Prop. 1984/85:175

om nya bosättningsregler i skattelagstiftningen samt nya regler vid beskattning av lön vid utlandstjänstgöring

Regeringens proposition 1984/85: 175

om nya bosättningsregler i skattelagstiftningen samt nya regler vid beskattning av lön vid utlandstjänstgöring;

beslutad den l4 mars 1985.

Regeringen föreslär riksdagen att anta de förslag som har upptagits i bifogade utdrag av regeringsprotokoll ovannämnda dag.

På regeringens vägnar OLOF PALME

KJELL-OLOF FELDT

3 Förslag till Lag om ändring i taxeringslagen (1956z623)

Härigenom föreskrivs att i taxeringslagcn ( l956:623)' skall införas en ny paragraf. 65 a s. av nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 65 (! &"

Taxeringsnämnden skall inte uppta en inkomst till beskattning hos en skattskyldig. om han gör samm/ik! att för-utsättningarna för att han skall frikallas från skatt- skyldighet för den inkomsten på grund av bestämmelserna i 54 .5 järsta stycket ]" kommuna/skattela- gen ( 1928:370 ) kommer att förelig- ga efter det att nämndens arbete skall vara avslutat.

Denna lag träder i kraft den ljuli 1985.

” Lagen omtryckt l97lz399. Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:773.

• Sida 9
•  Original

Prop. 1984/85:l75 . ()

Utdrag FINANSDEPAR'l'EMENTET PROTOKOLL

vid regeringssammanträde 1985-01-31

Närvarande: statsrådet ]. Carlsson, ordförande. och statsråden Lundkvist. Feldt. Sigurdsen, Gustafsson. Leijon. Hjelm-Wallén. Peterson. Anders- son. Boström, Bodström. Göransson. Gradin. Dahl. R. Carlsson. Holm- berg. Hellström. Thunborg. Wickbom

Föredragande: statsrådet Feldt

Lagrådsremiss med förslag, till nya bosättningsregler i skattelagstift- ningen samt nya regler vid beskattning av lön vid utlandstjänstgöring

1 Inledning

En person anses bosatt i Sverige om han har sitt egentliga bo och hemvist här. Även den som stadigvarande vistas i Sverige behandlas i skattehänseendc som bosatt här. Enligt den s.k. treårsrcgeln kan en svensk medborgare som flyttar från Sverige alltjämt anses bosatt i Sverige om han efter flyttningen fortfarande har väsentlig anknytning till Sverige. Vid en sådan bedömning tas hänsyn till en rad omständigheter såsom t. ex. hans anknytning till Sverige jämförd med hans anknytning till den ort i utlandet till vilken han flyttat. För de tre första åren från utflyttningen gäller omvänd bevisbörda. dvs. den skattskyldige skall visa att han inte har väsentlig anknytning till Sverige. Därefter är det skattemyndigheternas sak att visa att den utflyttade fortfarande har väsentlig anknytning till Sverige.

Kommissionen mot ekonomisk brottslighet har i promemorian (Ds Ju 1983: 13) Beskattning vid flyttning till utlandet. m.m. föreslagit att det skatterättsliga bosättningsbegreppet utvidgas samt att tiden för den om- vända bevisbördan förlängs frän tre till fem år. En sammanfattning av promemorian samt kommissionens förslag till författningsändringar bör fogas till protokollet i detta ärende som bilaga ].

Promemorian har remissbehandlats. En förteckning över remissinstan- serna och en sammanställning av remissyttrandcna bör fogas till protokol- let som bilaga 2.

En fysisk person som är bosatt i Sverige är i princip skattskyldig här för all inkomst, oavsett varifrån den härrör. Enligt den s. k. ettärsregeln görs

• Sida 10
•  Original

Prop. 1984/85: 175 IO

undantag fran denna huvudregel för inkomst som uppbärs av en person pä grund av anställning utomlands. Den grundläggande förutsättningen är att anställningen och vistelsen i utlandet varat minst ett är eller enligt anställ- ningsavtal eller på annan grund kan antas komma att vara minst ett år.

Liknande regler finns ocksä i Danmark. Finland och Norge. Danmark ändrade emellertid är 1982 sin ettärsregel till en sexmänadersregel. Sveri— ge. Finland och Norge har därefter i en informell arbetsgrupp undersökt möjligheterna att i likhet med Danmark ändra ettärsregeln till en sexmäna- dersregel. Resultatet av detta arbete har legat till grund för en inom finansdepartementet utarbetad departementspromemoria (Ds Fi 1984:6) Beskattning av lön vid utlandstjänstgöring. En sammanfattning av prome- morian samt dess författningsförslag bör fogas till protokollet i detta ärende som bilaga 3.

Promemorian har remissbehandlats. En förteckning över remissinstan- serna och en sammanställning av remissyttrandena bör fogas till protokol- let i ärendet som bilaga 4.

2 Allmän motivering

3 Specialmotivering

Prop. 1984/85:175 34

Sammanställning av remissyttranden över promemorian (Ds Ju 1983: 18) Beskattning vid flyttning till utlandet m.m.

1 Remissinstanserna

Efter remiss har yttranden avgetts av riksskatteverket (RSV). kammar- rätterna i Stockholm och Göteborg. länsstyrelserna i Stockholms. Malmö- hus. Göteborgs och Bohus samt Norrbottens län, länsrätterna i Stockholm och Göteborg. lokala skattemyndigheterna i Stockholm. Malmö och Göte- borg. bankinspektionen. Landsorganisationen i Sverige (LO). Svenska arbetsgivareföreningen (SAF). Svenska maskinbefälsförbundet. Svenska sjöft'tlksft'örbundet, Sveriges advokatsamfund. Sveriges fartygsbefälsfören- ing. Sveriges hantverks- och industriorganisation — Familjeföretagen (SHlO-Familjeföretagen). Sveriges industriförbund. Sveriges redarefören- ing. Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund (TOR). Tjänstemännens centralorganisation (TCO) och riksförsäkringsverket (RFV).

Länsstyrelsen i Malmöhus län har bifogat ett yttrande från lokala skatte- myndigheten i Helsingborgs fögderi.

2 Allmänna synpunkter

Kammarrätten i Stockholm anför:

1 yttranden över andra förslag från kommissionen har domstolen uttalat att de i väsentliga hänseenden inte uppfyller de krav på kartläggning och motiv som normalt brukar ställas. Samma anmärkning mäste riktas mot den promemoria som nu är föremål för remiss.

Flera avsnitt (4.4.1. 4.4.3. 6.1 och 6.4) präglas sälunda av vaga och svepande formuleringar som förmedlar ett intryck av att mycket stora belopp ärligen undandras frän beskattning i Sverige till följd av skenbo- sättning i utlandet. Nägra belägg för dessa pästäenden redovisas emellertid inte. Det skulle ha varit en klar fördel om konkreta exempel hade lämnats pä situationer som avses. Promemorian innehåller också motstridiga påstå— enden (se t. ex. s. 21 jfr 53). Motiveringarna är ofta tunna och ger inte en tillräckligt klar uppfattning om vilka beteenden som skall bekämpas lika lite som på vilket sätt detta skall ske i praktiken. Samtidigt synes en del av motiven sakna täckning i lagtexten och bär därmed prägel av ett försök till lagstiftning genom motiv (jfr s. 7). något som strider mot svensk lagstift- ningstradition.

Som exempel pä den bristande stringensen i förslagen kan i samman- hanget pekas på att det nya andra stycket i punkt 1 av anvisningarna till 53 ? kommunalskattelagcn (19281370) — KL— visserligen inte innehåller någon uttrycklig bevisbörderegel.

• Sida 35
•  Original

J.) 'J-

Prop. 1984/85:175

Men lydelsen är ändå sådan att det torde komma att falla på den enskilde att visa att han har starkare förbindelser med annat land än Sverige. Sä länge han inte lyckas med detta blir den svagaste förbindelse med Sverige ändå starkast. En sådan ordning ter sig uppseendeväckande och knappast rimlig. Saken har inte alls berörts i promemorian.

Till vad som har sagts nu kommer att kommissionen inte har gjort något försök att analysera vilka effekter förslagen kan få. om de genomförs. utöver det omedelbara syftet. namligen att — förhoppningsvis — motverka skenbosättning utomlands. Är det t. ett. säkert att det verkligen 1 ett större sammanhang är ett svenskt intresse att den som flyttar ut ur riket i en sådan utsträckning skär av banden med Sverige som torde bli nödvändigt. om han skall vara säker på att utflyttningen skall godtas utan omständiga processer 0. l. " Är det välbetänkt att konstruera en regle1ing som skulle medföra att den svensk som flyttar ut ur riket 1 praktiken nödgas avveckla sitt innehav av svenska aktier 0. l. samtidigt som utländska placeringar i akt1er på den svenska börsen torde upplevas som något positivt frän samhällsekonomisk synpunkt? Det är förvånande att kommissionen finner sig kunna fullständigt förbigä frågeställningar av denna art med tystnad.

Av skäl som har angetts i det föregaende anser kammarrätten att det inte går att med utgångspunkt i promemorian avgöra om förslagen däri bärs upp av tillräckliga skäl. Domstolen avstyrker därför att en reform genomförs på grundval av denna.

Länsrätten [ .S'tm'k/wlms [än anför:

lnternationell beskattning är ett rättsomräde som i mänga olika hänseen- den erbjuder betydande svårigheter. Samhällsutvecklingen under de se— naste ärtiondena har gått med stor hastighet mot ökad internationalisering. vidgad utrikeshandel och förbättrade kommunikationer. totalt sett en kraf- tigt ökad rörelse över nationsgränserna. Lagstiftningen har inte hängt med i utvecklingen. ] stället för en konvention till vilken de anslutna staternas interna rättsregler kunde anknyta har vi ett rättsläge med bristande över- ensstämmelse mellan vår egen nationella lagstiftning och gällande dubbel- beskattningsavtal. Dessa avtal inbördes företer en mängd inbördes avvi- kelser. En följd av den nuvarande ordningen är att ett stigande antal personer täcks in under de interna beskattningsrcglerna i flera stater med de olägenheter som detta för med sig både för de enskilda och för staterna.

Mot bakgrund av de senaste årtiondenas snabba utveckling synes behov föreligga av en översyn av lagstiftningen på området. En sådan översyn borde bygga på en ordentlig probleminventering. en klar målformulering och en kartläggning och diskussion av alternativa lösningar.

Som utgångspunkter för Eko-kommissionens förslag synes endast ha lagts uppfattningen att den svenska staten drabbas av ett betydande skatte- bortfall och att detta kan rättas till eller motverkas genom de föreslagna skärpningarna i lagstiftningen. De nuvarande förhållandena har emellertid inte närmare beskrivits.

Såvitt länsrätten kan förstå lämnar människor Sverige av bl.a. tva skäl. Många gör det för att tillträda en anställning utomlands för kortare eller längre tid. Dessa fall synes inte utgöra nagot större problem. Andra lämnar Sverige för att de anser att de skattekrav som ställs på dem vid fortsatt vistelse här i landet är så stora att de finner det mest förenligt med sina egna intressen att välja en annan uppehållsort.

• Sida 36
•  Original

Prop. 1984/85zl75 36

Utllyttning av det senare skälet lär man inte komma ät genom att "bygga högre staket". Den som av skatteskäl vill lämna landet torde anpassa sig till de regler som ställs upp. Om '"staketen" byggs för höga riskerar man för övrigt att de som flyttar ut också i ökad utsträckning för med sig sitt kapital. En sådan effekt synes definitivt inte önskvärd.

Det borde inte komma i fråga i en modern västerländsk demokrati att söka förhindra utflyttning av vare sig det ena eller andra skälet. Den som vill bosätta sig någon annanstans än i Sverige ska rimligen fä göra det utan att trakasseras av nägra folkbokföringsmyndigheter.

En helt annan fråga är pä vilka grunder beskattning skall ske här i landet. Vad nu sagts utgör det främsta skälet för att dra en klar skiljelinje mellan regler för folkbokföring och beskattning.

Ett genomförande av kommissionens förslag till ändringari anvisningar— na till 53 ;" kommunalskattclagen skulle inte medföra några negativa effek- ter pä arbctssituationen i skattedomstolarna men knappast heller medföra de förbättringar som kommissionen sagt sig eftersträva.

Lokala skuttemyndigheten i Stock/mim_fögdari anför:

Förslaget som sådant kan inte anses utgöra någon större skärpning av nu gällande regler. En radikal åtgärd vore att beskatta alla svenska medborga— rc oavsett bosättning i likhet med amerikanska skatteregler för amerikans- ka medborgare. Deklarationsskyldighet skulle då gälla alla svenska med- borgare övcr hela världen. I den mån svensk skatt kunde utgå pä beskattad utländsk inkomst skulle utländsk skatt avräknas i Sverige. Alternativet skulle man kunna tillämpa källstatsprincipen. dvs. all inkomst som härrör fran källa i Sverige och förmögenhet i Sverige beskattas här.

För att nämnda förslag skall få någon effekt erfordras en ändring i de flesta dubbelbeskattningsavtal.

Luka/u ska”omyndig/teten i Malmöfögderi anför:

Tillämpningen av reglerna i p. l i anvisningarna till 53 .b" kommunalskat- telagen bereder skattemyndigheterna betydande svärigheter. I första hand kan problemen hänföras till utredningssidan. Det saknas för närvarande generella kontrollmöjligheter som ger skattemyndigheterna kännedom om vilka personer som flyttar ut ur landet och som således enligt lagen är presumtiva skattskyldiga. I stort sett är man hänvisad till bedömning av dem som själv hör av sig genom att inge självdeklaration eller genom att på annat sätt beskriva sin anknytning till Sverige. Det är emellertid inte vanligt att skattskyldig självmant lämnar självdeklaration för är efter det att utflyttning skett. Reglerna har också den bristen att de i vissa fall inte medger beskattning i Sverige även om så skulle vara möjligt enligt dubbel- beskattningsavtal.

Bunkins/n'ktionen anför:

Förslaget innehåller betydelsefulla ändringar i det skatterättsliga bosätt- ningsbegreppet i syfte att möjliggöra vidgade skatteanspräk frän svensk sida på utflyttade svenskar. Ett genomgående drag är att bevisbördan i skattctvister av ifrågavarande slag i ökad utsträckning läggs på den skatt- skyldige.

• Sida 37
•  Original

Prop. 1984/85zl75 3.7

Nuvarande regler pä omrädet tillkom efter omsorgsfulla förberedelser. De grundas pä samma av OECD rekommenderade modellregler för dub— belbcskattningsavtal som nti åberopas av kommissionen mot ekonomisk brottslighet. De präglas av en strävan att så långt som ansägs vara försvar- ligt frän rättssäkerhetssynpttnkt möjliggöra att svenska intressen hävdades inom ramen för de principer som rekommenderas av OECD.

Som främsta medel härför infördes den s. k. treärsregeln. Den innebär en presumtion för att en utflyttad svensk under de tre första ären skall anses ha bibehällit den starkaste anknytningen till Sverige, en presumtion som givetvis kan motbevisas av den skattskyldige. Efter tre är är presum- tionen den motsatta. Det ankommer dä på skattemyndigheterna att bevisa att sadan anknytning alltjämt föreligger. Presumtionsreglerna bygger på tankegången att anknytningen till Sverige successivt försvagas. l anvis- ningarna till 53 & kommunalskattelagen räknas tipp ett antal omständighe- ter som erfarenhetsmässigt visat sig ha betydelse i bosättningstvister och som enligt lagstiftarens mening kan peka på bibehållen väsentlig anknyt- ning till Sverige. Det är att märka att dubbelbeskattningsavtalen ofta nog kan leda till en gynnsammare utgång för den skattskyldige än vad anvis- ningarna anger. Sälunda måste en bevisning frän den skattskyldiges sida om att han har ”centrum för levnadsintressena" i annan stat leda fram till att han anses bosatt i den staten. även om de interna svenska reglerna i och för sig skulle ge underlag för att anse honom bosatt i Sverige.

Oavsett att sambandet mellan bosättningsreglerna och den ekonomiska brottsligheten uppenbarligen är svagt. inger det betänkligheter att. på grundval av en snabb och med föga grundlighet giord utredning. gä in och ändra i gällande. omsorgsfullt uppbyggda. regelsystem. Förslaget är ocksä genom sina glidande. delvis oklara formuleringar. svårt att överblicka. och det blir. om det skulle genomföras. också svårt att tillämpa. Huvudförsla- get är att förlänga trcärsprcsumtionen till att gälla fem ar. Även om kom- missionen kunnat äberopa en västtysk förebild. saknas det enligt inspek- tionens mening anledning att frängä den omsorgsfulla avvägning av sins- emellan motstridiga synpunkter soin gjorts i den nuvarande lagstiftningen. Dessa kan sammanfattas sä att mot intresset av att motverka misstänkt skatteflykt fär vägas det lika beaktansvärda intresset av att inte skapa onödiga svårigheter i bona lidefall.

Vad slutligen angär de av kommissionen åberopade titflyttningarna av kapitalstarka personer till Storbritannien fär inspektionen änyo erinra om att vilka bosättningsregler som än internt införes i Sverige. dessa aldrig kan leda till ett för svenska beskattningsintressen gynnsammare resultat än dubbelbeskattningsavtalct mellan Sverige och Storbritannien.

Inspektionen har här endast kunnat peka pä en del uppenbara brister i kommissionens förslag. Vad som framkommit är enligt inspektionens me- ning tillräckligt för att konstatera att förslaget inte är ägnat att läggas till grund för lagstiftning. Förslaget måste därför avstyrkas.

I_.() anför:

LO delar kommissionens bedömning att lagstiftningen inte är tillräckligt effektiv för att förhindra skatteflykt med internationell karaktär. Det räder ingen tvekan om att skatteundanhallandet med internationella förgreningar utgör en växande andel av det totala skatteundanhällandet samt att sken- bosättningar i ökad utsträckning ingår som ett viktigt led i skattetlykten.

• Sida 38
•  Original

Prop. 1984/85: l75 38

Förutom internationaliseringen av samhällsutveeklingen torde den inter— nationella skatteflykten framför allt tillskrivas brister i den materiella lag- stiftningen och skattekontrollen. LO anser det därför som synnerligen angeläget att ytterligare skärpa bosättningsbcgreppet. Men det är enligt LOs bestämda uppfattning långtifrån tillräckligt med enbart åtgärder på lagstiftningsområdet utan kompletterande insatser mäste även vidtas på kontroll- och utredningssidan. Det är i detta sammanhang nödvändigt att Sverige genom intensifierade ansträngningar i högre grad kan få till stånd bindande internationella avtal om olika former av bistånd i skatteärenden.

Den föreslagna revideringen och skärpningen av bosättningsbegreppet. inklusive bevispresttmtionen. anser LO vara en ändamålsenlig anpassning till internationella skatterätten och OECDs modellavtal för dubbelbeskatt- ning. LO har därför inga principiella invändningar mot förslagens sakliga eller lagtekniska utformning.

Det är enligt LO utomordentligt angeläget att. som utredningen föreslär. utvidga och förbättra samarbetet mellan skatte- och folkbokföringsmyn— digheterna särskilt beträffande prövningen och kontrollen i uttlyttnings- ärenden. ] vilka former och hur detta utökade samarbete konkret skall utformas bör emellertid ytterligare analyseras.

SAF anför:

Promemorian är enligt SAFs uppfattning bristfällig i såväl materiellt som formellt hänseende. Långtgående påståenden framförs titan belägg. exem- pelvis på sid. 26. sista stycket. Formuleringarna av typ "de brittiska skattemyndigheterna underlåter att beskatta vissa inkomster" är anmärk- ningsvärda (sid. 40. första stycket); det är knappast kommissionens uppgift att uttala värdeomdömen om ett annat lands skattelagstiftning.

Sveriges industriförbund och SHIO-Fumiljejörelugen anför:

Enligt sina direktiv skall kommissionen föreslå lämpliga åtgärder mot dels klan brottsliga förfaranden. dels olika illegala förfaranden.

För att en utredning på ett meningsfullt sätt skall kunna fullgöra sitt uppdrag och föreslå adekvata åtgärder är det nödvändigt att den börjar med en analys av det område man skall behandla. En sådan analys måste innehålla en inventering och kartläggning av de förhållanden man inte anser acceptabla och därför vill förändra. De åtgärder som härefter före- slås måste vara anpassade så att de bidrar till den förändring man syftar till.

Beträffande det av kommissionen framlagda förslaget nödgas man kon- statera att de åtgärder som föreslås icke på något sätt kan antas bidra till att lösa några av de problem man redovisat i betänkandet. De försök till probleminventering som kommissionen gjort pekar mycket entydigt på att den internationella skatteflykten i första hand är ett rent kontrolltekniskt problem. Detta visar inte minst den svepande och kvällspressinfluerade beskrivning av internationell skatteflykt som lämnas nederst på sidan 26 i betänkandet. De exempel. som därutöver lämnas i det avsnitt 4.4.2 som benämnts "Upptäcktssvårighetet" och i det därpå följande avsnittet 4.4.3 och den exemplifiering med bl.a. "'bulvanägda bostäder” och "personer som lyckats dupera myndigheterna". understryker ytterligare att det är kontrollsvärigheten och inte otillräcklig materiell lagstiftning som utgör ett problem i kampen mot internationell skatteflykt.

• Sida 39
•  Original

Prop. 1984/85:175 39

Kommissionen har också om än inte tillräckligt tagit konsekvenserna av detta och på sidan 40 konstaterat att man "är medveten om att man inte kan komma till rätta med de beskrivna förhållandena enbart genom en ändring av det skatterättsliga bosättningsbegreppet"”. En konsekvent häll- ning från kommissionens sida hade inneburit att det i föregående mening citerade ordet "enbart" utgått. Intet av de skatteflyktsproblem som kom— missionen redovisat torde lösas genom de föreslagna ändringarna i anvis- ningarna till 53 & kommunalskattelagen.

Förutom de kontrollproblem som nämnts medför nämligen. som kom- missionen också varit medveten om. samtliga de dubbelbeskattningstwtal enligt vilka OECD-mallen tillämpas till att vederbörande är undantagen från skattskyldighet i Sverige om vederbörande har stadigvarande bostad i det andra avtalsslutande landet men saknar sådan i Sverige. Först om sådan bostad också finns i Sverige blir det aktuellt att bestämma skattskyl- digheten på grundval av centrum för levnadsintresscna. ] de fall stadigva- rande bostad linns i annat land men inte i Sverige kommer därför — oavsett de ändringar som föreslås — någon skattskyldighet inte att föreligga i Sverige.

För att öka antalet fall med skatterättsligt stadigvarande bostad i Sverige föreslär utredningen att även fritidsfastigheter skall kunna räknas till denna kategori av bostäder. Det är inte svårt att föreställa sig hur en sådan förändring skulle mötas av utomlands bosatta personer med fritidsbostad i Sverige. Antalet svårkontrollerade fall av bulvanägda fritidsfastigheter skulle öka men någon ökning av antalet skattskyldiga skulle knappast ske.

Man måste därför konstatera att kommissionens förslag inte är ägnat att lösa några problem. I stället torde ett genomförande av förslaget komma att leda till en massa tolkningsproblem. Här kan bara nämnas de betydande svårigheter som föreligger att utreda subjektiva motiv. dvs. avsikten med en utflyttning eller om en persons relationer till vissa släktingar är starkare än till andra osv. Eftersom. enligt vad som uttalas i spccialmotiveringcn och av vad som följer av den föreslagna lagtexten och allmänna process- rättsliga grunder. bevisbördan i dessa hänseenden åvilar fiscus är det lätt att inse att skattemyndigheterna ställs inför svåra och i vissa stycken omfattande utredningsproblem. En konsekvens av detta kan bli antingen att myndigheten ryggar för tttredningssvårigheterna eller också lägga ner onödigt mycken tid på att utreda och bevisa de omständigheter som enligt den föreslagna bestämmelsen talar för skattskyldighet i Sverige.

Om myndigheten väljer att ligga lågt sker inga förändringar i förhållande till nuvarande tillämpning. Skulle man däremot välja att leva upp till kommissionens intentioner uppstår mycket komplicerade tolkningspro- blem för såväl skattemyndigheterna som för de skattskyldiga. Eftersom det är ett mycket starkt önskemål i dagens skattedebatt att i görligaste män förenkla lagstiftningen utgör därför kommissionens förslag ett reaktionärt inslag i dessa strävanden.

• Sida 40
•  Original

Prop. 1984/85: ] 75 40

3 Förslaget om att ändra bosättningsbegreppet i punkt ] andra stycket av anvisningarna till kommunalskattelagen (1928: 370)

RS V anför:

Kommissionen föreslär i ett nytt andra stycke till punkt I av anvisning- arna till 53 st KL en generell regel med innebörd att även den som inte stadigvarande vistas i Sverige likväl skall anses bosatt här. om hans per- sonliga och ekonomiska förbindelser med Sverige är starkare än dem han har med något annat land. RSV förutsätter att man med uttrycket stadigva- rande vistelse liksom nu skall förstå vistelse som överstiger sex månader.

Det sägs i promemorian (s. 51) att den föreslagna avvägningsregeln är en anpassning till hemvistbestämmclserna i OECDs modellavtal. Vidare sägs (s. 38) att det bör vara ett minimikrav att de interna reglerna täcker den beskattningsrätt som tillerkänns Sverige enligt dubbelbeskattningsavtal. RSV anser naturligtvis det vara mycket positivt att svensk intern lagstift— ning anpassas till internationella förhållanden. t.ex. på så sätt att vissa normer och uttryck ges samma innebörd som de har internationellt. Sä- dana begreppsbestämningar och stipulativa definitioner minskar tolknings- kollisioner beträffande dubbelskattningsavtal och underlättar även på and- ra sätt det internationella umgänget. Vad gäller den interna beskattnings- rättens förhållande till dubbelbeskattningsavtalen är det enligt RSVs me- ning emellertid inte cn självklarhet att de interna reglerna alltid skall täcka den beskattningsrätt som tillerkänns Sverige enligt ett avtal. En sådan beskattningsrätt kan vara följden av en viss förhandlingssituation eller förekomsten av en utländsk — kanske för svenska förhållanden främmande — beskattning och behöver därför inte sammanfalla med svensk uppfatt- ning om beskattningsrättens omfattning.

Frågan om huruvida den svenska interna beskattningsrätten bör utvid- gas bör ske utifrån allmänna överväganden. som naturligtvis även bör beakta internationella aspekter.

Vad gäller den föreslagna avvägningsregeln och dess förhållande till OECDs modellavtal bör dessutom beaktas. att regeln i modellavtalet inte utgör en materiell regel för hemvist utan är en formell regel avsedd att tillämpas enbart för att få ett utslag i den situationen att den skattskyldige enligt båda staternas interna lagstiftning anses ha hemvist i respektive stat. Det är i och för sig inte givet att en sådan konfliktlösningsnorm är lämplig som en materiell intern regel.

Skulle den föreslagna avvägningsregeln i andra stycket införas. kommer denna att omfatta en mycket stor grupp av personer som inte tidigare enbart på grund av anknytning till Sverige kunnat beskattas här. nämligen alla utländska medborgare. Enligt nuvarande regler kan Sverige inte hävda beskattning pä sådana utländska medborgare som inte varit bosatta eller stadigvarande vistats här. Med den föreslagna regeln skall sålunda beskatt- ningsmyndigheterna utredningsmässigt beakta flera skattskyldiga och då inte bara de utländska medborgare som haft sådana betydande tillgångar som kommissionen avsett. T. ex. kommer det att uppstå åtskilliga svärbe- dömbara situationer där anhöriga till utländska medborgare i Sverige äter- vänt till hemlandet. Mot bakgrund av det anförda är RSV tveksam till utformningen av avvägningsregeln.

• Sida 41
•  Original

Prop. l984/85zl75 41

Kammarrätten i Stockholm anför:

Utvidgningen av det skatterättsliga bosättningsbegreppet — sä som det har kommit till uttryck i den föreslagna lydelsen av punkt I andra stycket av anvisningarna till 53 å- KL — kan få följder som torde gä utöver vad kommissionen har avsett. Den kan sålunda komma att medföra att inkoms- ter. som aldrig tidigare har fallit och inte heller har tänkts skola falla ttnder svensk beskattningsrätt. kommer att beskattas här. Andra stycket i lag- runtmet synes sålunda enligt sin lydelse exempelvis kunna omfatta en person. som aldrig har varit bosatt här men som av en eller annan anled- ning ekonomiskt engagerar sig (s. 52 överst) i Sverige. Är engagemanget så omfattande att det är starkare än de ekonomiska förbindelser han har med annat land. medför detta att han skall anses skattemässigt bosatt i Sverige. En sådan utvidgning kan inte godtas utan att konsekvenserna har noggrant analyserats. bl.a. med avseende på dubbelbeskattningsproblem som kan uppkomma. Detta har inte skett i promemorian.

Som har angetts i det föregående är ett syfte med utvidgningen av det skatterättsliga bosättningsbegreppet att detta skall anpassas till hemvist— bestämmelserna i OECD:s modellavtal. De interna reglerna skulle därmed enligt promemorian komma att täcka in den beskattningsrätt som vanligen tillerkänts Sverige i dubbelbeskattningsavtalen. Jämförelsen mellan OECD-avtalet och de interna bosättningsreglerna är emellertid inte rele- vant i sammanhanget. Avtalet innchåller nämligen inte någon reglering av var en person skall anses bosatt utan den frågan skall avgöras med tillämp- ning av den interna lagstiftningen i respektive land. Om någon enligt de interna reglerna i de berörda staterna anses bosatt i bada länderna. får enligt avtalet hemvistet avgöras med ledning av de kriterier som anges i artikel 4 punkt 2. De angivna bestämmelserna om hur hemvistet bör bestämmas syftar alltså inte till att styra konventionsstaternas interna regler om bosättning (se Francke m.fl.. Modell för dubbelbeskattningsav- tal beträffande inkomst och förmögenhet. s. 59 p. 4). Härtill kommer att det enligt modellavtalet är innehavet av stadigvarande bostad som i första hand skall avgöra hemvistet. medan centrum för levnadsintressena beak— tas i andra hand.

l sammanhanget bör framhållas att ju mer staternas interna bosättnings— begrepp utvidgas desto större blir risken för att konflikt skall uppkomma staterna emellan med den osäkerhet för de enskilda och de olägenheter i övrigt som det innebär.

