutom ställer sig länsstyrelsen tveksam till att Sverige skall diskriminera arbete i de övriga nordiska länderna, innan övriga nordiska länder genomför samma princip.

Den nu gällande ettårsregeln synes i RR:s praxis ha fått en alltför generös tillämpning. Enligt länsstyrelsens uppfattning borde inte ettärsregeln gälla vid frivilliga avbrott i förtid. Enligt RR:s dom i mål nr 1477—1982

har semesterersättning som intjänats under period då ettårsregeln gällt

men utbetalats senare, undantagits från beskattning. Enligt 54 h) & kommunalskattelagen, såväl i dess nuvarande lydelse som enligt förstaget till sexmånadersregeln, skall lönen ha åtnjutits under utlandsvistelse. Därmed torde i vanligt språk menas att lönen varit tillgänglig under den tidsperiod då undantag från skattskyldighet gäller. Ett förtydligande på denna punkt

synes vara påkallat.

| Sammanfattningsvis anser länsstyrelsen

att den nuvarande ettårsregeln är att föredra framför den föreslagna sexmånadersregeln och avstyrker förslaget.

Länsrätten i Stockholm:

I gällande rätt tas hänsyn till en förfärande mängd särskilda omständigheter när det gäller att beräkna vistelsetiden utomlands och till olika

legitima avbrott i utlandsvistelsen. Länsrätten finner det mycket välkom-

met att detta virrvarr ersätts av fasta regler. Även om det i enskilda fall kan framstå som obilligt att olika regler gäller för bredvidliggande antal dagar — idiotregler möter inte sällan invändningar — är det enligt länsrättens uppfattning angeläget att det nu läggs fast ett visst antal dagar som sedan blir utan appell. Jämfört med nuläget är det ändå materiellt sett en påtaglig

förbättring för de skattskyldiga. På s. 45 i betänkandet pekas på de svårigheter som förutses vad gäller

bevis- och kontrollfrågor. Länsrätten utgår från att man inte avsett att göra

något undantag från de generella bevisbörderegler som tillämpas i skatteprocessen. Hur man från det allmännas sida skall kunna prestera någon bevisning för att personen i fråga varit i Sverige mer än den tillåtna tiden framstår som gåtfullt. Länsrätten förutsätter att denna i praktiken mycket

generösa reglering tagits med öppna ögon. Den ligger ju i linje med den mycket liberala rättstllämpningen vad gäller skattefrihet för i svenska företag anställda med tjänstgöring utomlands.

I ett färskt rättsfall (RA 83 1:58) har regeringsrätten slagit fast att

semesterersättning som utgått på grund av sådan anställning utomlands

varpå ettårsregeln varit tillämplig skall vara skattefri trots att den utbetalats sedan vederbörande återvänt till Sverige. Hitintills har sådan ersätt-

ning enligt fast praxis ej gått fri. Man har då stött sig på ordalydelsen i 53 8

kommunalskattelagen att skattefriheten gäller för fysisk person som under vistelse utomlands årnjutit avlöning eller annan därmed jämförlig förmån

på grund av anställning där, Detta synsätt har kommit till uttryck bl. a. i ett publicerat rättsfall (K 76 1:12) av kammarrätten i Stockholm.

Länsrätten skulle gärna se att lagstiftaren antingen anpassade lagtexten till regeringsrättsavgörandet eller genom en ändring av lagtexten gav tyd-

het uttryck för en motsatt uppfattning.

Regeln att utlandsvistelsen anges till sex mänader kan i visst läge medföra att inkomsten inte beskattas i något land. Exempelvis gäller den nya regeln den som tjänstgör utomlands under tiden 1/2 ull 1/8. Vi förutsätter att arbetslandets beskattningsår är kalenderår. Då kan ej arbetslandet beskatta arbetsinkomsten eftersom den går fri där enligt montörregeln. Varför inte anknyta till avtalens regelsystem och stadga att vistelsetiden

utomlands skall vara mer än 183 dagar? Att räkna på fingrarna är inte så svårt att den nya regeln därigenom blir nämnvärt krångligare. En annan

lösning kunde vara att för skattefrihet i Sverige föreskriva att inkomsten beskattades i vistelselandet.

Länsrätten i Göteborgs och Bohus län:

De i departementspromemorian föreslagna ändringarna får i allt väsentligt anses väl tillgodose kraven på en generös och samtidigt lättillämpbar regel. Föreslagna ändringar framstår i dessa avseenden som välmotiverade och länsrätten har i och för sig inte nägot att invända mot en lagstiftning i enlighet med intentionerna i promemorian. Inte minst ur rättvisesynpunkt är det emellervid vikvgt att en ändring i görligaste mån inte leder till en total skattebefrielse. I promemorian anförs att de föreslagna ändringarna kan leda till total skattebefrielse i vissa fall. Det hävdas att dessa fall får antas bli ovanliga i praktiken och att de inte gärna kan planeras i förväg i skatteundandragande syfte. Länsrätten har en helt annan uppfattning. Sexmånadersregeln med den utformning den ges i lagförslaget i förening med den 183-dagarsregel. som finns i flertalet av dubbelbeskattningsavtalen, medför tveklöst möjlighet för arbetstagare och arbetsgivare att planera

utlandsvistelser på ett sådant sätt att total skattebefrielse erhålles. Sannolikheten för att utlandsvistelser planeras på sådant sätt är påtaglig. Kravet

att undvika total skattebefrielse måste bedömas som så angeläget att länsrätten inte kan tillstyrka den föreslagna lagändringen i dess nuvarande utformning.

Lokala skattemyndigheten i Stockholms fögderi:

Myndigheten instämmer i att det är väsentligt för såväl arbetsgivare som anställda att kunna bedöma skattekonsekvenserna av en utlandstjänstgö-

ring.

I likhet med vad som framhålles i promemorian anser myndigheten att

det är viktigt att bestämmelserna är enkla att tillämpa samt att dessa inte

bör leda till att utlandsinkomst helt undantages från beskattning.

I den nu föreslagna ändringen av den svenska ettårsregeln till sexmåna-

dersregel föreslås tjänstgöringstiden omfatta minst sex månader i ett och

samma land under förutsättning att denna infaller under ett av tjänstgöringslandets beskattningsår. Bestämmelserna om att regeln endast kan

avse tjänstgöring i ett land kan innebära en skärpning av nuvarande regler,

eftersom det inte är ovanligt med tjänstgöring i flera länder under en och samma utlandsvistelse.

Förslaget att inte förse sexmånadersregeln med s. k. progressionsförbehåll synes både praktiskt och rättvist. I promemorian föreslås att antalet hembesöksdagar skall få uppgå till

högst 36 under de första sex månaderna. Antalet hembesöksdagar för helår

föreslås till 72. Detta innebär en uppmjukning av nuvarande praxis, som

tillåter drygt 50 hembesöksdagar per år. Enligt myndighetens uppfattning bör en halvering av tjänstgöringstiden (från tolv till sex månader) inte medföra en så uttalad ökning av det relativa tillåtna antalet hembesöksdagar. En ökning till 30 hembesöksdagar per sexmånadersperiod bedöms fullt tillräcklig.

Myndigheten tillstyrker sammanfattningsvis införandet av en sexmåna-

dersregel med de reservationer som ovan nämnts.

Avslutningsvis vill myndigheten dock visa på en alternativ lösning. vars utgångspunkt framför allt är att utlandsinkomst i princip inte skall kunna komma att helt undantas från beskattning. Myndigheten föreslår att en

förutsättning för undantagande från beskattning i Sverige skall vara att den

skattskyldige kan förete intyg eller motsvarande om-att inkomsten har beskattats i det land där arbetet utförts. Om så inte kan ske. bör beskattning ske i hemortskommunen, men efter en reducerad utdebitering, för-

slagsvis 10 å 15 kr. per skattekrona.

I de fall utlandsinkomst intjänats från flera länder, skall den föreslagna reducerade beskattningen endast avse sådan inkomst, där intyg om beskattning i arbetslandet inte företetts. En alternativ lösning av detta slag medför främst två fördelar: att all utlandsinkomst i princip blir föremäl för beskattning samt att begränsning till endast ett intjänandeland inte erford-

ras.

Detta alternativ skulle i stort överensstämma med de nu gällande norska lagreglerna.

Lokala skattemyndigheten i Malmö fögderi påpekar att den kortare kvalifikationstiden innebär ökade risker för missbruk och fortsätter:

P.g.a. det höga relativa skatteuttaget i Sverige finns betydande skatteför-

måner att uppnå genom att ti. ex. förlägga tjälstgöring till utlandet utan att

behov verkligen föreligger.

Enligt nuvarande bestämmelser undantas från beskattning i Sverige —

under förutsättning att utlandsvistelsen ursprungligen varit avsedd att pågå minst ett år — inkomst från utlandstjänstgöring även om vistelsen avbrutits i förtid av orsak som den skattskyldige inte kunnat råda över. Om lagänd-

ring sker i enlighet med redovisat förslag kommer i dessa fall inkomsterna

att beskattas i Sverige. De ekonomiska konsekvenserna kan bli mycket allvarliga för den skattskyldige om han planerat sin personliga ekonomi med utgångspunkt i lokala skattemyndighetens jämkningsbeslut. I synnerhet gäller detta om tjänstgöringen påbörjats i början av andra hälften av

tjänstgöringslandets beskattningsår och inte avbrutits förrän kort tid före tjänstgöringen pågått ett år.

Med hänsyn ull de bakomliggande skälen har myndigheten sammanfattningsvis inget att erinra mot i promemorian redovisat förslag. Dock vill

myndigheten betona att det är mycket väsentligt att berörda skattskyldiga

ges fullgod information om den nya lagstiftningen och i synnerhet om konsekvenserna av ett förtida avbrott i utlandstjänstgöring. Vidare förutsätter myndigheten att nödvändiga resurser ställs till lokala skattemyndig-

heternas förfogande.

Lokala skattemyndigheten i Göteborgs fögderi:

I promemorian redovisas utförligt såväl motiveringar till förändring av ettärsregeln som exempel på risker för den fullständiga skattebefrielse som

trots allt kan uppkomma. ELSMG instämmer i stort med vad som sålunda redovisats och begränsar därför yttrandet till följande synpunkter.

Undvikande av fullständig skattebefrielse Under denna rubrik vill LSMG peka på den risk som ändå finns för planering av total skattebefrielse på grund av att 183-dagarsregeln i dubbelbeskattningsavtalen — i motsats till den föreslagna sexmånadersregeln — inte alltid innefattar hembesök. LSMG delar alltså inte helt uppfattningen att sådan skattebefrielse blir begränsad till endast udda fall (s. 52).

Begränsning av sexmånadersregeln till vissa länder Enligt förslaget skall regeln inte tillämpas vid arbete i annat nordiskt land. Det framgår emellertid inte om häri inbegripes Färöarna, Grönland, Svalbard, Jan Mayen etc. LSMG utgår ifrån att så inte är fallet eftersom dessa inte omfattas av dubbelbeskattningsavtalet mellan de nordiska län-

derna (SFS 1983:913, artikel 3.1 a). Ett förtydligande bör övervägas.

Bevis- och kontrollfrågor I promemorian (s. 45) anges att den föreslagna regeln bl.a. kräver viss bevisning från den skattskyldiges sida. En form av bevisning — som enligt

LSMGs uppfattning också bör övervägas — kan vara att den skattskyldige

får visa att han är ”skatteregistrerad” i arbetsstaten.

Förtydliganden som bör övervägas

Enligt LSMGs uppfattning bör klart anges att regeln skall gälla inkoms-

ter som intjänats och uppburits under anställningen i arbetsstaten.

Lagen föreslås träda ikraft en viss tid efter att den utkommit från trycket

i Svensk författningssamling och tillämpas på utlandsvistelser som påbörjas den I januari 1985. Enligt LSMGs uppfattning bör också närmare anges hur regeln skall tillämpas på utlandsvistelser som påbörjas före den I

januari 1985 och som räknat från denna tidpunkt uppfyller tidskravet på

sex månader (ex. vis I december 1984-30 augusti 1985).

Bankinspektionen:

I huvudsak synes förslaget innebära förbättringar. Tveksamhet inställer

sig dock på vissa punkter.

Att den skattebefriande tjänstgöringen i annat land skall gälla i ett och

samma land och att tiden samtidigt förkortas kan i och för sig tillstyrkas.

Emellertid synes det vara en onödig komplikation att perioden på sex månader skall avse ett och samma beskattningsår. För att inte alltför mycket diskriminera dem som börjat sin utlandstjänstgöring under senare delen av beskattningsåret har man måst komplettera sexmänadersregeln med en ettårsregel, som är oberoende av när tiden infaller i förhållande till beskattningsåret. En enhetlig sexmånadersperiod är enligt bankinspektionens mening att föredraga.

Vidare måste betänkligheter hysas mot att undanta tjänstgöring i övriga

nordiska länder och hänvisa till det gemensamma nordiska dubbelbeskattningsavtalet. Även om det materiella resultatet till slut blir detsamma, är det både för de skattskyldiga och taxeringsnämnderna betydligt enklare att direkt tillämpa en intern svensk regel än att arbeta med ett svårtillgäng-

ligt och svårätkomhigt dubbelbeskattningsavtal. Förslaget i den delen avstyrkes bestämt.

I förslaget har man borttagit den nuvarande bestämmelsen att med

ettårig tjänstgöring utomlands skall likställas att anställningen och vistel-

sen i utlandet enligt anställningsavtal eller på annan grund kan antagas komma att vara minst ett år. Inspektionen har förståelse för att bestämmelsen i frågan kan ha varit svär att tillämpa. Olägenheterna av att ta bort bestämmelsen blir också mindre. om cttårstiden begränsas till sex månader. Emellertid kan oskäliga resultat uppkomma, om exempelvis anställ-

ningen efter några månader måste avbrytas på grund av sjukdom, arbetsgi-

varens konkurs eller politiska omvälvningar i arbetsstaten. Bestämmelsen bör därför bibehållas. möjligen med den skärpningen att avbrottet i tjänst-

göringen beror på omständigheter som medför att det inte skäligen kan

begäras av den skattskyldige att han skall fortsätta tjänstgöringen under hela den avsedda tiden.

Sveriges Nauturvetareförbund (SN) tillstyrker förslaget att kvalifikationstiden för skattebefrielse (i Sverige) vid utlandsyänstgöring förkortas från I år till 6 månader, om de 6 månaderna infaller under tjänstgöringslandets beskattningsär.

Vi anser det också angeläget att det specificeras hur läng tid som fär tillbringas i hemlandet under utlandstjänstgöringen, utan att skattebefrielsen äventyras.