Under 6.2 i promemorian anges (s. 42) att. eftersom OECD:s modellav- tal i första hand låter innehavet av en stadigvarande bostad vara avgörande för hemvistfrägan. det finns skäl att fästa förhållandevis större vikt vid vissa fastighetsinnehav än vad som sker enligt gällande praxis. Kommis- sionen anser dock inte att innehav av en som fritidsbostad använd fastighet i Sverige alltid bör medföra skattskyldighet här. De återgivna uttalandena s_vncs innebära att hm'mlregcln avses bli att redan innehavet av fritidsfas- tighet i riket medför oinskränkt skattskyldighet här. Att med stadigvarande bostad skulle avses också fritidsbostad torde dock inte ha varit avsett när OECD:s modellavtal utarbetades (Francke m.fl. s. 61 p. l3). Jämförelsen med modellavtalet är därför även i detta avseende irrelevant.

Kommissionen anför ts. 44) vidare att sådana bindningar av personlig och ekonomisk art. som kan föreligga ttär egendomen överläts till när— stående. bör beaktas i högre grad än nu. l extrema fall katt det enligt promemorian röra sig om rena bulvanförhallanden. där en bostad eller

• Sida 42
•  Original

Prop. l984/85:175 42

annan tillgång formellt överförs på en släkting som varken har råd att förvärva eller möjlighet att utnyttja egendomen. Sådana fall torde visserli- gen ibland kunna bemästras redan enligt gällande regler. men myndigheter- na ställs ofta inför avsevärda bevissvå'trighcter. Deras arbete skulle enligt kommissionen underlättas om man vid rättstillämpningen utgår från att transaktioner med närstående motiverar särskild uppmärksamhet. Det återgivna resonemanget har inte lett till något förslag från kommissionen. t.ex. om ändrad bevisbörda. Syftet med resonemanget är därför dunkelt. Men tankarna leds till ett rättssystem. enligt vilket den enskilde hela tiden har bevisbördan för att han har gjort rätt för sig gentemot samhället. En sådan ordning kan inte godtas.

Beträffande_lörfattnings/i'irsluget kan anföras. I andra stycket i punkt 1 av anvisningarna till 53 & KL i dess nuvarande lydelse sägs att svensk medborgare som inte stadigvarande vistas i Sveri- ge. likväl .vkall kunna (utses bosatt här under vissa förhållanden. Andra stycket i förslaget har. förutom att det avser även utländska medborgare och annat än utflyttningsfall. fått en skärpt innebörd genom formuleringen "— — —— ska/l likväl anses bosatt — — —". Denna skillnad har inte alls kommenterats i promemorian. Detta kan inte anses förenligt med god lagstiftningssed.

[ samma stycke till nyssnämnda anvisningspunkt i förslaget har nuvaran- de lydelse "väsentlig anknytning" ersatts med "förbindelser — — är star- kare". Detta uttryckssätt återkommer också i förslagets tredje stycke där svensk medborgare förutsätts ha ”de starkaste_fifirbindelscrna med Sveri- ge" under fem år efter utflyttning. Kan han visa att han under denna tid har haft ”starkare anknytning" till annat land skall han inte anses bosatt här. Det framgår inte av promemorian om någon skillnad är avsedd i betydelsen mellan _ft'irbindelsc och anknytning. Kammarrätten kan inte finna något motiv för en sådan skillnad och föreslår därför att. i rättstillämpningens intresse. terminologin förenhetligas.

Kantmarrt't'tten :" Göteborg tillstyrker förslaget i princip och anför:

Kammarrätten finner det värdefullt att. som utredningen har föreslagit. anpassa de interna svenska reglerna om skattskyldighet till det modellavtal om hemvist som har utarbetats inom OECD.

Utgångspunkten för förslaget om utvidgning av reglerna om skattskyl- dighet i Sverige är OECDs modellavtal. l modellavtalet rangordnas de anknytningsmoment som bör konstituera hemvist och därmed skattskyl- dighet. Det primära anknytningsmomentet är därvid tillgång till stadigva- rande bostad. Har en person sälunda en bostad som stadigvarande står till hans förfogande bara i en stat. så anses han ha hemvist iden staten.

Att kommissionen vill ha samma reglering för internt svenskt vidkom- mande som i modellavtalet framgår både av den allmänna motiveringen och av specialmotiveringen. Trots det nämns inte uttryckligen i lagtexten det förhållandet att vederbörande har stadigvarande bostad i Sverige som ett avgörande anknytningsmoment. Enligt kammarrättens mening är det naturligt att så sker.

På grund av det anförda vill kammarrätten förorda att anvisningspunk— ten ] till 53 & kommunalskattelagen ges ungefär följande utformning.

"Såsom bosatt -— — — vistas här.

• Sida 43
•  Original

Prop. 1984/85: 175 43

Den som inte stadigvarande vistas i Sverige skall likväl anses bosatt i riket. om han här har en bostad som stadigvarant'le står till hans förfogande eller om eljest hans personliga och ekonomiska förbindelser med Sverige är starkare än dem han har med något annat land. Därvid skall — — — jämförliga omständigheter.

Om en — — — är tillämpliga."

Lt'insstyrt'lsen (' Stockholms län tillstyrker förslaget och anför:

Länsstyrelsen anser. att det är riktigt och viktigt att man i högre grad än tidigare beaktar bindningar av personlig och ekonomisk art och att man som kommissionen framhåller gör sig en helhetsbild av förhållanden av betydelse för bedömningen av bosättningen. varvid olika faktorer måste vägas in. Inte minst när egendom i Sverige i samband med utllyttning överlåtits på närstående är en sådan helhetssyn av stor betydelse.

Länsstyrelsen i Malmöhus län anför:

Kommissionen förestår vissa ändringar i treårsregeln. Som bakgrund ger den en tolkning av hur gällande rätt tillämpas. Det vill dock synas som om kommissionen lagt för stor vikt vid innehållet i förarbetena och för liten vid den senare rättsutvecklingen. Kommissionens uppfattning framgår dock inte helt klart eftersom dess intentioner. så som dessa beskrivits i prome- morian, inte stämmer överens med den ändring i lagtexten som den före- slår.

Ko m m i s s i o n e n s lagfö rs l a g synes utgå från den uppfattning som framgår av bevillningsutskottets uttalande 1966: 54. Utskottet anförde bl.a.: "Då såsom huvudkrav för bosättning i Sverige uppställts det vill- koret. att vederbörande skall ha sitt egentliga bo och hemvist här. lär därmed kunna förstås att — då tvekan rader rörande frågan om hans bosättning i Sverige eller i annat land — hans anknytning till Sverige måste framstå som det väsentliga. Är anknytningen till utlandet starkare. kan han inte längre anses bosatt här". Enligt utskottets mening fick begreppet "väsentlig anknytning" inte tolkas extensivt.

Trots bevillningsutskottets uttalande torde rättspraxis ha gått i den rikt- ningen att begreppet ”väsentlig anknytning" i treårsregeln inte är det- samma som den väsentligaste anknytningen. Lagregelns ordalydelse ger även stöd för en sådan tolkning. Belysande rättsfall är härvid exempelvis RA 1968 ref. 9 och 1974 ref. 97. Det kan alltså konstateras att en person kan ha väsentlig anknytning till Sverige trots att han har en väsentligare anknytning till annat land. Ett sådant konstaterande bör även ligga bakom kommissionens påstående (sid. 53) att treårsregeln i princip är mer långtgå- ende än hemvistreglerna i OECD:s modellavtal. Vid tillämpningen av hemvistreglerna i dubbclbeskz'tttningsavtal lär nämligen den avgörande frågan ofta bli till vilket land den väsentligaste anknytningen finns. Slutsat- sen av detta blir. så som de angivna rättsfallen också visar. att en person kan ha väsentlig anknytning till Sverige och anses bosatt här enligt intern rätt samtidigt som vid tillämpning av ett dubbelbeskattningsavtal bosätt— ning anses föreligga i den andra staten emedan den starkaste anknytningen finnes till denna stat.

Om det således kan konstateras att bosättningsbegrcppet i intern rätt har en vidare innebörd än enligt gängse bosättningsbegrcpp i dubbelbeskatt-

• Sida 44
•  Original

Prop. 1984/85:17S 4-4

ningsavtal uppkommer frågan om det är önskvärt att förhållandet är så— dant. Enligt sina uttalanden i promemorian är kommissionen av den upp- fattningen. Länsstyrelsen ansluter sig till den bedömningen.

Länsstyrelsen kan i stort ansluta sig till de bedömningar som lett fram till lagförslaget s and ra st ye k e. Länsstyrelsen anser dock att förslaget fått en utformning som kan medföra en alltför vid tillämpning. Enligt den föreslagna lagtexten omfattar regeln nämligen envar som har någon an- knytning till Sverige under förutsättning att denna inte har starkare anknyt- ning till något annat land. Det kan tänkas att en person som aldrig ens vistats i Sverige kan komma att anses bosatt här. Som exempel kan nämnas medlemmar i en llyktingfamilj vilka splittras till olika länder eller en person som ärvt en större egendom i Sverige och som inte har någon fast anknytning till annat land. Exemplen kan synas konstruerade men visar dock på behovet av någon inskri-lnkning.

Enligt länsstyrelsens mening kan det vara lämpligt att på samma sätt som vid treårs- (femårs-lrcgcln knyta an till en tidigare bosättning här. Efter mönster av vad som numera gäller vid icke yrkesmässig avyttring av aktier m.m. kan en tidsbegränsning göras. Det kan då föreskrivas att regeln skall tillämpas endast på den som vid något tillfälle under de tio år som föregått beskattningsåret haft sitt egentliga bo och hemvist här i riket eller stadigvarande vistats här. En sådan utformning av lagtexten. som för övrigt synes bättre stämma överens med de intentioner kommissionen anför. innebär enligt länsstyrelsen en lämplig avvägning av svensk rätt att hävda beskattning.

Beträffande länsstyrelsens slutomdöme samt vissa förslag till utform- ning av punkt 1 av anvisningarna till 53 & KL i dess helhet hänvisas till li-insstyrelsens yttrande under avsnitt 4.

Länsstyrelsen i Gt'ilelmrgs och Bohus län anför:

Vad gäller ändringen av bosättningsbegreppet delar länsstyrelsen kom- missionens uppfattning. Det är bra att de interna reglerna för bosättning.!" hemvist anpassas till OECD:s modellavtal. För bättre anpassning till nämnda modellavtal borde dock enligt länsstyrelsens mening den nya texten i andra stycket anvisningarna till 53 ? KL kompletteras med begrep- pet "stadigvarande bostad". Enligt kommentarerna, punkt 11. till modell- avtalet (sid. 61 iden svenska översättningen) "ges företräde åt den stat där den fysiska personen har en bostad som stadigvarande står till hans förfo- gande." Det sägs vidare att "detta kriterium är ofta tillräckligt för att lösa tvisten." Begreppet har således en avgörande betydelse för beskattnings— frågan. Tillägget kan lämpligen inplaceras efter "om" på tredje raden och formuleras sålunda "han har en bostad som stadigvarande står till hans förfogande och om ..... "

Länsstyrelsen i Nt'n'rlmnens [än anför:

Den föreslagna ändringen i andra stycket av anvisningarna till 53 .5 KL innebär en anpassning av det skatterättsliga bosättningsbegreppet till de hemvistregler som OECD rekommenderar. Detta begrepp finner länssty- relsen bättre anpassat till nutida förhållanden än det i den äldre bestämmel-

• Sida 45
•  Original

Prop. l984/85:175 45

sen. Länsstyrelsen är positiv till förslaget att skattskyldighet ska gälla för fysisk person oavsett medborgarskap. Detta mot bakgrund av de erfaren- heter vi har i länet främst vad gäller personer verksamma i entreprenadfö- retag,

Länsrätten i Stockholms län anför:

Regeln både i det nuvarande och det föreslagna andra stycket i anvis- ningarna till 53 å kommunalskattelagcn att den som inte ens stadigvarande vistas här i landet likväl skall anses bosatt här mäste utgöra en av de större hybriderna i svensk lagstiftning. Den som pä ett engelskt gods sammanbor med sin familj. med en hustru som yrkesarbetari England och med barnen i engelsk skola skall likväl anses bosatt i Sverige av något ekonomiskt eller annat skäl. Vore det inte bättre att söka finna något annat kriterium för beskattning i Sverige — om detta är önskvärt och möjligt — än att låtsas att vederbörande bor här.

Kommissionens pästäende om att förslaget om utvidgning av bosätt— ningsbegreppet utgör en anpassning till hemvistbestämmelserna i OECD:s modellavtal är irrelevant och vilseledande.

För det första överlåter modellavtalet till den nationella rätten i varje stat att avgöra vilka som skall anses ha hemvist i den enskilda staten. Modellavtalets tolkningsregler träder i funktion först om någon anses ha hemvist i mer än en avtalsslutande stat. För det andra mäste det anses tveksamt om ett fritidshus kan godkännas som stadigvarande bostad enligt modellavtalet.

Syftet med förslagen i betänkandet är uppenbarligen att utvidga det svenska hemvistbcgreppet för att åstadkomma en situation av dubbel bosättning och därmed kunna åstadkomma anspråk pä oinskränkt skatt- skyldighet i Sverige. för en person som i själva verket inte bor här. på grundval av kriteriet centrum för levnadsintressena. Det hade varit ärligare om detta sagts rent ut. Det hade också varit ärligare och mera förenligt med svensk lagstiftningstradition om den skärpning. som ligger i att loku— tionen "skall kunna anses bosatt" i andra stycket av punkt 1 ianvisningar- na till 53.5 kommunalskattelagen föreslagits ersatt med formuleringen "skall likväl anses bosatt". hade kommenterats och motiverats i betänkan— det.

Länsrätten i (Rheborgs och Bohus län anför:

Länsrätten delar kommissionens förslag att det skatterättsliga bosätt- ningsbegreppet bör anpassas till hemvistreglerna i OECD:s modellavtal. Enligt modellavtalet anses en fysisk person primärt ha sitt hemvist i den stat där han har tillgång till en stadigvarande bostad. ()m han har tillgäng till stadigvarande bostad i tvä stater anses han ha sitt hemvist i den stat med vilken hans personliga och ekonomiska förbindelser är starkast (cent- rum för levnadsintressenal. Av säväl den allmänna motiveringen som av specialmotiveringen framgår inte annat än att kommissionen syftat till att ge det interna bosättningsbegreppet samma innehåll som hemvistbcgrep- pet i modellavtalet. Föreslagen förlattningstext upptar dock inte tillgången till stadigvarande bostad som ett i första hand avgörande anknytningsmo- ment. Enligt länsrättens mening saknas dock anledning att inte helt anpas- sa de interna reglerna till modellavtalet. Om så inte sker innebär den

• Sida 46
•  Original

Prop. 1984/851175 46

föreslagna lagtexten en utvidgning av bosättningsbegreppet. En sådan utvidgning kan av olika skäl antas öka riskerna för konflikter staterna emellan och dessutom medföra en inte önskvärd osäkerhet för den enskil— de.

Lokala skattemymliglu'ten i Stockholms" fögderi hur intet att erinra mot förslaget och anför:

Kommissionens förslag innebär att frågan om en person skall anses bosatt utomlands inte snävt begränsas till ett problem om var han varaktigt tagit "bo och hemvist på viss utländsk ort”. Den skrivbordsspaning som vederbörande myndigheter är hänvisade till kan sällan skaffa fram hällbara bevis mot påståenden om bosättning utomlands. Om uppmärksamheten riktas mot "personliga och ekonomiska förbindelser med Sverige" blir det i många fall helt klart att vederbörande ingalunda "övergivit riket". Hu- vuddelen av de personliga och ekonomiska förbindelserna med Sverige finns kvar trots att man flyttat utomlands eller åtminstone skaffat sig en adress utomlands.

Lokala ska”omyndig/1man i A'Iulinöjögderi anför:

För att få bättre överensstämmelse mellan det svenska skatterättsliga bosättningsbegreppet och hemvistreglerna i OECDs modellavtal föreslär kommissionen att p. l anvisningarna till 53 %% kommunalskattelagen ändras så att fysiska personer som har starkare anknytning till Sverige än till annat land blir obegränsat skattskyldiga i Sverige. Enligt den föreslagna utform- ningen av anvisningen förlorar därigenom medborgarskapet betydelse, då skatterättslig bosättning skall bestämmas enligt interna svenska regler.

Samtidigt som lagregeln saledes utvidgas till att gälla även andra än svenska medborgare inskränkes emellertid tillämpningen genom kravet att de personliga och ekonomiska förbindelserna med Sverige skall vara star- kare än dem med annat land. Att ha väsentlig anknytning till Sverige utesluter inte att ännu starkare förbindelser kan finnas med annat land. Möjligheterna att utreda faktiska omständigheter som har betydelse för att bedöma frågan om en person har väsentlig anknytning till Sverige är ocksä betydligt lättare än att utreda till vilket land de starkaste förbindelserna finns.

För att ge Sverige bättre möjlighet att hävda skatteanspräk dä sådana tillkommer landet enligt dubbelbeskattningsavtal skulle det enligt myn- dighetens uppfattning vara tillräckligt att slopa reglernas nuvarande be- gränsning till svenska medborgare. Den som har starkare förbindelser med Sverige än annat land har sannolikt även väsentlig anknytning till landet.

Loka/u .v/(u!temymliglzeten [' Helsing/mms_få'igc/uri anför:

Det är ofta svårt att hävda svensk intern rätt med hjälp av treårsrcgeln vid utflyttningsfall. Den första och väsentligaste hemvistregeln i de mo- derna dubbelbeskattningsavtalen är bosättningen. Har den utflyttade skaf- fat stadigvarande bostad ("varaktigt hem) i den andra staten och inte samti— digt har bostad här. blir den skatterättsliga hemvisten — trots vär treärsre— gel — den andra staten. Schweiz och i viss män Spanien är lyckliga

• Sida 47
•  Original

Prop. 1984/85 : 175 47

undantag. ] normalfallet dvs. verklig flyttning av hem-bostad till annan stat med vilken vi har dubbelbeskattningsavtal. är treärsregeln således ur spel.

Det finns "skentransaktioner" också på detta område — skattskyldiga som försöker "glida” mellan olika stater och betala skatt där den är lägst eller ännu bättre ingenstans. För denna kategori måste vi ha regler som treärsregeln för att kunna binda dem skatterättsligt. om de har "centrum för levnadsintressena" här.

Förslaget innebär en omskrivning av tt'eärsregeln så att den bättre över- ensstämmer med dubbelbeskattningsavtalens definition av hemvistreg- lerna. Vidare avses regeln gälla alla skattskyldiga — oavsett medborgar- skap — som har "centrum för levnadsintresse" o.d. här.

Lokala skattemyndigheten anser det riktigt att ändra innehåll och formu- lering. så att regeln bättre överensstämmer med internationell rättsutveck- ling.

Bunkinsjwk'limu'n anför:

] fraga om de omständigheter som skall beaktas vid prövningen av bosättningstvister har kommissionen haft ambitionen att åstadkomma övergripande regler. Därvid har emellertid kommissionen använt allmänna talesätt som ger föga vägledning för tolkningen. exempelvis familjeförhäl- landen och social anknytning. Dessa begrepp är helt oklara. Vidare anges avsikten med utlandsvistelsen som en viktig omständighet utan att det sägs hur denna skall fastställas och bedömas.

Kommissionen synes kräva en fullständig avveckling av anknytningen till Sverige titan att beakta att även i bona fidefall oftast viss. om än obetydlig. anknytning till Sverige sa gott som alltid bestär. Å andra sidan måste ett frågetecken resas inför det grundläggande villkoret för tillämp- ningen av de stränga reglerna för svenska medborgare i tredje stycket i anvisningarna. nämligen att ""svensk medborgare inte vistas endast tillfäl- ligt utomlands". Därest en svensk medborgare endast tillfälligt vistas utomlands och i övrigt i Sverige hör han enligt gällande bestämmelser anses bosatt i Sverige. Emellertid torde formuleringen inte överensstämma med kommissionens intentioner. l)e efterföljande reglerna skulle eljest vara meningslösa.

SAI-' avstyrker förslaget och anför:

För den föreslagna ändringen av det skatterättsliga bosättningsbegrep- pet anförs ett mera sakligt skäl. nämligen att ändringen skulle innebära en anpassning till de regler som OECD rekommenderat sina medlemsländer att använda i dubbelbeskattningsavtal. Hemvistreglerna i OECDs modell. avtal är emellertid avsedda att lösa fall av dubbelt hemvist. dvs. då en person är skatterättsligt bosatt i båda de avtalsslutande staterna enligt respektive stats interna lagstiftning. Modell-avtalets regler är sålunda var- ken avsedda eller lämpade som förebild för ett lands interna regler om skatterättsligt hemvist.

Den av kommissionen föreslagna lydelsen av kommunalskattelagen 53 s. anvisningarna punkt 1. skulle för övrigt leda till betydande tolk- ningssvärigheter och rättsosäkerhet: faktorer som "familjeförhallanden". "social anknytning" och ”avsikten med utlandsvistelsen" skttlle härvidlag innebära särskilda problem.

• Sida 48
•  Original

Prop. 1984/85: 175 48

Vidare skttlle förslaget att tillmäta nära nog varje innehav av fastighet. även fritidsbostad. betydelse vid hemvistbedömningen kunna medföra helt orimliga konsekvenser för den enskilde. Den som behåller sin fritidsfas- tighet här vid utflyttning till ett land. med vilket Sverige saknar dubbelbe— skattningsavtal. skulle exempelvis riskera att för alltid bli oinskränkt skatt- skyldig i bägge länderna.

Svenska maskinbafl't'lsf'z'irhluzdel och Sverigesjlzrrygxbti/k'il.t;ftfir'c'rtirzg än- för:

Förbundet vill påpeka att vissa sjömäns skattesituation kan komma att negativt påverkas av de strängare regler som föreslås i promemorian angående presumtion för fortsatt skattskyldighet i Sverige och den före- slagna utvidgningen av bosättningsbcgreppet.

Sjöfart är i hög grad en internationell näring och det finns ett betydande antal svenska medborgare som är permanent bosatta utomlands och som arbetar i både svenska och utländska fartyg. Detta förhållande har beak— tats när det gäller sjömansskatt genom att svenskar bosatta i utlandet beskattas efter en särskild låg tabell när de arbetar ombord i svenska fartyg. Svenska medborgare som är bosatta i utlandet eller önskar bosätta sig i utlandet och sedan kontinuerligt eller under kortare tidsperioder arbetar ombord i svensknaggade fartyg bör icke anses ha en sådan ”'star- kare anknytning till Sverige" som kan leda till fortsatt skattskyldighet i Sverige. Svenska rederier bedriver i betydande utsträckning s.k. cross- trade-trafik. dvs. trafik med regelbundna anlöp av utländska hamnar och utan anlöpning av svenska.

Som exempel kan nämnas Rederi AB Transatlantics linjetrafik under svensk flagg mellan Australien och USAs västkust. Ombordanställda som önskar tjänstgöra i denna trafik kan finna det naturligt att bosätta sig i Australien eller i Förenta Staterna. Enligt förbundets uppfattning bör det då inte anses föreligga en "starkare anknytning till Sverige” bara av den anledningen att arbetsplatsen är ett svenskflaggat fartyg.

Med anledning av ovanstående hemställer förbundet att de speciella förhällanden som gäller för sjöfolk särskilt beaktas vid den fortsatta be- handlingen av promemorian.

Sveriges adm/tatsarnfimd anför:

Av de uttalanden som gjordes av departementschefcn och framför allt bevillningsutskottet i samband med införandet av treärsrcgeln kan. såsom kommissionen framhållit. konstateras. att någon skärpning av det gällande bosättningsbegreppet inte var avsedd. utan fråga var om en kodifiering av gällande praxis kompletterad med en bevisbörderegel för svenska medbor- gare. Vidare framgär av bevillningsutskottcts uttalanden att begreppet "egentligt bo- och hemvist" skall förstås sä, att då tvekan räder rörande frägan om en person är bosatt i Sverige eller annat land hans anknytning till Sverige skall framstå som det väsentliga. Skulle anknytningen till utlandet vara starkare. skall han inte längre anses bosatt här. Det synes med andra ord redan förhålla sig på det viset. att det nu gällande bosättningsbegreppet stämmer väl överens med dubbelbeskattningsavtalcns begrepp "centrum för levnadsintressena". I och med införandet av treärsregeln har emeller- tid frågan om en person skall anses bosatt i Sverige i praktiken kommit att

• Sida 49
•  Original

Prop. 1984/85: 175 . - 49

fokuseras kring om vederbörande har väsentlig anknytning till Sverige i den mening som anges i 2 st. iden ifrägtwarande anvisningspunkten. vilket bl.a. fått till följd att utländska medborgare i samband med uttlyttningen från Sverige även i materiellt hänseende kommit att bedömas annorlunda. trots att detta möjligen inte varit avsikten.

Mot bakgrund härav har samfundet ingen erinran mot kommissionens förslag om att den skall anses bosatt i Sverige. som har starkare personliga och ekonomiska förbindelser med Sverige än han har med något annat land. I och med införandet av en sådan bestämning kommer behovet av att i bedömningen skilja mellan svenska och utländska medborgare att bort— falla. eftersom det redan i den materiella regeln finns utrymme att ta hänsyn till att en svensk medborgare rent generellt oftast har kvar en starkare anknytning till Sverige i samband med utflyttning än en utländsk medborgare. Att medborgarskapet säledes formellt ges en underordnad betydelse stämmer säsom kommissionen framhållit väl överens med bc- stämmelserna i dubbelbeskattningsavtal och kan dessutom motiveras med det icke ringa antal utländska medborgare, som är bosatta i Sverige.

Pä grund av de nackdelar som det inneburit att det nuvarande bosätt- ningsbegreppet består av tvä delar. nämligen dels egentligt bo- och hem- vist, dels väsentlig anknytning. bör de föreslagna ändringarna ges en sådan utformning. att man fortsättningsvis kan laborera med ett begrepp. Kom- missionen har själv haft ambitionen att anpassa de föreslagna materiella ändringarna i bosättningsbegreppet till OECD:s modellavtal (se bl.a. sista stycket i sammanfattningen). Samfundet föreslår att man tar steget fullt ut och låter det interna bosättningsbegreppet överensstämma med definitio- nen i OECD:s modellavtal.

Sveriges industrijörhund och SHIO-Famquft'iremgvn avstyrker försla- get och anför:

Kommissionen menar att förslaget bygger på OECD—mallen. [ och för sig är detta riktigt om man därmed menar att man plockat ut en bit av en helhet — nämligen den om centrum för levnadsintressena — ur mallen. En riktig tillämpning av mallen kräver dock att även den första pusselbiten i mallen. nämligen den om stadigvarande bostad skulle plockas med i den föreslagna lagstiftningen. En sådan mera fullständig tillämpning hade inne- burit att den som har stadigvarande bostad utomlands men saknar sådan bostad i Sverige inte är skattskyldig här. Det är nämligen först om en person har stadigvarande bostad här som den ifrågavarande bestämmelsen om centrum för levnadsintressen aktualiseras för Sveriges del. Att som kommissionen påstår det viktigaste kriteriet vid bedömningen av hemvist- frägan skttlle vara "centrum för levnadsintressena" är därför helt missvi- sande. Den helt avgörande frägan är var vederbörande har stadigvarande bostad. Om sådan finns bara i ett land prövas aldrig "centrum för levnads- intressena".

Sistnämnda kriterium är alltsä underordnat den stadigvarande bostaden och aktualiseras först vid konkurrens mellan eller avsaknad av stadigva- rande bostad i tvä eller flera länder. Det är därför nödvändigt att notera att bestämmelserna om "centrum för levnadsintressena" tillkommit för att lösa komplicerade dubbelbeskattningssituationer där det krävs en relativt uttömmande regel som väger respektive länders intressen mot varandra. Syftet med den är därför att lösa kvalificerade fall av t. ex. dubbelbosätt-

4 Riksdagen 1984i85. ] sum/. Nr [75

• Sida 50
•  Original

Prop. l984/85:l75 50

ning mellan olika stater och måste därför inrymma inslag av diskretionär prövning av säväl subjektiva som objektiva moment.

Att en regel som alltså innebär att man med utgångspunkt från de värderingar som finns representerade i respektive land skall bedöma hem- vistet är naturligtvis helt olämpligt som grund för intern lagstiftning. OECD—mallen skall därför förbehållas lagstiftningsåtgärder inom de omrä- den den är avsedd för. nämligen ifråga om dubbelbeskattningsavtalen och måste därför helt avvisas i förevarande sammanhang.

Sveriges redarq/Z'irt'ning anför:

Inledningsvis ansluter sig redareföreningen fullt ut till det remissvar som avgivits av Svenska Arbetsgivareföreningen.

Sveriges Redareförening finner det därutöver angeläget att fästa finans- departemcntets uppmärksamhet vid sjöfolkets speciella arbetsförhållan- den. som kan komma att negativt påverka bedömningen i enskilda fall av de strängare regler som föreslås i promemorian angående presumption för fortsatt skattskyldighet i Sverige och den föreslagna utvidgningen av bo- sättningsbegreppet.