Sveriges Civilingenjörsförbund har beretts tillfälle att vittra sig över

rubricerade promemoria och vill därvid framhålla att föreslagen ändring i

kommunalskattelagen (1928: 370) såvitt angår kvalifikationstidens längd

vore en tillfredsställande förbättring av tidigare gällande motsvarande regel och av väsentlig betydelse för många medlemmars intressen.

En ändring enligt förslaget borde medföra att Sveriges konkurrenssituation utomlands med avseende bl. a. på försäljning, konsulttjänster. byggnation och montage skulle undergå en nödvändig förbättring och principiellt bli relativt likartad flertalet konkurrentländers.

Avseende de anförda motiven för en begränsning av sexmånadersre-

gelns tillämplighet i rummet till de utomnordiska länderna känner förbun-

det viss tveksamhet men noterar att definitiv ställning ej tagits i denna del.

Vidare förefaller det ej helt klart huruvida antalet fall som ”oegentligt”

ätnjutit fullständig skattebefrielse för inkomsten är sådant att kravet på

kvalifikationstidens fullgörande i ett och samma land motiveras därav. I vissa sammanhang kan en med hänsyn till arbetets art välmotiverad rörlighet hos arbetstagaren bli missgynnad beskattningsmässigt. Regeln skulle kunna utformas i likhet med vad Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund ansåg i remissbehandlingen av dubbelbeskattningssakkunnigas för-

slag avseende ettårsregeln (SOU 1962: 59), dvs. det skulle vara tillräckligt

om kvalifikationstiden till övervägande del fullgjordes i ett land.

Avslutningsvis borde övervägas om ej merparten skäl talar för en beskattningsmässig likabehandling av de statligt och kommunalt utlandstjänstgörande.

Sveriges Arbetsgivareförening och Sveriges Industriförbund:

Urlandsvistelsens längd En förkortning av kvalifikationstiden till sex månader är önskvärd. Särskilt företag, som bedriver entreprenad-, montage- och konsultverksamhet, har ofta behov av att sända ut personal på utlandsuppdrag. som är kortare än ett är eller t. o. m. kortare än sex månader. Tjänsteexportutredningen har för övrigt i sitt nyligen avlämnade betänkande ”Handla med

vänster” (SOU 1984: 33) behandlat hithörande frågor under avsnitt 15.2.2. Förslaget att utlandsvistelsen rent faktiskt mäste uppgå till sex månader är

emellertid oacceptabelt. Det är både av rättssäkerhetsskäl och av praktiskt ekonomiska skäl

nödvändigt att — i enlighet med vad som gäller enligt ettårsregeln — taga

hänsyn till avsikten med utlandstjänstgöringen. I förarbetena tll ettårsregeln framhölls också vikten av förutsebarhet. Den skattskyldige mäste på förhand kunna bedöma skattekonsekvenserna av en utlandsanställning. Förutsebarheten har också en praktisk betydelse för möjligheten till jämkning av den preliminära skatten. Det är inte heller rimligt att en anställd. som på grund av exempelvis krig, sjukdom. naturkatastrof eller annan foree majeure-händelse tvingas avbryta sin utlandstjänstgöring före sexmänadersperiodens utgång, skall ”straffas” genom att bli skattskyldig i Sverige för hela sin utlandsinkomst. Förutsebarheten är också av väsentlig betvdelse för företagen. Vid utlandstjänst sätts lönen för de anställda bl.a. med hänsyn till skattesituationen. Om denna inte kan förutses, uppstår svårigheter att kalkylera lönekostnaderna och risk för kompensationskrav från anställda, som är osäkra om utlandsinkomsten kommer att beskattas i Sverige. Den bris-

tande förutsebarheten skulle med stor sannolikhet även leda till ytterligare

problem med att rekrytera svensk personal för tjänstgöring utomlands. Ovan angivna nackdelar med en regel baserad på faktisk vistelse måste

tillmätas större vikt än eventuella fördelar med en sådan regel för de

rättstillämpande myndigheterna.

Antalet hembesöksdagar

Det föreslagna tillåtna antalet hembesöksdagar är välavvägt och tillfyllest för de festa fall. Förslaget innebär dock en avsevärd försämring i de fall där rättspraxis enligt ettårsregeln godtagit att den anställde vistas i Sverige längre perioder, exempelvis på grund av sjukdom eler militär-

tjänst eller på grund av att klimatet i tjänstgöringslandet omöjliggör arbete där under viss tid. För sådana fall bör längre vistelse i Sverige kunna

godtagas.

Bundenheten till ett tjänstgöringsland

Det föreslagna villkoret att tjänstgöringen måste vara förlagd till ett och

samma land skulle få allvarliga konsekvenser för företag i branscher som inte har stationär verksamhet. Ett entreprenad- eller installationsprojekt utanför Europa förutsätter exempelvis ofta att företaget har möjlighet att

flytta svensk personal i nyckelbefattningar, såsom arbetsledare och yrkes-

arbetare, direkt från ett annat projekt i ett närbeläget land. Projektkalkylen

och offerten baseras på en sådan förutsättning. Om den berörda persona-

len enligt förslaget skulle förlora sin skattefrihet i Sverige, kommer den —naturligt nog — antingen att avböja att flytta till det andra landet eller at

mot företaget ställa sådana kompensationskrav för utebliven skattefrihet

att projektet skulle omöjliggöras eller bli olönsamt.

Konkurrenskraften för svenska företag med projekunriktad utlands-

verksamhet skulle sålunda äventyras, om förslaget genomfördes. Det kan härvid för övrigt erinras om att kravet på bundenhet till ett land framfördes redan i dubbelbeskattningssakkunnigas förslag till ettärsregel men efter

remissbehandlingen avvisades av dåvarande finansministern i propositio-

nen 1966: 127.

Bundenhet till tjänstgöringslandets beskattningsår

Förslaget att sexmånadersperioden mäste infalla under tjänstgöringslandets beskattningsår motiveras endast med en önskan att climinera ”Tisken” för skattefrihet i tjänstgöringslandet. I den begränsade utsträckning

sädan skattefrihet skulle kunna bli aktuell, är den enligt organisationernas

uppfattning en angelägenhet för tjänstgöringslandet och inte för Sverige. Det kan med andra ord inte anses vara ett svenskt intresse att värna om att svenskar skall beskattas i andra länder.

Förslaget att sexmånadersperioden skall inträffa under tjänstgöringslandets beskattningsår skulle leda till svåra problem att rekrytera arbetskraft för tjänstgöring på kortare tid än ett år i de fall då arbetet måste påbörjas under andra hälften av tjänstgöringslandets beskattningsår. Det skulle också leda till oacceptabla situationer, då en arbetstagare, som börjar sin utlandsanställning någon eller några dagar före en kollega på samma ar-

betsplats, blir skattefri i Sverige medan kollegan blir fullt skattskyldig här för arbeten som pågår lika lång tid. Vidare skulle det bli svårt att få en

anställd att acceptera fortsatt tjänstgöring under ett nytt beskattningsär, om inte tjänstgöringen under det året uppgär till sex månader eller totalt till

ett år. Skatteskäl kan inte få avgöra när ett arbete i utlandet skall påbörjas. Kommersiella hänsyn måste härvidlag få vara avgörande. Företagen kan

inte villkora sin anbudsgivning av att ett arbete måste starta visst datum för

att offererat pris skall gälla.

Begränsning av sexmånadersregeln till vissa länder

Inskränkningar i skattskyldigheten bör gällu generellt utan begränsning för vissa länder. Om en skattskyldig kan göra sannolikt att villkoren för regelns tillämpning verkligen är uppfyllda, bör han bli skattefri för sin utlandsinkomst oavsett tjänstgöringsland. Trots de praktiska kontrollsvårigheter som kan föreligga beträffande de nordiska länderna, 1. ex. på grund av passfriheten, bör dessa länder därför inte undantagas från regelns tillämpningsområde. Att ett undantag för de nordiska länderna i vissa fall skulle kunna medföra en sämre konkurrenssituation för svenska företag gentemot utländska är dessutom uppenbart.

Sammanfattande ståndpunkter e En förkortning av kvahfikationstiden till sex månader tillstyrkes.

e Avsikten med utlandstjänstgöringen måste beaktas, så att kravet på

förutsebarhet kan tillgodoses. e Den föreslagna bundenheten till ett tjänstgöringsland och till det lan-

dets beskattningsår avvisas.

e Regeln bör gälla genercilt utan geografisk begränsning. e Näringslivets intresse tillgodoses bäst genom att en sexmånadersrege!

utformas i enlighet med ettårsregeln. Förändringen bör alltså inskränkas till att förkorta kvalifikationsperioden från ett år till sex månader.

Svenska byggnads- och anläggningsindustrins arbetsgivareförbund:

Bundenhet av tjänstgöring till ett och samma land De motiv, som vid införandet av 1-årsregeln föranledde lagstiftaren att frångå dubbelbeskattningssakkunnigas förslag om att utlandstjänstgöringen skulle vara förlagd till ett och samma land, har sin giltighet även nu. Det föreligger ett uttalat behov inte minst I hyggnadsbranschen att kunna förflytta personal mellan olika länder utan att deras skattefrihet i Sverige därigenom skulle komma i fara.

Förläggning till tjänstgöringslandets beskattningsår Förslaget innebär att 6-månadersvistelsen för att vara skattebetriande i Sverige också skall vara förlagd till minst 6 månader i tjänstgöringslandets beskattningsår. Förslaget synes icke ha någon motsvarighet i utländsk rätt. Det torde vara omöjligt för ett svenskt företag att villkora sin offertberäk-

ning på vid vilken tidpunkt ett arbete skall utföras beroende på om det ligger fullt inom 6 månader av det uttändska beskattningsåret eller ej.

Avbrytande av utlandstjänstgöringen i förtid Medan den gamla 1-årsregeln enligt ett antal rättsliga avgöranden medgav skattebefrielse i Sverige för de fall att ett oförutsett avbrott i tjänstgöringen uppkom på grund av krig, olyckshändelse. sjukdom eller liknande,

föreslås den nya 6-månadersregeln vara ovillkorlig avseende vistelsetidens

längd. Detta skulle medföra enorma svårigheter för exporföretagen att bli överens om anställningsvillkor för den personal, som skall sändas ut. Som exempel på vilka orimliga konsekvenser den föreslagna regeln skulle innebära kan man tänka sig att en person avlider under tjänstgöringen utomlands, sedan 5 1/2 månad av kvalifikationstiden förflutit. Dödsboet efter den avlidne skulle då. förutom av den personliga tragedien, även drabbas av att den avlidnes lön i efterhand blev föremål för full svensk beskattning.

Begränsning av arbetet till länder utanför Norden

Enligt förslaget skulle regeln begränsas till att avse tjänstgöring utanför Norden (inkl. kontinentalsocklarna). För arbete inom Norden skulle alltså

ingen befrielse från svensk skatt utgå. Detta diskriminerar de svenska exportföretagen i möjligheten att konkurrera på lika villkor. Såvitt vi

kunnat utröna skiljer sig här förslaget 1. ex. i förhållande till den danska b6mäåänadersregeln. Förslaget synes vidare innebära en försämring av villkoren i nuvarande 1-årsregeln i vad som avser arbete inom Norden översti-

gande ctt år.

Medgivet antal dagar för besök i Sverige

Förslaget innebär en förbättring i förhållande till de oklara bestämmelserna i 1-årsregeln, men innebär också i vissa delar avsevärda försämring-

ar. Dels inskränkes möjligheten till rekreation i hemlandet på grund av s.k. hardship i arbetslandet, dels skall enligt förslaget i det medgivna antalet dagar för besök i Sverige räknas inte bara tid för semester och rekreation utan även tid för avrapportering och konsultationer liksom sådan sjuk-

domstid, då den utsände på läkares anmodan tillfälligt skickas hem.

Sammanfattning Sammantaget innebär lagförslaget så stora förändringar för de svenska

byggbolagens internationella konkurrenskraft, att det enligt Byggförbundets mening icke kan läggas till grund för en ny lagstiftning med mindre än att det omarbetas med hänsyn tagen till våra synpunkter enligt ovan.

Sveriges Advokatsamfund:

Samfundet finner att införandet av en sexmånadersregel utgör en lämplig

avvägning vid tillgodoseende av de krav som frän skilda utgångspunkter kan framföras på utformningen av denna regel. Samfundet tillstyrker såle-

des de föreslagna ändringarna i denna del, dock med framhållande av

nedan angivna synpunkter.

Generellt konstateras att reglerna om beskattning av lön vid utlandstjänstgöring i första hand måste ges en utformning som gör det möjligt för näringslivet att rekrytera personal för utlandstjänstgöring. Vid den slutliga utformningen av de ifrågavarande reglerna bör säledes största möjliga

hänsyn tas till de synpunkter som kan komma att framföras från näringsli-

vets företrädare. Bland annat bör övervägas om inte det av SAF framförda förslaget angående kostnadskompensation bör genomföras i de fall då tjänstgöringen inte uppfyller kraven på skattefrihet.

Den nyligen införda danska sexmånadersregeln har i många avseenden tjänat som förebild för utredningen. Enligt denna får hembesök i Danmark ske med högst 42 dagar under sexmånadersperioden och därefter med sju

dagar för varje månad som utlandsvistelsen utsträcks i tiden. Det framgår

inte klart om ankomstdag och avresedag härvid skall inräknas i vistelsen i Danmark.

I utredningens förslag tilläts högst 36 dagar under sexmånadersperioden

och därefter vtterligare sex dagar för varje hel månad som tjänstgöringen i utlandet pägår. Enligt utredningen skall både ankomstdag och avresedag

räknas in I vistelsen. Förslaget innebär i denna del en klar försämring jämfört med de danska reglerna. Enligt samfundets mening bör hemvistelsen i analogi med vad som gäller i Danmark kunna vara 42 respektive sju dagar, om såväl ankomstdag som avresedag skall inräknas i vistelsen.

På sidan 44 i utredningen, där motiven till antalet hembesöksdagar

diskuteras, används termerna "vistelsen i hemviststaten”, ”antalet hembesöksdagar” och "besök i Sverige för semester, konsultation. avrapportering o dyl". I den föreslagna lagtexten talas istället om begränsning av det antal dagar som tilläts utanför arbetslandet. Samfundet förutsätter att det är tankegångarna i kommentaren som skall gälla och utgår

följaktligen från att en omarbetning av lagtexen sker också i denna del.

Konsekvenserna blir annars orimliga för den som måste företa tjänsteresor till tredje land under utlandstjänstgöringen.