Genom utformningen av sjöarbetstidsregler i lagstiftning och kollektiv— avtal fullgör ombordanställda i svenska handelsfartyg en ärsarbetstid inom en tidsrymd av sex månader. Detsamma gäller, men i varierande grad. arbetstidsförhållanden i fartyg under annan flagg. En konsekvens av ar- betstidens förläggning under ett kalenderår blir således att en ombordan- ställd under fem ä sex månader per år ägnar sig ät annan verksamhet än arbete ombord i fartyg åt huvudarbetsgivaren. Som bekant gäller också särskilda skatteregler för anställda ombord i svenska fartyg som erlägger s. k. sjömansskatt. Under den del av året då den ombordanställde ej utför arbete ombord i fartyg kan vederbörande givetvis välja olika alternativ. som t.ex. längre tids ledighet eller förvärvsarbete inom annat område i Sverige eller i utlandet. Arbetsförhållandena innebär emellertid generellt att en ombordanställd har möjlighet att upprätthålla nära och täta kon- takter med Sverige under betydande del av året då han icke arbetar ombord trots att han fullgör en årsarbetstid där. Skulle en sådan ombord- anställd välja att flytta ut från Sverige. men samtidigt bibehålla viss kopp- ling till landet. föreligger risk att han eller hon. med de strängare hemvist- regler som nu föreslås. kommer att anses ha en i tiden obegränsad ”star- kare anknytning till Sverige än till något annat land" (sid. 45 i promemo- rian).

Det erinras i detta sammanhang om att redareföreningen tillsammans med de ombordanställdas organisationer träffat ett s. k. internationalise- ringsavtal i vilket det förutsättes att statsmakterna medverkar till en sådan ändring av den s.k. l-årsregeln att ombordanställda — också här med tanke på de nu nämnda speciella arbetsförhållandena — icke "straffas" genom längre tids vistelse i Sverige än de 59 dagar per år som för närvaran- de maximalt godkännes. lnternationaliseringsavtalet finns tillgängligt på tinansdepartementet och belyser ytterligare det berättigade i att man vid tillämpning av svenska beskattningsregler tar vederbörlig hänsyn till om- bordanställdas speciella förhållanden.

Sjöfart är i hög grad en internationell näring och det finns ett betydande antal svenska medborgare som är permanent bosatta utomlands och som arbetar i både utländska och svenska fartyg. Detta förhållande har beaktats när det gäller sjömansskatt och svenskar bosatta i utlandet beskattas —

• Sida 51
•  Original

Prop. l984/85:l75 5l

liksom givetvis utlänningar bosatta i utlandet — efter en särskilt läg tabell när de arbetar ombord i svenska fartyg. Hur den enskilde i en sådan situation behandlas i skattesammanhang sammanhänger givetvis ocksä med relationerna i form av avtal till undvikande av dubbelbeskattning mellan Sverige och den ombordanställdes bosättningsland. I sådana fall. när svenska medborgare är bosatta i tltlandet — eller önskar bosätta sig i utlandet — och sedan kontinuerligt eller under kortare tidsperioder arbetar ombord i svenskllaggade fartyg bör. enligt föreningens bestämda uppfatt— ning. detta ieke betraktas som en sådan "starkare anknytning till Sverige" som kan leda till fortsatt skattskyldighet i Sverige trots bosättning utom- lands. då för övrigt sjömansskatt icke kommer i fråga utan de vanliga reglerna för statlig och kommunal beskattning i Sverige. Det förekommer fortfarande i betydande utsträckning att svenska rederier driver s. k. cross- tradetrafik. dvs. trafik med regelbundna anlöp av utländska hamnar och utan anlöp av svenska. Ett sådant exempel är regelbunden linjesjöfart under bl. a. svensk flagg i trafiken mellan Australien och USAs västkust. Ombordanställda som önskar tjänstgöra i sådan trafik kan finna det natur- ligt att bosätta sig i Australien eller i Förenta Staterna och det skulle då givetvis framstå som stötande om en "starkare anknytning till Sverige" skulle anses föreligga enbart av det skälet att arbetsplatsen är ett svensk- flaggat fartyg.

Redareföreningen hemställer således att de speciella arbetsförhållanden som gäller för sjöfolk särskilt beaktas i den mån den nu remitterade promemorian skulle leda till förslag om ändrade regler för beskattning vid flyttning till utlandet. Det bör då också beaktas att den internationella marknaden för ombordanställda är rörlig och att den enskilde därför ofta på kort varsel måste fatta beslut om en viss anställning då det knappast föreligger någon reell möjlighet att begära förhandsbesked om de skatte- mässiga konsekvenserna av en utflyttning i ett enskilt fall.

TOR har inget att erinra mot förslaget men lämnar följande kommentarer till lagtexten.

] punkt I andra stycket av anvisningarna till 53 5 finns regeln om att personliga och ekonomiska anknytningsmoment kan föranleda att den skattskyldige anses bosatt här i landet. TOR vill här framhålla att den i andra meningen angivna exemplifieringen i vissa lägen kan föra längre än avsett. Den interna svenska beskattningsrätten kan nämligen t. ex. komma att omfatta sådan person med förmögenhet. som inte alls eller i mycket liten omfattning vistas här i landet under beskattningsåret, om den. som förvaltar förmögenheten. är här tlnder hela året och _tillika är nära anför- vant till förmögenhetsägaren.

TCO har inget att erinra mot förslaget.

• Sida 52
•  Original

Prop. 1984/85zl75 52

4 Förslaget om att ändra den s.k. treårsregeln i punkt 1 andra stycket av anvisningarna till kommunalskattelagen (1928: 370)

RS l" anför:

l tredje stycket av den föreslagna anvisningstcxten ges bestämmelser om svensk medborgare som ”inte vistas endast tillfälligt utomlands". Det framgår inte klart vilken kategori svenska medborgare som lagtexten avses vara tillämplig på. Enligt RSVs uppfattning torde i hela tredje stycket avses svensk medborgare som tidigare haft bo och hemvist eller stadigva- rande vistats i,Sverige. Redan av första meningen av tredje stycket bör enligt RSVs mening klart framgå vilken kategori som avses.

Även för den i tredje stycket avsedda kategorin skall avvägningsregcln i andra stycket tillämpas. Enligt första och andra meningarna i tredje stycket skall därvid vissa faktorer särskilt beaktas. Det är oklart om inte dessa faktorer redan får anses omfattade av andra stycket. På grund av denna oklarhet skttlle i och för sig anvisningstexten behöva förtydligas. Om faktorerna omfattas av andra stycket. bör de i stället anges i detta stycke.

Om avsikten är att i tredje stycket föreskriva nya faktorer som skall beaktas vid avvägningen. anser RSV detta vara olämpligt. Vid en avväg— ning av med vilket land förbindelserna är starkast bör i samtliga fall alltid alla i fallet förekommande faktorer beaktas. Även svenskt medborgarskap utgör därvid en sådan faktor. Om åter avsikten är att i tredje stycket föreskriva att vissa av faktorerna vid en avvägning skall väga tyngre än enligt huvudregeln i andra stycket. anser RSV även detta vara olämpligt. Rättstillämpningen skulle kompliceras av att samma faktorer medför att anknytningen till Sverige i ett fall är starkare än till något annat land och i ett annat fall inte är det. Däremot är det naturligtvis ingenting som hindrar att vissa faktorer under alla förhållanden (_och sålunda även om anknyt- ningen till annat land än Sverige är starkarel skall medföra att den skatt- skyldige anses bosatt i Sverige.

Ett kriterium för anknytning till ett annat land borde enligt RSVs upp- fattning kunna vara att den skattskyldige visar att han erlagt skatt i det andra landet. Genom att föra in ett sådant anknytningsmoment i avväg— ningen mellan Sverige och det andra landet ökas möjligheten att internt beskatta de "internationella" personer som kommissionen uppger (s. 26) inte annars beskattas i något land.

Enligt nuvarande regler är förhållandet huruvida en person har väsentlig anknytning till Sverige avgörande för om en person skall anses ha skatte- rättsligt hemvist i Sverige. Enligt vad som sagts skall avvägningsregeln i andra stycket gälla även utflyttade svenska medborgare. Det är således inte längre tillräckligt med väsentlig anknytning för att en sådan anses bosatt här. Anses anknytningen till utlandet starkare tar denna över trots att anknytningen till Sverige kan vara väsentlig. Detta innebär en inskränk- ning av de materiella beskattningsreglerna. RSV anser inte att en sådan inskränkning är motiverad. Vad gäller utredningsaspekten har kommis- sionen pekat pä svårigheterna att utreda den utflyttades ekonomiska och personliga förhållanden i det nya landet. På grund härav kan befaras att myndigheternas utrednings- och kontrollproblem kommer att öka med den föreslagna avvägningsregeln. Även detta talar emot att införa en sådan regel för utflyttade svenska medborgare.

• Sida 53
•  Original

U| '.)J

Prop. 1984/85:175

Syftet med att utsträcka tid varunder den utflyttade alltjämt skall anses bosatt i Sverige från tre till fem år anges vara att underlätta myndigheter- nas kontrollmöjligheter och möjligheter till uppföljande bevakning. l sig torde knappast en utsträckning från tre till fem år medföra att utredningen i utflyttningsfallcn underlättas. eftersom den egentliga bevisbörderegcln en- dast har den betydelsen att den skattskyldige förmås att lämna uppgifter. Dessa uppgifter kan pä goda grunder antas vara sådana som endast talar för utflyttningen. Utredningssvärighetcrna består bl. a. i svårigheterna att kontrollera lämnade uppgifter. Det torde vara ganska sällsynt att en skatt- skyldigs brist på bevisning fäller utslaget. Mot en förlängning av tiden talar också att själva varaktigheten talar för att utflyttningen är permanent. RSV avstyrker därför förslaget om förlängd presumtionstid för bosättning i Sverige.

Enligt RSVs uppfattning har kommissionen inte genom lämnade förslag löst de i promemorian angivna utredningsproblemen.

För att komma till rätta med utflyttade svenska medborgare som efter tre är ökar anknytningen till Sverige utan att bosätta sig här. skulle man kunna låta nuvarande anknytningsregel omfatta samtliga svenska medbor- gare och inte bara utflyttade sådana. Det kunde även diskuteras att låta en sådan anknytningsregel vara oavhängig av medborgarskapet. (Anknyt- ningsregeln skulle ersätta det föreslagna andra stycket.) Själva bevisbör- deregeln. den egentliga treårsregcln. skulle däremot endast avse utflyttade personer. vare sig dessa är endast svenska medborgare eller även övriga och utgöra ersättning för det föreslagna tredje stycket. Med en sådan ordning skulle man undanröja den nuvarande oklarhet som ligger i att lagtexten enligt sin ordalydelse tyder på att endast omständigheter av betydelse för anknytningen till Sverige skall beaktas medan bevillningsut— skottets motivuttalanden 1966: 54 sid. 24 tyder på att vid bedömningen en avvägning skall göras för att få fram var anknytningen är starkast.

För att få en ännu klarare och mera lättillämpad regel för de skattskyldi- ga. vilken även skulle underlätta myndigheters och domstolars arbete vill RSV föra fram ett ytterligare alternativ till lösning av den skatterättsliga hemvistfrägan. En svensk medborgare/person som tidigare haft egentligt bo och hemvist eller stadigvarande vistats i Sverige skulle efter utflyttning från Sverige anses ha skatterättsligt bo och hemvist här intill dess tre är förflutit frän avresan.

Förslaget kan synas långtgående men endast i ett fåtal fall skulle en skärpning av den interna beskattningen ske jämfört med nu gällande regler. Eftersom Sverige med de flesta länder har ingått dubbelbeskattningsavtal blir det liksom nu hemvistreglerna i dessa som tar över när en utflyttad även blir beskattad i ett annat land. Fördelen med en sådan regel är att den är enkel. Vid bosättningsutredningarna kan man direkt tillämpa det ak- tuella skatteavtalets hemvistregler som i flera fall inte överensstämmer med de nuvarande interna hemvistreglerna.

] de fall utflyttning sker till avtalslöst land skulle även i dessa fall endast undantagsvis en skärpning till Sveriges förmän ske. För inkomst av tjänst blir ettårsregeln tillämplig. När det gäller vissa aktievinster har Sverige redan genom intern lagstiftning utvidgat skattskyldighetcn i Sverige. För inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet i övrigt och inkomst av kapital sker en skärpning gentemot gällande regler. Genom den föreslagna regeln uppnås således fördelar i utredningshänseende och endast beträffande vissa inkomster vid utflyttning till avtalslösa länder hävdas en utvidgad svensk beskattning.

• Sida 54
•  Original

Prop. 1984/85zl75 54

RSV anser att dessa synpunkter bör beaktas vid den fortsatta utredning- en.

Kammarrällor'n [ Stockholm anför:

Förslaget i denna del går ut på att den tid. under vilken den enskilde vid utflyttning har bevisbördan för att han inte längre skall anses bosatt i Sverige. förlängs från tre till fem år. Utrednings- och upptäcktssvärigheter anges (s. 4, 46 och 48) som motiv för förlängningen.

Att treårsregeln inte har kommit att få äsyftad verkan torde emellertid till övervägande del förklaras av att den saknas i de flesta dubbelbeskatt- ningsavtal och därför i de fallen inte har kunnat tillämpas vid tvist om hemvistet. En bidragande orsak torde vara brister i den interna kontrollap- paraten likaväl som i det internationella samarbetet. Mot den bakgrunden torde en reform som endast avser en förlängning från tre till fem år väsentligen bli ett slag i luften. Tilläggas kan. att det inte förefaller sanno- likt att Sverige heller vid en revision av äldre avtal eller ett upprättande av nya sådana skulle vinna gehör för önskemål om en tre- eller femårsregcl.

En mer framkomlig väg torde vara att öka kontrollmöiligheterna t. ex. genom att resurserna härför förbättras både kvantitativt och kvalitativt liksom genom att samarbetet saväl mellan berörda inhemska myndigheter som på det internationella planet byggs ut. Redan nu har Sverige genom dubbelbeskattnings- och handräckningsavtal stora möjligheter att erhålla hjälp med skattekontroll från utländska myndigheter (se bl.a. art. 26 i OECD:s modellavtal som har varit modell för de flesta dubbelbeskatt- ningsavtal som har ingåtts med främmande länder"). Vissa tänkbara åtgär- der av det slag som har sagts nyss omnämns (s. 48 ff) i promemorian. De presenteras dock inte närmare och några handfasta förslag läggs inte fram i den delen. Om fristen skulle förlängas utan att tillräckliga åtgärder på detta plan vidtas. blir effekten i stort sett bara att under ytterligare två är ineffektiva utredningsförsök pågår och tar ökade resurser i anspråk utan att resultatet blir bättre.

Om skatteflykt av aktuellt slag befaras förekomma i sådan omfattning att motåtgärder framstår som påkallade. torde lösningar av den art som har antytts nu ha stön—e utsikt att få praktisk effekt än vad som föreslås i det författningsförslag som promemorian innehäller. Även andra praktiska åtgärder kan övervägas. t.ex. skärpt passkontroll i form av obligatorisk stämpling vid in— och utresa. Det är emellertid inte möjligt att utan en närmare undersökning avgöra vilka resurser som erfordras för den ena eller andra åtgärden och om vinsterna i tillräcklig grad överväger insatser— na.

Kommissionen anser vidare (5. 33 och 49) att tanken på en ”preliminär självdeklaration" i samband med utflyttning ur Sverige bör förverkligas och att denna fråga närmare bör övervägas av folkbokföringskommitte'n. Motivet härför sägs vara att skattemyndigheterna på så sätt skall vid utflyttningstillfället få aktuell information om ekonomiska åtgärder som har skett under utflyttningsäret. Som exempel nämns transaktioner som ger upphov till skattepliktiga realisationsvinster. Sådana transaktioner skall emellertid redan enligt gällande regler redovisas i allmän självdeklara- tion även om den som företagit dem har flyttat från Sverige. Mot bakgrund av vad kommissionen har anfört i denna del är det svårt att förstå hur avlämnandet av en preliminär självdeklaration skulle kunna förbättra möj- ligheterna att tillgodose svenska beskattningsanspräk. När det gäller kon-

• Sida 55
•  Original

Prop. 1984/85:175 55

troll av att deklarations- och annan uppgiftsskyldighet samt skatteinbetal- ning fullgörs efter utflyttning torde det vara effektivare att satsa på ett utökat internationellt samarbete.

Kommissionen anger (s. 47") att femärsgränsen skulle ansluta till en internationell utveckling. enligt vilken en del länder förbehåller sig beskatt- ningsrätt under fem år efter det att den obegränsade skattskyldighetcn har upphört. Jämförelsen är inte relevant. Denna inskränkta beskattningsrätt är nämligen något helt annat än att under fem är efter utflyttning presumera en oinskränkt skattskyldighet. Även de exempel på utvidgad beskattnings- rätt som redovisas (s. 47) i promemorian är ovidkommande. eftersom denna rätt i de angivna fallen inte är knuten till bosättningen.

Kammarrätten i Göteborg tillstyrker att den s.k. bevispresumtionen i anvisningarna till 53 & kommunalskattelagcn förlängs från tre till fem år och anför:

En sådan förlängning förefaller väl motiverad bl.a. med hänsyn till utvecklingen på de internationella kommunikationernas omrädc. ] dag är det möjligt att behålla en stark anknytning till hemlandet under längre tid efter en utflyttning än tidigare.

Länsstyrelsen 1" Stockholms län tillstyrker förslaget och anför:

Den föreslagna lydelsen av anvisningspunkten i tredje stycket till 53 %& kommunalskattelagen avser endast svensk medborgare. Med hänsyn till den föreslagna lydelsen av andra stycket kan det befaras. att tillämpnings- svårigheter uppkommer när fråga är om utländska medborgare. I en dom i regeringsrätten (RA 1968 ref. 9.) har på grund av olika medborgarskap — mannen dansk. hustrun svensk — mannen ansetts utflyttad ur Sverige. medan hustrun med stöd av treårsregeln ansetts vara alltjämt bosatt i Sverige. Otympligheter av detta slag bör om möjligt undvikas. Måhända bör tredje stycket — liksom andra stycket — utsträckas att avse alla som är bosatta i Sverige oberoende av medborgarskap.

Länsstyrelsen [ Å-IaImö/tus län anför:

Vad gäller den egentliga treärsregeln (lagför slaget s tre dj e stye - ke) kan det. som utredningen anför, finnas skäl för en utvidgning till fem år. Verkan av en utvidgning blir naturligtvis begränsad eftersom också en femårsregel kommer att inskränkas av dubbelbeskattningsavtal. Kontroll- problemen växer ju längre tidsfrist som skall omfattas. Länsstyrelsen motsätter sig dock inte en utvidgning. Härvid bör emellertid påpekas att det dominerande antalet utredningar som göres med anledning av treärsre- geln avser utflyttningsåret. För en utökad kontroll redan under den nu gällande treårsperioden fordras förutom ovan nämnda nya bevakningsru- tincr även ökade kontrollresurser.

] detta sammanhang vill länsstyrelsen peka på en omständighet som ibland förbises. Treårsregeln sägs vara en ren bevisbörderegel. Detta skul— le innebära följande. Antag att omständigheter i ett mål är utredda och ostridiga och inte heller förändras från det tredje till det fjärde året efter en utflyttning. I ett sådant fall borde utgången i en bosättningsprocess inte

• Sida 56
•  Original

Prop. 1984/85: 175 56

heller bli olika de två åren eftersom förhållandena inte förändrats. Enligt länsstyrelsens uppfattning inträffar dock efter tre är en förändring i materi— ellt avseende på sä sätt att det faktiskt krävs en starkare anknytning till Sverige för att bosättning här då skall anses föreligga. Denna starkare anknytning är större. än vad som endast motiveras av att ytterligare ett år förflutit frän utflyttningen. Det får således antagas att en till fem är utvid- gad bosättningspresumtion får en större reell innebörd för de fjärde och femte ären än vad som omedelbart inses.

Länsstyrelsen kan däremot inte acceptera den föreslagna lydelsen i femärsregeln. Det är främst denna som länsstyrelsen syftat på när den påtalat en inkonsekvens i kommissionens intentioner och dess förslag. Enligt förslaget skall en person anses bosatt här "om han inte visar att han under beskattningsåret har haft starkare anknytning till annat land". Ge- nom en sådan formulering förvandlas rekvisitet "väsentlig anknytning" till "väsentligare anknytning". Detta innebär som ovan antytts en kraftig inskränkning i förhållande till gällande rätt som inte torde vara avsedd. I grunden är naturligtvis omfattningen av den svenska beskattningsrätten en lämplighetsfräga. I detta sammanhang är den emellertid också en praktisk- processuell fråga. En ”väsentlig anknytning" skall avgöras med beaktande av i huvudsak endast svenska förhållanden. låt vara att förhållanden i utlandet inte helt saknar betydelse. Den "väsentligare anknytningen” måste ställas i relation till utländska förhållanden. Det allmännas ställningi en process kommer att försvåras i väsentlig grad om förhållandet i utlandet fär avgörande betydelse. Frågan kan också sägas vara av skatteavtalstek- nisk natur även om också här lämplighetsavväganden ligger i botten. Ett bosättningsbegrepp av samma innehåll som det enligt OECD:s modellavtal kan nämligen medföra att svenska beskattningsanspråk bortfaller på ett sätt som inte varit avsett. Ett exempel kan belysa detta. En person har flyttat till Schweiz. Han har fortfarande väsentlig anknytning — i dagens mening — till Sverige men den övervägande anknytningen till Schweiz. Ett enligt ovan ändrat svenskt bosättningsbegrepp skulle innebära att perso- nen inte ens enligt intern rätt skulle anses bosatt här. Den svenska möjlig— heten att utnyttja den i det schweiziska avtalet inskrivna treärsregeln faller därmed bort. Om förhållandena i stället avsett en person som flyttat till Spanien hade Sverige förlorat den rätt till överläggningar om bosättningar som det spanska avtalet innehåller. eftersom svensk hemvist skulle saknas enligt intern rätt.

I samband med såväl förslagets andra som tredje stycken diskuterar kommissionen vilka kriterier som skall ha betydelse vid be- dömningen om huruvida anknytning föreligger. I andra stycket nämns vissa omständigheter. Ordalydelsen är tagen från OECD:s modellavtal. ] tredje stycket nämns andra omständigheter som särskilt betydelsefulla. Länsstyrelsen kan inte förstå annat än att samma typer av omständigheter har samma relevans vid all prövning enligt lagrummet. Det finns ingen anledning att framhålla någon som mer relevant vid den ena prövningen än vid den andra. Det kunde därför vara lämpligt att bryta ut ett angivande av vilka omständigheter som skall beaktas till ett särskilt stycke. Vad gäller vilka faktorer som skall anses relevanta kan länsstyrel— sen ansluta sig till kommissionens resonemang. Stor vikt bör tillmätas innehav av stadigvarande bostad. Särskild vikt bör tillmätas förhållanden som regelmässigt innebär ekonomisk aktivitet i Sverige såsom direkt eller indirekt innehav av fastigheter och rörelse. Även bestämmande inflytande över sådana aktiviteter bör ges särskild vikt.

• Sida 57
•  Original

Prop. 1984/85: 175 57

Nämnda omständigheter torde redan i dagens praxis ha stor betydelse. Däremot bör i större omfattning än nu möjlighet ges att även beakta transaktioner mellan närstående. Så bör kunna ske där dessa transaktioner till väsentlig del haft till syfte att eliminera anknytningsmoment till Sverige och där personen i fråga även efter utflyttningen kunnat disponera till närstående avyttrad egendom. Som exempel på sådant förfarande kan anges följande fall. En person avyttrade inför avflyttningen till utlandet sin villafastighet till sin moder mot en revers. Modern som var över 80 är gammal och bosatt på en annat ort flyttade inte till den nyinköpta fastighe— ten utan denna kvarstod obebodd men delvis möblerad. Trots avyttringen bör villafastigheten i ett fall som detta utgöra ett väsentligt anknytningsmo- ment.

Egentligen täcker ordalydelsen i den nuvarande treårsregeln de rele- vanta omständigheterna lika väl som den föreslagna och i ett väsentligt fall — Im eller familj — bättre. Det kan då synas onödigt att göra någon ändring. Kommissionen har i andra stycket använt modellavtalets formule— ring samt gjort vissa tillägg i tredje stycket. Kommissionen har kanske härigenom velat markera att prövningen enligt tredje stycket inte är iden- tisk med den enligt andra stycket. dvs. enligt modellavtalet. I sådant fall skulle det finnas skäl för olika lydelscr. Enligt länsstyrelsens uppfattning är, som också nämnts, prövningen enligt båda styckena den samma. Möjli- gen är den dock inte identisk med den enligt modellavtalet även om mycket talar för att den är det. Det kan dock vara lämpligt att markera att en skillnad kan finnas om man utgår från modellavtalet. Eftersom en ändring i förhållande till gällande rätt är avsedd. eftersom en sådan ändring kräver någon form av lagändring och eftersom likheterna med prövningen enligt modellavtalet måste vara stora förordar länsstyrelsen att modellavtalets regler används med viss modifiering. En modifiering måste innefatta bo- stadsförltällandena. lnnehavet av stadigvarande bostad är som kommis- sionen nämnt av grundläggande betydelse och skall därför tas med som anknytningsmoment. I annat fall föreligger risk att det kan uppstå luckor mellan bosättningsbegrepp enligt intern rätt och enligt avtal.

Länsstyrelsen anser att redan dagens treårsregel lider av vissa redaktio- nella hrister. Dessa snarare förstärkes i kommissionens förslag. Länssty- relsen anser att en regel av ungefär följande lydelse klarare fyller sitt syfte. Andra och tredje styckena bör kunna få följande innehåll och utformning. — En person som flyttar från Sverige skall alltjämt kunna anses bosatt i

riket. — lnom tio år från avflyttningen skall han anses bosatt här om han under beskattningsåret haft starkare anknytning till Sverige än till något annat land. — Svensk medborgare skall inom fem år från utflyttningen anses bosatt här om han inte visar att han inte haft väsentlig anknytning till Sverige. Efter utgången av denna tid skall han däremot inte anses bosatt här om inte omständigheterna enligt första stycket förelegat eller det eljest visas att han haft väsentlig anknytning till Sverige. — Vid bedömningen av en persons anknytning till Svcn'ge och till annat land skall beaktas sådana omständigheter som bostadsförhållanden. familjeförhållanden och social anknytning. personens yrkesverksamhet och övriga verksamheter. särskilt av ekonomisk art. platsen för hans affärsverksamhet. den plats varifrån han förvaltar sin egendom och därmed jämförliga förhållanden.

• Sida 58
•  Original

Prop. 1984/85zl75 58

Länsstyrelsen har. vilket framgår av det ovan anförda i ett flertal av- seenden synpunkter som väsentligt skiljer sig från kommissionens i frågan om utformningen av en ny lydelse av första punkten av anvisningarna till 53 & kommunalskattelagen. Länsstyrelsen anser således att kommissio- nens lagförslag inte kan läggas till grund för lagstiftning utan väsentliga omarbetningar.

] ett fortsatt utredningsarbete bör enligt länsstyrelsens mening även följande beaktas. [ kommissionens lagförslag behålls den särbehandling som gäller för svenska medborgare i den nuvarande treårsregeln. Genom den ökade omflyttning som sker mellan länder. den minskade betydelse nationaliteten ges i olika sammanhang. exempelvis ifråga om rösträtt lik- som även den ökade anpassning till modellavtalet som eftersträvas. kan ifrågasättas om en sådan särbehandling numera är motiverad. En ny be- stämmelse om hemvist kan kanske utformas så att nationaliteten blir utan betydelse.

Länsstyrelsen anser inte att det finns ett omedelbart behov av en ändrad treårsregel. Det synes bättre att avvakta resultatet av den utredning läns- styrelsen anser lämplig. Länsstyrelsen vill dock avslutningsvis peka på följande. Två ändringar i gällande treårsregel nämligen

1) ett borttagande av ordet "alltjämt" 2.) ändring av ordet "tre" till "fem" synes leda till ett resultat som i väsentliga avseenden väl stämmer överens med kommissionens intentioner.

Länsstyrelsen [ Görelmrgs och Bohus län anför:

Förslaget om utvidgning av presumtionen för fortsatt skattskyldighet är enligt länsstyrelsens uppfattning inte tillräckligt underbyggt. Redan den nuvarande treårsregeln är svår att tillämpa och kontrollera. Då kommis- sionen inte nu lämnar förslag på ytterligare kontrollmedel för skattemyn- digheterna. finner länsstyrelsen det inte meningsfullt att utöka presum- tionen för skattskyldighet till fem år. Om ändringen ändock genomförs bör texten i stort sett utformas efter den nuvarande treårsregeln. I denna anses väsentlig anknytning föreligga om en person vistas utomlands för studier eller hälsans vårdande eller har kvar vissa uppräknade anknytningar till Sverige. Enligt förslaget skall skattemyndigheterna i stället bedöma om personen har starkare anknytning till ett annat land. Länsstyrelsen menar att sådan bedömning är mycket svår att göra. De nu gällande kriterierna för väsentlig anknytning bör därför inte ändras. Enligt länsstyrelsens mening har vidare den nuvarande treårsregeln inte fått någon större genomslags- kraft i ingångna skatteavtal. "Hcmvistreglerna" i skatteavtalen ”slår ut" regeln. Först om Sverige i skatteavtalen kan få gehör för treårsregeln kommer denna att få någon mera väsentlig betydelse för Sveriges möjlighe- tcr att beskatta utomlands bosatta svenskar.