Utredningen förutsätter att de nya reglerna mäste bygga på att den skattskyldige visar att han varit utomlands tillräckligt länge genom uppvisande av t.ex. flygbiljetter, anställningskontrakt, löncutbetalningsavier etc. Dock sägs att kraven på bevisning inte fär ställas för högt. Med hänsyn till att passen regelmässigt inte stämplas numera kan det vara svårt för en skattskyldig att styrka att han inte besökt Sverige mer än vad som förutsätts I förslaget. Samfundet vill därför understryka att den bevisbörda som

åläggs den skattskyldige i detta avseende måste vara måttlig.

I lagtexten föreslås att de nya reglerna inte skall vara tillämpliga beträffande Norden. Den danska sexmånadersregeln innehåller inte någon motsvarande begränsning. Samfundet anser det viktigt att denna fråga disku-

teras mellan de nordiska staterna innan definitiv ställning tages. Som ovan nåmnts föreslår utredningen som komplement till sexmåna-

dersregeln en ettårsregel med betydligt restriktivare användningsområde än vår nuvarande motsvarighet. Syftet att liberalisera vära regler för beskattning av lön vid utlandstjänstgöring har på mänga punkter uppnåtts

genom införandet av sexmånadersregeln. Samfundet ser för den skull inget

skäl till varför den nuvarande ettårsregeln skall behöva göras så restriktiv som utredningen föreslagit. Den bör istället kunna bibehållas i sin nuvarande form som komplement till sexmånadsregeln. Givetvis bör de redaktio-

nella ändringar ske som automatiskt blir följden av att sexmånadersregeln

införs.

SHIO-Familjeföretagen:

De föreslagna villkoren för skattebefrielse kommer att medföra praktiska problem. Det gäller exempelvis det föreslagna villkoret att tjänstgöringen mäste vara förlagd till ett och samma land. Detta kan få allvarliga

konsekvenser för företag i vissa branscher.

Reglerna mäste vara utformade så att kravet på förutsebarhet tillgodoses. Det är inte rimligt att skattskyldigheten påverkas av att en anställd tvingas avbryta en tjänstgöring p.g.a. exempelvis krig, sjukdom, naturkatastrof eller annan force-majeure-händelse.

Förslaget att sexmånadersperioden måste infalla under tjänstgöringsltan-

dets beskattningsår kan även det medföra betydande praktiska problem. Det kan exempelvis medföra svårigheter att rekrytera arbetskraft för

tjänstgöring på kortare tid än ett år i de fall arbetet måste påbörjas under

andra hälften av tjänstgöringslandets beskattningsår.

Organisationen anser vidare att regeln bör gälla generellt utan geografisk begränsning.

Med hänvisning till ovanstående avstyrker SHIO-Familjeföretagen de

föreslagna begränsningarna i skattefriheten vid utlandstjänstgöring. Orga-

nisationen föreslår i stället att nuvarande ettårsregel ersätts med en sexmänadersregel utan att några förändringar i övrigt genomförs.

Taxeringshämndsordförandenas riksförbund (TOR):

Den nuvarande cttårs-regeln har i vissa fall visat sig svärtillämplig tex

vid avbrott i utlandsvistelsen eller vid upprepade kortare eller längre besök i hemlandet. En uppluckring av regeln torde även kunna spåras. Det kan inte heller uteslutas att missbruk förekommit. Den kortare kvalifikationstiden kan bli ännu mer svärtillämplig och innebär p.g.a. det relativt höga skatteuttaget i Sverige ökade risker för missbruk.

TOR anser att det bör finnas starka skäl för att de svenska beskattningsreglerna anpassas till motsvarande regler i de fåtal länder som f.n. har en sexmånadersgräns vid utlandsvistelse.

Tjänstemännens centralorganisation (TCO):

TCO ser positivt på den del av förslaget som innebär att en person som uppbär inkomst vid utlandstjänstgöring skall undantas från beskattning i Sverige för denna inkomst om tjänstgöringen pågår i minst sex månader.

Däremot finner TCO att villkoret att tjänstgöringen skall ske i ett och samma land leder till svärigheter för vissa branscher, bl.a. konsultbranschen.

Likaså anser TCO att villkoret att de sex månaderna måste infalla under tjänstgöringslandets beskattningsår leder till orimliga konsekvenser. Som

exempel kan antas följande. Tjänstgöringslandet har beskattningsär som

överensstämmer med kalenderåret. En person som påbörjar sin tjänstgö-

ring utomlands den I september år ett och reser hem den 30 april år två skulle enligt förslaget beskattas i Sverige. En annan person som reser från

Sverige den 1 januari år 2 och reser hem den 30 juni samma år skulle

däremot inte betala skatt i Sverige trots att denna tjänstgjort utomlands två månader mindre än den förra personen.

För att undvika ovanstående konsekvenser menar TCO att tidsperioden bör räknas i löpande tid. De eventuella nackdelar som detta kan innebära mäste enhgt TCO ha en underordnad betydelse. En regel som innebär skattefrihet i Sverige efter 6 månader oberoende av när på Året som man påbörjar tjänstgöringen i utlandet är ur rekryteringssynpunkt det bästa alternativet. Möjligheterna att rekrytera till utlandstjänstgöring är av stor betydelse för det svenska näringslivets konkurrenskraft. Därför anser TCO att det är rekryteringsproblemet som bör lösas i första hand. Dessut-

om är det viktigt rent allmänt att inte försvåra för de svenska företagen när

de skall konkurrera utomlands.

För en sådan lösning med tidsperioden i löpande tid talar även den bedömning som görs i promemorian att man på sikt kan räkna med att flera dubbelbeskattningsavtal kommer att innehålla en 183-dagarsregel som är bättre anpassad till en intern regel uppbyggd efter löpande tidsperiod.

Slutligen anser TCO att i de fall då utlandsvistelsen avbryts i förtid på grund av omständigheter som den skattskyldige inte kunnat räda över, bör den utomlands intjänade inkomsten ej beskattas i Sverige. För att få skattefrihet under sådana omständigheter bör den skattskyldige på et övertygande sätt kunna visa att hon/han verkligen inte kunnat råda över det inträffade.

Utlandssvenskarnas förening (UF):

UF ullstyrker förslaget att ersätta den nu gällande ettårsregeln med en bestämmelse om sex månaders tjänstgöring utomlands för befrielse från skatt i Sverige. UF har heller ingen erinran mot att regeln begränsas till att avse tjänstgöring utanför Norden. Däremot innebär det skärpta kravet på att vistelsen utomlands faktiskt måste uppgå till sex månader för att skattebefrielse skall inträda en begränsning i förhållande till nuläget, då avsikten med utlandstjänstgöringen tillmäts avgörande vikt. Denna begränsning synes inte tillräckligt motiverad. Den föreslagna regeln att den utflyttade mäste bo i ett och samma land under hela perioden skulle vidare bli ogynnsam för verksamheten särskilt inom vissa branscher. t. ex. bygg- och anläggningsindustrin.

UF vill också avråda frän förslaget att ta bort de möjligheter till förtida

avbrott som föreligger enligt nu gällande regler. Inte minst det osäkra politiska läget i en rad länder där svenskar i dag arbetar gör det viktigt att

kunna avbryta en vistelse utan att det fär alltför menliga ekonomiska konsekvenser för den enskilde.

Sammanfattningsvis tillstyrker UF att ettärsregeln ändras till en sexmånadersregel men föreslår att bestämmelserna i övrigt i huvudsak lämnas

4¶Anställda ombord på utländska fartyg m. m.

Svenska sjöfolksförbundet:

Bakgrund

Svensk sjöfart har under de senaste 10 åren genomgått en omfattande

flottan har försvunnit. Antalet svenskflaggade fartyg har minskat från ca

600 år 1975 till ca 470 år 1984, i ton dw har den svenskflaggade flottan

minskat från ca 13 miljoner dw 1975 till mindre än 5 miljoner dw 1984, samtidigt finns det mycket som talar för att den ”svenskkontrollerade” sjöfarten i stor utsträckning har behällit sina marknadsdelar eller i vart fall tappat mindre än vad som avspeglas i den krafögt minskade andelen svenskflaggat tonnage.

Svenska Sjöfolksförbundet har utifrån för förbundet tillgänglig informa-

tion (MBL - information, verksamhetsberättelser, Lloyds index m.m.)

gjort följande sammanställning av den helt eller delvis svenskägda och/ eller kontrollerade utlandsregistrerade flottan.

Sammanställningen omfattar huvudsakligen större väletablerade rederier såsom Johnsons, Saléninvest, Stena, Broströms, Wallenius, Thun m. fl. Sammanställningen omfattar ej offshoreenheter av typ: jackups och semisubmersibles, ej heller omfattas fartyg registrerade i dotterbolag i t.ex. Norge (Zenit ca 25 fartyg), Holland, (Ahlmarks och Thun) m. fl. bona-fide sjöfartsländer. Däremot ingår Saudiregistrerade fartyg, liksom UK:registrerade 1 de fall det är förbundet känt att dessa drivs med i huvudsak ickebrittisk bemanning.

2 Färjor/passagerarfartyg Summa 60

Utöver de i sammanställningen redovisade fartygen kommer kustton-

nage ägt av svenskar som såvitt känt för Sjöfolksförbundet ej driver nägra

svenskregistrerade fartyg. Denna flotta uppskattas omfatta mellan 20 och

30 fartyg.

Denna expansion under andra flaggor än svensk har underlättats av statens liberalisering av Riksbankens tillständsgivning vad gäller kapitalex-

port för direktinvesteringar. Den har varit möjlig att genomföra trots den särskilda s. k. flagglag som tillkom 1977.

Det är bl. a. mot denna bakgrund som arbetstagarorganisationerna nu

efter direkt uppmåäning från kommunikationsministern har förhandlat fram

ett internationaliseringsavtal med Redareföreningen om gemensam syn på svensk sjöfarts internationalisering och reglerande svenskt sjöfolks möjligheter till utlandstjänstgöring, dvs. det ska bli möjligt för svenskt sjöfolk att

tjänstgöra på:

— fartyg som flaggas ut

— fartyg som direktköps till annan flagg.

En förutsättning för att rederiet och de anställda ska kunna tillvarata

fördelarna med svensk bemanning på utlandsregistrerade fartyg är att dessa fartyg kan ingå i det svenska rederiets avlösningssystem och att byte av arbetsplats från svenskt till utländskt fartyg så långt möjligt underlättas.

Detta förutsätter en ändring av kommunalskattelagens s.k. ettäårsregel eller en för sjömännen särskilt avpassad regel it. ex. sjömanskattelagen.

De slutsatser som dras av de beskrivna problemen är

a) om ingenting görs inom en mycket snar framtid kommer ytterligare ett stort antal svenska sjömän att stå utan arbete,

b) som en följd av den krympande arbetsmarknaden kommer förr eller senare någon/några gymnasielinjer och ”Sjöbefälsskolor” att behöva stängas. Därigenom stryps en för näringen nödvändig förnyelse och på sikt tvingas rederierna sannolikt till viss utflaggning p.g.a. brist på utbildad personal. Förutom sysselsättningsaspekten berörs sålunda också bered-

skapsaspekten. Självfallet berörs på sikt sjöfartsnettot.

Sammanfattningsvis kan vi alltså konstatera att det inte räder någon

verklig brist på arbetstillfällen inom sjöfartsnäringen. Problemet är att ett

ökat antal arbetstillfällen går de svenska sjömännen förbi. Hittills har detta kanske mest varit ett problem för manskapet. Befälen har kunnat få anställning på en delvis ”grå” eller ”svart” arbetsmarknad. Uppskattnings-

vis finns nu mellan 800 och 1000 befäl anställda på utländska fartyg.

Sjöfolk och den nuvarande ettårsregeln

Sjöfacken har träffat preliminära avtal om bemanning av sex utlandsregistrerade svenskägda fartyg, varav fyra ägs av svenska statens eget rederi

Zenit Shipping AB. Det kan alltså konstateras att ettårsregeln i viss utsträckning kunnat användas också av svenskt manskap. Problemet är att

en sådan lösning är av tillfällig natur. Det är nämligen inte rimligt att anta att svenskt manskap kan vistas utomlands under flera år. Till skillnad mot

bl.a. byggnadsarbetare har sjömännen — av lättförklarliga skäl — små

möjligheter att ta sina familjer med sig. Sjömännens möjligheter att göra

hemresor är också starkt begränsade. Den avtalsreglerade månadsarbetsti-

den innebär vidare att sjöfolket under nuvarande ettårsregel under en tio

månaders period fullgör i det närmaste dubbel årsarbetstid.

Förslag till lösning

Departementets förslag innebär att svenskt sjöfolk undantas från den föreslagna ändringen av kommunalskattelagens ettärsregel till en sexmåna-

dersregel. Samtidigt fastsläs att det inte är lämpligt att en sådan ändring

träder i kraft förrän en lösning i annan ordning av motsvarande problem kunnat ske för sjöfolket.

Sjöfolksförbundet liksom övriga av sjöarbetsmarknadens parter vill förorda en lösning inom ramen för nuvarande sjömansskattelagstiftning. En T- Riksdagen 1984:85. 1 saml. Nr 175

sådan lösning bör kunna kopplas till ett fjärrfartsbegrepp och göras tillämplig för svenskt sjöfolk anställda av svensk redare enligt internationalise-

ringsavtalet för tjänstgöring på av denna ägt och/eller kontrollerat fartyg

under utländsk flagg. Det är av stor vikt att ett sådant förslag beaktar det faktum att svenskt sjöfolk fullgör normal årsarbetstid (enligt kollektivavtalsreglering) under 6-7 månaders tjänstgöring, vidare bör beaktas eventuella konsekvenser i lagstiftning rörande sociala avgifter så att arbetsgivaren kan fullgöra samma åtaganden enligt lag och avtal som om fartyget vore svenskt.

Sjöfolksförbundet är självfallet berett att medverka i nödvändigt utred-

ningsarbete för en lösning i denna riktning. Enligt vår mening kan detta

med fördel ske genom att det informella samarbete i frågan som redan påbörjats mellan de fackliga organisationernas gemensamma företrädare direktör Olle Roos och departementets representanter fortsätter.

Vi vill samtidigt understryka betydelsen av att arbetet kan bedrivas på

sädant sätt att förslag kan föreläggas höstriksdagen 1984 och en ändring

träda i kraft årsskiftet 84—85. Under dessa förutsättningar är förbundet berett tillstyrka departementets förslag att sjöfolk i övrigt undantas från i departementspromemorian

föreslagen ändring av kommunalskattelagen.