Läns-styrelser! [ Norrbottens län anför:

I tredje stycket av anvisningen till 53 få KL föreslås att treärspresum- tionen utsträcks till att omfatta fem år. Detta kan vara ett medel att förbättra kontrollen i vissa svårutrcdda fall. Om uppföljande kontrollåt- gärder som t.ex. preliminär självdeklaration och hjälpregister införs kan utredningar göras i ett tidigare skede än för närvarande vilket minskar

• Sida 59
•  Original

Prop. 1984/85: 175 59

behovet av en utsträckning i tiden. Förhållandet att tyngdpunkten i an- knytningen kan återgå till Sverige talar dock för en femårsperiod.

Länsrätten i Stockholms län anför:

En konsekvens av vår nuvarande lagstiftning är att alla som flyttat ut ändå är skyldiga att under de närmast (följande tre åren deklarera i Sverige om de har väsentlig anknytning hit (RA 80 1:52). Osäkerheten om vad som utgör väsentlig anknytning medför att den som underlåter att deklarera riskerar att utsättas för efter-taxering. Efter anmaning är vidare alla utflyt- tade skyldiga att under tre år deklarera i Sverige även om de inte är skattskyldiga här. Kommissionens förslag innebär närmast ett förordande av en obegränsad deklarationsskyldighet under fem år.

Kommissionen använder ibland termen bevispresumtion ibland termen bevisbörderegel. Det är inte alltid så lätt att förstå vad kommissionen menar eller syftar till.

Länsrätten saknar till en början en regel som anvisar när och under vilka omständigheter en person som avrest till utlandet skall vara skyldig att visa att han under ett beskattningsår haft starkare anknytning till något annat land. Det framstår för länsrätten som en helt orimlig situation att alla utflyttade under tre eller fem är helt godtyckligt skall kunna anmanas att avge självdeklaration om de inte till och med skall anses obegränsat dekla- rationsskyldiga. Vad nu sagts gäller i all synnerhet en person som redan under det första året visat att han eller hon haft starkare anknytning till annat land. .

Utgångspunkten borde vara att den som en gång visat att han flyttat skall betraktas och behandlas som utflyttad till dess faktiska skäl för att hävda en annan mening visar sig föreligga.

I det remitterande betänkandet framstår bevispresutntionen/bevisbörde- regeln närmast som en huvudregel eller som normalsituationen i rätts- tillämpningen. Samtidigt ålägger 8 äförvaltningsprocesslagen domstolarna att tillse att alla mål blir så utredda som deras beskaffenhet kräver. För envar domstolsjurist framstår det som en självklarhet att så många mål som möjligt bör avgöras efter en prövning av vad som är utrett i det enskilda fallet. Bevisbörderegeln bör helst tillämpas bara i ett fåtal fall när utredningen i målet inte ger tillräckligt utslag åt det ena eller andra hållet.

Både den nuvarande och den av kommissionen föreslagna lagstiftningen ger utrymme för att en person taxeras av både taxeringsnämnd (skönstax— ering) och länsrätt feftertaxering/kungörelsedelgivning) utan att vederbö- rande i realiteten ens fått tillfälle att gå i svaromål och utan att de beslutan- de har ens en aning om vederbörandes bosättningsförhällanden.

Kommissionen har inte berön effekterna av bevisbörderegeln mot bak- grund av gällande dubbelbeskattningsavtal. Erfarenheten visar enligt läns- rättens uppfattning att det ofta framstår som mindre meningsfullt att driva frågan om svensk beskattningsrätt till sin spets om det sedan visar sig att dubbelbeskattningsavtalen ändå leder till beskattning i något annat land.

Ett grundläggande krav på vår interna lagstiftning om beskattning vid flyttning till utlandet borde vara att det tydligt anges under vilka omstän- digheter skattskyldighet skall föreligga här i landet. Detta gällcr i än högre grad om den enskilde åläggs visa ”att icke". Alla medborgare har ett anspråk på att med utgångspunkt från givna föreskrifter på förhand själva kunna bedöma vad som krävs av honom eller henne för att en utflyttning skall godtas skatterättsligt.

• Sida 60
•  Original

Prop. l984/85:175 60

Enligt den nuvarande lagstiftningen åligger det den eventuellt skattskyl- dige att under en treårsperiod visa att han eller hon inte under beskatt- ningsåret haft väsentlig anknytning till Sverige. Vad som därmed avsetts har åtminstone klarnat efter hand genom rättstillämpningen. Enligt den föreslagna lagstiftningen skall den skattskyldige under en femårsperiod visa att han eller hon haft starkare anknytning till ett annat land än Sverige.

Detta bevistetna är vagare än det som f.n. gäller. Inte särskilt tnänga berörda personer torde ur den föreslagna anvisningstexten kunna hämta tillräcklig ledning för att bedöma huruvida de i den ena eller andra situa— tionen kommer att anses skattskyldiga i Sverige eller ej. Med ett utvidgat bosättningsbegrepp blir det också svårare för den enskilde att göra en förhandsbedömning av vart en tillämpning av dubbelbeskattningsavtalen leder. Det vill däremot synas som om kommissionen i en del fall genom sin föreslagna anvisningstext åstadkommit motsatsen till det man eftersträvat. Det förefaller nämligen som om det ibland skulle vara lättare att visa att man har starkare anknytning till något annat land än Sverige än att visa att man inte har väsentlig anknytning till Sverige.

Eko-kommissionens förslag utgör enligt länsrättens uppfattning ett yt— terligare exempel på generell lagstiftning som träffar och försvårar för de lojala medborgarna utan att komma till rätta med de illojala beteenden som man vill angripa.

Kommissionen gör i åtskilliga hänseenden uttalanden bl.a. om den rätta innebörden enligt kommissionens uppfattning av en rad föreskrifter. Läns— rätten vill med anledning härav uttala att förändringar i den materiella rätten bör åstadkommas genom ändrade föreskrifter och icke genom utta- landen av kommissionen eller andra om hur redan givna föreskrifter bör tolkas.

Länsrätten har med det sagda inte velat ge tillkänna någon annan upp- fattning än att kraftfulla åtgärder självklart måste sättas in mot sådana som söker undgå beskattning i Sverige genom skenbosättning utomlands eller genom att efter utflyttning helt eller delvis återvända hit. Detsamma gäller självklart också sådana som genom olika åtgärder söker undgå att bli beskattade vare sig i det ena elleri det andra landet.

Motmedlen synes emellertid inte böra sökas i generellt hållna föreskrif- ter som skjuter bredvid målet. Inte heller i att man på grund av något ogillande "bygger staket" för dem som på ett lagligt sätt vill lämna Sveri- ge. även om det är föranlett av skatteskäl. Kontrollen av dem som kan misstänkas kringgå den svenska skattelagstiftningen är emellertid f.n. närmast obefintlig. Man håller inte ens reda på dem som påstått sig ha lämnat landet. Man utnyttjar inte möjligheten till taxeringsanmaning under den nuvarande treårsperioden. Man frågar inte vidare efter dem som under ett beskattningsår inte skolat taxeras i landet. Det vill synas som om man först borde utnyttja de möjligheter som finns under den nuvarande treårs- perioden innan man förlänger denna till fem år.

Länsrätten [ Göteht'n'ys och Bohus län anför:

För att underlätta skattemyndigheternas kontroll av utflyttningsfallen föreslår kommissionen att presumtionen för svensk medborgares anknyt- ning till Sverige förlängs från tre till fem år. Ändringen anses motiverad bl. a. av att den ökade internationaliseringen av affärslivet och de förbätt- rade kommunikationerna ger både anledning och möjligheter att under en

• Sida 61
•  Original

Prop. 1984/85:175 st

längre tid upprätthålla en anknytning till flera länder. Vidare anges att en femårsgräns ansluter till en internationell rättsutveckling.

Länsrätten delar kommissionens uppfattning att den ökade internatio- nella rörligheten har medfört större möjligheter att behålla förbindelserna med Sverige under en längre tid efter en trtllyttning. Det kan dock med fog ifrågasättas om en förlängning av tidsgränsen till fem år i realiteten leder till en förbättrad kontroll av uttlyttningsfallen. Enligt länsrättens mening bör därför övervägas om inte tindra åtgärder bättre kan leda till syftat resultat. Visserligen kan det råda delade meningar om en förlängd tids- gräns innebär en utvidgning av bosättningsbegreppet eller inte men en förlängning torde för den enskilde i vart fall medföra en ökad och kanske inte heller avsedd osäkerhet beträffande beskattningssituationcn. Effekten av en förlängning torde närmast komma att uppfattas som en utvidgning av svenska skatteanspråk. Kommissionens åsikt att en femårsgräns skulle ansluta till en internatit'mell rättsutveckling är inte övertygande eftersom de fall som åberopas till stöd härför dels är för få dels ock avser fall av inskränkt beskattningsrätt sedan den obegränsade skattskyldighetcn upp- hört. Länsrätten förordar pågrund av vad sålunda anförts att den nuvaran— de tidsgränsen om tre år lämnas oförändrad. 1 övrigt har länsrätten inte något att erinra mot det föreslagna nya tredje stycket i anvisningspunkten.

Lokala skurtemyndighctwt i Star.-kltolnzsfögderi har intet att erinra mot förslaget och anför:

Det förekommer med tendens till ökning att personer med omfattande ekonomiska tillgångar anmäler flyttning till utlandet. Om det är fråga om personer som alltjämt är i yrkesverksam ålder kan man vanligen på goda grunder anta att vederbörande trots bosättningen utomlands fortsätter att delta i eller leda arbetet med att tillvarata och utveckla de egna tillgångar- na. Från utrikes ort bedriver man alltså ekonomisk verksamhet i Sverige. Personer i sådan situation försvinner för närvarande ur skattedatabasen efter avregistrering. LSMS anser att kommissionens förslag om förläng- ning av den presumtiva skattskyldighetcn i Sverige efter utflyttning till fem år innebär en förbättring ijämförelse med nuläget.

Loka/u skattenrvndig/teten l Malmö"_li'igderi anför:

Den anknytning till Sverige som en person presumeras ha efter utflytt- ning kan efter hand antas bli allt svagare. Myndigheten har endast ringa erfarenhet av utredningar som avsett frågan om väsentlig anknytning till Sverige funnits sedan mer än tre år gått från utflyttningen. Myndigheten saknar därför underlag för att kunna bedöma när anknytningen generellt blivit så svag att den motiverar omkastning av bevisbördan. Myndigheten biträder därför endast med tvekan kommissionens förslag att förlänga presumtionen för skattskyldighet från tre till fem år.

Lokala skattcntvndig/teten i Göteborgs_/i')'_t;deri tillstyrker förslaget. Lokala skatrum_vncligheten i Helsingborg anför:

För svenska medborgare presumeras att vederbörande intill fem år förflutit från avresan fortfarande är bosatt här. såvida inte vederbörande

• Sida 62
•  Original

Prop. 1984/85: r75 62

visar att han har starkare anknytning till annat land. Utvidgningen av treårsregeln att gälla fem i stället för tre är ifrägasättes. Vi har mycket svårt att leva upp till treärsregeln. Hur mycket svårare blir det inte då med en femarsregel? Det kan i vissa undantagsfall vara lämpligt med en så ut- sträckt period som fem år. men för huvuddelen av utflyttningsfallen kom- mer den föreslagna ändringen inte få någon betydelse. ] övrigt synes det riktigt att andra innehåll och formulering. sä att anvisningen överensstäm— mer med internationell rättsutveckling.

l PM har man även berört vär bristande samordning mellan folkbokfö— rings- och skattemyndigheterna. Som lokal myndighet — nära ”verklighe- ten" -— mäste man instämma häri. Det borde vara mer angeläget att förbättra kontrollmöjligheterna än att utvidga treårsregeln. Kontrollen är dälig redan utflyttningsäret.

SA F avstyrker förslaget och anför:

Kommissionen anger inte något godtagbart skäl för att förlänga presum— tionstiden för fortsatt oinskränkt skattskyldighet från tre till fem är. Redan med nuvarande treårsregel mäste skattemyndigheterna anses ha tillräcklig tid för ”uppföljande bevakning” i samband med utflyttning frän Sverige. Eventuella brister i den flskala kontrollapparaten motiverar inte heller en generell utsträckning av prestrmtionstiden för fortsatt anknytning till Sveri- ge.

St'erig es (It/t'()Å'llfsulnfllnd anför:

Enligt samfundets mening kan ifrågasättas om det över huvud taget är motiverat med en omvänd bevisbörda för svenska medborgare viss tid efter utflyttning. Om lagstiftaren anser att en sådan bevisbörderegel även fortsättningsvis skall finnas. anser samfundet att denna reglering uteslutan- de bör vara av processuell natur och således inte inrymma ytterligare regler av materiellt slag. Det synes som kommissionen. utan att ha givit nägon närmare motivering. i tredje stycket i den ifrågavarande anvisnings- punkten velat införa särskilda materiella regler för svenska medborgare. Samfundet anser säledes för sin del att tredje stycket uteslutande bör vara en processuell regel.

En förlängning av tiden från avresan från Sverige från tre till fem är kommer enligt samfundets mening varken att minska antalet skenbosätt- ningar eller i någon nämnvärd utsträckning öka den procentuella upptäcks- graden av sådana bosättningar. Förslaget avstyrks i denna del. Svårighe- terna att upptäcka skenbosättning torde nästan helt bero påatt det är den utflyttade som disponerar huvudparten av materialet för bedömningen av den skatterättsliga bosättningen och att denne endast uppger de omstän- digheter som gagnar hans sak och syfte. För att kontrollera de lämnade uppgifterna och — kanske väsentligare — vilka uppgifter som utelämnats. torde tre år vara tillräckligt. Enligt samfundets mening bör resurserna för kontroll användas pä de områden där kontrollmöjligheterna är störst. exempelvis bostadsinnehav och familjesituation. Vidare bör, bl.a. med hänsyn till den utflyttade. kontrollen och bedömningen göras sä snabbt som möjligt och helst direkt i samband med att utflyttningen anmäls. Den utflyttade har för sin ekonomiska planering behov av att fä veta — helst i förväg vilket ju är möjligt genom RSVs förht'rndsbesked — var han efter utflyttningen skall anses bosatt i skatterättslig mening.

• Sida 63
•  Original

Prop. 1984/85: 175 63

Dessutom är skillnaden enligt nu gällande regler i bevishänseende och kontrollhänseende trnder treärsperioden och efter treärsperiodens slut inte stor. Även om bevisbördan efter tre år övergår pä skattemyndigheterna, kan även dä uppgifter för bedömning av anknytning till Sverige avkrävas den utflyttade. Vidare finns ju redan de uppgifter som den trtflyttade lämnat trnder treårsperioden. Enligt samfundets uppfattning är en förläng— ning av presumtionen för fortsatt anknytning till Sverige från tre till fem är en onödig lagstiftningsätgärd.

Kommissionen har på sid. 43 fanfört att man till de väsentliga ekonomis- ka anknytningsmomenten även bör räkna större fordringar. som kan antas ge borgenären inflytande i ett svenskt företag. Även om det i och för sig kan vara riktigt att sådana fordringar kan konstituera ett inflytande. bör man enligt samfundets mening vara försiktig nred att ge dylika förhållanden för stor betydelse vid bedömande av bosättningsfrägan. Detta gäller sär- skilt när en fämansförctagare vill överläta sin verksamhet till sina avkom- lingar. då det i de flesta fall saknas ekonomiska möjligheter att genomföra en sådan transaktion på annat sätt än genom utställande av reverser. Om överlåtaren i övrigt avvecklar sin anknytning till Sverige. kan det inte vara rimligt. att denna typ av fordringar tilläts ha en avgörande betydelse vid bedömningen av bosättningsfrägan. ] vart fall bör sädan anknytning icke anses föreligga med mindre överlätaren uttryckligen förbehåller sig ett inflytande över verksamheten i samband med överlåtelsen.

Sveriges industri/i'irbrurd och .S'HIO-Famiqu/i'iretugen avstyrker försla- get och anför:

Kommissionen föreslår också att den nuvarande treårsregeln förlängs till en femårsregel. Dessvärre kan konstateras att kommissionen inte lyc- kats prestera ett enda godtagbart skäl för en sådan förlängning. Den förlängda presumtionstiden. säger kommissionen är främst ett sätt att ge skattemyndigheterna bättre möjligheter till en uppföljande bevakning i trtflyttningsfallen.

Redan nuvarande regelsystem erbjuder sådana möjligheter. Förslaget i denna del fyller därför ingen funktion utan får betraktas som utfyllnad i ett även i övriga delar substanslöst förslag.

TOR har i princip inget att erinra mot förslaget men vill ifrågasätta om effekten av föreslagna förändringari nämnvärd grad kommer att innebära förbättringar i förhållande till dagsläget. Så länge den utflyttadcs medver- kan i utredningsarbetet inte kan framtvingas torde det vara svårt nä resul- litt.

TOR vill lämna följande kommentarer och synpunkter beträffande för- slagen till lagtext.

] tredje stycket anges att efter fem år bosättning här skall anses föreligga endast om omständigheterna är sädana att bestämmelserna i första eller andra stycket är tillämpliga. TOR vill påpeka att enligt första stycket första meningen egentligt bo eller hemvist skall föreligga. Fem är efter utflytt— ningen torde knappast ktrnrra göras gällande att så är fallet. Därför bör i tredje stycket i stället anges att det förhållandet att bostad finns i landet skall vägas in i bedömningen om bosättning här skall föreligga fem år efter utflyttningen.

• Sida 64
•  Original

Prop. 1984/85zl75 64

TCO har inget att erinra mot förslaget. RF)” anför:

Den föreslagna förlängningen av skattskyldighetcn kan innebära en ut- vidgad rätt till barnbidrag. Enligt lagen (1947: 529) om allmänna barnbidrag utges barnbidrag för barn bosatta i riket. Det anges inte i lagen när bosätt— ning vid utresa skall anses ha upphört. Enligt den praxis som utvecklats av kammarrätterna (t.o.m. år 1978) och försäkringsöverdomstolcn (fr.o.m. är 1979) skall bosättningsbegreppet vid tillämpning av barnbidragslagen så långt som möjligt bedömas med ledning av det skatterättsliga bosättnings- bcgreppet. Hänsyn skall dock tas till samtliga relevanta omständigheter såsom ändamålet med utlandsvistelsen. om någon familjemedlem stannari Sverige. om bostad eller möbler finns kvar i landet o.dyl. Detta innebär i realiteten att den som avser att utvandra inte efter trtresan är berättigad till barnbidrag. För övriga kvarstår rätten till barnbidrag. Dessa uppbär barn- bidrag retroaktivt för den tid utlandsvistelsen varat om de återkommer till Sverige innan den skatterättsliga bosättningen upphört.

Det torde vara mindre vanligt att i fall av skenbosättning personen i fråga återkommer till riket och gör anspråk på barnbidrag. Frågan om rätt till barnbidrag uppkommer däremot efter återkomsten från arbete utomlands när avsikten inte varit att utvandra.

l promemorian "Socialförsäkring för vissa utlandsanställda m. m." (DsS 1981: 14) uppmärksammades att bosättningsbegreppet enligt lagen om all- männa barnbidrag inte hade samma innebörd som enligt lagen om allmän försäkring. Promemorian resulterade bl.a. i införandet av en precisering av bosättningsbegreppet i lagen om allmän försäkring. Det framhölls i propositionen (1981/82: 199 s. 17) att någon ändring av bosättningsbegrcp- pet i barnbidragslagen inte var avsedd i detta sammanhang. I direktiven till folkbokföringskommittén (1983: 28) ingår emellertid bl.a. att se över bo- sättningsbegreppet i barnbidragslagen.

Barnbidraget är ett periodiskt utgående stöd till barnfamiljer i Sverige. Det utgör för närvarande 3 300 kr. per barn och år. Om det i familjen finns tre eller flera bidragsberättigade barn utgår även flerbarnstillägg. Den i promemorian föreslagna tidsgränsen för skattskyldighet skulle således kunna innebära att t. ex. en tvåbarnsfamilj vid återkomst till Sverige efter fem års utlandsvistelsc skulle uppbära 33000 kr. vid oförändrat barnbi- drag. Frågan är om detta varit en av kommissionen avsedd effekt. Riksför- säkringsverket finner det vara ett skäl emot den föreslagna ändringen.

• Sida 65
•  Original

Prop. 1984/85:175 65

1 Förslag till Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928: 370)

Härigenom föreskrivs att 54 & kommunalskattelagen (1928: 370) skall ha nedan angiven lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 54 s*

Frän skattskyldighetfrikallas

a) svenska aktiebolag och svenska ekonomiska föreningar: för utdelning på aktie i svenskt aktiebolag och andel i svensk ekonomisk förening i den omfattning som anges i punkt 1 av anvisningarna:

b) medlem av konungahuset: för av staten anvisat anslag:

e) i utlandet bosatt person och utländskt bolag: för sådan inkomst. för vilken avgift enligt lagen om bevillningsavgifter för särskilda förmåner och rättigheter skall erläggas eller beträffande vil- ken befrielse frän sådan avgift skall åtnjutas jämlikt särskilt stadgande i samma lag:

(1) 1. ägare av sådan faStighet som avses i 3 kap. 2 åfastighetstaxerings- lagen (1979: ll52):

för inkomst av fastigheten i den mån ägarens inkomst härrör från sådan användning som gör att byggnad enligt 2 kap. 2 & fastighetstaxeringslagen skall indelas som specialbyggnad. dock ej kommunikationsbyggnad. distri- butionsbyggnad eller reningsanläggning. eller härrör från nationalpark;

?.. ägare av sådan fastighet som avses i 3 kap. 3 & fastighetstaxeringsla- gen:

för inkomst av fastigheten i den mån ägarens inkomst härrör från sådan egendom och sådan användning som avses i nämnda lagrum;

3_ ägare av sådan fastighet som avses i3 kap. 4 s fastighetstaxeringsla- gen. dock ej ideell förening som är hänförlig under 53 å ] mom. e):

för inkomst av fastigheten i den mån den används för ändamål som avses i 3 kap. 4 %$ fastighetstaxeringslagen:

e) i riket bosatt delägare i oskift dödsbo efter person. som vid sitt frånfälle icke varit här i riket bosatt:

för av dödsboet ätnjuten. till honom utdelad inkomst, för vilken döds- boet skall utgöra kommunal inkomstskatt;

D understödsföreningar. som bedriver såväl till livförsäkring hänförlig verksamhet som annan verksamhet:

för annan inkomst än inkomst av fastighet. dock att skattskyldighet föreligger även för förstnämnda inkomst till den del inkomsten belöper på livförsäkringsverksamheten:

g) understödsföreningar. vilka enligt sina stadgar inte får meddela an- nan kapitalförsäkring än sadan som omfattar kapitalunderstöd på högst 1 ()00 kronor per medlem.

för all inkomst. som belöper på verksamhet. hänförlig till livförsäkring;

' Senaste lydelse 1980: 957.

• Sida 67
•  Original

Prop. 1984/85zl75

Nuvarande lydelse

h) här i riket bosatt fysisk per- son. som under vistelse utomlands ätnjutit avlöning eller annan där— med jämförlig förmän på grund av anställning där annat än hos svens— ka staten. svensk kommun eller ombord på svenskt fartyg eller svenskt. danskt eller norskt luftfar-

tyg:

för inkomst av anställningen un- der förutsättning att anställningen och vistelsen i utlandet varat minst ett år eller enligt anställningsavlal eller på arinun grund kan antagas komma att vara minst ett år:

2 Förslag till

68

Lag om ändring i taxeringslagen (1956: 623)

Härigenom föreskrivs att i taxeringslagen( 1956: 6231' skall införas en ny paragraf. 65 a & av nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 65 a s't'

Gör en skattskyldig sannolikt att jörutsättningarna jär att han skall _l'rikallas för skattskyldighetjär viss inkomst pa grund av besu'immelser- na i54 .Q' h) ktnnntunalskattelagen (19.28.3701 kommer (tt/föreligga ef— ter det att taxeringsnämndens ar- bete skall vara avslutat, skall nämnden inte uppta inkomsten till beskattning hus hemma.

Denna lag träderi kraft den ljanuari 1985.

' Lagen omtryckt 1971: 399. Senaste lydelse av lagens rubrik 19741773.

• Sida 69
•  Original

Prop. 1984/85zl75 69

Sammanställning av remissyttranden över promemorian ( Ds Fi 1984: 6) Beskattning av lön vid utlandstjänstgöring

1 Remissinstanserna

Efter remiss har yttranden avgetts av

Riksskatteverket '

Kammarrätten i Stockholm

Kammarrätten i Göteborg Länsstyrelsen i Stockholms län Länsstyrelsen i Malmöhus län Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län Länsstyrelsen i Norrbottens län Länsrätten i Stockholm Länsrätten i Göteborg Lokala skattemyndighetcn i Stockholm Lokala skattemyndigheten i Malmö Lokala skattemyndighetcn i Göteborg

Bankinspektionen Landsorganisationen i Sverige Svenska arbetsgivareföreningen

Svenska maskinbefälsförbundet

Svenska sjöfolksförbundet Sveriges advokatsamfund Sveriges fartygsbefälsförening

Sveriges hantverks- och industriorganisation — Familjeföretagen Sveriges industriförbund

Sveriges redareförening Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund 'l'jänstemännens eentralorganisation Riksförsäkringsverket

Länsstyrelsen i Örebro län Utlandssvenskarnas förening Svenska Byggnads- och Anläggningsindustrins Arbetsgivareförbund SACO-SR har som sitt yttrande överlämnat yttranden frän medlemsför- bunden Sveriges Naturvetareförbund och Sveriges civilingenjörsförbund

• Sida 70
•  Original

Prop. 1984/85zl75 70 2 Allmänna synpunkter

Kammarrätten i Stockholm:

När den nuvarande ettårsregeln infördes äberopades som motiv intres- set av att dels underlätta näringslivets rekrytering av folk för utlandstjänst- göring. dels undvika dubbelbeskattning. Genom utbyggnaden av nätet av dubbelbeskattningsavtal har det senare skälet förlorat sin tillämplighet med avseende på utlandstji'instgöring i många länder. Det finns emellertid fortfarande åtskilliga stater. exempelvis inom arabvärlden och östblocket. med vilka Sverige inte har ingått avtal men som ändå tar emot svensk arbetskraft i inte ringa omfattning. Det förra skälet har oförändrad tyngd.

Kammarrätten har är 1980 yttrat sig över Brottsförebyggande rådets promemoria (1980: 3) Utlandsbcskattning ]. där en skärpning av ettårsre- geln föreslogs. Domstolen avstyrkte förslaget. Härvid anfördes bl.a. att det måste anses rimligt att den skattskyldige någorlunda säkert kan väga in beskattningseffekten när han fattar beslut om utlandstjänstgöring. Mänga oförutsedda situationer. som medför att utlandstjänstgöringen mäste av- brytas tidigare än beräknat. kan inträffa. t.ex. krig eller revolution i vistelselandet likaväl som sjukdom eller dödsfall i familjen. Kammarrätten fann stötande att det vid rättstillämpningen inte skulle kunna tas hänsyn till sådana omständigheter som låg utanför den skattskyldiges rådighet. Om en skärpning likväl skulle anses motiverad i enlighet med förslaget mäste regleringen mildras så att undantag medgavs när skäl därtill förelåg av den art som har exemplifierats i det föregående.

En hel del av den kritik som sålunda riktades mot rådets förslag kan också anföras mot det förslag som remissen avser. Å andra sidan blir olägenheterna avsevärt mindre i och med att minsta tiden för vistelsen halveras. Kammarrätten har därför inte något att erinra mot att det genom- förs men föreslår att regleringen förenas med en dispensmöjlighet som gör det möjligt att eliminera stötande effekter i det enskilda fallet.

Kammarrt'itten i Göteborg :

Kammarrätten delar den i promemorian framförda uppfattningen att flera skäl talar för att den nu gällande ettårsregeln bör ändras till en scxmånadersregel. Som värdefullt ser kammarrätten att en sådan ändring bör leda till att det blir lättare för svensk exportnäring att rekrytera perso- nal för tjänstgöring i utlandet. Pä sikt bör detta medföra positiva effekter för svensk export. Att taxeringsmyndighcternas arbete underlättas blir också en väsentlig följd om den föreslagna ändringen genomförs. Kammar- rätten tillstyrker därför i princip förslaget.

Länsstyrelsen i Malmöhus län:

För att underlätta för svenska företag att rekrytera personal för utlands- tjänstgöring föreslås att kvalifikationstiden för skattebefrielse i Sverige sänks från ett år till sex månader. Vidare föreslås några ändringar av huvudsaklig innebörd att förhindra en fullständig skattebefrielse. dvs. att inkomster blir beskattade varken i Sverige eller i arbetsstaten.

• Sida 71
•  Original

Prop. 1984/85zl75 71

Bägge målen i förslaget är i och för sig eftersträvansvärda men såsom konstaterats i promemorian också delvis motstridiga. Detta medför att risk föreligger för att syftet att stimulera exportverksamheten kan komma att motverkas av strävandena att förhindra helt obeskattade inkomster i sådan utsträckning att en ändring av nu gällande bestämmelse kan ifrågasättas. Någon möjlighet att samtidigt tillgodose bägge intressena effektivt genom en bestämmelse av nu ifrågavarande utformning synes inte finnas. Det kan t.ex. påpekas att vissa länder inte beskattar utomlands bosatta personer även om deras vistelse i landet varat mer än ett år. Ur skattemoralisk synvinkel kan det vidare ifrågasättas om det vid jämförelse med en margi- nalskatt i Sverige på kanske 70 procent är mer klandervärt att en inkomst blir helt obeskattad än att denna beskattas i anställningslandet med t. ex. tio procent.