Svenska maskinbefälsförbundet:

Förbundet noterar att sjömän på såväl svenska som utländska fartyg utesluts från tillämpningen av den föreslagna sexmånadersregeln. Samtidigt påpekas att ett avskaffande av den förmån som ettårsregeln innebär

för sjömän som tjänstgör på utländska fartyg utan tvekan skulle medföra

negativa effekter för den svenska sjöfartsnäringen. De särskilda problemen rörande sjöfartsnäringen föreslås därför bli noggrant analyserade i samråd med berörda parter och att en särlösning kan ske för sjömän.

I oktober 1983 träffade de rederianställdas organisationer och redareför-

eningen ett avtal om villkor i samband med svenska rederiers engagemang

i sjöfart under utländsk flagg.

Avtalet grundade sig bl. a. på parternas gemensamma uppfattning att det

under vissa förhållanden är nödvändigt för svenska rederier att bedriva sjöfart med fartyg under utländsk flagg.

För att kunna bibehålla arbetsplatserna på dessa fartyg under utländsk

fiagg och därmed undvika en ökad arbetslöshet bland svenska sjömän

erfordras en lösning som i princip innebär befrielse från beskattning i

Sverige. En förutsättning för avtalet var därför att anställda i svenska

rederier som tjänstgör minst sex månader under ett år enligt avtalet tillförsäkras samma behandling ifråga om inkomstbeskattning och arbetsgivarna

ifråga om sociala avgifter som enligt den s.k. ettårsregeln gäller för svenskar i utlandstjänst. Med anledning av ovanstående och då förbundet tycker sig kunna notera

en politisk vilja att hitta en särlösning på sjöfartens område, accepterar

förbundet att sjömän exkluderas från tillämpningen av den föreslagna 6-

månadersregeln under förutsättning att en tillfredsställande reglering sker för sjömän som tjänstgör på utlandsregistrerade fartyg. En möjlig lösning är att inom sjömansskattelagens ram införa en särskild skattetabell med 0beskattning som utgångspunkt för svenska sjömän på utlandsregistrerade

fartyg som uppfyller krav motsvarande de som uppställs i avtalet mellan de

rederianställdas organisationer och redareföreningen.

Den ovan skisserade lösningen är givetvis förenad med ätskilliga problem. En noggrann analys bör därför göras i en mindre arbetsgrupp där

representanter från sjöfartens område bör få tillfälle att medverka.

Avslutningsvis vill förbundet starkt framhålla att det är av yttersta vikt att arbetet med en särlagstiftning för sjöfartens område bedrivs så skyndsamt att nya skatteregler kan träda i kraft redan vid ärsskiftet 1984—285.

Sveriges fartygsbefälsförening:

Remitterade PM förutsätter att svenskt sjöfolk anställda för tjänstgöring på utländska fartyg behandlas i annan ordning än genom ändrad lydelse i $ 54 h i kommunalskattelagen. Föreningen, som diskuterat de problem som sammanhänger med tjänstgöring under utländsk flagg med övriga ombordanställdas organisationer och Sveriges Redareförening, finner i likhet med dessa att den lösning som tillgodoser organisationernas krav bäst kan åstadkommas som en särlösning inom sjömansskattelagen.

På sidan 28 i remitterade PM har redovisats BRÅ:s uppfattning att skattebefrielse vid utlandstjänstgöring på fartyg medför skatteförmåner för de ombordanställda som inte kan anses motiverade. Det s.k. internationaliseringsavtal som de ombordanställdas organisationer träffat med Sveriges Redareförening för tjänstgöring på fartyg under utländsk flagg med bibehållet svenskt ägar- och/eller driftsinflytande förutsätter anställning i ett svenskt rederi, bosättning i Sverige, skattebefrielse och tjänstgöring enligt 1-1-system, dvs. lika långa tjänstgörings- och ledighetsperioder. I avvaktan på att skatteregler utformas som medger tjänstgöring enligt detta

avtal gäller att på de fartyg som omfattas av avtalet blir ombordperioden ca

10 månader i enlighet med ”1-årsregelns”" bestämmelser. I motsats till vad

BRÅ har förutsatt enligt ovan tillfaller skattelättnaden inte den enskilde utan det svenska rederiet. Härigenom gynnas svensk rederiverksamhet eftersom den utflaggade delen av rederiets verksamhet utgör ett komplement till den svenskflaggade och detta kommer svenskt sjöfolk tillgodo

endast i form av ett utökat antal arbetstillfällen. Ersättningen för tjänstgö-

ring på de utländska fartygen är helt jämförbar med tjänstgöring på svenska fartyg.

Skulle möjligheten till skattebefrielse inte kunna utnyttjas på det sätt internationaliseringsavtalet förutsätter kommer det att innebära bortfall av för närvarande ca 900 arbetstillfällen för svenskt befäl.

Föreningen, som noterat att det finns en politisk vilja att vidta åtgärder

för att stödja svensk sjöfart, är för sin del beredd att avstå från kravet på

att 6-månadersregeln skulle göras tillämplig för sjöfolk om ändringar görs i sjömansskattelagen så att svenskt sjöfolk som tjänstgör i utländska fartyg vilka omfattas av internationaliseringsavtalet kan erhålla skattebefrielse.

Enighet om översyn av sjömansskattelagen har uppnåtts mellan å ena sidan de ombordanställdas organisationer och å andra sidan Sveriges Re-

dareförening.

Arbetet med översynen av sjömansskattelagen bör bedrivas med stor skyndsamhet i avsikt att proposition i ärendet skall kunna föreläggas höstriksdagen så att lagändring kan träda i kraft årsskiftet 1984—85. Föreningen föreslår för sin del att bankdirektör Olle Roos, PK-banken. företräder de ombordanställdas organisationer i denna översyn.

Sveriges redareförening:

Svensk sjöfartsnäring har under en lång följd av år utvecklats mot en

ökad internationalisering av verksamheten och inom näringen råder idag en utbredd enighet om att utvecklingen i den riktningen kommer att fortsätta. Det är därför följdrikugt att sjöarbetsmarknadens parter i oktober förra äret slöt ett internationaliseringsavtal genom vilket man i kollektivavtalsmässig form gett uttryck för en gemensam inriktning i den s. k. utflaggningsfrågan och för vissa bestämmelser rörande regleringen av anställ-

ningsvillkoren när svenska rederier bedriver sjöfart med fartyg under

utländsk flagg men med svenska besättningar. Internationaliseringsavtalet är ett uttryck för att det ligger i alla parters intresse att svensk sjöfart under överenskomna förutsättningar och villkor kan bedrivas både under svensk och utländsk flagg.

En bärande tanke bakom internationaliseringsavtalet är att svenskt sjöfolk i största möjliga utsträckning skall kunna erbjudas sysselsättning

ombord på fartyg med vilka svenska rederier bedriver sjöfart under utländsk flagg. Skall detta mål kunna förverkligas är det nödvändigt att de nya regler för beskattning av lön vid utlandstjänstgöring som föreslås i den remitterade promemorian i princip blir tillämpliga även för svenskt sjöfolk

som tjänstgör ombord på utländska fartyg. Sjömän anställda på utländska

fartyg omfattas idag av den s.k. ettårsregeln för befrielse från inkomstbeskattning i Sverige. Principen måste vara att svenskt sjöfolk som tjänstgör ombord på fartyg med vilka svenska rederier bedriver sjöfart under utländsk flagg även fortsättningsvis skall kunna befrias från beskattning i Sverige.

Föreningen kan således i princip inte godta de skäl som i promemorian anförs för att svenska sjömän som är anställda för tjänstgöring ombord på fartyg under utländsk flagg skall undantas från den föreslagna sexmånadersregeln. Å andra sidan finns det skäl som talar för att den sakliga innebörden av sexmånadersregeln för sjöfartens del bör upppnäs genom en särlösning. Det avgörande skälet härför är att arbetsförhållandena vid

ombordanställning i väsentliga avseenden skiljer sig från förhållandena vid

landanställning. Ett fartyg är regelmässigt i drift dygnet runt. De anställda

ombord vistas på fartyget också under den fritid de har under tjänstgö-

ringsperioden. Tjänstgörings- och ledighetsperioderna blir koncentrerade

och full årsarbetstid fullgörs normalt under sex å sju månaders tjänstgö-

ring.

Sjömansyrkets särpräglade förhållanden är orsak till att det för sjömän

finns en särskild skattelagstiftning i form av sjömansskattelagen. Sedan denna lag tillkom har ett fint samspel etablerats mellan skattemyndigheten och rederierna. Administrativt fungerar systemet bra och myndigheten är väl insatt i rederiers och sjömäns speciella förhållanden. Föreningens

uppfattning är därför att en lösning av frågan om befrielse från beskattning

i Sverige av lön vid tjänstgöring ombord på utländska fartyg vilken motsva-

rar vad den föreslagna sexmånadersregeln ger för landanställda bör uppnås

inom ramen för sjömansskattelagen.

Under åberopande av vad ovan anförts vill Sveriges Redareförening sammanfattningsvis framhålla

utt sjömän anställda hos svenska arbetsgivare för tjänstgöring ombord på utländska fartyg enligt internationaliseringsavtalet och bosatta i Sverige

måste tillförsäkras befrielse från beskattning i Sverige på i princip samma

sätt som föreslås gälla för landanställda svenskar som tjänstgör i utlandet och

att regelsystemet för att uppnå detta utarbetas inom sjömansskattela-

gens ram. Den lösning som här skisseras skulle med all sannolikhet medföra ett

väsentligt förbättrat sysselsättningsläge för svenskt sjöfolk. Det uppskattas av arbetsmarknadens parter att mellan 60 och 70 fartyg med ett avgörande svenskt drifunflytande för närvarande är registrerade utomlands. Bemanningen av dessa är endast till en mindre de! svensk. Kan dessa

fartyg inordnas under internationaliseringsavtalet kan åtskilliga arbetsplat-

ser säkras till svenskt sjöfolk. En uppskattning som gjorts av arbetsmarknadens parter pekar på ett tillskott av ca I 100 arbetstillfällen.

Föreningen har här anvisat en väg att lösa frågan om beskattning av lön vid utlandstjänstgöring inom sjöfartens område som är anpassad till sjöfar-

tens speciella förhållanden. Det är angeläget att det fortsatta arbetet med att utforma den praktiska

lösningen sker i samråd med parterna på sjöarbetsmarknaden. Föreningen

föreslår att departementet omedelbart tillsätter en mindre arbetsgrupp i

vilken representanter för dessa parter fär tillfälle att medverka. Utred-

ningsarbetet mäste sättas igång omedelbart med sikte på att ett förslag

skall kunna underställas höstriksdagen i år och reglerna skall kunna träda ikraft den I januari 1985.

Administrativa frågor m.m.

Riksskatteverket (RSV):

I de fall utlandsvistelsen påbörjas under november— december har ett-

årsperioden inte gått till ända vid taxeringsperiodens utgång. För att den

skattskyldige skall kunna medges preliminär skattebefrielse föreslås att taxeringsnämnden genom särskilt stadgande i taxeringslagen (65 a & TL)

medges möjlighet att underlåta taxering för utlandsinkomsten. Dessutom

föreslås att nämnden, enligt en ny punkt 10) i 32 8 taxeringskungörelsen.

skall underrätta skattechefen när 65 a § TL tillämpats. Syftet med denna

underrättelse är att taxeringsintendenten skall ges möjlighet att före besvärstidens utgång överklaga taxeringen om förutsättningarna för befrielse inte blivit uppfyllda.

Med hänsyn till att det torde bli aktuellt att tillämpa dessa regler endast i

ett fåtal fall anser RSV att frågan om skattebefrielse för inkomsten under

de första månaderna utomlands kan lösas praktiskt i taxeringsnämnden

utan lagreglering. Detta kan ske genom t. ex. uttagsmarkering.

Behålls nuvarande lydelse av 54 § h) KL blir de föreslagna ändringarna i taxeringslagen och -kungörelsen överflödiga.

Enligt RSVs mening är det slutligen av betydelse att samordning sker på skatte- och avgiftsområdet. Sätts kvalifikationstiden för skattebefrielse

ned till sex månader är det därför viktigt aut även se över reglerna på avgiftsområdet så att en sådan samordning upprätthålls.

Kammarrätten i Stockholm hänvisar till sitt yttrande över Brottsföre-

byggande rådets promemoria Utlandsbeskattning I och anför att kammar-

rätten då pekade på att det då remitterade förslaget skulle medföra visst merarbete och administrativ omgång. Likartad kritik kan riktas mot det

förslag som nu föreligger. Kammarrätten anförde i den delen bl. a.

Arbetsgruppen förutsätter att ettårsperioden skall ha gått till ända innan skattefrihet medges. Detta medför praktiska problem. I promemorian skis-

seras hur dessa problem skall lösas. Bl. a. anges att den skattskyldige skall lämna uppgifter till ledning för egen taxering efter det att självdeklaration har avgetts men före taxeringsperiodens utgång. Detta skulle innebära att en helt ny princip införs i svenskt skatteväsende. Den föreslagna ordningen skulle medföra olägenheter för skatteadministrationen. Taxeringsnämn-

den måste sålunda behandla den skattskyldiges deklaration en extra gång.

Detta skulle leda till ökad arbetsbörda för taxeringsnämnderna i slutet av taxeringsperioden då dessa erfarenhetsmässigt är hårt arbetsbelastade.

Beträffande lagförslagen kan anföras.

1¶Förslaget till Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928: 370)

I syfte att undanröja tveksamhet föreslås följande jämkning av texten i 54 § h) andra stycket: Promemorian Kammarrätten

för inkomst av anställningen om för inkomst av anställningen om anställningen och vistelsen i landet anställningen och vistelsen i landet i fråga varat antingen minst sex må- i fråga varat antingen minst sex månader under ett och samma be- nader under det landets beskattskattningsår i det landet eller — — ningsår eller — — — anställnings- — anställningslandet varat; landet varat;

2¶Förslaget till Lag om ändring i taxeringslagen (1956: 623)

På rad tre i den föreslagna lagtexten bör ”för” utbytas mot "från.

3¶Förslaget till Förordning om ändring i taxeringskungörelsen

(1957: 513)

I punkt 10) bör orden ”enligt 65 a § taxeringslagen (1956: 623)" inskjutas omedelbart efter "vilken".