Länsstyrelsen anser emellertid att det bör vara värdefullt för expone- rande svenska företag om kvalifikationstiden för skattebefrielse minskas. Länsstyrelsen anser också att det ligger ett värde i sig med någorlunda enhetliga regler olika länder emellan. Detta gäller särskilt i förhållande till de nordiska staterna efter det att det gemensamma dubbelbeskattningsav- talet trätt i kraft. Sedan Danmark numera infört en sexmänadersregel har länsstyrelsen inget att erinra mot att en sådan regel tillämpas även här.

Länsstyrelsen i Norrbottens län:

Länsstyrelsen avstyrker förslaget.

Länsstyrelsen är inte övertygad om att den nu föreslagna lagregeln är bättre än ettårsregeln. Den främsta invändningen som länsstyrelsen har mot regeln är att den kan komma att uppfattas som orättvis av de skatt- skyldiga bl. a. därför att lika lång tjänstgöring utomlands behandlas olika för olika individer. Den kan också komma att försvåra rekrytering under vissa delar av året pågrund av att kvalifikationstiden anknutits till arbets- statens beskattningsår. Om förslaget genomförs bör det enligt länsstyrel- sens mening modifieras enligt följande.

Länsrätten i Stockholms län:

Behovet av översyn av den såkallade ettårsregeln har med den mångfald rättsfall som numera är vägledande för tillämpningen blivit stort. Länsrät- ten noterar med tillfredsställelse att föreliggande förslag till reformering av rättsområdet tydligt visar att man är medveten om svårigheterna med tillämpningen av gällande rätt. Att förslaget därtill präglas av att vara ett verk av fackfolk på området gör det välgörande lätt att tillgodogöra sig vad som avses. Länsrätten kan i allt väsentligt ansluta sig till förslagen.

Länsrätten i Göteborgs och Bohus län:

Den s.k. ettårsregeln har bl.a. kritiserats för att den inte är tillräckligt generös vid en internationell jämförelse och för att den kan missbrukas i skatteundandragande syfte. Från myndighetshäll har vidare hävdats att regeln är svår att tillämpa i praktiken. Kritiken får i stora delar anses sä befogad att en reformering av ettårsregeln framstår som önskvärd.

• Sida 72
•  Original

Prop. 1984/85: 175 72

De i departementspromemorian föreslagna ändringarna får i allt väsent- ligt anses väl tillgodose kraven pä en generös och samtidigt lättillämpbar regel.

Landsorganisationen:

LO kan utan svårighet dela utredningens principiella kritik mot samt bedömning beträffande behovet av en justering av den s. k. ettårsregeln i kommunalskattelagen. Regeln som huvudsakligen tillkom för att lindra den internationella dubbelbeskattningen på löne— och anställningsinkomster är enligt LO behäftad med flera uppenbara brister. Den nuvarande utform- ningen av regeln har till en början medfört att åtskilliga problem uppstått i den praktiska regcltillämpningen. En annan brist är onekligen det förhål- landet att löneinkomster i vissa situationer kan bli helt skattefria utan att det rör sig om någon överträdelse av ettårsregeln från den skattskyldiges sida. Dessutom ger nuvarande regelkonstruktion vissa möjligheter till missbruk.

Som utredningen konstaterar har ettårsregeln genom en ökad utbyggnad av nätet för dubbelbeskattningsavtal och interna lagregler om avräkning av utländsk skatt erhållit en allt mindre betydelse såsom instrument för lind- ring av dubbelbeskattningen på anställningsinkomster. lstället har regeln mera utnyttjats och kommer sannolikt även framgent i ökad utsträckning att utnyttjas som ett medel för att stärka exportsektorns internationella konkurrenskraft samt underlätta dess personalrekrytering till anställningar utomlands.

Det är emellertid mot bakgrund av de nya uppgifterna som ettårsregeln vid en jämförelse med motsvarande regels utformning i våra konkurrent- länder hittills har framstått som ineffektiv eller otillräckligt generös. Med hänsyn till detta och redovisade brister anser LO i likhet med utredningen att såväl behov som bärande skäl föreligger för attjustera utformningen av regeln. Kravet på och värdet av en internationell samordning understryker också behovet av en regeländring eftersom flertalct av våra konkurrent- länder inklusive de nordiska länderna genomgående har reformerat sina regler i en mera generös riktning.

Utredningsförslaget innehåller på många punkter väsentliga förändring- ar i dcn konkreta utformningen av regeln. Vissa förändringar innebär förvisso direkta försämringar för berörda löntagargrupper medan andra ändringar utgör i stället förbättringar i förhållande till gällande regel. LO anser emellertid vid en samlad bedömning att de enskilda fördelarna med förslaget övervägar nackdelarna. Utredningsförslaget måste därför sam- mantaget betraktas som en förbättring av ettårsregeln.

Svenska Arbetsgivare/i'ireningen och Sveriges Industriförbund. som be- retts tillfälle att avge yttrande över rubricerade promemoria. får härmed anföra följande efter att ha inhämtat synpunkter från ett tiotal utlandsverk- samma företag representerande olika branscher.

Den nu gällande ettårsregeln har underlättat näringslivets rekrytering av svensk personal för långtidsuppdrag i utlandet. Detta var också enligt förarbetena ett väsentligt syfte med att införa regeln.

Ettärsregeln har sålunda bidragit till att göra det möjligt för svenska företag att i en hårdnande internationell konkurrens hävda sig på utländska

• Sida 73
•  Original

Prop. 1984/85:175 73

marknader. Behovet av en liberalt tillämpad ettärsregel understryks av det förhållandet att det under senare är ofta visat sig svårt att rekrytera kompetent svensk personal till tjänstgöring utomlands. Rekryteringspro- blemen påpekas också i promemorian. Motivet att underlätta näringslivets rekrytering av svensk personal för utlandstjänst har emellertid i övrigt starkt tunnats ut i promemorian.

Svenska byggnads- ut'/t anläggnin_exindustrins arbetsgit'(trc/l'irbmtd."

De önskemål om förändringar som från arbetsgivarsidan i olika former framförts till myndigheterna. har haft sin grund i att de svenska företagen harfätt allt svårare att rekrytera svenskar för tjänstgöring utomlands under kortare tid än ett år. Vid jämförelse med våra konkurrentländer på världs— marknaden har den svenska exportverksamheten blivit lidande. eftersom många länder tillåtit lättnader i den individuella beskattningen i högre grad än som varit fallet för utsända från Sverige. I förslaget har hänsyn tagits till detta medelst en avkortning av den period utlandsvistelse som erfordras för undvikande av beskattning i Sverige från 12 månader till 6 månader. Samtidigt har förslaget försetts med så många villkorande restriktioner. att den avsedda effekten inte kommer till stånd. såvida inte förändringar införes i förslaget.

3 Utlandsvistelsens längd m. m. Riku/tanever/tet (RS V):

Den föreslagna regeln med krav på vistelse under tjänstgöringslandets beskattningsär innebär att det är av utomordentlig betydelse att påbörja vistelsen vid rätt tidpunkt om skattebefrielse skall erhållas för perioden. Detta belyses enklast med några exempel.

Förutsättningar:

Land A = avtalsland (183 dagars-regel i avtaletl Land B = icke avtalsland Den interna skatterätten i land A och B = svensk intern skatterätt Beskattningsår = kalenderår Anställd hos svenskt företag som inte har fast driftställe eller fast anord-

ning i tjänstgöringslandet. Anställningstid 1) l augusti 1983—30 maj 1984(10 mån) 2) 1 augusti 1983—30juni 1984 (11 mån) 3) ljanuari 1984—15 augusti 1984 (7,5 mån) 4) 1juli1983—30juni 1984 (1 är) 5) 1 augusti 1983—31 juli 1984 (1 år) 6) ljanuari 1984—31 december 1984 (.1 år) 7) 1 januari 1984—31 augusti 1984 (semester 1/6—18/7 insjuknar och reser hem 25 augusti) I samtliga fall utnyttjas totalt antal besöksdagari Sverige.

• Sida 74
•  Original

Prop. 1984/851175 74

Beskattning i

Land A Land B Sverige

1 Nej (4183 dgr 1983 Ja >o mån .la hela perioden och 1984) 2 Nej ((183 dgr 1983 Ja >6 man Ja Uti—31.112 1983 och 1984) 3 Nej (228—45 = Ja >o man Nej >o mån 183 dgr) 4 Nej (157—311121983 Ja >s mån Nej 184—36 - 148 dgr = 6 män eller 1 år lfl—30/6 1984 182—36 = 146 dgr) 5 .Nej (1/8—315121983 Ja >6 mån Nej >o mån 84 153—6= 14? dgr = 1 är lil—3117" 1984 213—66 = 147 dgr) 6 Ja >183 dgr Ja >o män Nej >o män eller

1 år 7 Ja 238—48 =: 190 dgr Ja >6 man Ja (För lång ledig—

het i förhållande till tjänstgörings- tiden. Sexmänaders- gränsen inte upp— fylld genom att semestern under uppkomna förhållan- den liggeri slutet av vistelsen).

1 fall 4 kan avbrott ske när som helst under 1984 och i fall 6 när som helst efter 1 juli 1984 — under förutsättning dock att ingen ledighet tagits ut under de sista dagarna ijuni — utan att inkomsten blir beskattad i Sverige. 1 fall 5. sker beskattning i Sverige om utlandstjänstgöringen avbryts före ettårsperiodens utgång. Blir 183-dagarsregeln inte tillämplig sker beskatt- ning i land A på samma sätt som i land B dvs. i samtliga fall om avtalet följer OECDs modellavtal.

Exemplen visar —— i motsats till vad som sägs i promemorian på sid. 49 — att en koppling av kvalifikationstiden till tjänstgöringslandets beskattnings- år leder till olika beskattningsresultat för den enskilde beroende på dels när under året utlandstjänstgöringen påbörjas resp. avslutas och dels om tjänstgöringslandet är ett avtalsland eller ej. Även denna regel kan således i likhet med ettårsregeln se promemorian (sid. 42 och 43) leda till fullständig skattebefrielse. Ettårsregeln har dessutom inte gjorts uttryckligen av- hängig av att beskattning sker utomlands.

1 syfte att tillgodose kravet på en beskattning i tjänstgöringslandet före- slår RSV. som ett ytterligare villkor för skattebefrielse i Sverige, att den utlandsanställde genom ett intyg eller på annat sätt visar eller gör sannolikt att beskattning sker i enlighet med gällande bestämmelser i tjänstgörings- landet. Ett intyg bör ofta kttnna utfärdas antingen av skattemyndighetcn där eller av arbetsgivaren. Ett sådant intyg i kombination med ett anställ- ningsavtal bör dessutom enligt RSVs mening utgöra förutsättning för jämkning.

De skäl som motiverar en skattebefrielse vid utlandstjänstgöring är de fördelar som kan föreligga ur konkurrens— och rekryteringssynpunkt för svenska företag verksamma utomlands. Arbetsgruppen framhåller att en generell regel om skattebefrielse. som nuvarande ettärsregel utgör. är till fördel även för den skattskyldige. som på förhand — innan han accepterar

• Sida 75
•  Original

Prop. 1984/85: 175 75

en utlandstjänst — bör kunna överblicka sin ekonomiska situation. Arbets— gruppen menar (sid. 43) dock att det är ofrånkomligt med en förkortning av kvalitikationstiden om samtliga de skäl som motiverar en regel om skatte- befrielse för inkomst av tjänstgöring utomlands skall kunna tillgodoses. Ett ytterligare skäl för en sådan förkortning av tiden är. enligt arbetsgruppen. att Danmark numera har en sexmånadcrsregel.

RSV som ser positivt på en harmonisering av reglerna i Norden har i och för sig inget att invända mot att kvalifikationstiden sänks till sex månader men anser mot bakgrund av det ovan anförda att en koppling till tjänstgö- ringslandets beskattningsår är olämplig. En sådan regel kombinerad med ett krav på att tjänstgöringen skall vara förlagd till ett och samma land blir krånglig ur tillämpningssynpunkt och kommer att innebära betydande kon- trollproblem för taxeringsnämndcrna. Dessutom torde den föreslagna re- geln upplevas som svårtillgänglig av de skattskyldiga. Vidare kan en ovill- korlig faktisk vistelse i utlandet leda till obilliga konsekvenser för den skattskyldige. Avbrott i vistelsen bör tolereras om det sker på grund av sådana särskilda omständigheter över vilka varken den skattskyldige eller hans arbetsgivare kan råda. Som exempel kan nämnas politiska orolig- heter. krig. naturkatastrof. arbetsgivarens konkurs. sjukdom hos såväl den anställde som hos nära anhörig.

RSV har tidigare i sitt yttrande (1981-01-15) över brottsförebyggande rådets (BRÅ) promemoria PM 1980: 3 Utlandsbcskattning, inte ansett sig kunna tillstyrka att det i lag fastläggs ett bestämt antal dagar som får tillbringas i Sverige bl. a. med hänsyn till att möjligheter saknas att i praktiken kontrollera att bestämmelsen följs. RSV förordari stället att deti motivttttalande sägs att RSVs uttalanden 1972-02-17 (RSV 1972: 2: 1()) och 1976-03-23 (Bilagorna 1 och 2) bör vara vägledande för den besöksfrekvens som kan tillåtas utan att ettårsregeln bryts. RSV menade vidare att en sådan regel ger taxeringsmyndigheterna möjlighet att inom vissa ramar göra en bedömning i det enskilda fallet. RSV kan inte finna att skäl för en ändrad bedömning i denna fråga föreligger.

RSV kan därför på samma grunder som åberopats i yttrandet över BRÄs promemoria inte tillstyrka arbetsgruppens förslag om lagreglering av anta- let besöksdagar. Däremot anser RSV att det av lagtexten bör framgå att besök i Sverige inte får förläggas i början eller slutet av utlandsvistelsen.

RSV ifrågasätter bl.a. mot bakgrund av ovan redovisade exempel om inte nuvarande ettårsregel bättre svarar mot de anförda skälen för en regel om skattefrihet vid utlandstjänstgöring än den föreslagna regeln.

Bedöms dock en förkortning av kvalifikationstiden till sex månader som nödvändig bör det samtidigt i motivuttalande klargöras vad som i 54 5 h) KL avses med "åtnjutit avlöning eller annan därmed jämförlig förmån på grund av anställning där". Skall uttrycket förstås så att skattebefrielsen avses omfatta säväl före avresan utbetalt förskott på lön hänförlig till kommande utlandstjänstgöring som semesterersättning. tantiem. sjukpen- ning m.m. som betalas ut i efterskott efter hemkomsten? (Jfr regeringsrät- tens domar RÅ 1959 ref. 33 och 1983 1:58). Enligt RSVs mening bör skattefriheten omfatta endast sådan ersättning som saväl intjänats som uppburits under vistelsen i utlandet.

Sammanfattningsvis avstyrker RSV att en ändring av 54 & h) KL utfor- mas på det föreslagna sättet.

RSV föreslår dessutom att som ytterligare villkor för skattebefrielse enligt 54 5 h) KL skall krävas ett intyg eller liknande från abetsgivaren eller skattemyndigheten i tjänstgöringslandet som utvisar att beskattning sker i enlighet med bestämmelserna där.

• Sida 76
•  Original

Prop. 1984/85: 175 76

Sätts kvalitikationstiden ned till sex månader bör det. enligt RSVs me- ning. av motivuttalande eller lagtext framgå

att RSVs utttalanden 1972-02—17 och 1976-0343 bör vara vägledande för tillåten besöksfrekvens.

att semester eller annan ledighet inte får tas ut i början eller slutet av utlandsvistelsen,

att vissa ofrivilliga avbrott i utlandsvistelsen kan godtas utan att skatt- skyldighet för den skull uppkommer samt

att ersättning som omfattas av regeln om skattebefrielse skall vara såväl intjänad som uppburen under vistelsen utomlands.

Kt'tntntarrättcn [ Stock/mint:

Ullandst-'i.s*telscns längd 171. m.

Kammarrätten ställer sig positiv till att kvalitikationstiden skärs ned och att kortare avbrott för hembesök. semester etc. tillåts inom ramen för minimitiden. Man måste emellertid ha klart för sig att. om förslaget genom- förs. samma lagstiftningskomplex kommer att innehålla två olika sätt för att beräkna tid. 1 dubbelbeskattningsavtalen torde sålunda räknas faktisk vistelsetid i antal dagar medan förslaget bygger på antal månader inklusive avbrott för hembesök.

Enligt promemorian (s.42) föreligger visserligen skäl för en regel som ger skattenedsättning i vissa situationer vid arbete utomlands trots att detta inte är motiverat av den orsaken att den skattskyldige riskerar att bli dubbelbeskattad. Regleringen bör dock inte utformas så att den leder till fullständig skattebefrielse. Sådan befrielse kan emellertid bli följden om de angivna två sätten för tidsberäkning kombineras. Saken kan illustreras med följande exempel.

En svensk reser till Spanien för att arbeta där under tiden 1/1—31/7 1985. Under denna tid vistas han 42 dagar i Sverige. Den föreslagna sexmåna- dersregeln blir alltså tillämplig — utgångspunkten ärju att han efter så lång tid skall bli beskattad i Spanien. 1 dubbelbeskattningsavtalct mellan Sveri- ge och Spanien (art Xl p. 2 a) sågs emellertid att bosättningslandet (Sveri- ge) behåller beskattningsrätten. om den faktiska vistelsetiden i arbetslan- det (Spanien) inte överstiger 183 dagar. Antalet dagar fr. om. den ljanuari t.o.m. den 31 juli uppgår till 212 (213 under skottår). Räknar man bort de 42 hembesöksdagarna blir antalet faktiska vistelsedagar 170. lnkomsten kan sålunda inte beskattas i Spanien men inte heller i Sverige eftersom vistelsen där. såsom den föreslagna regeln utformats. har varat minst sex månader.

Det kan befaras att den beskrivna situationen inte blir ett sådant udda fall som anges (s. 52) i promemorian. I Spanien liksom i de flesta andra länder (utom de anglosaxiska) är beskattningsåret = kalenderåret. Bestäm- melsen om att de sex månaderna skall infalla under "arbetslandets" be- skattningsår eliminerar därför inte den angivna effekten. De flesta avtal innehåller för övrigt 183-dagarsregeln.

1 den danska lagstiftningen görs ett förbehåll — nämligen att sexmåna- dersregeln inte är tillämplig om Danmark getts beskattningsrätt genom dubbelbeskattningsavtal. Med en sådan ordning uppkommer inte den be- skrivna situationen. Motsvarande reglering har inte tagits upp i promemo- rian med hänsyn till att den skulle skapa orättvisa i förhållande till de länder med vilka vi inte har dubbelbeskattningsavtal.

• Sida 77
•  Original

Prop. 1984/85zl75 77

Även ett sådant beräkningssätt som dubbelbeskattningsavtalen innehål- ler medför svagheter. Skall med en sådan regel faktisk vistelsetid räknas och krav uppställas på att vistelsen har varat minst 183 dagar eller skall. i enlighet med förslaget. vistelsetiden beräknas inklusive hembesök m.m. och en minimitid om (183 + 36 =) 219 dagar krävas?

Kammarrätten har med det anförda velat peka på att olika lösningar kan väljas men att alla synes behäftade med brister. bl.a. att vissa inkomster av utlandstjänstgöring helt undgår beskattning. Fördelarna med klara och liberala regler torde dock uppväga visst skattebortfall.

Kammarrätten har inte något att erinra mot förslaget i fråga om vilket antal vistelsedagar i Sverige som skall tillåtas utan att skatteplikt här inträder.

Som har angivits inledningsvis godtar domstolen också i princip att regeln om utlandsvistelsens längd skall göras absolut i den meningen att vistelsen faktiskt skall ha varat en viss tid. En sådan reglering blir enklare och mera lättillämpad än den nuvarande. Vid en samlad bedömning inne- bär den också viss liberalisering. Aven med den nya ordningen kan emel- lertid förekomma fall då en skattskyldig vid tillträdet av anställningen med fog har räknat med skattefrihet här i riket men då oväntade händelser (sjukdom, krig 0.1.) tvingar vederbörande att återvända i förtid. I syfte att undvika stötande konsekvenser i enskilda fall finner kammarrätten önsk- värt att en dispensregel införs som ger regeringen eller den myndighet regeringen förordnar (lämpligen riksskatteverket) möjlighet att. när syn- nerliga skäl föreligger. medge skattefrihet här även om något av rekvisiten för sådan frihet kommer att brista.

Minimitiden för vistelsen och tjänstgöringen i "arbetslandet" skall enligt förslaget infalla under ett och samma beskattningsår i det landet för att skattefrihet i Sverige skall få åtnjutas. Även denna regel syftar till att förebygga total skattefrihet. Med hänsyn till hur längden av vistelsen skall beräknas kan emellertid ändå fullständig skattefrihet uppkomma (jfr ovan). Regeln är ägnad att försvåra rekrytering till arbete i utlandet när mindre än ett halvt år återstår av det löpande beskattningsåret i arbetslandet. Kam- marrätten kan inte bedöma hur pass allvarliga nackdelar detta kan medföra i praktiken.

Förslaget innebär en skärpning i förhållandet till nuvarande regler även på det sättet att vistelsen skall ha varit förlagd till ett och samma land. En sådan ordning bör typiskt sett försvåra rekrytering av personal som behö- ver resa från land till land. l praktiken torde dock vederbörande statione- ras i ett bestämt land och på grund av kontrollsvårigheterna (jfr nedan) i praktiken bli betraktad som verksam där.

Bet'is- och karztrolllrågor

Avsevärda svårigheter måste uppkomma vid den praktiska tillämpning- en av de föreslagna reglerna med avseende både på skattemyndigheternas möjligheter att kontrollera och den skattskyldiges möjligheter att bevisa riktigheten av lämnade uppgifter rörande exempelvis vistelsetidens längd och antalet hembesöksdagar. Detta gäller inte minst mot bakgrund av att kraven på bevisning enligt promemorian inte får ställas för högt och att det skall överlämnas åt rättstillämpningen att avgöra vad som rimligen bör begäras av den skattskyldige i detta avseende. Bl. a. måste beaktas att det nästan aldrig förekommer att passhandling stämplas vid inresa till eller utresa från Sverige. Ett eller flera hembesök kan komma ur bilden genom att den skattskyldige inte visar upp sina flygbiljetter. Hur skall för övrigt

• Sida 78
•  Original

Prop. 1984/85: 175 78

den skattskyldige kunna visa att han inte har vistats i riket? Av ett anställ- ningskontrakt torde t. ex. normalt inte kunna utläsas antalet hembesöksda- gar. Löncutbetalningsavier torde i allmänhet inte heller utgöra något bevis på var och när någon arbetar utomlands. Det torde också bli svårt att kontrollera respektive att bevisa att utlandstjänstgöringen har varit förlagd till ett och samma land. Har den bara påbörjats och avslutats i samma land torde det knappast gå att visa att den inte har varit förlagd där hela tiden.

Det är inte möjligt att inom ramen för ett remissyttrande söka anvisa lösningar på dessa problem. De är för övrigt inte på något sätt unika för den konstruktion som promemorian innehåller och måste kanske godtas. Det är emellertid angeläget att under lagstiftningsärendets fortsatta gång en tydligare ledning ges för rättstillämpningen. i första hand på vilka krav som bör ställas på bevisningen och vem som i första hand har bevisbördan för olika moment.

Begränsning av .se-'xmånadersrege/n till vissa länder

I promemorian föreslås att de nya reglerna inte skall tillämpas i fråga om arbete i de nordiska grannländerna. Kammarrätten kan inte finna att några bärande skäl för en sådan konstruktion har redovisats — eller föreligger. Domstolen avstyrker därför att det angivna undantaget görs. Skulle en sådan lösning likväl väljas, är det angeläget att rättslikhet på området skapas i de nordiska länderna.

Progressionsförbehåll

I promemorian sägs (s. 42) att den danska sexmånadersregeln har tjänat som utgångspunkt när förslaget har utarbetats. Väsentliga avsteg har dock gjorts i ett par hänseenden. Från tillämpligheten av den föreslagna regle- ringen har sålunda inte uteslutits fall där Sverige genom dubbelbeskatt- ningsavtal getts beskattningsrätten till utlandsinkomsten. Vidare gäller att utlandsinkomsten inte skall räknas in i skatteunderlaget vid beräkning av skatten på inkomster här i riket. Detta innebär visserligen inte någon ändring i förhållande till vad som gäller nu. Kammarrätten kan emellertid inte finna att det finns något bärande skäl för att den som under ett år har inkomst dels av tjänstgöring i Sverige och dels av utlandstjänstgöring — utöver skattefrihet i Sverige för utlandsinkomsten — skall åtnjuta förmå- nen av att utlandsinkomsten inte är progressionsgrundande när skatten beräknas på inkomsten här.

Katmnarrätten [ Göteborg tillstyrker i princip förslaget och anför:

Emellertid kan det enligt kammarrättens uppfattning sättas i fråga om det inte vore skäl att ta steget fullt ut och medge befrielse från beskattning i Sverige för inkomst under hela anställningstiden i utlandet om del av anställningen och vistelsen varat minst sex månader under samma beskatt- ningsåri vistelselandet. En sådan regel skulle således innebära att om en tiomånaders anställning och vistelse i ett land förlades i tiden på så sätt att tre månader inföll före vistelselandets "beskattningsnyår" och sju måna- der efter så skttllc även inkomsten under de tre månaderna vara frikallad från skattskyldighet i Sverige. Med en sexmånadersregel konstruerad på så sätt skulle den i promemorian föreslagna kompletterande ettårsregeln bli obehövlig. Regeln skulle därmed bli enklare att tillämpa för den enskilde och för taxeringsmyndigheterna. En annan fördel vore att man slapp ifrån den ”tröskeleffekt" som följer med den i promemorian föreslagna lösning-

• Sida 79
•  Original

Prop. 1984/85: 175 79

en om en anställning och vistelse uppnår en varaktighet av ett är; först vid en sådan varaktighet medför ju den i promemorian föreslagna regeln att inkomsten under hela anställningstiden under alla omständigheter blir fri- kallad från skattskyldighet i Sverige.

Mot den av kammarrätten sålunda ifrågasatta lösningen kan kanske främst anföras att den under vissa omständigheter skulle kunna medföra att inkomst under viss del av anställningen skulle vara undandragen be- skattning både i Sverige och i vistelselandet. I det ovan anförda exemplet skulle detta bli fallet med inkomsten under de tre månaderna före beskatt- ningsnyåret. Detta är en nackdel som den emellertid delar med den i promemorian föreslagna kompletterande ettårsregeln.

Kammarrätten vill i sammanhanget ifrågasätta om inte den nu ifrågava- rande skattefrihetsregeln i stället skulle kunna utformas i överensstäm- melse med den 183-dagarsregel som finns intagen i många dubbelbeskatt- ningsavtal.

Kammarrätten vill även peka på att den i promemorian föreslagna lag- texten enligt kammarrättens mening måste tolkas på så sätt att den enligt sin ordalydelse medför frihet från beskattning i Sverige för all inkomst av anställning om minst sex månader av anställningen infaller under ett och samma beskattningsår. Lagtextförslaget uttrycker således en regel med det innehåll som kammarrätten ovan velat ta upp till diskussion. För att uppnå det regelinnehåll som synes åsyftat i promemorians övervägande kan lag- texten i stället förslagsvis utformas enligt följande. " ----- för antingen den inkomst av anställning som är hänförlig till ett och samma beskattningsår i landet om anställningen och vistelsen i landet varat minst sex månader under beskattningsåret eller för inkomst av anställning om anställningen och vistelsen varat minst ett år i landet, i båda ----- "

Enligt praxis medför nu gällande ettårsregel befrielse från skatt i Sverige för inkomst av anställning i utlandet även i de fall då vistelsen i utlandet avbrutits i förtid och därigenom rent faktiskt ej varat ett år. Under förut- sättning att det på förhand kunnat antas att anställningen och vistelsen skulle pågå under minst ett år. Förslaget innebär däremot att befrielse endast kan komma ifråga om anställningen och vistelsen faktiskt varat sex månader respektive ett år. Något utrymme för undantag härifrån lämnas ej enligt förslaget.

Den föreslagna ändringen i denna del kan enligt kammarrättens mening leda till stötande resultat i fall då det stått helt klart för både arbetsgivare och arbetstagare från början att anställningen och vistelsen skulle pågå så länge så att den skulle leda till nedsättning av skatt men att anställningen sedan avbrutits i förtid på grund av omständighet som parterna ej kunnat förutse eller råda över. Som exempel på sådana orsaker till avbrott kan nämnas krig. konkurs och allvarlig sjukdom. Avbrottet skulle kunna resul- tera i att arbetstagaren drabbades i efterhand av en hög helt oförutsebar restskatt.

Effekten kan bli densamma om arbetstagaren utan att i och för sig varaktigt avbryta vistelsen i landet tvingas på grund av tungt vägande skäl utanför hans eller arbetsgivarens kontroll att vistas utanför landet under fler dagar än vad som är medgivet i den föreslagna regeln.

För att komma till rätta med sådana stötande fall anser kammarrätten att en "ventil” bör införas i den föreslagna lagtexten som gör det möjligt att medge skattefrihet om "synnerliga skäl därför föreligger” trots att förut- sättningarna enligt huvudregeln ej är uppfyllda.

• Sida 80
•  Original

Prop. 1984/85 : 175 80

Län.t'.s'r_t'r(>l.ren i Stockholms liin:

Länsstyrelsen tillstyrker de i betänkandet framlagda förslagen. Följande påpekanden och kommentarer bör göras. Den nuvarande ettårsregeln har för taxeringsmyndighcternas del med- fört ofta betydande utredningssvårigheter när utlandsvistelsen avbrutits i förtid. Den föreslagna regeln att en faktisk vistelse i utlandet om minst sex månader erfordras för skattebefrielse i Sverige kommer att undanröja en hel del utredningsarbete. De positiva följderna kan förväntas bli en mins- kad arbetsbörda hos beskattningsmyndigheterna och ökad likformighet i beskattningen. Uttalandet att orsaken till för tidigt avbrytande av utlands- vistelsen inte skall tillmätas betydelse är av väsentlig vikt i detta samman- hang.

Det framlagda förslaget har förtjänster ur förenklingssynpunkt av den anledningen att dubbelbeskattningsavtal inte kommer att behöva tillämpas i samma utsträckning som för närvarande. På grund härav bör den förvän- tade ökade tillströmningen av ärenden där 54 & kommunalskattelagen skall tillämpas väl kunna accepteras av beskattningsmyndigheterna och inte föranleda väsentliga olägenheter.

Av den föreslagna lagtexten framgår kanske inte med tillräcklig tydlighet kravet på faktisk utlandsvistelse och inte alls att hembesöken inte får läggas i början eller slutet av sexmånadersperioden. För vinnande av tydlighet bör lagtexten kompletteras i detta avseende. förslagsvis i anvis- ningar till 54 & kommunalskattelagen.

L(in_vs'rvrelscn i Malmö/ms län har inget att erinra mot att en sexmåna- dersregel införs. men gör följande kommentarer:

Faktisk eller antag/ig utlandsvistelse

Enligt förslaget krävs för skattebefrielse att vistelsen utomlands faktiskt varat antingen minst sex månader under ett och samma beskattningsår eller minst ett år. Kravet på faktisk vistelse, vilket i promemorian har bedömts som nödvändigt för att förhindra fullständig skattebefrielse. stöds i princip av länsstyrelsen. Emellertid kan den föreslagna utformningen i vissa fall medföra obilliga konsekvenser för den skattskyldige. Enligt läns- styrelsens mening bör därför undantag från kravet på faktisk vistelse kunna göras i de fall den skattskyldige kan visa att utlandsvistelsen vid dess början varit avsedd att pågå minst sex månader men där denna avbrutits på grund av särskilda omständigheter vilka varken den skattskyl- dige. eller arbetsgivaren kunnat eller bort kunna råda över. Länsstyrelsen har närmast i åtanke sådana omständigheter som politiska oroligheter och krig i vistelselandct eller allvarlig ändring av personliga förhållanden. Det får antas att antalet fall som kommer att omfattas av en undantagsregel med den utformning som här angetts blir begränsat och att denna därför inte bör föranleda något avsevärt merarbete för bcskattningsmyndighe- terna.

Ulla/idsviste/sansförläggning i tiden

Som krav för skattebefrielse har i promemorian föreslagits att utlands— vistelsen varat antingen minst sex månader under ett och samma beskatt- ningsår eller minst ett år. För att kompletteringsregeln inte skall sakna mening måste förslaget innebära att skattefrihet för inkomst vid utlands—

• Sida 81
•  Original

Prop. 1984/85:175 Sl

tjänstgöring mellan t. ex. den ] juli—fll maj (beskattningsar = kalenderår) endast gäller den inkomst som intjänats mellan den ljuli—den 31 december medan inkomst för resterande del av tjänstgöringstiden skall beskattas i Sverige. Denna innebörd mäste allmänt sett synas egendomlig och kan svårligen utläsas av den föreslagna ordalydelsen av 54,5 kommunalskatte— lagen.

I promemorian har observerats att den föreslagna sexmånadersrcgeln medför att det kan bli svårt att rekrytera arbetskraft för utlandstjänstgöring under andra hälften av ett beskattningsär och att det kan bli svårt att förmå en arbetstagare till fortsatt tjänstgöring under början av ett nytt beskatt- ningsår om denne inte kan påräkna arbete minst sex månader också under detta ar. Enligt länsstyrelsens mening finns det risk för att arbetsgivaren genom att betala ut lön i förskott alternativt i efterhand försöker ”föra” över inkomster från ett beskattningsår till ett annat för att därigenom undgå dessa rekryteringsproblem. Några större möjligheter att upptäcka sådant kringgående vid den löpande taxeringcn torde inte finnas.

Med hänsyn till nu angivna omständigheter anser länsstyrelsen att det föreslagna kravet på att vistelsen skall pågå under minst sex månader av urbetssiarcns bwkanningsår bör utgå. Den risk för helt obeskattade in- komster som därigenom uppkommer bör i stället motverkas genom att man vid förhandlingar om dubbelbeskattningsavtal från svensk sida försöker anpassa den s. k. l83—dagarsregeln till en intern regel uppbyggd efter lö- pande tidsperiod. Betydelscn av att inkomster kan bli helt obeskattade bör. som ovan antytts. inte heller överbetonas.

Antalet hembesöksdagar

För att inkomst av utlandstjänstgöring inte skall beskattas i Sverige föreslås att avbrott inte får ha skett för vistelse utanför anställningslandet annat än för semester. tjänsteuppdrag eller dylikt. vilket sammanlagt upp- gått till högst 36 dagar de första sex månaderna och därefter till i genom- snitt högst sex dagar för varje hel mänad därutöver som vistelsen i anställ- ningslandet varat. Av promemorian framgår att såväl ankomst- som avre- sedag skall räknas in i tiden för vistelsen utanför arbctsstaten medan det däremot inte framgår hur '"mellandagen" skall räknas i de fall hemresan varar mer än två dygn.

I förslaget har vidare angetts att besök för annat arbete än sådant som hör till utlandstjänstgöringen inte bör accepteras. Detta uttalande bör enligt länsstyrelsens mening enbart tolkas som att arbete utanför anställ- ningslandet åt den arbetsgivare för vilken utlandstjänsten fullgöres endast bör accepteras om arbetet har samband med denna tjänstgöring. Något hinder för arbetstagaren att t. ex. på sin semester utföra annat arbete bör inte uppställas.

Skälen till att införa en undantagslös schablonregel beträffande antalet hembesöksdagar synes vara att underlätta beskattningsmyndigheternas arbete samt att främja en ökad likformighet i beskattningen, Med beaktan- de av att det från beskattningsmyndigheternas sida torde vara nästan omöjligt att kontrollera antalet dagar som arbetstagaren tillbringat utanför anställningslandet kan värdet av en sådan regel emellertid ifrågasättas.

Länsstyrelsen anser vidare att det av billighetshänsyn mot den skatt— skyldige frnns skäl att bibehålla den hittillsvarande utformningen där hän- syn kan tas till omständigheter i det enskilda fallet. Förslaget att semester eller andra hembesök inte skall få läggas i början eller i slutet av vistelsen så att denna därigenom blir kortare än sex månader förordas däremot av länsstyrelsen. () Riksdagen 1984/85. [ xuml. Nr 175

• Sida 82
•  Original

Prop. 1984/85zl75 82 Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län:

I promemorian redovisas flera skäl för att den s.k. ettårsregeln bör jämkas genom att kvalifrkationstiden förkortas. Man pekar bl.a. på att en vistelse i ett land i sex månader ofta utgör en presumtion för beskattning i det landet. Förslaget innebär att en person som vistas utomlands i ett och samma land frikallas från skattskyldighet i Sverige om anställningen och vistelsen i landet i fråga varat minst sex månader under ett och samma beskattningsår i landet. I regel kräver dubbelbeskattningsavtalen en vistel- se i mer än 183 dagar för att beskattningsrätt skall uppkomma i det andra landet. Det föreligger således en olikformighet i tidskravet mellan den föreslagna regeln i kommunalskattelagen och bestämmelserna i flertalet dubbelbeskattningsavtal. Man ser dock inte i detta någon större risk för en icke önskad fullständig skattebefrielse i enskilda fall. Länsstyrelsen delar inte denna mening. Den nya regeln kan tvärtom i vissa fall komma att medföra fullständig skattebefrielse.

Ett av skälen för att införa skattelättnader vid arbete utomlands har varit att underlätta för svenska företag att rekrytera personal för arbete utom- lands. Om således ett svenskt företag anställer någon för arbete utomlands kan den anställde enligt den föreslagna ändringen frikallas frän skattskyl- dighet i Sverige om arbetet medför vistelse i det andra landet under sex månader eller ca 147 dagars (183—36) faktisk vistelse av detta lands be— skattningsår. Skulle Sverige ha ett skatteavtal enligt OECD-modellen med landet i fråga är personen emellertid enligt avtalet inte skattskyldig — man torde kunna förutsätta att det svenska företaget inte har fast driftställe — i detta land förrän han vistats där mer än 183 dagar av beskattningsåret. Länsstyrelsen utgår från att det här måste vara fråga om faktisk vistelse i landet. Sverige har genom l83-dagarsregeln i avtalet tillförts en beskatt- ningsrätt som man enligt intern rätt inte kan utnyttja. Den skattskyldige får därför full skattebefrielse. Sverige har många skatteavtal där den s. k. 183- dagarsregcln finns inskriven och sluter allt fler sådana avtal. Enligt över— vägandena i promemorian bör regeln inte utformas så att den leder till fullständig skattebefrielse. Den bör därför utformas på annat sätt än som föreslagits i promemorian.

Ettårsregeln är utformad så att den skall tillämpas även om utlands- vistelsen på grund av vissa oförutsedda händelser blivit kortare än ett år trots att det från början kunnat antas att den skulle omfatta minst ett år. På denna punkt är den föreslagna nya lydelsen av regeln väl frskalisk. Enligt länsstyrelsens uppfattning bör ettårsregeln få tillämpas även i fortsättning- en ide fall då vistelsen i utlandet ("det landet") varit avsedd att vara minst ett år men avbrutits på grund av särskilda händelser som krig. sjukdom etc.

Enligt promemorian sid. 45 innebär förslaget om antalet "hembesöks- dagar" att besök i Sverige för semester. konsultationer, avrapportering o.d. bör tillåtas under sammanlagt högst 36 dagar under de första sex månaderna. Enligt den föreslagna bestämmelsen i 54 äh) kommunalskatte— lagen krävs att den skattskyldige inte vistas "utanför det landet" mer än 36 dagar. Detta innebär att semester utanför det landet men i annat land än Sverige inte skulle vara tillåten.

Länsstyrelsen utgår från att det är lagtexten som återspeglar promemo- rieförfattarens intentioner. Länsstyrelsen vill också påpeka att möjlighe- terna att kontrollera i vilken utsträckning en person vistas i Sverige cllcri annat tredje land är mycket små.

• Sida 83
•  Original

Prop. 1984/85zl75 8 b)

Län.t'styl'elxen i Norrbottens län avstyrker förslaget och anför: Rt'kryteriltgsctspt'ktt'n

Ur rekryteringsaspckten är det viktigt att en regel skapas som ur indivi— dens synvinkel uppfattas som rättvis. Med de effekter den föreslagna regeln får kan den dock verka hämmande.

Här nedan lämnas några exempel på vilka skt-itteeffekterna blir vid olika perioders utlandstjänstgt'iring säväl enligt intern rätt som enligt dubbelbe- skattningsavtal dels om 183 dagar beräknas under arbetsstatens beskatt- ningsär och dels om träffade avtal i stället räknar de 183 dagarna i löpande tid.

Exempt-l pt'i tillämpning av Llertfiiireslugnu regeln i 54 s* lti kontmtumlskai— [virtuell Förutsättningar och förklaringar Arbetsstatens beskattningsär förutsätts vara kalenderår BS = Beskattning i Sverige US = Undantag frän beskattning i Sverige BA = Beskattning i arbctsstaten UA = Undantag från beskattning i arbetsstaten

Anställnings— lntern Dubbelbeskattningsavtal Konsekvenser period utomlands rätt arbets- löpande statens tid beskatt- ningsår l. 1,-'l 4016 ( 181 dgr) Us UA UA Fullständig skatte- befrielse 2. 1i7—3lf'12t184dgr) Us BA BA 3. 257—315121183dgrl BS UA UA 4. Samma period som exem- pel 2 men med kortare besök i Sverige i aug U5 UA UA Fullständig skatte- befrielse 5. lfl(l—3l.:='3(182dgr) Bs UA UA 6. li3—3li8 (184 dgr) BS UA BA Dubbelbeskatt- ningsavtal tillämpligt i vissa fall 7. 1557—2056 (341 dgr) Bs UA BA "

Såsom exemplen ovan visar får arbetsperiodens förläggning i tiden stor betydelse för skattefrågan och därmed också för rekryteringsfrågan. Den som arbetar utomlands första halvåret kan uppnå fullständig skattebe— frielse. Även för tjänstgöring under andra halvåret med kortare besök i Sverige uppstår fullständig skattebefrielse.

Vid en jämförelse som olika individer med lika lång utlandstjänstgöring kan göra mellan sig blir uppenbart samma tidsperiod olika behandlad. Om exemplet ovan utökas med förutsättningen att en person vistas utomlands i flera länder kan beskattning i Sverige ske såsom påpekats i promemorian trots en nästan ärslång utlandstjänstgöring. Exemplen visar också att dubbelbeskattningsavtal kan komma att bli tillämpliga i vissa fall.

• Sida 84
•  Original

Prop. 1984/85zl75 84

Avbrott vid viste/.te i utlandet

Regeln att kvalifikationstiden ska avse faktisk vistelse oavsett anled- ningen till avbrottet försvårar för individen möjligheten till bedömning i förväg och kan komma att upplevas som stelbcnt och hård. Vid avbrott på grund av tex naturkatastrof'eller krig bör det finnas möjlighet att modifiera kvalillkationstiden.

Länsstyrelsen i Örebro län :

Länsstyrelsen delar uppfattningen att — för att lönen härför ej skall beskattas i Sverige —- utlandsarbete skall pågå så lång tid att skattskyldig- hct normalt inträder i den stat där arbetet utförs och att utlandsanställning- en alltid skall pågå en viss minimitid. Den föreslagna sexmånadersregeln har dock en utformning som troligen gör att den kommer att utnyttjas på ett icke avsett sätt. Härvid bortses från sådana fall som orsakas av att arbetslandet enligt sin interna lagstiftning inte beskattar exempelvis löner.

De flesta länder torde enligt sin lagstiftning beskatta personer som är bosatta där. om personen vistats i landet cirka sex månader. Om dubbel- beskattningsavtal finns. gäller i allmänhet att från Sverige utsända perso- ner ej beskattas i arbetsstaten om vistelsen där uppgår till högst 183 dagar under beskattningsåret (.montörregeln).

Eftersom kvalif'tkationstiden sex månader innefattar även den tid som tillbringas i Sverige eller tredje land. kan den tid som faktiskt tillbringas i arbctsstaten nedbringas till cirka 145 dagar (181-36) under dess beskatt- ningsär. Därvid torde beskattning av från Sverige utsända inte kunna ske i arbctsstaten oavsett om denna är avtalsland eller ej. 1 Sverige blir inkoms- ten skattcfri enligt sexmånadersrcgeln. Om det är så svårt att locka anställ- da till utlandstjänstgöring. som det sägs i promemorian. kommer utlands- tjänstgöringen inte att pågå längre än som krävs för skattefrihet i Sverige. för hela eller större delen av inkomsten. särskilt som den mycket väl kan förläggas så att skattskyldighet inte inträder i arbctsstaten.

Länsstyrelsen delar inte den i promemorian (s 57) framförda uppfatt- ningen att total skattefrihet kan bli följden i vissa udda fall beträffande avtalsländer. titan förutser att det blir den normala följden oavsett om arbetet utförs i avtalsland eller icke-avtalsland. Beskattningsårets förlägg- ning i arbetsstaten torde härvid inte ha någon större betydelse, eftersom kontraktstidens längd kommer att avpassas efter de svenska reglerna på samma sätt som nu är fallet med ettårsregeln.

1 vilken utsträckning möjligheten till full skattefrihet för från Sverige utsända personer elimineras genom att arbetsgivaren har fast driftställe eller dylikt i arbetsstaten. undandrar sig länsstyrelsens bedömning.

Den av länsstyrelsen förutsedda skattefriheten kan i de flesta fall elimi- neras genom att vistelsen utanför arbetsstaten inte inräknas i kvalifika- tionstiden på sex månader eller att sexmånadersregeln kompletteras med krav på att inkomsten beskattas i arbctsstaten enligt dess lagstiftning.

1 promemorian föreslås vidare att lön för arbete i övriga nordiska länder alltid beskattas i Sverige oavsett den tid arbetet varar. För en sådan regel talar svårigheten att kontrollera vistelsen i Sverige under utlandstjänstgö- ringen.

Inom länet bor ett stort antal personer som arbetar eller har arbetat i framför allt Norge och Finland. Av dessa har erfarits att det för den enskilde anställde är mycket besvärligt och krångligt att behöva deklarera

• Sida 85
•  Original

Prop. 1984/85zl75 85

och betala skatt i både arbetsstat och hemviststat. Ofta framförs att det är ett byråkratiskt system. Att då tvinga alla som inte går under montörregeln att hamna i detta "byråkratiska system”. kan inte vara i linje med de förenklingar inom skattesystemet som i övrigt eftersträvas. Dessutom ställer sig länsstyrelsen tveksam till att Sverige skall diskriminera arbete i de övriga nordiska länderna. innan övriga nordiska länder genomför sam- ma princip.

Den ntt gällande ettårsregeln synes i RR:s praxis ha fått en alltför generös tillämpning. Enligt länsstyrelsens uppfattning borde inte ettårsre- geln gälla vid frivilliga avbrott i förtid. Enligt Rst dom i mål nr 1477—1982 har semesterersättning som intjänats under period då ettårsregeln gällt men utbetalats senare. undantagits från beskattning. Enligt 54 h) s' kom- munalskattelagen. såväl i dess nuvarande lydelse som enligt förslaget till sexmänadersregeln. skall lönen ha ätnjutits under utlandsvistelsc. Därmed torde i vanligt språk menas att lönen varit tillgänglig under den tidsperiod dä undantag frän skattskyldighet gäller. Ett förtydligande på denna punkt svnes vara påkallat.

. Sammanfattningsvis anser länsstyrelsen

att den nuvarande ettårsregeln är att föredra framför den föreslagna sexmånadersregeln och avstyrker förslaget.

Länsrätten i Stockholm:

1 gällande rätt tas hänsyn till en förfärande mängd särskilda omständig— heter när det gäller att beräkna vistelsetiden utomlands och till olika legitima avbrott i utlandsvistelsen. Länsrätten finner det mycket välkom- met att detta virrvarr ersätts av fasta regler. Även om det i enskilda fall kan framstå som obilligt att olika regler gäller för bredvidliggande antal dagar — idiotregler möter inte sällan invändningar — är det enligt länsrättens upp- fattning angeläget att det nu läggs fast ett visst antal dagar som sedan blir utan appell. Jämfört med nuläget är det ändå materiellt sett en påtaglig förbättring för de skattskyldiga.

På 5. 45 i betänkandet pekas på de svårigheter som förutses vad gäller bevis- och kontrollfrågor. Länsrätten utgår från att man inte avsett att göra något undantag från de generella bevisbörderegler som tillämpas i skatte- processen. Hur man från det allmännas sida skall kunna prestera någon bevisning för att personen i fråga varit i Sverige mer än den tillåtna tiden framstår som gåtfullt. Länsrätten förutsätter att denna i praktiken mycket generösa reglering tagits med öppna ögon. Den ligger ju i linje med den mycket liberala rättstillämpningen vad gäller skattefrihet för i svenska fö- retag anställda med tjänstgöring utomlands.

1 ett färskt rättsfall (RA 83 1:58) har regeringsrätten slagit fast att semester—ersättning som utgätt på grund av sådan anställning utomlands varpå ettårsregeln varit tillämplig skall vara skattefri trots att den utbeta- lats sedan vederbörande ätervänt till Sverige. Hitintills har sådan ersätt- ning enligt fast praxis ej gätt fri. Man har då stött sig på ordalydelsen i 53 s*" kommunalskattelagen att skattefriheten gäller för fysisk person som under vistelse utomlands åtnjutit avlöning eller annan därmed jämförlig förman på grund av anställning där. Detta synsätt har kommit till uttryck bl. a. i ett publicerat rättsfall (K 76 1:12) av kammarrätten i Stockholm.

Länsrätten skulle gärna se att lagstiftaren antingen anpassade lagtexten till regeringsrättsavgörandet eller genom en ändring av lagtexten gav tyd- ligt uttryck för en motsatt uppfattning.

• Sida 86
•  Original

Prop. 1984/85: 175 86

Regeln att utlandsvistelsen anges till sex mänader kan i visst läge medfö- ra att inkomsten inte beskattas i något land. Exempelvis gäller den nya regeln den som tjänstgör utomlands under tiden l/2 till 1/8. Vi förutsätter att arbetslandets beskattningsär är kalenderår. Då kan ej arbetslandet beskatta arbetsinkomsten eftersom den går fri där enligt montön'egeln. Varför inte anknyta till avtalens regelsystem och stadga att vistelsetiden utomlands skall vara mer än 183 dagar? Att räkna på fingrarna är inte sa svårt att den nya regeln därigenom blir nämnvärt krångligare. En annan lösning kunde vara att för skattefrihet i Sverige föreskriva att inkomsten beskattades i vistelselandet.

Länsrätten i Göteborgs (N'/1 Bohm" län."

De i depanementspromemorian föreslagna ändringarna får i allt väsent- ligt anses väl tillgodose kraven på en generös och samtidigt lättillämpbar regel. Föreslagna ändringar framstår i dessa avseenden sotn välmotiverade och länsrätten har i och för sig inte något att invända mot en lagstiftning i enlighet med intentionerna i promemorian. Inte minst ur rättvisesynpunkt är det emellertid viktigt att en ändring i görligaste män inte leder till en total skattebefrielse. 1 promemorian anförs att de föreslagna ändringarna kan leda till total skattebefrielse i vissa fall. Det hävdas att dessa fall får antas bli ovanliga i praktiken och att de inte gärna kan planeras i förväg i skatteundandragande syfte. Länsrätten har en helt annan uppfattning. Scxmänadersregeln med den utformning den ges i lagförslaget i förening med den l83—dagarsregel. som finns i flertalet av dubbelbeskattningsavta- len. medför tveklöst möjlighet för arbetstagare och arbetsgivare att planera utlandsvistelser på ett sådant sätt att total skattebefrielse erhålles. Sanno- likheten föratt utlandsvistelser planeras på sådant sätt är påtaglig. Kravet att undvika total skattebefrielse måste bedömas som så angeläget att länsrätten inte kan tillstyrka den föreslagna lagändringen i dess nuvarande utformning.

Loka/u skattemyndig/telen [ Stockho/ms" fögderi:

Myndigheten instämmer i att detär väsentligt för såväl arbetsgivare som anställda att kunna bedöma skattekonsekvenserna av en utlandstjänstgö- ring.

I likhet med vad som framhålles i promemorian anser myndigheten att det är viktigt att bestämmelserna är enkla att tillämpa samt att dessa inte bör leda till att utlandsinkomst helt undantages från beskattning.

I den nu föreslagna ändringen av den svenska ettårsregeln till sexmäna- dersregel föreslås tjänstgöringstiden omfatta minst sex månader i ett och samma land under förutsättning att denna infaller under ett av tjänstgö- ringslandets beskattningsår. Bestämmelserna om att regeln endast kan avse tjänstgöring i ett land kan innebära en skärpning av nuvarande regler. eftersom det inte är ovanligt med tjänstgöring i flera länder under en och samma utlandsvistelsc.

Förslaget att inte förse sexmånadersregeln med s. k. progressionsförbe- häll synes både praktiskt och rättvist.

] promemorian föreslås att antalet hembesöksdagar skall få uppgå till högst 36 under de första sex månaderna. Antalet hembesöksdagar för helår föresläs till 72. Detta innebär en uppmjukning av nuvarande praxis. som

• Sida 87
•  Original

Prop. l984/85:l75 87

tillåter drygt 50 hembesöksdagar per år. Enligt myndighetens uppfattning bör en halvering av tjänstgöringstiden (från tolv till sex månader) inte medföra en sä uttalad ökning av det relativa tillåtna antalet hembesöks- dagar. En ökning till 30 hembesöksdagar per sexmänaderspcriod bedöms fullt tillräcklig.

Myndigheten tillstyrker sammanfattningsvis införandet av en sexmäna- dersregel med de reservationer som ovan nämnts.

Avslutningsvis vill myndigheten dock visa på en alternativ lösning. vars utgångspunkt framför allt är att utlandsinkomst i princip inte skall kunna komma att helt undantas från beskattning. Myndigheten föreslår att en förutsättning för undantagande från beskattning i Sverige skall vara att den skattskyldige kan förete intyg eller motsvarande om—att inkomsten har beskattats i det land där arbetet utförts. Om så inte kan ske. bör beskatt- ning ske i hemortskommunen. men efter en reducerad utdebitering. för- slagsvis 10 a 15 kr. per skattekrona.

I de fall utlandsinkomst intjänats från flera länder. skall den föreslagna reducerade beskattningen endast avse sädan inkomst. där intyg om be- skattning i arbetslandet inte företctts. En alternativ lösning av detta slag medför främst tvä fördelar: att all utlandsinkomst i princip blir föremål för beskattning samt att begränsning till endast ett intjänandeland inte erford- ras.

Detta alternativ skulle i stort överensstämma med de nu gällande norska lagreglerna.

Loka/u skanarnyndigheten [ Malnzö fögderi påpekar att den kortare kvalifikationstiden innebär ökade risker för missbruk och fortsätter: P.g.a. det höga relativa skatteuttaget i Sverige finns betydande skatteför- mäner att uppnå genom att t. ex. förlägga tjänstgöring till utlandet utan att behov verkligen föreligger.

Enligt nuvarande bestämmelser undantas från beskattning i Sverige — under förutsättning att utlandsvistelsen ursprungligen varit avsedd att pågå minst ett år — inkomst från utlandstjänstgöring även om vistelsen avbrutits i förtid av orsak som den skattskyldige inte kunnat råda över. Om lagänd- ring sker i enlighet med redovisat förslag kommer i dessa fall inkomsterna att beskattas i Sverige. De ekonomiska konsekvenserna kan bli mycket allvarliga för den skattskyldige om han planerat sin personliga ekonomi med utgångspunkt i lokala skattemyndighetens jämkningsbeslut. ] synner- het gäller detta om tjänstgöringen påbörjats i början av andra hälften av tjänstgöringslandets beskattningsår och inte avbrutits förrän kort tid före tjänstgöringen pågått ett är.

Med hänsyn till de bakomliggande skälen har myndigheten sammanfatt- ningsvis inget att erinra mot i promemorian redovisat förslag. Dock vill myndigheten betona att det är mycket väsentligt att berörda skattskyldiga ges fullgod information om den nya lagstiftningen och i synnerhet om konsekvenserna av ett förtida avbrott i utlandstjänstgöring. Vidare förut- sätter myndigheten att nödvändiga resurser ställs till lokala skattemyndig- heternas förfogande.

Loka/u skattwnyndigltetett [ Göteborgs fögderi:

I promemorian redovisas utförligt säväl motiveringar till förändring av ettårsregeln som exempel på risker för den fullständiga skattebefrielse som

• Sida 88
•  Original

Prop. 1984/85 : 175 88

trots allt kan uppkomma. LSMG instämmer i stort med vad som sålunda redovisats och begränsar därför yttrandet till följande synpunkter.

Undvikundt' (tt-'_litllstiindig skattebefrielmf

Under denna rubrik vill LSMG peka på den risk som ändå finns för planering av total skattebefrielse på grund av att 183—dagarsregcln i dubbel- beskattningsavtalen — i motsats till den föreslagna sexmånadersregeln — inte alltid innefattar hembesök. LSMG delar alltså inte helt uppfattningen att sådan skattebefrielse blir begränsad till endast udda fall (s. 52).

Begränsning ut' .rexmånudersregcln till vissa länder

Enligt förslaget skall regeln inte tillämpas vid arbete i annat nordiskt land. Det framgår emellertid inte om häri inbegripes Färöarna. Grönland. Svalbard. Jan Mayen etc. LSMG utgår ifrån att så inte är fallet eftersom dessa inte omfattas av dubbelbeskattningsavtalct mellan de nordiska län- derna (SFS 1983: 913. artikel 3.1 a). Ett förtydligande bör övervägas.

Bet-'is- och kontrt')ll_frågor

] promemorian (s. 45) anges att den föreslagna regeln bl.a. kräver viss bevisning från den skattskyldiges sida. En form av bevisning — som enligt LSMGs uppfattning också bör övervägas — kan vara att den skattskyldige får visa att han är "skatteregistrerad" i arbctsstaten.

Förtydligande!) som bör övervägas

Enligt LSMGs uppfattning bör klart anges att regeln skall gälla inkoms- ter som intjänats och uppburits under anställningen i arbctsstaten.

Lagen föreslås träda ikraft en viss tid efter att den utkommit från trycket i Svensk författningssamling och tillämpas på utlandsvistelser som påbör- jas den ljanuari 1985. Enligt LSMGs uppfattning bör också närmare anges hur regeln skall tillämpas på utlandsvistelser som påbörjas före den 1 januari 1985 och som räknat från denna tidpunkt uppfyller tidskravet på sex månader lex. vis 1 december 1984—30 augusti 1985).

Ban/(inspektionen :

I huvudsak synes förslaget innebära förbättringar. Tveksamhet inställer sig dock på vissa punkter.