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län:

Om den skattskyldige gör sannolkkt att förutsättningarna för att han skall

frikallas från skattskyldighet för viss inkomst kommer att föreligga efter

det att taxeringsnämndens arbete skall vara avslutat. skall nämnden enligt den föreslagna 65 a 8 i taxceringslagen inte uppta inkomsten till beskatt-

ning. I stället skall särskild anmälan göras till skattechefen som i efterhand

får bedöma om inkomsten i fråga skall beskattas i Sverige eller inte. Skattechefen/taxeringsintendenten har sedan att anföra besvär hos länsrät-

ten inom ordinarie besvärstid dvs. senast 30 juni äret efter taxeringsäret. Länsstyrelsen har förståelse för detta förslag men vill framhålla att all

erfarenhet visar att den tid som skattechefen/taxeringsintendenten har till sitt förfogande för utredning och anförande av besvär i praktiken är mycket kort. Anmälningar från taxeringsnämnd kommer normalt inte skatte-

chefen tillhanda förrän i mars månad äret efter taxeringsåret. Detta beror

på att det förfarande som tillämpas för framtagande av självdeklaration och utdrag från skattelängd tar lång tid. Härtill kommer att det i många av de

fall det här kan bli fråga om kommer att föreligga vissa utredningssvärig-

tendenten att hinna anföra besvär i tid. Ett sätt att lösa frågan är att förlänga besvärstiden för taxeringsintendenten. Om man inte vill gå den vägen får man tänka sig ett system med reservationsbesvär i avvaktan på

att tillräcklig utredning skall kunna åstadkommas.

Lokala skattemyndigheten i Malmö fögderi:

Verksamheten vid lokal skattemyndighet kommer om förslaget genom-

förs att påverkas främst inom arbetsomrädena årlig taxering och jämkning

av preliminär skatt. I promemorian saknas statistiskt underlag avseende utlandstjänstgöringens omfattning. Lokala skattemyndigheten bedömer emellertid att ett inte oväsentligt ökat antal personer framgent Kommer att

ha tjänstgöringsförhållanden som är sådana att föreslagen sexmånadersre-

gel skulle bli tillämplig.

Behandlingen av vissa taxeringsärenden i vilka sexmånadersregeln kan

bli tillämplig blir såsom anförs i promemorian enklare än behandlingen av

nuvarande ettårsfall. Det gäller emellertid enligt myndighetens uppfattning endast de fall då tjänstgöringen avbryts i förtid. Det skulle inte längre vara nödvändigt för taxeringsnämnderna att pröva hur lång tidsperiod utlandstjänstgöringen ursprungligen avsågs vara. I övriga fall innebär den nya regeln inget nytt ur granskningssynpunkt då taxeringsnämnderna liksom

tidigare måste pröva om den skattskyldige uppfyllt kraven på högst antal

hemresedagar.

Behandlingen av jämkningsärenden i vilka sexmånadersregeln skulle bli tillämplig kommer inte att förändras i förhåHande till behandlingen av de ärenden som avser nu gällande ettårsregel. Lokal skattemyndighet måste begära in intyg utfärdat av arbetsgivare eller anställningskontrakt. Arbetet kommer alltså endast att påverkas kvantitativt men inte kvalitativt.

Lokala skattemyndigheten i Göteborgs fögderi:

När det gäller arbetet med preliminärskatten (befrielsebeslut) får den skattskyldige göra sannolikt att regeln blir tillämplig. Som antytts i prome-

morian kommer antalet sådana fall att öka. LSMG vill därför framhålla att

den arbetsbesparing som i promemorian (sid. 57) antas bli en följd av sexmånadersregeln i vart fall inte kan bli aktuell vid arbetet med preliminärskatten hos de lokala skattemyndigheterna.

Riksförsäkringsverket:

För i Sverige bosatt person som arbetar utomlands och svensk medborgare som arbetar i ett land med vilket Sverige inte ingått konvention om social trygghet skall — om han är anställd och avlönad av arbetsgivare i

Sverige — pensionsgrundande inkomst alltid beräknas. Är han inte skatt-

skyldig för inkomsten här i riket. skall den pensionsgrundande inkomsten beräknas med ledning av särskild uppgift från arbetsgivaren, s.k. gul

inkomstuppgift. Om vistelsen i utlandet i vissa fall behöver vara endast sex mänader för att den anställde skall få skattebefrielse i Sverige, kommer det med säkerhet att medföra ett betydligt större antal sådana särskilda in-

komstuppgifter och därigenom också merarbete för de lokala skattemyn-

digheterna. Erfarenhetsmässigt är bestämmandet av pensionsgrundade inkomst med ledning av de särskilda inkomstuppgifterna osäkrare och mer arbetskrävande.

Om person som är bosatt här i riket och som arbetar utomlands för

utländsk arbetsgivares räkning inte är skattskyldig i Sverige för den utomlands förvärvade inkomsten, är denna inkomst inte pensionsgrundande. Om inkomsten taxerats här i riket får han i regel själv svara för avgiften till ATP. För en mindre grupp försäkrade som är bosatta i Sverige och som har inkomst av förvärvsarbete utomlands vid anställning hos utländsk arbetsgivare innebär den föreslagna sexmånadersregeln försämrade möjligheter till intjänande av ATP. Vad som nu sagts gäller försäkrade som arbetar i

länder med vilka Sverige inte har ingått konvention om social trygghet. Om

den försäkrade arbetar i konventionsland för utländsk arbetsgivares räkning, skall inkomsten inte läggas till grund för ATP, oavsett om den försäkrade betalar skatt i Sverige eller inte.

Genomförs förslaget att tjänstgöringen utomlands skall vara bunden till ett och samma land, kommer detta att vålla bekymmer för en viss kategori av arbetsgivare, nämligen resebyräföretagen. Dessa skickar omkring sina reseledare utomlands från ett land till ett annat efter kanske bara ett par

månader. Dessa företag har redan nu bekymmer genom att reseledarna

ibland är stationerade i konventionsland och ibland i icke-konventionsland. Med föreliggande förslag torde reseledarna i betydligt mindre utsträckning än nu kunna få skattebefrielse i Sverige. Detsamma synes ibland också kunna bli fallet med t. ex. resemontörer som sänds utomlands av svenska företag och som vistas kortare eller längre ud i olika länder.

I övrigt har riksförsäkningsverket från de socialförsäkringsmässiga och administrativa synpunkter verket företräder inte något att erinra mot de i promemorian framförda förslagen.

Bilaga 5

Det remitterade förslaget

1 Förslag till

Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928: 370)

Härigenom föreskrivs att 54 §, punkt I av anvisningarna till 53 § och

punkt 3 av anvisningarna till 54 5 kommunalskattelagen (1928: 370) skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

54 8!

Från skattskyldighet frikallas:

a medlem av konungahuset:

för av staten anvisat anslag:

b) i utlandet bosatt person:

för sådan inkomst, för vilken avgift enligt lagen om bevillningsavgifter för särskilda förmåner och rättigheter skall erläggas eler beträffande vil-

ken befrielse från sådan avgift skall åtnjutas jämlikt särskilt stadgande i

samma lag;

c) ägare av sådan fastighet som avses i 3 kap. 2 § fastighetstaxeringslagen (1979: 1152):

för inkomst av fastigheten i den mån ägarens inkomst härrör från sådan

användning som gör att byggnad enligt 2 kap. 2 § fastighetstaxeringslagen skall indelas som specialbyggnad, dock ej kommunikationsbyggnad, distributionsbyggnad eller reningsanläggning:

d) ägare av sådan fastighet som avses i 3 kap. 3 § fastighetstaxeringsla-

gen: för inkomst av fastigheten i den mån ägarens inkomst härrör från sådan

egendom och sådan användning som avses i nämnda lagrum;

e) i riket bosatt delägare i dödsbo efter person, som vid sitt frånfälle icke varit här i riket bosatt:

för av dödsboet åtnjuten, till honom utdelad inkomst, för vilken dödsboet är skyldigt att betala inkomstskatt:

f) här i riket bosatt fysisk per- f) här i riket bosatt fysisk per-

son, som under vistelse utomlands son, som under vistelse utomlands åtnjuter avlöning eller annan där- ätnjutit avlöning eller annan där-

med jämförlig förmån på grund av med jämförlig förmån på grund av

anställning där annat än hos svens- annan anställning där än anställ-

ka staten, svensk kommun eller om- ning ombord på svenskt fartyg eller bord på svenskt fartyg eller svenskt, danskt eller norskt luftfar-

svenskt, danskt eller norskt luftfar- tyg: tyg:

för inkomst av anställningen un- för inkomst av anställningen, i der förutsättning att anställningen den omfatining som anges i punkt 3 och vistelsen i utlandet varat minst av anvisningarna.

! Senaste lydelse 1984: 1060.

Nuvarande Ivydelse Föreslagen lydelse

ett år eller enligt anställningsavtal

eller på annan grund kan antas komma att vara minst ett år.

Av 70 § framgår att personer som där avses är frikallade från skattskyl-

dighet för vissa inkomster.

(Se vidare anvisningarna.)

Anvisningar

till 53 §

1.” Såsom bosatt här i riket räknas den, som här har sitt egentliga bo och hemvist. Med i Sverige bosatt skattskyldig likställes enligt 68 § den som,

utan att vara bosatt i Sverige, stadigvarande vistas här.

Svensk medborgare. som icke En person som inte stadigvaranstadigvarande vistas i Sverige, skall de vistas i Sverige men som tidilikväl kunna anses bosatt här om gare har haft sitt egentliga bo och han alltjämt har väsentlig anknyt- hemvist i Sverige skall anses bosatt ning till Sverige. Vid bedömande av här om han har väsentlig anknytfrågan om han har väsentlig an- ning till Sverige. Därvid skall beakknytning till Sverige skall beaktas tas sådana omständigheter som att sådana omständigheter som att han han är svensk medborgare, den tidicke tagit varaktigt bo och hemvist rymd under vilken han tidigare har

på viss utländsk ort, att han vistas haft sitt egentliga bo och hemvist i

utomlands för studier eller hälsans Sverige, att han inte har varaktigt vårdande, att han har bo eller familj bo och hemvist på viss utländsk

i Sverige, att han driver rörelse cl- ort, att han vistas utomlands för

ler innehar fastighet här i riket och studier eller av hälsoskäl, att han

därmed jämförliga förhållanden. In- har en bostad i Sverige inrättad för till dess tre år förflutit från avresan åretruntbruk, att han har familj i

från Sverige skall han alltjämt Sverige, att han driver rörelse i anses bosatt här, om han icke visar Sverige eller på annat sätt är aktivt

att han under beskattningsäret icke ekonomiskt engagerad i Sverige el-

haft väsentlig anknytning till Sveri- ler att han innehar fastighet här i

ge. Efter nämnda tids utgång skall riket och därmed jämförliga förhål-

han däremot icke anses bosatt i landen. Sverige, om det icke visas att så- En person som är svensk meddana omständigheter förelegat un- borgare eller under sammanlagt der beskattningsäåret att han allt- minst tio år haft sitt egentliga bo jämt bör anses bosatt här. Hänsyn och hemvist i Sverige eller stadig-

skall därvid icke tagas till kortvari- varande vistas här och som flyttar

ga eller tillfälliga uppehåll i Sverige från Sverige skall anses bosatt här

för affärer, semestrar eller dylikt. intill dess fem år har förflutit från Utlänning, som stadigvarande dagen för flyttningen från Sverige,

bor i Sverige eller under längre tid såvida han inte visar att han under

vistas här utan andra avbrott än beskattningsåret inte har haft så-

rent tillfälliga, skall anses ha sitt dan väsentlig anknytning till Sveriegentliga bo och hemvist i Sverige. ge som avses i andra stycket.

” Senaste lydelse 1966: 729.

Nuvarande lydelse Föreslagen Iydelse

till 54 § 3." Befrielse från skattskyldighet 3. Skauttefrihet enligt 54 § första för inkomst av anställning enligt stycket f föreligger om

54 § första stycket f medges icke i av anställningen och vistelsen fall som avses i punkt 2 första utomlands varat minst sex månastycket av anvisningarna till 53 §. der och avsett anställning hos arbetsgivare som driver rörelse från fast driftställe i det lund där arbetet utförs samt inkomsten belastar driftstället såsom omkostnad; eller

b) anställningen och vistelsen

utomlands varat minst ert år i sam-

ma land och avsett anställning hos annan än svenska staten eller svensk kommun.

Vad som nu sagts gäller dock inte vid anställning ombord på utländskri fartyg. I fråga om sådan anställning gäller vid 1986-1988 års taxeringar att skattefrihet enligt

54 § första stycket f föreligger om

anställningen och vistelsen utomlands varat minst sex månader och avsett anställning hos arbetsgivare. som är en inländsk juridisk person eller en här i riket bosatt fysisk person, och anställningen utövats ombord på utländskt fartyg som huvudsakligen går i sådan oceanfart som avses t I kap. II $ lagen (1965:719) om säkerheten på far-

tyg.

Kortare uppehåll i utlandsvistelsen för semester, tjänsteuppdrag eller dylikt och som inte är förlagd till början eller slutet av anställningen inräknas i tiden för utlandsvistelsen. För att inte anställningen och vistelsen utomlands skall anses

avbruten får sådana uppehåll i Sverige emellertid uppgå till högst sex

dagar för varje hel månad som anställningen och vistelsen utomlands varar, dock högst 72 dagar per helt år.

Hur skattskyldig påbörjat anställning i utlandet och kunde det därvid på goda grunder antas att inkomsten av anställningen skulle

> Senaste lydelse 1984: 1060.

Nuvarande lydelse Föreslagen Iydelse

komma att undantas från skatt i Sverige enligt 54 § första stycket f men inträffar under anställningstiden ändrade förhållanden som medför att villkoren för att undanta inkomsten från skatt i Sverige inte

föreligger skall inkomsten likväl un-

duntas från beskattning i Sverige om de ändrade förhållandena beror

på omständigheter över vilka den skattskyldige inte kunnat råda och

en beskattning med hänsyn tll omständigheterna skulle te sig uppenburt oskälig.

Denna lag träder i kraft den I juli 1985 och tillämpas såvitt avser punkt I

av anvisningarna till 53 § första gången vid 1987 års taxering och i övrigt

första gången vid 1986 års taxering. Äldre bestämmelser i 54 § och punkt 3 av anvisningarna till 54 § gäller fortfarande i fråga om anställning utom-

lands som har påbörjats före ikraftträdandet.

2¶Förslag till Lag om ändring i lagen (1947: 576) om statlig inkomstskatt

Härigenom föreskrivs att 7 § 11 mom. lagen (1947:576) om statlig in-

komstskatt! skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Il mom.” Här i riket bosatt Il mom. Hår i rnket bosatt

fysisk person, som under vistelse fysisk person, som under vistelse utomlands åtnjutit avlöning eller utomlands åtnjutit avlöning eller

annan därmed jämförlig förmån på annan därmed jämförlig förmån på grund av anställning där annat än grund av annan anställning där än

hos svenska staten. svensk kom- anställning ombord på svenskt far-

mun eller ombord på svenskt fartyg tyg eller svenskt. danskt eller eller svenskt, danskt eller norskt norskt luftfartyg, frikallas från

luftfartyg, frikallas från skattskyl- skattskyldighet för inkomst som

dighet för inkomst som avses 1 54 § avses I 54 § första stycket f kom-

första stycket f kommunalskattela- munalskattelagen (1928: 370). gen (1928: 370).