Att den skattebefriande tjänstgöringen i annat land skall gälla i ett och samma land och att tiden samtidigt förkortas kan i och för sig tillstyrkas. Emellertid synes det vara en onödig komplikation att perioden på sex månader skall avse ett och samma beskattningsår. För att inte alltför mycket diskriminera dem som börjat sin utlandstjänstgöring under senare delen av beskattningsåret har man måst komplettera sexmänadersregeln med en ettårsregel, som är oberoende av när tiden infaller i förhållande till beskattningsåret. En enhetlig sexmånadersperiod är enligt bankinspektio- nens mening att föredraga.

Vidare måste betänkligheter hysas mot att undanta tjänstgöring i övriga nordiska länder och hänvisa till det gemensamma nordiska dubbelbe- skattningsavtalet. Även om det materiella resultatet till slut blir detsamma. är det både för de skattskyldiga och taxeringsnämnderna betydligt enklare att direkt tillämpa en intern svensk regel än att arbeta med ett svårtillgäng-

• Sida 89
•  Original

Prop. 1984/85: 175 89

ligt och svåråtkomligt dtrbbelbeskattningsavtal. Förslaget i den delen av- styrkes bestämt.

l förslaget har man horttagit den nuvarande bestämmelsen att med ettårig tji'instgöring utomlands skall likställas att anställningen och vistel- sen i utlandet enligt anställningsavtal eller på annan grund kan antagas komma att vara minst ett år. Inspektionen har förståelse för att bestämmel— sen i frågan kan ha varit svår att tillämpa. Olägenheterna av att ta bort bestämmelsen blir också mindre. om cttårstiden begränsas till sex måna- der. Emellertid kan oskäliga resultat uppkomma. om exempelvis anställ- ningen cfter några månader måste avbrytas på grund av sjukdom. arbetsgi- varens konkurs eller politiska omvälvningar i arbctsstaten. Bestämmelsen bör därför bibehållas. möjligen med den skärpningen att avbrottet i tjänst- göringen beror på omständigheter som medför att det inte skäligen kan begäras av den skattskyldige att han skall fortsätta tjänstgöringen under hela den avsedda tiden.

Sveriges Numrveturq/örbmrd (SN) tillstyrker förslaget att kvalifika- tionstiden för skattebefrielse (i Sverige) vid utlandstjt'instgöring förkortas från 1 år till 6 månader. om de 6 månaderna infaller under tjänstgöringslan- dets beskattningsår.

Vi anser det också angeläget att det specificeras hur lång tid som får tillbringas i hemlandet under utlandstjänstgöringen. utan att skattebefriel— sen äventyras.

Sveriges Civilingwy't'irsförbund har beretts tillfälle att yttra sig över rubricerade promemoria och vill därvid framhålla att föreslagen ändring i kommunalskattelagen (1928z370) såvitt angår kvalifikationstidens längd vore en tillfredsställandc förbättring av tidigare gällande motsvarande re- gel och av väsentlig betydelse för många medlemmars intressen.

En ändring enligt förslaget borde medföra att Sveriges konkurrenssitua- tion utomlands med avseende bl. a. på försäljning. konsulttjänster. byggna- tion och montage skulle undergå en nödvändig förbättring och principiellt bli relativt likartad flertalet konkurrentländers.

Avseende de anförda motiven för en begränsning av sexmånadersre- gelns tillämplighet i rummet till de utomnordiska länderna känner förbun- det viss tveksamhet mcn noterar att definitiv ställning ej tagits i denna del.

Vidare förefaller det ej helt klart huruvida antalet fall som ”oegentligt” ätnjutit fullständig skattebefrielse för inkomsten är sådant att kravet på kvalifikationstidens fullgörande i ett och samma land motiveras därav. I vissa sammanhang kan en med hänsyn till arbetets art välmotiverad rörlig- het hos arbetstagaren bli missgynnad beskattningsmässigt. Regeln skulle kunna utformas i likhet med vad Taxeringsnämndsordförandenas riksför- bund ansåg i remissbehandlingen av dubbelbeskattningssakkunnigas för- slag avseende ettårsregeln (SOU 1962: 59). dvs. det skulle vara tillräckligt om kvalifikationstiden till övervägande del fullgjordes i ett land.

Avslutningsvis borde övervägas om ej merparten skäl talar för en be- skattningsmässig likabehandling av de statligt och kommunalt utlands- tjänstgörande.

• Sida 90
•  Original

Prop. 1984/85zl75 90

Sveriges Arhetsgivurti/ört'ning ()(/I Sveriges Inu'ttstri/?)"rbund:

Ut/ttndxviste/sens längt"!

En förkortning av kvalifikationstiden till sex månader är önskvärd. Särskilt företag. som bedriver entreprenad-. montage- och konsultverk- samhet. har ofta behov av att sända ut personal på utlandsuppdrag. som är kortare än ett är eller t. o. m. kortare än sex månader. 'l'jänsteexponutred- ningen har för övrigt i sitt nyligen avlämnade betänkande "Handla med tjänster” (SOU 1984: 33) behandlat hithörande frågor under avsnitt 15.2.2. Förslaget att utlandsvistelsen rent faktiskt måste uppgå till sex månader är emellertid oacceptabelt.

Det är både av rättssäkerhetsskäl och av praktiskt ekonomiska skäl nödvändigt att - i enlighet med vad som gäller enligt ettårsregeln —- taga hänsyn till avsikten med tttlandstjänstgöringen. I förarbetena till ettårsre- geln framhölls också vikten av förutsebarhct.

Den skattskyldige måste på förhand kunna bedöma skattekonsekven- serna av en utlandsanställning. Förutsebarheten har också en praktisk betydelse för möjligheten tilljämkning av den preliminära skatten.

Det är inte heller rimligt att en anställd. som på grund av exempelvis krig. sjukdom. naturkatastrof eller annan force majeure-händelse tvingas avbryta sin utlandstjänstgöring före sexmånadersperiodens utgång. skall "straffas" genom att bli skattskyldigi Sverige för hela sin utlandsinkomst.

Förutsebarheten är också av väsentlig betydelse för företagen. Vid utlandstjänst sätts lönen för de anställda bl. a. med hänsyn till skattesitua- tionen. Om denna inte kan förutses. uppstår svårigheter att kalkylera lönekostnaderna och risk för kompensationskrav från anställda, som är osäkra om utlandsinkomsten kommer att beskattas i Sverige. Den bris- tande förutsebarheten skulle med stor sannolikhet även leda till ytterligare problem med att rekrytera svensk personal för tjänstgöring utomlands.

Ovan angivna nackdelar med en regel baserad på faktisk vistelse måste tillmätas större vikt än eventuella fördelar med en sådan regel för de rättstillämpande myndigheterna.

Antalet hembesöksdngar

Det föreslagna tillåtna antalet hembesöksdagar är välavvägt och tillfyl- lest för de flesta fall. Förslaget innebär dock en avsevärd försämring i de fall där rättspraxis enligt ettårsregeln godtagit att den anställde vistas i Sverige längre perioder. exempelvis på grund av sjukdom eller militär- tjänst eller på grund av att klimatet i tjänstgöringslandet omöjliggör arbete där under viss tid. För sådana fall bör längre vistelse i Sverige kunna godtagas.

Bundenheten till ett U'änxtgt'iringsland

Det föreslagna villkoret att tjänstgöringen måste vara förlagd till ett och samma land skulle få allvarliga konsekvenser för företag i branscher som inte har stationär verksamhet. Ett entreprenad- eller installationsprojekt utanför Europa förutsätter exempelvis ofta att företaget har möjlighet att flytta svensk personal i nyckelbefattningar. såsom arbetsledare och yrkes- arbetare. direkt från ett annat projekt i ett närbeläget land. Projektkalkylen och offerten baseras på en sådan förutsättning. Om den berörda persona- len enligt förslaget skulle förlora sin skattefrihet i Sverige. kommer den — naturligt nog —— antingen att avböja att flytta till det andra landet eller att mot företaget ställa sådana kompensationskrav för utebliven skattefrihet att projektet skulle omöjliggöras eller bli olönsamt.

• Sida 91
•  Original

Prop. 1984/85zl75 91

Konkurrenskraftcn för svenska företag med projektinriktad utlands- verksamhet skttllc sålunda äventyras. om förslaget genomfördes. Det kan härvid för övrigt erinras om att kravet på bundcnhet till ett land framfördes redan i dubbelbeskattningssakkunnigas förslag till ettårsregel men efter remissbehandlingen avvisades av dåvarande finansministern i propositio— nen 1966: l27.

Bttntlt'n/tt'! till rjt'in.t'rgr')'ri/tg.vlariders beskattningsår

Förslaget att sexmånadersperioden måste infalla ttnder tjänstgöringslan- dets beskattningsår motiveras endast med en önskan att eliminera "ris- ken" för skattefrihet i tjänstgöringslandet. [ den begränsade utsträckning sådan skattefrihet skttlle kunna bli aktuell. är den enligt organisationernas uppfattning en angelägenhet för tjänstgöringslandet och inte för Sverige. Det kan med andra ord inte anses vara ett svenskt intresse att värna om att svenskar skall beskattas i andra länder.

förslaget att sexmånadersperioden skall inträffa Linder tjänstgöringslan- dets beskattningsår skulle leda till svåra problem att rekrytera arbetskraft för tjänstgöring på kortare tid än ett år i de fall då arbetet måste påbörjas under andra hälften av tjänstgöringslandets bcskattningsär. Det skulle också leda till oacceptabla situationer. då en arbetstagare. som börjar sin utlandsanstållning någon eller några dagar före en kollega på samma ar- betsplats. blir skattefri i Sverige medan kollegan blir fullt skattskyldig här för arbeten som pågår lika lång tid. Vidare skulle det bli svårt att få en anställd att acceptera fortsatt tjänstgöring under ett nytt beskattningsår. om inte tjänstgöringen under det året uppgår till sex månader eller totalt till ett är.

Skatteskäl kan inte få avgöra när ett arbete i utlandet skall påbörjas. Kommersiella hänsyn måste härvidlag få vara avgörande. Företagen kan inte villkora sin anbudsgivning av att ett arbete måste starta visst datum för att offererat pris skall gälla.

Begränsning av sexmånadc'rsrt'geln till vissa länder

Inskränkningar i skattskyldigheten bör gälla generellt utan begränsning för vissa länder. Om en skattskyldig kan göra sannolikt att villkoren för regelns tillämpning verkligen är uppfyllda. bör han bli skattefri för sin utlandsinkomst oavsett tjänstgöringsland. Trots de praktiska kontrollsvå- righeter som kan föreligga beträffande de nordiska länderna. t.ex. på grund av passfn'heten, bör dessa länder därför inte undantagas från regelns tillämpningsområde. Att ett undantag för de nordiska länderna i vissa fall skulle kunna medföra en sämre konkurrenssituation för svenska företag gentemot utländska är dessutom uppenbart.

St'tmntanhtttantlc ståndpunkter

. En förkortning av kvalifikationstiden till sex månader tillstyrkes. . Avsikten med utlandstjänstgöringen måste beaktas. så att kravet på förutsebarhet kan tillgodoses. . Den föreslagna bundenheten till ett tjänstgöringsland och till det lan-

dets beskattningsår avvisas. Regeln bör gälla generellt utan geografisk begränsning. Näringslivets intresse tillgodoses bäst genom att en sexmånadersregel utformas i enlighet med ettårsregeln. Förändringen bör alltså inskrän-

kas till att förkorta kvalifikationsperioden från ett år till sex månader.

• Sida 92
•  Original

Prop. 1984/852175 92

Svenska l)_vg_t:natl.t- (n'/t tltzlt'iggttittg.vittdust/"ins t'trhctsgivät'e/k'irlntnd:

BIIIIC/c'lllll'l av tjänstgöring till ett och samma land

De motiv. som vid införandet av l-årsregeln föranledde lagstiftaren att frångå dubbelbeskattningssakkunnigas förslag om att utlandstjänstgöring- en skttlle vara förlagd till ett och samma land. har sitt giltighet även nu. Det föreligger ett uttalat behov inte minst i byggnadsbranschen att kunna föttlytta personal mellan olika länder utan att deras skattefrihet i Sverige därigenom skulle kotnma i fara.

F't'irlt'iggning till tiänstgÖrings'landc'ts he's/(uttningsär

Förslaget innebär att 6-månadersvistelsen för att vara skattebefriande i Sverige också skall vara förlagd till minst 6 månader i tjänstgöringslandets beskattningsår. Förslaget synes icke ha någon motsvarighet i utländsk rätt. Det torde vara omöjligt för ett svenskt företag att villkora sin offertberäk— ning på vid vilken tidpunkt ett arbete skall utföras beroende på om det ligger fullt inom 6 månader av det utländska beskattningsåret eller ej.

Avbrytande uv utlrtntlsUänstgäringen iförtid

Medan den gamla l-årsregeln enligt ett antal rättsliga avgöranden med— gav skattebefrielse i Sverige för de fall att ett oförutsett avbrott i tjänstgö- ringen uppkom på grund av krig. olyckshändelse. sjukdom eller liknande. föreslås den nya 6-månadersregeln vara ovillkorlig avseende vistelsetidens längd.

Detta skulle medföra enorma svårigheter för exportföretagcn att bli överens om anställningsvillkor för den personal. som skall sändas ut.

Som exempel på vilka orimliga konsekvenser den föreslagna regeln skulle innebära kan man tänka sig att en person avlider under tjänstgöring- en utomlands. sedan 5 l/2 månad av kvalifikationstiden förflutit. Dödsboet efter den avlidne skulle då. förutom av den personliga tragedien. även drabbas av att den avlidnes lön i efterhand blev föremål för full svensk beskattning.

Begränsning av arbetet till länder utanför Norden

Enligt förslaget skulle regeln begränsas till att avse tjänstgöring utanför Norden (inkl. kontinentalsocklarnal. För arbete inom Norden skulle alltså ingen befrielse från svensk skatt utgå. Detta diskriminerar de svenska exportföretagen i möjligheten att konkurrera på lika villkor. Såvitt vi kunnat utröna skiljer sig här förslaget t.ex. i förhållande till den danska ()- månadersregeln. Förslaget synes vidare innebära en försämring av vill- koren i nuvarande l-årsregeln i vad som avser arbete inom Norden översti- gande ctt år.

Medgivet antal dagurför besök i Sverige

Förslaget innebär en förbättring i förhållande till de oklara bestämmel— serna i l-årsregeln. men innebär också i vissa delar avsevärda försämring- ar. Dels inskränkes möjligheten till rekreation i hemlandet på grund av s. k. hardship i arbetslandet. dels skall enligt förslaget i det medgivna antalet dagar för besök i Sverige räknas inte bara tid för semester och rekreation utan även tid för avrapportering och konsultationer liksom sådan sjuk- domstid. då den utsände på läkares anmodan tillfälligt skickas hem.

• Sida 93
•  Original

Prop. 1984/85zl75 93

Samrmtnfitttning

Sammantaget innebär lagförslaget så stora förändringar för de svenska byggbolagens internationella konkurrenskraft. att det enligt Byggförbun— dets mening icke kan läggas till grund för en ny lagstiftning med mindre än att det omarbetas med hänsyn tagen till våra synpunkter enligt ovan.

Sveriges A JFO/(t'!f_t'alnflllld.”

Samfundet finner att införandet av en sexmånadersrcgel utgör en lämplig avvägning vid tillgodoseende av de krav som från skilda utgängspttnkter kan framföras på utformningen av denna regel. Samfundet tillstyrker såle- des de föreslagna ändringarna i denna del. dock med framhållande av nedan angivna synpunkter.

Generellt konstateras att reglerna om beskattning av lön vid utlands- tjänstgöring i första hand måste ges en utformning som gör det möjligt för näringslivet att rekrytera personal för utlandstjänstgöring. Vid den slutliga utformningen av de ifrågavarande reglerna bör således största möjliga hänsyn tas till de synpunkter som kan komma att framföras frän näringsli- vets företrädare. Bland annat bör övervägas om inte det av SAF framförda förslaget angående kostnadskompensation bör genomföras i de fall då tjänstgöringen inte uppfyller kraven på skattefrihet.

Den nyligen införda danska sexmånadersregeln har i många avseenden tjänat som förebild för utredningen. Enligt denna fär hembesök i Danmark ske med högst 42 dagar under sexmånadersperioden och därefter med sju dagar för varje månad som utlandsvistelsen utsträcks i tiden. Det framgår inte klart om ankomstdag och avresedag härvid skall inräknas i vistelsen i Danmark.

I utredningens förslag tillåts högst 36 dagar under sexmånadersperioden och därefter ytterligare sex dagar för varje hel månad som tjänstgöringen i utlandet pågår. Enligt utredningen skall både ankomstdag och avresedag räknas in i vistelsen. Förslaget innebär i denna del en klar försämring jämfört med de danska reglerna. Enligt samfundets mening bör hemvistel- sen i analogi med vad som gäller i Danmark kunna vara 42 respektive sju dagar. om såväl ankomstdag som avresedag skall inräknas i vistelsen.

På sidan 44 i utredningen. där motiven till antalet hembesöksdagar diskuteras. används termerna "vistelsen i hemviststaten". "antalet hem- besöksdagar" och ”besök i Sverige för semester. konsultation. avrapportering o dyl". 1 den föreslagna lagtexten talas istället om begräns- ning av det antal dagar som tillåts utanför arbetslandet. Samfundet förut- sätter att det är tankegångarna i kommentaren som skall gälla och utgår följaktligen från att en omarbetning av lagtexen sker också i denna del. Konsekvenserna blir annars orimliga för den som måste företa tjänsteresor till tredje land under utlandstjänstgöringen.

Utredningen förutsätter att de nya reglerna måste bygga på att den skattskyldige visar att han varit utomlands tillräckligt länge genom uppvi- sande av t. ex. flygbiljetter. anställningskontrakt. löneutbetalningsavier etc. Dock sägs att kraven på bevisning inte får ställas för högt. Med hänsyn till att passen regelmässigt inte stämplas numera kan det vara svårt för en skattskyldig att styrka att han inte besökt Sverige mer än vad som förut— sätts i förslaget. Samfundet vill därför understryka att den bevisbörda som åläggs den skattskyldige i detta avseende måste vara måttlig.

• Sida 94
•  Original

Prop. l984/85:l75 94

] lagtexten föreslås att de nya reglerna inte skall vara tillämpliga beträf- fande Norden. Den danska sexmånadersregeln innehåller inte någon mot- svarande begränsning. Samfundet anser det viktigt att denna fråga disku- teras mellan de nordiska staterna innan definitiv ställning tages.

Som ovan nämnts föreslår utredningen som komplement till sexmåna- dersregeln en ettårsregel med betydligt restriktivare användningsområde än vår nuvarande motsvarighet. Syftet att liberalisera våra regler för be- skattning av lön vid utlandstjänstgöring har pä många punkter uppnåtts genom införandet av sexmånadersregeln. Samfundet ser för den skull inget skäl till varför den nuvarande ettårsregeln skall behöva göras så restriktiv som utredningen föreslagit. Den bör istället kunna bibehållas i sin nuvaran- de form som komplement till sexmånadsregeln. Givetvis bör de redaktio- nella ändringar ske som automatiskt blir följden av att sexmånadersregeln införs.

SHI O-Farrziljcförctugen :

De föreslagna villkoren för skattebefrielse kommer att medföra prak- tiska problem. Det gäller exempelvis det föreslagna villkoret att tjänstgö— ringen måste vara förlagd till ett och samma land. Detta kan fa allvarliga konsekvenser för företag i vissa branscher.

Reglerna måste vara utformade så att kravet pä förutsebarhet tillgo- doses. Det är inte rimligt att skattskyldigheten påverkas av att en anställd tvingas avbryta en tjänstgöring p.g.a. exempelvis krig, sjukdom. naturka- tastrof eller annan force-majeure-händelsc.

Förslaget att sexmånadersperioden måste infalla under tjänstgöringslan- dets beskattningsår kan även det medföra betydande praktiska problem. Det kan exempelvis medföra svårigheter att rekrytera arbetskraft för tjänstgöring på kortare tid än ett är i de fall arbetet mäste påbörjas under andra hälften av tjänstgöringslandets beskattningsår.

Organisationen anser vidare att regeln bör gälla generellt utan geografisk begränsning.

Med hänvisning till ovanstående avstyrker SHlO-Familjeförctagen de föreslagna begränsningarna i skattefriheten vid utlandstjänstgöring. Orga- nisationen föreslår i stället att nuvarande ettårsregel ersätts med en sexmå- nadersregel utan att några förändringar i övrigt genomförs.

'Iku'c'ringmämndsordfi'irundettas riksfi'irhmzd ( TOR):

Den nuvarande cttärs-regeln har i vissa fall visat sig svärtillämplig tex vid avbrott i utlandsvistelsen eller vid upprepade kortare eller längre besök i hemlandet. En uppluckring av regeln torde även kunna spåras. Det kan inte heller uteslutas att missbruk förekommit. Den kortare kvalifikationsti- den kan bli ännu mer svärtillämplig och innebär p.g.a. det relativt höga skatteuttaget i Sverige ökade risker för missbruk.

TOR anser att det bör finnas starka skäl för att de svenska beskattnings- reglerna anpassas till motsvarande regler i de fåtal länder som f.n. har en sexmänadersgräns vid utlandsvistelse.

• Sida 95
•  Original

Prop. 1984/85: 175 95

Tjänstemän/1ens cen!ralorganisulimz ( TCO):

TCO ser positivt på den del av förslaget som innebär att en person som uppbär inkomst vid utlandstjänstgöring skall undantas från beskattning i Sverige för denna inkomst om tjänstgöringen pågår i minst sex månader.

Däremot finner TCO att villkoret att tjänstgöringen skall ske i ett och samma land leder till svårigheter för vissa branscher. bl.a. konsultbran- schen.

Likaså anser TCO att villkoret att de sex månaderna måste infalla under tjänstgöringslandets beskattningsär leder till orimliga konsekvenser. Som exempel kan antas följande. 'Ijänstgöringslandet har beskattningsär som överensstämmer med kalenderåret. En person som påbörjar sin tjänstgö- ring utomlands den I september år ett och reser hem den 30 april är två skulle enligt förslaget beskattas i Sverige. En annan person som reser från Sverige den 1 januari år 2 och reser hem den 30 juni samma år skulle däremot inte betala skatt i Sverige trots att denna tjänstgjort utomlands två månader mindre än den förra personen.

För att undvika ovanstående konsekvenser menar TCO att tidsperioden bör räknas i löpande tid. De eventuella nackdelar som detta kan innebära måste enligt 'l'CO ha en underordnad betydelse. En regel som innebär skattefrihet i Sverige efter 6 månader oberoende av när på året som man påbörjar tjänstgöringen i utlandet är ur rekryteringssynpunkt det bästa alternativet. Möjligheterna att rekrytera till utlandstjänstgöring är av stor betydelse för det svenska näringslivets konkurrenskraft. Därför anser TCO att det är rekryteringsproblemet som bör lösas i första hand. Dessut- om är det viktigt rent allmänt att inte försvåra för de svenska företagen när de skall konkurrera utomlands.

För en sådan lösning med tidsperioden i löpande tid talar även den bedömning som görs i promemorian att man på sikt kan räkna med att flera dttbbelbeskattningsavtal kommer att innehålla en l83-dagarsregel som är bättre anpassad till en intern regel uppbyggd efter löpande tidsperiod.

Slutligen anser TCO att i de fall då utlandsvistelsen avbryts i förtid på grund av omständigheter som den skattskyldige inte kunnat råda över. bör den utomlands intjänade inkomsten ej beskattas i Sverige. För att få skattefrihet under sådana omständigheter bör den skattskyldige på ett övertygande sätt kunna visa att hon/han verkligen inte kunnat råda över det inträffade.

Utlandssrens/varnasförening (UF):

UF tillstyrker förslaget att ersätta den nu gällande ettårsregeln med en bestämmelse om sex månaders tjänstgöring utomlands för befrielse från skatt i Sverige. UF har heller ingen erinran mot att regeln begränsas till att avse tjänstgöring utanför Norden. Däremot innebär det skärpta kravet på att vistelsen utomlands faktiskt måste uppgå till sex månader för att skatte- befrielse skall inträda en begränsning i förhållande till nuläget. då avsikten med utlandstjänstgöringen tillmäts avgörande vikt. Denna begränsning synes inte tillräckligt motiverad. Den föreslagna regeln att den utflyttade måste bo i ett och samma land under hela perioden skulle vidare bli ogynnsam för verksamheten särskilt inom vissa branscher. t. ex. bygg- och anläggningsindustrin.

• Sida 96
•  Original

Prop. 1984/85:175 96

UF vill också avråda från förslaget att ta bort de möjligheter till förtida avbrott som föreligger enligt nu gällande regler. Inte minst det osäkra politiska läget i en rad länder där svenskar i dag arbetar gör det viktigt att kunna avbryta en vistelse utan att det får alltför menliga ekonomiska konsekvenser för den enskilde.

Sammanfattningsvis tillstyrker UF att ettårsregeln ändras till en sex- månadersregel men föreslår att bestämmelserna i övrigt i huvudsak lämnas oförändrade.

4 Anställda ombord på utländska fartyg m. m. Svenska .sjöfi»lksFir/mndcl:

Bakgrund

Svensk sjöfart har under de senaste 10 åren genomgått en omfattande strukturförändring. Större delen av den svenskflaggade stortank- och bulk- flottan har försvunnit. Antalet svenskflaggade fartyg har minskat från ca 600 år 1975 till ca 470 år 1984, i ton dw har den svenskflaggade flottan minskat från ca 13 miljoner dw 1975 till mindre än 5 miljoner dw 1984. samtidigt finns det mycket som talar för att den "svenskkontrollerade" sjöfarten i stor utsträckning har behållit sina marknadsdelar elleri vart fall tappat mindre än vad som avspeglas i den kraftigt minskade andelen svenskllaggat tonnage.

Svenska Sjöfolksförbundet har utifrån för förbundet tillgänglig informa- tion (MBL—information. verksamhetsberättelser. Lloyds index m.m.) gjort följande sammanställning av den helt eller delvis svenskägda och! eller kontrollerade utlandsregistrerade flottan.

Sammanställningen omfattar huvudsakligen större väletablerade rederi- er såsom Johnsons. Saléninvest. Stena. Broströms. Wallenius. Thun m.fl. Sammanställningen omfattar ej offshoreenhcter av typ: jackups och semi- submersibles. ej heller omfattas fartyg registrerade i dotterbolag i t.ex. Norge (Zenit ca 25 fartyg). Holland, (Ahlmarks och Thun) m.fl. bona-lide sjöfansländer. Däremot ingår Saudiregistrerade fartyg. liksom UKzregist- rerade i de fall det är förbundet känt att dessa drivs med i huvudsak icke- brittisk bemanning.

Kvlfanyg 10 Tankers 17 Bulk. större torrlast 10 Mindre torrlast 3 Roiro |: Supplyfartygf'bostadsplattformar 6 Färiorfpassagerarfartyg 3

Su mma 60

Utöver de i sammanställningen redovisade fartygen kommer kustton- nage ägt av svenskar som såvitt känt för S_ii'ifolksförbundet ej driver nägra svenskregistrerade fartyg. Denna flotta uppskattas omfatta mellan 20 och 30 fartyg.

Denna expansion under andra flaggor än svensk har underlättats av statens liberalisering av Riksbankens tillständsgivning vad gäller kapitalex-

• Sida 97
•  Original

Prop. 1984/852175 97

port för direktinvesteringar. Den har varit möjlig att genomföra trots den särskilda s. k. llagglag som tillkom 1977.

Det är bl.a. mot denna bakgrund som arbetstagarorganisationerna nu efter direkt uppmaning från kommunikationsministern har förhandlat fram ett internationaliseringsavtal med Redareföreningen om gemensam syn på svensk sjöfarts internationalisering och reglerande svenskt sjöfolks möjlig- heter till utlandstjänstgöring. dvs. det ska bli möjligt för svenskt sjöfolk att tjänstgöra på: — fartyg som flaggas ut — fartyg som direktköps till annan flagg.

En förutsättning för att rederiet och de anställda ska kunna tillvarata fördelarna med svensk bemanning på utlandsrcgistrerade fartyg är att dessa fartyg kan ingå i det svenska rederiets avlösningssystem och att byte av arbetsplats från svenskt till utländskt fartyg så långt möjligt underlättas. Detta förutsätter en ändring av komtntmalskattelagcns s.k. ettårsregel eller en för sjömännen särskilt avpassad regel i t. ex. s_jömanskattelagen.

De slutsatser som dras av de beskrivna problemen är a') om ingenting görs inom en mycket snar framtid kommer ytterligare ett stort antal svenska sjömän att stå utan arbete.

bl som en följd av den krympande arbetsmarknaden kommer förr eller senare någon./några gymnasielinjer och ”S_iöbefälsskolor" att behöva stängas. Därigenom stryps en för näringen nödvändig förnyelse och på sikt tvingas rederierna sannolikt till viss utflaggning p.g.a. brist på utbildad personal. Förutom sysselsättningsaspekten berörs sålunda också bered- skapsaspcktcn. Självfallet berörs på sikt sjöfartsnettot.

Sammanfattningsvis kan vi alltså konstatera att det inte råder någon verklig brist på arbetstillfällen inom sjöfartsnäringen. Problemet är att ett ökat antal arbetstillfällen går de svenska sjömännen förbi. Hittills har detta kanske mest varit ett problem för manskapet. Befälen har kunnat få an- ställning på en delvis "grå" eller "svart" arbetsmarknad. Uppskattnings- vis ftnns nu mellan 800 och 1000 befäl anställda på utländska fartyg.