I utlandet bosatt fysisk person och utländskt bolag frikallas frän skatt-

skyldighet för inkomst som avses I 54 § första stycket b kommunalskattela-

gen.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1985 och tillämpas första gången vid 1986 års taxering. Aldre bestämmelser gäller fortfarande i fråga om anställning utomlands som påbörjats före ikraftträdandet.

! Senaste lydelse av lagens rubrik 1974: 770. ” Senaste lydelse 1984: 1061.

3 Förslag till

Lag om ändring i taxeringslagen (1956: 623)

Härigenom föreskrivs att i taxeringslagen (1956: 623)! skall införas en ny paragraf, 65 a §, av nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

65a§

Taxeringsnämnden — skall inte

uppta en inkomst till beskattning

hos en skattskyldig, om han gör

sannolikt att förutsättningarna för

att han skall frikallas från skatt-

skyldighet för den inkomsten på

grund av bestämmelserna i 54 §

första stycket f kommunalskattela-

gen (1928:370) kommer att förelig-

gå efter det att nämndens arbete

skall vara avslutat.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1985.

! Lagen omtryckt 1971: 399.

Senaste lydelse av lagens rubrik 1974: 773,

Utdrag

LAGRÄDET PROTOKOLL

vid sammanträde

1985-02-28

Närvarande: justitierådet Mannerfeh, regeringsrådet Wahlgren, justitierådet Rydin

Enligt protokoll vid regeringssammanträde den 31 januari 1985 har regeringen på hemställan av statsrådet Feldt beslutat inhämta lagrådets yttran-

de över förslag till

1. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928: 370), 2. lag om ändring i lagen (1947: 576) om statlig inkomstskatt, 3. lag om ändring I taxeringslagen (1956: 623).

Förslagen har inför lagrådet föredragits av kammarrättsassessorn Staffan Estberg.

Förslagen föranleder följande yttrande av lagrådet:

Ändrat bosättningsbegrepp

För bedömning av frågan om en person är oinskränkt skattskyldig i

Sverige är bosättningsbegreppet av grundläggande betydelse. Regler för bestämning av bosättningsbegreppet finns i punkt I av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen (1928: 370, KL). Utgångspunkten i dessa regler

är att som bosatt här i riket räknas den som här har sitt "egentliga bo och

hemvist”. Till denna bestämning av bosättningsbegreppet ansluter sig en föreskrift av innehåll att med i Sverige bosatt skattskyldig likställs den som, utan att vara bosatt i Sverige, stadigvarande vistas här.

I syfte att hindra internationell skatteflykt genom skenbosättning i utlandet (se prop. 1966: 127 s. 49) finns sedan 1966 bestämmelser som möjliggör att svenska medborgare, som inte stadigvarande vistas i Sverige, likväl skall kunna anses bosatta här om de alltjämt har väsentlig anknytning till

Sverige. För bedömningen av frågan om sådan väsentlig anknytning före-

ligger anges i anvisningspunktens andra stycke vissa omständigheter som

är att beakta. Vidare finns I detta stycke en särskild bevisregel, den s.k.

treärsregeln, av innehåll, att en svensk medborgare, som avrest från Sveri-

ge, skall intill dess tre år förflutit från avresan alltjämt anses bosatt här. om

han inte visar att han under beskattningsåret inte haft väsentlig anknytning till Sverige. Efter nämnda tids utgång skall han däremot inte anses bosatt i Sverige, om det inte visas att sådana omständigheter förelegat under beskattningsåret att han alltjämt bör anses bosatt här. — I fråga om utlänningar gäller att de skall anses ha sitt egentliga bo och hemvist i Sverige,

om de stadigvarande bor i Sverige eller under längre tid vistas här utan andra avbrott än rent tillfälliga.

Det remitterade förslaget innebär såvitt här är i fråga en utvidgning av det skatterättsliga bosättningsbegreppet genom att en person — oavsett om han är svensk medborgare eller ej — som inte stadigvarande vistas i Sverige men som tidigare har haft sitt egentliga bo och hemvist i Sverige skall anses bosatt här om han har väsentlig anknytning till Sverige. Exemp- Iliferingen av de omständigheter som skall beaktas vid bedömningen av frågan om sådan väsentlig anknytning föreligger har utökats så att även vissa hittills ej nämnda förhållanden uttryckligen angivits. Även treårsre-

geln har ändrats i det remitterade förslaget. Härigenom föreslås sålunda att

en person som är svensk medborgare eller under sammanlagt minst tio år haft sitt egentliga bo och hemvist i Sverige eller stadigvarande vistats här och som flyttar från Sverige skall anses bosatt här intill dess tem år har

förflutit från dagen för flyttningen från Sverige, såvida han inte visar att

han under beskattningsåret inte har haft väsentlig anknytning till Sverige av det slag som enligt det nyss återgivna grundar skatterättslig bosättning här.

Det remitterade förslaget synes ge upphov till en del frågor vilka i det följande behandlas var för sig under 1—4.

1. Enligt nu gällande regler utgår det skatterättsliga bosättningsbegreppet från att ”egentligt bo och hemvist” här skall föreligga. En person som är svensk medborgare men inte stadigvarande vistas här skall dock, om väsentlig anknytning till Sverige alltjämt föreligger, anses bosatt här, i normalfallen intill dess tre år förflutit från avresan från Sverige. Det är således i princip fråga om kontinuitet i en bosättning som ursprungligen grundades på ”egentligt bo och hemvist”, i syfte att komma till rätta med skenbosättningar i utlandet. I det remitterade förslaget görs rekvisitet "väsentlig anknytning till Sverige” till självständig grund för bosättning,

vid sidan av rekvisitet ”egentligt bo och hemvist”. Om rekvisitet ”väsentlig anknytning ull Sverige” föreligger i fråga om en person som tidigare haft sitt egentliga bo och hemvist i Sverige, kan det således bli tal om skattemässig ”återbosättning” i Sverige även om måhända avsevärd tid

förflutit sedan den ursprungliga bosättningen här upphört.

Även om också det remitterade förslaget huvudsakligen är riktat mot skenbosättningar utomlands och andra därmed sammanhängande former av internationell skatteflykt, får förslaget som det är utformat dock verkningar som sträcker sig härutöver. De omständigheter som skall beaktas vid bedömningen av om väsentlig anknytning till Sverige föreligger eller cj är visserligen i stort sett konkretiserade och synes dessutom ta sikte närmast på skatteflyktsfall. Men vissa omständigheter — t.ex. innehav av

bostad här. inrättad för åretruntbruk. liksom ett aktivt ekonomiskt engagemang här — torde säkert kunna föreligga utan att fråga är om skatteflykt.

Härutöver kommer att den nya bevisregeln är så utformad att den som är

svensk medborgare eller tidigare under sammanlagt minst tio år haft sivu egentliga bo och hemvist i Sverige själv mäste inom en femårsperiod från utflyttningen härifrån kunna visa att sådana omständigheter som grundar bosättning här inte föreligger. Denna bevisskyldighet måste fullgöras för varje beskaltningsår för sig, oberoende av hur bedömningen utfallit för tidigare beskattningsår. Den hittills gällande presumtionen för bosättning i Sverige — treårsregeln — bygger som nyss sagts i princip på kontinuitet i bosättningen, låt vara att varje beskattningsär torde anses kunna bedömas för sig (se RÅ 1980: 1:52). Denna uppfattning om kontinuitet i bosättningen har övergivits i det remitterade förslaget. Svårigheten att visa att man definitivt har lämnat Sverige kommer därmed att öka.

Det remitterade förslaget kommer till följd av det anförda att ge upphov till vissa problem. Oinskränkt skattskyldighet i Sverige innebär skyldighet att här lämna självdeklaration. Underlåtenhet att utan anmaning lämna deklaration kan leda till skönstaxering eller eftertaxering samt skyldighet att erlägga förseningsavgift. Man kan inte utesluta att personer, som sedan länge bor utomlands och tror sig ha definitivt lämnat Sverige och dessutom inte har någon inkomst härifrån, genom förslaget kan bli skattemässigt återbosatta här genom åtgärder som är avsedda att riktas mot försumliga skattskyldiga, och detta även i fall där skatteftykt inte föreligger.

En utvidgning av det skatterättsliga bosättningsbegreppet på sätt som skett i det remitterade förslaget synes — bortsett från vissa övergångseffekter. varom mer i det följande — inte väcka några principiella betänkligheter från de synpunkter lagrådet har att beakta. Dock bör enligt lagrådets mening en åtgärd som innebär en skattemässig återbosättning i Sverige av en redan utflyttad person på grund av rekvisitet "väsentlig anknytning till Sverige” inte få ske utan att fråga därom först väckts genom ett förfarande i vilket den person varom fråga är får del av och får möjlighet att yttra sig över den grund som skall medföra återbosättning för honom. Det synes inte lämpligt att i sådana situationer redan i första hand anlita de medel som är avsedda för försumliga skattskyldiga.

Med anledning av det anförda skulle kunna övervägas att till punkt I av anvisningarna till 53 & KL fogas ett nytt, fjärde stycke av exempelvis det innehållet att om vid taxering uppkommer fräga huruvida en person, som under året näst före beskattningsäret inte varit bosatt här eller stadigvarande vistats här, skall på grund av bestämmelserna i andra eller tredje stycket anses under beskattningsåret bosatt här. han skall beredas tillfälle att yttra sig häröver innan beslut i frågan fattas. I anslutning härtill kunde då övervägas ett tillägg i taxeringslagen (1956:623), lämpligen som ett sista stycke i 22 8 I mom... av innebörd att man befriar den här berörda kategorin från skyldighet att i fråga om inkomster som ej härrör härifrån deklarera utan anmaning. Huruvida det föreligger praktiskt behov av sådana bestämmelser är dock svårt att överblicka.

2. Det remitterade förslaget till utvidgat bosättningsbegrepp ger upphov 8 Riksdagen 198485. 1 saml. Nr 175

till vissa spörsmål när det gäller tidpunkten och platsen för äterbosättning i de fall sådan kan bli aktuell enligt vad som utvecklats i det föregående.

Eftersom hittills kontinuitet i bosättningen här har, åtminstone i princip,

antagits föreligga, har det varit naturligt att betrakta den skattskyldige som bosatt I den kommun som vid avresan var hans hemortskommun. Frågor rörande tidpunkt för uppkomsten av anknytningsförhållandena liksom rörande beskaltningsorten har till synes inte vållat några större bekymmer vid tillämpningen av treårsregeln.

När denna kontinuitetsprincip nu avses skola överges, blir här berörda frågor om tidpunkt för anknytningen och om beskattningsort av större betydelse. Beträffande tidpunkten är det väl naturligt att några vägledande

uttalanden knappast kan göras. I sådana fall får allt bli beroende på

utredningen i det särskilda fallet.

Såvitt gäller frågan om beskattningsort i situationer där återbosättning

kan bli aktuell ligger saken emellertid något annorlunda till. Taxering till statlig och kommunal inkomstskatt sker i den skaättskyldiges hemortskom-

mun, som tillika utgör beskattningsort för åtskilliga slag av inkomster,

dock inte alla. För skattskyldiga som saknar hemortskommun sker inkomsttaxeringen i ett för hela riket gemensamt taxeringsdistrikt. Enligt 2 §

2 mom. tredje stycket taxeringslagen skall efter de i anvisningarna till 53 &

KL stadgade grunderna avgöras huruvida någon är att anse såsom bosatt i

riket. Med hemortskommun förstås i KL — och till följd av föreskriften i 2§ 2 mom. första stycket taxeringslagen även i sistnämnda lag — enligt

66 & KL den kommun, där den skattskyldige författningsenligt skall vara mantalsskriven för året näst före taxeringsåret. För den som under ett beskattningsår eller del därav varit bosatt här i riket utan att mantalsskrivningsskyldighet i någon kommun beträffande honom förelegat för året näst före taxeringsåret, skall såsom hemortskommun anses den kommun, där

han först varit bosatt under det år som närmast föregått taxeringsåret. (En

viss komplettering till bestämmelserna i 66 § om hemortskommun ges I 68 §, som med här i riket bosatt person likställer person. som stadigvarande vistas i Sverige utan att vara bosatt här och under vissa förhållanden även skattskyldig som har vistats här tillfälligt.)

Av det anförda framgår att man vid fall av återbosättning inte utan

särskild reglering kan falla tillbaka på den kommun som utgjort den skattskyldiges hemortskommun vid avflyttningen från Sverige. Om en väsentlig

anknytning hit grundar bosättningen, torde rimligtvis — med tanke på 66 & andra stycket KL — den kommun vari det återknytande förhållandet

uppstått bli bosättningskommun och därmed hemortskommun. Åtminstone de fall där väsentliga återknytningsmoment finns i flera kommuner torde behöva en reglering.

Som alternativ kan övervägas att taxera alla som omfattas av de nya

bosättningsreglerna i det gemensamma distriktet. Även detta alternativ torde kräva särskild reglering, eftersom en förutsättning för sådan taxering f.n. är att den skattskyldige saknar hemortskommun.

Lagrådet finner inte anledning att förorda någon särskild modell för lösning av frågan om var taxeringen skall äga rum. Som framgår av det

anförda synes emellertid en avsaknad av regler härom kunna medföra

olägenheter i tillämpningen. 3. Bland de omständigheter som avses skola kunna grunda bosättning här nämns i punkt 1 andra stycket av anvisningarna ull 53 & KL att en

person är ”aktivt ekonomiskt engagerad” 1 Sverige. Uttrycket avses ha den innebörden att personen skall ha tillgångar här av annat slag än rena kapitalplaceringar samt att innehavet av tillgångarna ger personen direkt eller indirekt ett inflytande i en rörelse som bedrivs i Sverige. Enligt

lagrådets mening är uttrycket ”aktivt ekonomiskt engagerad” för vitt och för obestämt för att fånga in det avsedda syftet. Det bästa synes vara att i

anvisningspunkten direkt skriva in den typ av engagemang som åsyftas, även om lagtexten därigenom blir något längre. Det torde härvid böra krävas att det direkta eller indirekta inflytandet är väsentligt, eftersom varje aktieinnehav ger ett visst inflytande, låt vara ofta endast formellt. Det här anförda föranleder ett förslag till omformulering av andra meningen i punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 53 §& KL sälunda: ”Därvid skall — — — driver rörelse i Sverige eller genom innehav av tillgångar som direkt eller indirekt ger honom ett väsentligt inflytande i sådan rörelse är ekonomiskt engagerad i Sverige eller att — — — jämförliga förhållanden.”

4. De nya bestämmelserna om skattemässig bosättning I Sverige avses

skola träda i kraft den 1 juli 1985 och tillämpas första gången vid 1987 års

taxering. Enligt 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen får skatt eller

statlig avgift inte tas ut i vidare mån än som följer av föreskrift, som gällde

när den omständighet inträffade som utlöste skatt- eller avgiftsskyldigheten, Frän denna föreskrift om förbud mot retroaktiv skattelagstiftning finns vissa undantagsbestämmelser, om vilkas tillämpning det dock inte blir

fråga i förevarande lagstiftningsärende.

Ett spörsmål att diskutera är om det remitterade förslaget till utvidgat bosättningsbegrepp kan få retroaktiv verkan. Rent formellt kan skäl an-

föras för att ändringen ej strider mot det nyssnämnda grundlagsbudet (jfr

prop. 1978/79:95 s. 55 f). I sak är dock att uppmärksamma att den nya

lagstiftningen kan få tillbakaverkande, negativa effekter. Här är att märka

att bosättning i Sverige efter ikraftträdandet synes kunna ske på grund av omständigheter som inträffat dessförinnan och som vid ikraftträdandet inte längre föreligger. I den utvidgade tiden för presumtionen att väsentlig

anknytning hit föreligger, nämligen från tre till fem är, medför sålunda att

oinskränkt skattskyldighet här i riket kan uppkomma för en person, vars

avresa från Sverige skedde mer än tre år före ikraftträdandet men inte fem

år dessförinnan. En övergångsregel i syfte att hindra negativa effekter i fall som nu har berörts finns inte upptagen i det remitterade förslaget men synes motiverad. Regeln torde kunna utformas enligt följande: "I fråga om den som avrest från Sverige före den 1 juli 1982 och därefter inte här har

eller har haft sitt egentliga bo och hemvist eller stadigvarande vistats här gäller äldre bestämmelser i punkt I av anvisningarna till 53 §. Dock gäller de nya bestämmelserna i punkt I andra stycket av nämnda anvisningar, om sådana omständigheter som enligt bestämmelserna kan medföra att en person skall anses bosatt här föreligger cfter ikraftträdandet.” Den av lagrådet föreslagna regeln synes kunna tas in som andra och tredje meningar I Övergångsbestämmelserna. Därvid torde fjärde meningen böra formuleras om och inledas med orden: ”Vidare gäller äldre bestämmelser i 54 § och punkt 3 av anvisningarna till 54 § fortfarande i — — —."”

Sexmånadersregeln

Det remitterade förslaget innebär på denna punkt som en huvudregel att

inkomst från utlandsanställning skall undantas från beskattning i Sverige.

om anställningen och vistelsen i utlandet varat minst sex månader. Vissa villkor avses dock skola vara uppfyllda för att sexmånadersregeln skall få tillämpas. Sålunda krävs att det är fråga om anställning hos en arbetsgivare som driver rörelse från fast driftställe i det land där arbetet utförs och att den anställdes inkomst belastar driftstället såsom omkostnad. Bedrivs inte rörelse i det andra landet eller bedrivs rörelsen utan fast driftställe, skall inkomsten ändå undantas från skatt i Sverige, om anställningen och vistel-

sen uppgår till minst ett år i ett och samma land. Från de här beskrivna sexmånaders- och ettårsreglerna finns vissa undantag. Anställda i stat och kommun undantas från tillämpningen av ettårsregeln. Utlandsstationerad personal vid SAS undantas från såväl sexmåna-

dersregeln som ettårsregeln. För vissa kategorier av anställda ombord på

utländska fartyg föreslås speciella regler av provisorisk karaktär, avsedda att gälla för taxeringsåren 1986-1988.

Utöver vad som här i korthet återgivits innehåller det remitterade förslaget i förevarande hänseende regler om rätt till kortare uppehåll i vistelsen utomlands utan att skattefriheten går förlorad samt en s.k. säkerhetsventil, dvs. en möjlighet till skattebefrielse i vissa ömmande fall, där en utlandsvistelse inte kunnat genomföras som planerats.

De föreslagna bestämmelserna om skattefrihet innebär relativt väsent-

liga förändringar i förhållande till vad som nu gäller. Bortsett från den förkortade tiden — sex månader i stället för ett år som huvudregel — må märkas att det element av förutsebarhet som finns i nuvarande ettårsregel

kommer att i viss mån bortfalla. I de nya reglerna trycks hårdare på

faktiska förhållanden som redan ägt rum. Därmed kan möjligen också vissa

tillämpningssvårigheter, som finns även i nuvarande ordning komma att accentueras. Men i synnerhet de föreslagna reglerna om verkan av avbrott i vistelse utomlands synes komma att leda till att här avsedda tillämpningssvårigheter får ökad betydelse. Detta skall belysas i det följande.

De här avsedda tillämpningssvårigheterna gäller vad som skall anses

som en anställning och en vistelse utomlands. I vissa fall regleras, som nyss antytts, detta i det remitterade förslaget genom direkta föreskrifter om rätt till korta avbrott I vistelsen utomlands, varom mer i det följande.

Men andra situationer är inte närmare belysta. Rättspraxis har i olika fall

haft att ta ställning till dessa frågor. Något som inte berörts i remissprotokollet är om dessa avgöranden bör vara vägledande även i fortsättningen. En särskild svårighet gäller fall av ”kombination”” mellan sexmånadersre-

geln och ettärsregeln, dvs. fråga huruvida de föreslagna bestämmelserna i punkt 3 första stycket a och b får tillämpas ihop för samma anställning.

Fråga kan t.ex. uppstå om en person, som får tillgodoräkna sig sex

månaders lön skattefritt enligt nyssnämnda punkt a, bör få tillgodoräkna sig samma tid för ytterligare sex månaders lön i samma anställning enligt punkt bi en situation där det fasta driftstället upphörde efter sex månader

eller där hans lön då upphörde att belasta detta. Som antytts i det föregående kan också de föreslagna reglerna om

verkan av avbrott i vistelse utomlands komma att leda till vissa svårigheter vid tillämpningen av reglerna, när det gäller att bestämma vad som skall anses som en och samma anställning liksom en och samma vistelse utomlands. Huvudstadgandet om verkan av avbrott finns i punkt 3 tredje

stycket av anvisningarna till 54 § KL i det remitterade förslaget. Enligt

detta stadgande inräknas kortare uppehåll i utlandsvistelsen för semester,

tjänsteuppdrag e.d. i tiden för utlandsvistelsen under förutsättning att sådant uppehåll inte är förlagt till början eller slutet av anställningen.

Denna föreskrift avses skola gälla inte bara för uppehåll i Sverige utan även vid t.ex. utresa från ett land där den skattskyldige vistas och i fråga

om vilken vistelse han avser att åberopa den föreslagna ettårsregeln.

Utöver denna generella föreskrift om verkningar av tillfälliga avbrott i vistelse utomlands innehåller nyssnämnda huvudstadgande även en bestämmelse om verkningar av att den skattskyldige för ändamål som tidigare angivits kortvarigt uppehåller sig i Sverige. Här avses skola gälla att

sådana uppehåll inte får uppgå till mer än sex dagar för varje hel månad

som anställningen och vistelsen utomlands varar, dock högst 72 dagar per helt år. Vid uppehåll i Sverige utöver vad här nämnts skall anställningen och vistelsen utomlands anses avbruten.

Dessa föreskrifter om verkningar av avbrott i vistelsen utomlands ger inte fullständig vägledning vid bedömning av huruvida en och samma vistelse utomlands skall anses föreligga. Tvärtom synes de delvis förutsätta att man vet vad som är en och samma vistelse och anställning. Byte av anställningsland och anställningskontrakt torde normalt sett få anses leda

till att ny vistelse utomlands — eller ny anställning — föreligger, men så

behöver inte alltid vara fallet, se t.ex. RÅ: 1979 1:63. I ett dylikt fall — där den hittills gällande ettårsregeln ullämpades i fråga om en reseledare som med sin arbetsgivare träffat nytt anställningsavtal för olika kortvariga

tjänstgöringar på olika utrikes orter — synes svårt alt veta hur semester i Sverige skall uttas för att skattebefrielse skall kunna erhållas. Möjligen kommer i ett sådant fall frågan att bedömas olika beroende på om den person frågan gäller tjänstgör i olika länder eller ej.

Det hittills anförda gör inte anspråk på att tillfredsställande belysa de olika situationer som kan uppstå där vägledning för tillämpningen av de föreslagna bestämmelserna synes önskvärd. På grund av de föreslagna reglerna synes dock hittillsvarande praxis i fråga om begreppen anställning och vistelse utomlands inte kunna ge erforderlig upplysning. För att i allt fall bestämmelserna i det här diskuterade tredje stycket av punkt 3 av anvisningarna till 54 § KL inte skall förleda till uppfattningen att därigenom ges särskilda bestämmelser om innebörden av begreppen anställning

och vistelse utomlands föreslås emellertid en omformulering enligt föl-

jande: ”Avbrott i den tid som anges i första och andra styckena skall inte anses ha skett, om vistelsen utomlands under kortare perioder avbryts endast för semester, tjänsteuppdrag eller liknande. Sker för angivna ändamål uppehåll i Sverige, får sådana uppehåll inte sträcka sig längre tid än som motsvarar sex dagar för varje månad som anställningen utomlands varar eller under ett och samma anställningsår längre tid än 72 dagar. För att inte avbrott i den tid som anges i första och andra styckena skall anses föreligga får dock inte i något fall perioder för avbrytande av vistelse utomlands förläggas till början eller slutet av en anställning utomlands.”

Fjärde stycket till nyssnämnda anvisningar innehåller bestämmelser enligt vilka inkomst av anställning utomlands under de speciella förutsätt-

ningar som anges i stycket skall undantas från beskattning i Sverige. För

befrielse från beskattning i nu avsedda fall torde det formellt inte krävas att den skattskyldige framställer yrkande därom. Reglerna torde med andra ord i princip skola beaktas självmant av skattemyndigheterna. För att dessa skall få kännedom om de förhållanden som enligt lagrummet skall

teda till skattefrihet torde likväl den anställde ha att i deklarationen eller på annat sätt lämna skattemyndigheterna erforderliga upplysningar i saken.

I punkt 3 av anvisningarna till 54 § KL görs f.n. en hänvisning till punkt

2 första stycket av anvisningarna till 53 & KL i syfte att undanta vissa kategorier av anställda från möjligheten att erhålla skattebefrielse enligt

ettårsregeln (54 § första stycket f KI). Detta ernås genom att det i sistnämnda anvisningspunkt presumeras att verksamhet på grund av anställning i svenskt företag anses utövad i Sverige även om tjänsteinnehavaren i och för sin tjänst måste göra tillfälliga besök utomlands eller under längre tid uppehälla sig där under kringresande. Som exempel nämns handelsresande.

I det remitterade förslaget utgår den nämnda hänvisningen i punkt 3 av anvisningarna till 54 §& KL. Avsikten synes vara att förutsättningarna för frikallelse från skattskyldighet vid anställning utomlands uttömmande skall

anges i 54 §& KL med anvisningar. Frågan är emellertid om inte punkt 2

första stycket av anvisningarna till 53 & KL ändå kan anses vara tillämpligt vid anställning utomlands.

Följande exempel kan illustrera problemet. En person som tar anställning hos ett svenskt företags fasta driftställe i utlandet kan av sistnämnda

anvisningspunkt få intrycket att verksamheten trots att den faktiskt utövas utomlands, skall anses utövad här i riket i t.ex. de fall arbetet innebär att

han mäste företa resor i tjänsten. Man kan då fråga sig om kravet i det

remitterade förslaget att anställningen skall ha utövats utomlands verkli-

gen är uppfyllt. Av förarbetena till KL (prop. 1927: 102) och då särskilt den till propositionen fogade bilaga 3, ”PM angående åtgärder till undvikande

av eller Jindring i internationell dubbelbeskattning med mera”, framgår det emellertid klart att syftet med anvisningen i fråga är att förtydliga när en person som är inskränkt skattskyldig skall anses ha förvärvat inkomst

genom verksamhet som har utövats här i riket. Det remitterade förslaget

om frikallelse från skattskyldighet i Sverige vid anställning utomlands gäller enligt ordalydelsen emellertid endast för person som är bosatt i Sverige (oinskränkt skattskyldig). Att på detta sätt betrakta anvisningarna som ett hjälpmedel att tolka den paragraf ull vilken anvisningarna hör är helt naturligt varför inga frågetecken borde finnas. Emellertid har den ursprungliga tekniken i KL med anvisningar som endast var förtydliganden

till paragrafen i fråga inte upprätthållits konsekvent. Det finns således

exempel där en anvisningspunkt inte utgör ett förtydligande av paragrafens innehåll utan är en självständig rättsregel. Frågan är alltså om punkt 2 andra stycket av anvisningarna till 533 & KL kan ses som en sådan självständig rättsregel.

När den nu gällande hänvisningen i punkt 3 av anvisningarna till 54 § KL infördes var syftet att beskriva den situation som skulle medföra att skattebefrielse inte skulle medges enligt ettårsregeln. Hänvisningen i fråga gjordes med andra ord i stället för att i ettårsregeln uttryckligen ange att kringresande m.fl. inte skulle omfattas av skattebefrielse fastän arbetet utfördes utomlands. Även om punkt 2 andra stycket av anvisningarna till

53 & KL kom genom hänvisningen i fråga att tillämpas både på inskränkt

och på oinskränkt skattskyldiga personer finns inget skäl att anta att anvisningspunkten därigenom fått en självständig betydelse. Hänvisningen har endast inneburit att anvisningspunkten kommit att tjäna som ledning vid tillämpningen av två olika paragrafer. Om således hänvisningen i fråga utgår är den naturliga slutsatsen att punkt 2 andra stycket av anvisningarna till 53 & KL i fortsättningen endast har betydelse vid tillämpningen av 53 §

KL.

Övrigt

De remitterade lagförslagen lämnas i övrigt utan erinran.

Utdrag

FINANSDEPARTEMENTET PROTOKOLL

vid regeringssammanträde

1985-03-14

Närvarande: statsministern Palme, ordförande, och statsråden Lundkvist, Feldt, Sigurdsen, Gustafsson, Leijon, Hjelm-Wallén. Boström, Bodström,

Göransson, Gradin, R. Carlsson, Holmberg, Hellström, Thunborg, Wick-

bom

Föredragande: statsrådet Feldt

Proposition om nya bosättningsregler i skattelagstiftningen samt nya regler vid beskattning av lön vid utlandstjänstgöring

1¶Anmälan av lagrådsyttrande

Föredraganden anmäler lagrådets yttrande! över förslag till

1. lag om ändring I kommunalskattelagen (1928: 370).

2. lag om ändring i lagen (1947: 576) om statlig inkomstskatt,

3. lag om ändring i taxeringslagen (1956: 623).

Föredraganden redogör för lagrådets vttrande och anför.

2¶Ändrat bosättningsbegrepp

Lagrådet har inte haft några principiella invändningar mot det remitterade förslaget om ändrat bosättningsbegrepp bortsett från utformningen av

övergångsbestämmelsen.

Den som enligt gällande regler haft en bevisskyldighet som upphört före de nya reglernas ikraftträdande bör enligt lagrådets mening inte på nytt bli bevisskyldig genom en tillämpning av femårsregeln. För att undvika detta har föreslagits ett tillägg till de av mig föreslagna övergångsbestämmel-

serna. Jag godtar detta förslag.

! Beslut om lagrådsremiss fattat vid regeringssammanträde den 31 januari 1985.

Hårutöver har lagrådet tagit upp vissa frågor till diskussion vilka föranleder följande kommentarer och ställningstaganden.

Den första rör deklarationsskyldigheten för en person som flyttar från Sverige. Enligt 22 & I mom. första stycket 3 taxeringslagen (1956:623) gäller i princip att den som är oinskränkt skattskyldig här är skyldig att lämna självdeklaration utan anmaning om inkomsten från olika förvärvs-

källor uppgår till sammanlagt minst 6000 kr. Den som är inskränkt skattskyldig är skyldig att lämna sådan deklaration om han uppbär inkomster som sammanlagt uppgår till minst 100 kr. under förutsättning att han enligt

kommunalskattelagen (1928: 370) eller lagen (1947: 576) om statlig inkomstskatt är skattskyldig för dessa inkomster. Den uppräkning av omständigheter som görs I punkt I av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen innehåller anknytningsmoment såväl av ekonomisk art som andra av mer

personligt slag. Som jag tidigare framhällit skall en sammanvägning av alla

omständigheter i varje enskilt fall göras vid bedömningen av om väsentlig anknytning till Sverige föreligger. Det torde då bli ovanligt att någon kommer att anses som bosatt i Sverige utan att det föreligger någon enda ekonomisk anknytning med Sverige som medför en inkomst för honom

som uppegår till minst 100 kr. Avsikten med detta konstaterande är att visa

att skyldighet att lämna självdeklaration utan anmaning föreligger redan i dag för ett stort antal personer som enligt punkt 1! andra stycket av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen kan komma att betraktas som bosatta i Sverige. Det är då naturligt, om minsta tvekan föreligger, att i deklarationen upplysa om förhållanden som enligt punkt I av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen är av intresse vid bedömningen av om väsentlig anknytning till Sverige föreligger.

Beträffande lagrådets förslag att den skattskyldige skall få tillfälle att yttra sig innan en inkomst tas upp till beskattning hos honom vill jag erinra

om att den utredningsskyldighet som enligt 65 § taxeringslagen åvilar taxeringsnämnden torde innebära att skriftväxling med den skattskyldige normalt bör äga rum innan deklarationen frångås. Jag vill också nämna att

en skattskyldig som i sin självdeklaration inte tagit upp inkomster som en inskränkt skattskyldig inte behöver deklarera i Sverige, men som angivit i deklarationen att han inte har väsentlig anknytning med Sverige, därmed

får anses ha framställt yrkande om att han inte skall anses bosatt i Sverige.

Om det senare skulle visa sig att omständigheterna är sådana att han borde ha ansetts som bosatt i Sverige, kan han således, enligt min mening, inte enbart av den anledningen att inkomstbeloppen inte angivits i deklarationen, anses ha lämnat sådan oriktig uppgift som kan leda till eftertaxering och skattetillägg. Något praktiskt behov av en regel av det slag som lagrådet tagit upp till övervägande föreligger säledes inte enligt min uppfattning.

Nästa fråga rör vilken kommun som vid taxeringen skall anses som den skattskyldiges hemortskommun. Lagrädets synpunkter i frågan mynnar ut

i alt den lagreglering som f.n. finns inte i alla situationer ger ett entydigt

svar på frågan om vilken kommun som skall anses som den skattskyldiges

hemoörtskommun.

Frågan om hemortskommun hänger nära samman med frågan om folkbokföring. Med hänsyn till att en utredning om förbättrad folkbokföring (Dir. 1983: 28) pågär och frågor av detta slag oundvikligen måste beröras

av utredningen vore det enligt min mening en fördel om lagstiftning t. v.

kunde undvikas. Jag är av den uppfattningen att problemen inte är större än att de kan lösas I den praktiska tillämpningen.

Lagrådet har vidare ansett att det av mig föreslagna uttrycket ”aktivt

ekonomiskt engagerad” är för vitt och obestämt och föreslår i stället att

lagtexten beskriver den typ av engagemang som äsyftas. Jag godtar vad

lagrådet föreslagit men föredrar att uttrycket ”näringsverksamhet” används i stället för "rörelse" som är en mer teknisk term.

I övrigt har vissa redaktionella och spräkliga ändringar vidtagits.

3¶Sexmånadersregeln

Lagrådets yttrande ger anledning tll att utveckla innebörden av uttrycket anställning.

Enligt ettårsregeln har utgångspunkten varit att det måste vara fråga om en anställning utomlands. Detta har normalt inte vällat några svårigheter vid tillämpningen. Praxis har intagit en relativt välvillig inställning och bortsett från vissa formella kriterier. Exempelvis har anställning inom en

och samma koncern godtagits för skattefrihet. Lagrädet nämner också ett fall där flera anställningskontrakt gällande samma arbetsgivare men avseende arbete i flera olika länder godtagits. Kopplingen till ex anställning i

ettårsregeln måste ses mot bakgrund av att villkoren i övrigt för skattefrihet i Sverige är så liberala att utan detta villkor risken för att inkomsten

helt skall undgå beskattning hade varit betydande.

I den föreslagna regeln har vissa villkor införts som fyller samma ända-

mål som kravet på ex anställning i ettårsregeln. I sexmånadersregeln förutsätts bl. a. att arbetsgivaren skall driva rörelse från fast driftställe i det land där arbetet utförs och i den nya ettårsregeln är ett krav för skattefrihet att anställningen och vistelsen pågår under minst ett år i ett och samma

land. Enbart för att hindra att inkomsten blir helt obeskattad behöver

således kravet på en enda anställning inte längre upprätthållas. Till bilden hör emellertid också att uttrycket anställning förekommer i andra samman-

hang i lagtexten. Säledes har det betydelse vid beräkningen av den vistel-

setid som är tillåten i Sverige utan att vistelsen utomlands skall anses avbruten. Vidare finns ett förbud mot att förlägga vistelsen i Sverige till

början eller slutet av en anställning. Fråga uppkommer då om det på grund härav finns skäl att upprätthålla ett krav på ex enda anställning. Syftet med

att inte tillåta att anställningen får påbörjas eller avslutas i Sverige är bl. a.

att detta i praktiken skulle innebära att det skulle räcka med mindre än fem

månaders sammanhängande utlandsvistelse för att frikallas från skattskyldighet i Sverige. Beträffande vistelsetiden i Sverige är avsikten främst att

den skattskyldige på förhand skall veta vad som kan accepteras med

bibehållen skattefrihet. Inget av dessa syften åsidosätts enligt min mening

om man tillater att flera olika anställningar I detta sammanhang ses som en

anställning. Ibland kan det dock vara en nackdel att så sker. Av detta följer att det också kan vara en fördel att få betrakta vud som civilrättsligt torde

vara en enda anställning som två anställningar. Antag att en person kvalificerat sig för tillämpningen av sexmänadersregeln och sedan åker hem för

semester och tjänsteuppdrag och därefter fortsätter anställningen. Över-

stiger efter ett års anställning vistelsetiden i Sverige 72 dagar skulle om detta betraktades som en enda anställning skattefriheten även för de första sex månaderna gå förlorad. Jag anser att även i sådana fall uttrycket anställning inte skall tolkas på så vis att skattefrihet inte kan ges. Med denna tolkning av uttrycket anställning får detta en mycket uttunnad betydelse. Man kan fråga sig om det över huvud taget är meningsfullt att använda uttrycket. Enligt min uppfattning har det dock en viktig funktion

att fylla. Det garanterar att personen i fråga verkligen är anställd under

hela vistelsen utomlands, något som mäste krävas för att inte den skatt-

skyldige skall frestas att stanna utomlands i sex månader trots att anställ-

ningen upphört. Vidare görs en klar avgränsning mot arbete som utförs i egen regi.

Min slutsats blir alltså att uttrycket anställning i detta sammanhang bör ges den flexibla innebörd som erfordras för de syften som här beskrivits. Detta innebär bl. a. att den skattskyldige bör ha möjlighet att bestämma om

en semester, ett tjänsteuppdrag eller liknande skall räknas som ett avbrott i de fall utlandsvistelsen sedermera fortsätter i en eller annan form. Förbudet att förlägga avbrotten till början eller slutet av anställningen innebär i ett sådant fall ett förbud mot att förlägga den till början resp. slutet av en

period som kan bestå av flera olika anställningsförhållanden. I de fall en

skattskyldig väljer att dela upp en vistelse i två perioder blir hela perioden

däremellan att betrakta som ”ett avbrott” som inte skall räknas in I någon av de två utlandsvistelserna.

De nya reglerna skall tillämpas på anställningar som påbörjas den 1 juli 1985 eller senare. För att inte detta skall leda till en minskad benägenhet att i de fall där de nya reglerna är förmånligare påbörja en anställning något före denna dag bör de nya reglerna också kunna tillämpas på anställningar som har påbörjats tidigare. om den skattskyldige begär det. I så fall skall en ny anställning anses ha påbörjats vid lagens ikraftträdande.

Med anledning av de här utvecklade synpunkterna har jag gjort vissa ändringar I punkt 3 tredje stycket av anvisningarna till 54 § kommunalskattelagen samt i; övergångsbestämmelserna. Vidare har vissa redaktionella

ändringar gjorts i det remitterade förslaget i övrigt, varvid särskilt bör nämnas att uttrycket ”näringsverksamhet” använts i stället för rörelse”.

4 Hemställan

Med hänvisning tull vad jag nu har anfört hemställer jag att regeringen föreslår riksdagen att anta de av lagrädet granskade förslagen till

I. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928: 370).

2. lag om ändring i lagen (1947: 576) om statlig inkomstskatt,

3. lag om ändring i taxeringslagen (1956: 623), med vidtagna änd-

ringar.

5 Beslut

Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och beslutar att genom proposition föreslå riksdagen att anta de förslag som föredraganden lagt fram.

Innehållsförteckning

PrOpOSIUON ooseeeeeereerer reas r rear ere rr ers res s ere sees ss esse —-

Propositionens huvudsakliga innehåll sossosssssssrsrss rss s senses Lagförsläg mossor eersrrrrererrras rer reser rer rasera rss rer resa vw I Förslag tull lag om ändring i kommunalskattelagen (1928: 370) RV

2 Förslag till lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomst-

Utdrag av protokoll vid regeringssammanträde den 31 januari 1985

I Inledning soooosorerreseeererree sees reser ere sees es sas sees sea

2 Allmän mMOtiveri0g oosoooerserrrersrerrs reser rr rer rer rr rer stt

2.1¶Ändrat bosättningsbegrepp = s.ssssssssssssssssss ess ss ses sa

2.1.1 Allmänna Övervägandel osossssorersssssrss rr e rss rss

to .1.2 Utvidgad grund för bosättning i Sverige

to 1.3 Presumtion för bosättning I Sverige =.ssssssssssess rss

LED ta N Dn exmånadersregell sosssssererereersrereere reses rr rer res

ta 1 Allmänna överväganden

ba >

2.2.2 Utlandsvistelsens längd

2.2.3 Antalet hembesöksdagar oosoossoessssrssre rss ers era

2.2.4¶Vissa villkor för sexmånadersregelns tillämpning

2.2.5 Anställda i stat och kommun mi. fli sossssossss soo s oss

7 Begränsning av sexmånadersregelns tillämpning till vissa JÄäNder ooooeeereerreerrerrerreeer ere rr errtr rr rr rr rss rer rr rr stress

2.2.8¶Administrativa frågor

2.2.9¶Ikraftträdande

2.3 Upprättade lagförslag

3¶SpecialmotivCril0g cosososesssrererserrrrareeserr ser rs ere sera

3.1 Punkt I andra stycket av anvisningarna till 53 &$ kommunalskattelagen (1928:370) sososossseeseeeseresrerresrresess rss ses seeds 28

3.2 Punkt 3 första och andra stycket av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen (1928:370) sossoosssssressssesessss osa sett 28

3.3 Punkt 3 tredje stycket av anvisningarna till 54 § kommunalskattelagen (1928: 370) sososooeeresesererresserrssr rese ss ss ses ss es sr 29

3.4 Punkt 3 fjärde stycket av anvisningarna till 54 § kommunalskattelagen (1928: 370) 4 Hemställan S Beslut ooo eeeeseeesee reser erees er ererrer rr rss ser reses ss ss str Bilaga I Sammanfattning av promemorian (Ds Ju 1983: 18) Beskatning vid flyttning till utlandet, M.M. oossossossssssessrs sees sens

Lagförslaget i promemorian (Ds Ju 1983: 18) Beskattning vid flyttning

till Utländet, M.M sosooosseeeerereererereerre ss ess sees sees ns sa Bilaga 2 Sammanställning av remissyttranden över promemorian (Ds

Bilaga 3 Sammanfattning av departementspromemorian (Ds Fi

Lagförslaget 1 departementspromemorian (Ds Fi 1984: 6) Beskattning av lön vid utlandstjänstgöring —sssssssssssessessssssssss ser son sa Bilaga 4 Sammanställning av remissyttranden över promemorian (Ds Fi 1984:6) Beskattning av lön vid utlandstjänstgöring Bilaga 5 Det remitterade fÖrsläget sooosossssrsossssssss rss ss ss sa Utdrag av lagrädets protokoll den 28 februari 1985 ..ooo0000000 on. Utdrag av protokoll vid regeringssammanträde den 14 mars 1985... 120

Norstedts Tryckeri, Stockholm 1985