Sjö/blit och den nuvarande ettårsregeln

Sjöfaeken har träffat preliminära avtal om bemanning av sex utlandsre- gistrerade svenskägda fartyg. varav fyra ägs av svenska statens eget rederi Zenit Shipping AB. Det kan alltså konstateras att ettårsregeln i viss ut- sträckning kunnat användas också av svenskt manskap. Problemet är att en sådan lösning är av tillfällig natur. Det är nämligen inte rimligt att anta att svenskt manskap kan vistas utomlands under flera år. Till skillnad mot bl.a. byggnadsarbetare har sjömännen — av Iättförklarliga skäl — små möjligheter att ta sina familjer med sig. Sjömännens möjligheter att göra hemresor är också starkt begränsade. Den avtalsreglerade månadsarbetsti- den innebär vidare att sjöfolket under nuvarande ettårsregel under en tio månaders period fullgör i det närmaste dubbel årsarbetstid.

Förslag till lösning

Departementets förslag innebär att svenskt sjöfolk undantas från den föreslagna ändringen av kommunalskattelagens ettårsregel till en sexmåna- dersregel. Samtidigt fastslås att det inte är lämpligt att en sådan ändring träder i kraft förrän en lösning i annan ordning av motsvarande problem kunnat ske för sjöfolket.

Sjöfolksförbundet liksom övriga av sjöarbetsmarknadens parter vill för- orda en lösning inom ramen för nuvarande sjömansskattelagstiftning. En 7 Riksdagen 1954585. I sam/. Nr 175

• Sida 98
•  Original

Prop. l984/85:175 98

sådan lösning bör kunna kopplas till ett fjärrfartsbegrepp och göras tillämp- lig för svenskt sjöfolk anställda av svensk redare enligt internationalise- ringsavtalet för tjänstgöring på av denna ägt och/eller kontrollerat fartyg under utländsk flagg. Det är av stor vikt att ett sådant förslag beaktar det faktum att svenskt sjöfolk fullgör normal ärsarbetstid ("enligt kollektivavtalsreglering) under 6—7 månaders tjänstgöring. vidare bör be— aktas eventuella konsekvenser i lagstiftning rörande sociala avgifter så att arbetsgivaren kan fullgöra samma åtaganden enligt lag och avtal som om fartyget vore svenskt.

Sjöfolksförbundet är självfallet berett att medverka i nödvändigt utred- ningsarbete för en lösning i denna riktning. Enligt vår mening kan detta med fördel ske genom att det informella samarbete i frågan som redan påbörjats mellan de fackliga organisationernas gemensamma företrädare direktör Olle Roos och departementets representanter fortsätter.

Vi vill samtidigt understryka betydelsen av att arbetet kan bedrivas på sådant sätt att förslag kan föreläggas höstriksdagen 1984 och en ändring träda i kraft årsskiftet 84—85.

Under dessa förutsättningar är förbundet berett tillstyrka departemen- tets förslag att sjöfolk i övrigt undantas från i departementspromemorian föreslagen ändring av kommunalskattelagen.

Svenska maskinbefälsMrbundel: Förbundet noterar att sjömän på såväl svenska som utländska fartyg utesluts från tillämpningen av den föreslagna sexmånadersregeln. Samti- digt päpekas att ett avskaffande av den förmån som ettårsregeln innebär för sjömän som tjänstgör på utländska fartyg utan tvekan skulle medföra negativa effekter för den svenska sjöfartsnäringen. De särskilda problemen rörande sjöfartsnäringen föreslås därför bli noggrant analyserade i samråd med berörda parter och att en särlösning kan ske för sjömän.

I oktober 1983 träffade de rederianställdas organisationer och redareför- eningen ett avtal om villkori samband med svenska rederiers engagemang i sjöfart under utländsk flagg.

Avtalet grundade sig bl. a. på parternas gemensamma uppfattning att det under vissa förhållanden är nödvändigt för svenska rederier att bedriva sjöfart med fartyg under utländsk flagg.

För att kunna bibehålla arbetsplatserna på dessa fartyg under utländsk flagg och därmed undvika en ökad arbetslöshet bland svenska sjömän erfordras en lösning som i princip innebär befrielse från beskattning i Sverige. En förutsättning för avtalet var därför att anställda i svenska rederier som tjänstgör minst sex månader under ett år enligt avtalet tillför- säkras samma behandling ifråga om inkomstbeskattning och arbetsgivarna ifråga om sociala avgifter som enligt den s. k. ettårsregeln gäller för svens- kar i utlandstjänst.

Med anledning av ovanstående och då förbundet tycker sig kunna notera en politisk vilja att hitta en särlösning på sjöfartens område. accepterar förbundet att sjömän exkluderas från tillämpningen av den föreslagna 6- mänadersregeln under förutsättning att en tillfredsställandc reglering sker för sjömän som tjänstgör på utlandsregistrerade fartyg. En möjlig lösning är att inom sjömansskattelagens ram införa en särskild skattetabell med 0- beskattning som utgångspunkt för svenska sjömän på utlandsregistrerade fartyg som uppfyller krav motsvarande de som uppställs i avtalet mellan de rederianställdas organisationer och redareföreningen.

• Sida 99
•  Original

Prop. 1984/85zl75 99

Den ovan skisserade lösningen är givetvis förenad med åtskilliga pro- blem. En noggrann analys bör därför göras i en mindre arbetsgrupp där representanter från sjöfartens område bör få tillfälle att medverka.

Avslutningsvis vill förbundet starkt framhålla att det är av yttersta vikt att arbetet med en särlagstiftning för sjöfartens område bedrivs så skynd— samt att nya skatteregler kan träda i kraft redan vid årsskiftet 1984—85.

Sveriges fartygsbehfilsförening:

Remitterade PM förutsätter att svenskt sjöfolk anställda för tjänstgöring på utländska fartyg behandlas i annan ordning än genom ändrad lydelse i s 54 h i kommunalskattelagen. Föreningen. som diskuterat de problem som sammanhänger med tjänstgöring under utländsk flagg med övriga ombord- anställdas organisationer och Sveriges Redareförening. finner i likhet med dessa att den lösning som tillgodoser organisationernas krav bäst kan åstadkommas som en särlösning inom sjömansskattelagen.

På sidan 28 i remitterade PM har redovisats BRÄzs uppfattning att skattebefrielse vid utlandstjänstgöring på fartyg medför skatteförmäner för de ombordanställda som inte kan anses motiverade. Det s. k. internatio- naliseringsavtal som de ombordanställdas organisationer träffat med Sveri- ges Redareförening för tjänstgöring på fartyg under utländsk flagg med bibehållet svenskt ägar- och/eller driftsinflytande förutsätter anställning i ett svenskt rederi. bosättning i Sverige. skattebefrielse och tjänstgöring enligt l-l-system. dvs. lika långa tjänstgörings- och ledighetsperioder. I avvaktan på att skatteregler utformas som medger tjänstgöring enligt detta avtal gäller att på de fartyg som omfattas av avtalet blir ombordperioden ca 10 månader i enlighet med " l-årsregelns” bestämmelser. I motsats till vad BRÅ har förutsatt enligt ovan tillfaller skattelättnaden inte den enskilde utan det svenska rederiet. Härigenom gynnas svensk rederiverksamhet eftersom den utflaggade delen av rederiets verksamhet utgör ett komple- ment till den svenskflaggade och detta kommer svenskt sjöfolk tillgodo endast i form av ett utökat antal arbetstillfällen. Ersättningen för tjänstgö- ring pä de utländska fartygen är heltjämförbar med tjänstgöring på svens- ka fanyg.

Skulle möjligheten till skattebefrielse inte kunna utnyttjas på det sätt internationaliseringsavtalet förutsätter kommer det att innebära bortfall av för närvarande ca 900 arbetstillfällen för svenskt befäl.

Föreningen. som noterat att det finns en politisk vilja att vidta åtgärder för att stödja svensk sjöfart. är för sin del beredd att avstå från kravet på att 6-månadersregeln skulle göras tillämplig för sjöfolk om ändringar görs i sjömansskattelagen så att svenskt sjöfolk som tjänstgör i utländska fartyg vilka omfattas av internationaliseringsavtalet kan erhålla skattebefrielse.

Enighet om översyn av sjömansskattelagen har uppnåtts mellan å ena sidan de ombordanställdas organisationer och å andra sidan Sveriges Re- dareförening.

Arbetet med översynen av sjömansskattelagen bör bedrivas med stor skyndsamhet i avsikt att proposition i ärendet skall kunna föreläggas höstriksdagen så att lagändring kan träda i kraft årsskiftet 1984—85. För- eningen föreslår för sin del att bankdirektör Olle Roos. PK-banken. före- träder de ombordanställdas organisationer i denna översyn.

• Sida 100
•  Original

Prop. 1984/85:175 100

Sveriges redareförwzing:

Svensk sjöfartsnäring har under en lång följd av år utvecklats mot en ökad internationalisering av verksamheten och inom näringen råder idag en utbredd enighet om att utvecklingen i den riktningen kommer att fort— sätta. Det är därför följdriktigt att sjöarbetsmarknadens parter i oktober förra året slöt ett internationaliseringsavtal genom vilket man i kollektivav- talsmässig form gett uttryck för en gemensam inriktning i den s. k. utflagg- ningsfrågan och för vissa bestämmelser rörande regleringen av anställ- ningsvillkoren när svenska rederier bedriver sjöfart med fartyg under utländsk flagg men med svenska besättningar. Internationaliseringsavtalet är ett uttryck för att det ligger i alla parters intresse att svensk sjöfart under överenskomna förutsättningar och villkor kan bedrivas både under svensk och utländsk flagg.

En bärande tanke bakom internationaliseringsavtalet är att svenskt sjö- folk i största möjliga utsträckning skall kunna erbjudas sysselsättning ombord på fartyg med vilka svenska rederier bedriver sjöfart under ut- ländsk flagg. Skall detta mål kunna förverkligas är det nödvändigt att de nya regler för beskattning av lön vid utlandstjänstgöring som föreslås i den remitterade promemorian i princip blir tillämpliga även för svenskt sjöfolk som tjänstgör ombord på utländska fartyg. Sjömän anställda på utländska fartyg omfattas idag av den s. k. ettårsregeln för befrielse från inkomstbe- skattning i Sverige. Prineipen måste vara att svenskt sjöfolk som tjänstgör ombord på fartyg med vilka svenska rederier bedriver sjöfart under ut- ländsk flagg även fortsättningsvis skall kunna befrias från beskattning i Sverige.

Föreningen kan således i princip inte godta de skäl som i promemon'an anförs för att svenska sjömän som är anställda för tjänstgöring ombord på fartyg underutländsk flagg skall undantas från den föreslagna sexmåna- dersregeln. Å andra sidan finns det skäl som talar för att den sakliga innebörden av sexmånadersregeln för sjöfartens del bör upppnäs genom en särlösning. Det avgörande skälet härför är att arbetsförhållandena vid ombordanställning i väsentliga avseenden skiljer sig från förhållandena vid landanställning. Ett fartyg är regelmässigt i drift dygnet rttnt. De anställda ombord vistas på fanyget också under den fritid de har under tjänstgö- ringsperioden. 'i'jänstgörings- och ledighetsperioderna blir koncentrerade och full årsarbetstid fullgörs normalt under sex a sju månaders tjänstgö- ring.

Sjömansyrkets särpräglade förhållanden är orsak till att det för sjömän finns en särskild skattelagstiftning i form av sjömansskattelagen. Sedan denna lag tillkom har ett fint samspel etablerats mellan skattemyndigheten och rederierna. Administrativt fungerar systemet bra och myndigheten är väl insatt i rederiers och sjömäns speciella förhållanden. Föreningens uppfattning är därför att en lösning av frågan om befrielse från beskattning iSverige av lön vid tjänstgöring ombord på utländska fartyg vilken motsva- rar vad den föreslagna sexmånadersregeln ger för landanställda bör uppnås inom ramen för sjömansskattelagen.

Linder åberopande av vad ovan anförts vill Sveriges Redareförening sammanfattningsvis framhålla

att sjömän anställda hos svenska arbetsgivare för tjänstgöring ombord på utländska fartyg enligt internationaliseringsavtalet och bosatta i Sverige måste tillförsäkras befrielse från beskattning i Sverige på i princip samma sätt som föreslås gälla för landanställda svenskar som tjänstgör i utlandet och

• Sida 101
•  Original

Prop. I984/85:I75 itll

(II! regelsystemet för att uppnå detta utarbetas inom sjömansskattela- gcns ram.

Den lösning som här skisseras skulle med all sannolikhet medföra ett väsentligt förbättrat sysselsättningsläge för svenskt sjöfolk. Det uppskat— tas av arbetsmarknadens parter att mellan 60 och 70 fartyg med ett avgö- rande svenskt driftinflytande för närvarande är registrerade utomlands. Bemanningen av dessa är endast till en mindre del svensk. Kan dessa fartyg inordnas under internationaliseringsavtalet kan åtskilliga arbetsplat- ser säkras till svenskt sjöfolk. En uppskattning som gjorts av arbetsmark- nadens parter pekar på ett tillskott av ca 1 lt'lO arbetstillfällen.

Föreningen har här anvisat en väg att lösa frågan om beskattning av lön vid utlandstjänstgöring inom sjöfartens område som är anpassad till sjöfar- tens speciella förhållanden.

Det är angeläget att det fortsatta arbetet med att utforma den praktiska lösningen sker i samråd med parterna på sjöarbetsmarknaden. Föreningen föreslår att departementet omedelbart tillsätter en mindre arbetsgrupp i vilken representanter för dessa parter får tillfälle att medverka. Utred- ningsarbetct måste sättas igång omedelbart med sikte på att ett förslag skall kunna underställas höstriksdagen i år och reglerna skall kunna träda ikraft den ljanuari 1985.

Administrativa _li'ågar m. m .

Rilcsshuteverkel (RSV):

I de fall utlandsvistelsen påbörjas under november—december har ett— årsperioden inte gått till ända vid taxeringsperiodens utgång. För att den skattskyldige skall kunna medges preliminär skattebefrielse föreslås att taxeringsnämnden genom särskilt stadgande i taxeringslagen (65 a % TL) medges möjlighet att underlåta taxering för utlandsinkomsten. Dessutom föreslås att nämnden. enligt en ny punkt 10) i 32 & taxeringskungörelsen. skall underrätta skattechefen när 65 a :$ TL tillämpats. Syftet med denna underrättelse är att taxeringsintendenten skall ges möjlighet att före be- svärstidens utgång överklaga taxeringen om förutsättningarnt't för befrielse inte blivit uppfyllda.

Med hänsyn till att det torde bli aktuellt att tillämpa dessa regler endast i ett fåtal fall anser RSV att frågan om skattebefrielse för inkomsten under de första månaderna utomlands kan lösas praktiskt i taxeringsnämnden utan lagreglering. Detta kan ske genom 1. ex. uttagsmarkering.

Behålls nuvarande lydelse av 54 åh") KL blir de föreslagna ändringarna i taxeringslagen och -kungörelsen överflödiga.

Enligt RSVs mening är det slutligen av betydelse att samordning sker på skatte» och avgiftsområdct. Sätts kvaliftkationstiden för skattebefrielse ned till sex månader är det därför viktigt att även se över reglerna på avgiftsområdet så att en sådan samordning upprätthålls.

Kammarrätten i Stock/mint hänvisar till sitt yttrande över Brottsföre- byggande rådets promemoria Utlandsbeskattning I och anför att kammar- rätten då pekade på att det då remitterade förslaget skulle medföra visst merarbete och administrativ omgång. Likartad kritik kan riktas mot det förslag som nu föreligger. Kammarrätten anförde i den delen bl.a.

Arbetsgruppen förutsätter att ettårsperioden skall ha gått till ända innan skattefn'het medges. Detta medför praktiska problem. I promemorian skis—

• Sida 102
•  Original

Prop. 1984/85:175 102

seras hur dessa problem skall lösas. Bl. a. anges att den skattskyldige skall lämna uppgifter till ledning för egen taxering efter det att självdeklaration har avgetts men före taxeringsperiodens utgång. Detta skulle innebära att en helt ny princip införs i svenskt skatteväsende. Den föreslagna ordning- en skulle medföra olägenheter för skatteadministrationen. Taxeringsnämn- den måste sålunda behandla den skattskyldiges deklaration en extra gång. Detta skulle leda till ökad arbetsbörda för taxeringsnämnderna i slutet av taxeringsperioden då dessa erfarenhetsmässigt är hårt arbetsbelastade. Beträffande lagförslagen kan anföras.

1 Förslaget till Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928: 370)

I syfte att undanröja tveksamhet föreslås följande jämkning av texten i 54 5 h) andra stycket:

Promemoria n

för inkomst av anställningen om anställningen och vistelsen i landet ifråga varat antingen minst sex må— nader under ett och samma he- skattningsår i det landet eller — — — anställningslandet varat:

Kammarrätten

för inkomst av anställningen om anställningen och vistelsen i landet ifråga varat antingen minst sex må- nader under det landets beskatt- ningsär eller — — — anställnings- landet varat;

2 Förslaget till Lag om ändring i taxeringslagen (1956: 623)

På rad tre i den föreslagna lagtexten bör ”för" utbytas mot "från".

3 Förslaget till Förordning om ändring i taxeringskungörelsen ( l957z513)

I punkt 10) bör orden "enligt 65 a ätaxen'ngslagen (1956: 623)" inskjutas omedelbart efter "vilken".

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län:

Om den skattskyldige gör sannolikt att förutsättningarna för att han skall frikallas från skattskyldighet för viss inkomst kommer att föreligga efter det att taxeringsnämndens arbete skall vara avslutat. skall nämnden enligt den föreslagna 65 alt" i taxeringslagen inte uppta inkomsten till beskatt- ning. I stället skall särskild anmälan göras till skattechefen som i efterhand får bedöma om inkomsten i fråga skall beskattas i Sverige eller inte. Skattechefen/taxeringsintendenten har sedan att anföra besvär hos länsrät- ten inom ordinarie besvärstid dvs. senast 30 juni året efter taxeringsäret. Länsstyrelsen har förståelse för detta förslag men vill framhålla att all erfarenhet visar att den tid som skattechefen/taxeringsintendenten har till sitt förfogande för utredning och anförande av besvär i praktiken är myc- ket kort. Anmälningar från taxeringsnämnd kommer normalt inte skatte-

• Sida 103
•  Original

Prop. 1984/85: 175 103

chefen tillhanda förrän i mars månad året efter taxeringsåret. Detta beror på att det förfarande som tillämpas för framtagande av självdeklaration och utdrag från skattelängd tar lång tid. Härtill kommer att det i många av de fall det här kan bli fråga om kommer att föreligga vissa utredningssvårig- heter. Det torde därför i praktiken bli svårt för skattechefen/taxeringsin- tendenten att hinna anföra besvär i tid. Ett sätt att lösa frågan är att förlänga besvärstiden för taxeringsintendenten. Om man inte vill gä den vägen får man tänka sig ett system med reservationsbesvär i avvaktan på att tillräcklig utredning skall kunna åstadkommas.

Lokala skaflernyndigheten [ Ma/möfögdari:

Verksamheten vid lokal skattemyndighet kommer om förslaget genom- förs att påverkas främst inom arbctsomrädena årlig taxering och jämkning av preliminär skatt. ] promemorian saknas statistiskt underlag avseende utlandstjänstgöringens omfattning. Lokala skattemyndigheten bedömer emellertid att ett inte oväsentligt ökat antal personer framgent kommer att ha tjänstgöringsförhållanden som är sådana att föreslagen sexmånadersre- gel skulle bli tillämplig.

Behandlingen av vissa taxeringsärenden i vilka sexmånadersregeln kan bli tillämplig blir såsom anförs i promemorian enklare än behandlingen av nuvarande ettårsfall. Det gäller emellertid enligt myndighetens uppfattning endast de fall då tjänstgöringen avbryts i förtid. Det skulle inte längre vara nödvändigt för taxeringsnämnderna att pröva hur lång tidsperiod utlands- tjänstgöringen ursprungligen avsågs vara. I övriga fall innebär den nya regeln inget nytt ur granskningssynpunkt då taxeringsnämnderna liksom tidigare måste pröva om den skattskyldige uppfyllt kraven på högst antal hemresedagar.

Behandlingen av jämkningsärenden i vilka sexmånadersregeln skulle bli tillämplig kommer inte att förändras i förhållande till behandlingen av de ärenden som avser nu gällande ettårsregel. Lokal skattemyndighet måste begära in intyg utfärdat av arbetsgivare eller anställningskontrakt. Arbetet kommer alltså endast att påverkas kvantitativt men inte kvalitativt.

Lokala skaftentyndig/teren i Göteborgs föga/ari:

När det gäller arbetet med preliminärskatten (befrielsebeslut) får den skattskyldige göra sannolikt att regeln blir tillämplig. Som antytts i prome- morian kommer antalet sådana fall att öka. LSMG vill därför framhålla att den arbetsbesparing som i promemorian (sid. 5.7) antas bli en följd av sexmånadersregeln i vart fall inte kan bli aktuell vid arbetet med prelimi- närskatten hos de lokala skattemyndigheterna.

Riks_/Zir.t'('ikring.t't'erket:

För i Sverige bosatt person som arbetar utomlands och svensk medbor- gare som arbetar i ett land med vilket Sverige inte ingått konvention om social trygghet skall — om han är anställd och avlönad av arbetsgivare i Sverige — pensionsgrundande inkomst alltid beräknas. Är han inte skatt- skyldig för inkomsten här i riket. skall den pensionsgrundande inkomsten beräknas med ledning av särskild uppgift från arbetsgivaren. s.k. gul

• Sida 104
•  Original

Prop. 1984/85zl75 104

inkomstuppgift. Om vistelsen i utlandet i vissa fall behöver vara endast sex månader för att den anställde skall få skattebefrielse i Sverige. kommer det med säkerhet att medföra ett betydligt större antal sådana särskilda in- komstuppgifter och därigenom också merarbete för de lokala skattemyn- digheterna. Erfarenhetsmässigt är bestämmandet av pcnsionsgrundade in- komst med ledning av de särskilda inkomstuppgifterna osäkrare och mer arbetskrävande.

Om person som är bosatt här i riket och som arbetar utomlands för utländsk arbetsgivares räkning inte är skattskyldig i Sverige för den utom- lands förvärvade inkomsten, är denna inkomst inte pensionsgrundande. ()m inkomsten taxerats häri riket får han i regel själv svara för avgiften till ATP. För en mindre grupp försäkrade som är bosatta i Sverige och som har inkomst av förvärvsarbete utomlands vid anställning hos utländsk arbets- givare innebär den föreslagna sexmånadersregeln försämrade möjligheter till intjänande av ATP. Vad som nu sagts gäller försäkrade som arbetar i länder med vilka Sverige inte har ingått konvention om social trygghet. Om den försäkrade arbetar i konventionsland för utländsk arbetsgivares räk- ning. skall inkomsten inte läggas till grund för ATP. oavsett om den försäkrade betalar skatt i Sverige eller inte.

Genomförs förslaget att tjänstgöringen utomlands skall vara bunden till ett och samma land. kommer detta att välla bekymmer för en viss kategori av arbetsgivare. nämligen resebyräföretagen. Dessa skickar omkring sina reseledare utomlands från ett land till ett annat efter kanske bara ett par månader. Dessa företag har redan nu bekymmer genom att reseledarna ibland är stationerade i konventionsland och ibland i icke-konventions- land. Med föreliggande förslag torde reseledarna i betydligt mindre ut- sträckning än nu kunna få skattebefrielse i Sverige. Detsamma synes ibland också kunna bli fallet med t. ex. resemontörer som sänds utomlands av svenska företag och som vistas kortare eller längre tid i olika länder.

I övrigt har riksförsäkringsverket från de socialförsäkringsmässiga och administrativa synpunkter verket företräder inte något att erinra mot de i promemorian framförda förslagen.

• Sida 105
•  Original

Prop. 1984/85 : 175

Det remitterade förslaget

1 Förslag till

10.5

Föreslagen lydelse 1

Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928: 370)

Härigenom föreskrivs att 54 &. punkt 1 av anvisningarna till 53 s" och punkt 3 av anvisningarna till 54 s*kommunalskattelagen (1928: 370) skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse

54 .'

Från skattskyldighetfrikallas: a) medlem av konungahuset: för av staten anvisat anslag: b) i utlandet bosatt person:

för sådan inkomst. för vilken avgift enligt lagen om bevillningsavgifter för särskilda förmåner och rättigheter skall erläggas eller beträffande vil— ken befrielse från sådan avgift skall åtnjutas jämlikt särskilt stadgande i samma lag;

c) ägare av sådan fastighet som avses i 3 kap. 2 & fastighetstaxeringsla- gen (1979: 1152):

för inkomst av fastigheten i den mån ägarens inkomst härrör från sådan användning som gör att byggnad enligt 2 kap. 2 & fastighetstaxeringslagen skall indelas som specialbyggnad. dock ej kommunikationsbyggnad. distri- butionsbyggnad eller reningsanläggning;

d) ägare av sådan fastighet som avses i 3 kap. 3 s fastighetstaxeringsla- gen:

för inkomst av fastigheten i den mån ägarens inkomst härrör från sådan egendom och sådan användning som avses i nämnda lagrum: e) i riket bosatt delägare i dödsbo efter person. som vid sitt frånfälle icke varit häri n'kct bosatt:

för av dödsboet åtnjutcn. till honom utdelad inkomst. för vilken döds- boet är skyldigt att betala inkomstskatt:

f) här i riket bosatt fysisk per- son. som under vistelse utomlands åtnjuter avlöning eller annan där- med jämförlig förmån på grund av anställning där annat än hos svens- ka staten. svensk kommun eller om-

bord på svenskt fartyg eller svenskt. danskt eller norskt luftfar- tyg:

för inkomst av anställningen un- der ji'irutsc'z'ttning att (utställningen och vistelsen i utlandet vara! minst

' Senaste lydelse 1984: 1060.

f) här i riket bosatt fysisk per- son. som under vistelse utomlands ätnjutit avlöning eller annan där- med jämförlig förmån på grund av annan anställning där än anställ— ning ombord på svenskt fartyg eller svenskt. danskt eller norskt luftfar- tyg:

för inkomst av anställningen. i den omfattning som anges ipunk13 av anvisningarna.

• Sida 106
•  Original

Prop. l984/85:l75

Nuvarande lydelse

ett år eller enligt anstt'illningsavtal eller på annan grund kan antas komma att vara minst ett år.

106

Föreslagen lydelse

Av 70 ; framgår att personer som där avses är frikallade från skattskyl- dighet för vissa inkomster.

(Se vidare anvisningarna.)

Anvisningar till 53 5 ].2 Säsom bosatt här i riket räknas den. som här har sitt egentliga bo och hemvist. Med i Sverige bosatt skattskyldig likställes enligt 68 å den som. utan att vara bosatt i Sverige. stadigvarande vistas här.

Svensk medborgare. som icke stadigvarande vistas i Sverige. skall likväl kunna anses bosatt här om han alltjämt har väsentlig anknyt- ning till Sverige. Vid bedömande av frågan om han har väsentlig an- knytning till Sverige skall beaktas sådana omständigheter som att han icke tagit varaktigt bo och hemvist på viss utländsk ort. att han vistas utomlands för studier eller hälsans vårdande. att han har ha eller familj i Sverige, att han driver rörelse el- ler innehar fastighet här i riket och därmedjämförliga förhållanden. In- till dess tre år förflutit från avresan från Sverige skall han alltjämt anses bosatt här. om han icke visar att han under beskattningsåret icke haft väsentlig anknytning till Sveri- ge. Efter nämnda tids utgång skall han däremot icke anses bosatt i Sverige. om det icke visas att så- dana omständigheterförelegat un- der beskattningsåret att han allt- jämt bör anses bosatt här. Hänsyn skall därvid icke tagas till kortvari— ga eller till/?illiga uppehåll i Sverige för affärer. semestrar eller dylikt.

Utlänning. som stadigvarande bor i Sverige eller under längre tid vistas här utan andra avbrott iin rent tillfälliga. skall anses ha sitt egentliga bo och hemvist i Sverige.

3 Senaste lydelse 1966: 729.

En person som inte stadigvaran- de vistas i Sverige men som tidi- gare har haft sitt egentliga bo och hemvist i Sverige skall anses bosatt här om han har väsentlig anknyt- ning till Sverige. Därvid skall beak- tas sädana omständigheter som att han är svensk medborgare. den tid- rymd under vilken han tidigare har haft sitt egentliga bo och hemvist i Sverige. att han inte har varaktigt bo och hemvist på viss utländsk ort. att han vistas utomlands för studier eller av hälsoskäl. att han har en bostad i Sverige inrättadft'ir äretruntbruk. att han har familj i Sverige. att han driver rörelse i Sverige eller på annat sätt är aktivt ekonomiskt engagerad i Sverige el- ler att han innehar fastighet här i riket och därmed jämförliga förhål- landen.

En person som är svensk tried- borgare eller under sammanlagt minst tio år haft sitt egentliga bo och hemvist i Sverige eller stadig- varande vistas här och som flyttar från Sverige skall anses bosatt här

intill dess fem år har förflutit från dagen för _fl_s-'ttnittgen från Sverige. såvida han inte visar att han under beskattningsåret inte har haft så— dan väsentlig anknytning till Sveri- ge som avses i andra stycket.

• Sida 107
•  Original

Prop. 1984/851175

Nuvarande lydelse

107

F (ireslagen lydelse

till 54 ä

3.3 Belhelsejtån skattskyldighet för inkomst av anställning enligt 54 _sS_/'('i/'sta stycket ] medges icke i fall som avses i punkt 2 första stycket av anvisningarna till 53 å.

* Senaste lydelse 1984: 1060.

3. Skattefrihet enligt 54 5; första stycket _f'färeligger om at anstt'illningen och vistelsen utomlands varat minst sex mt'tna- der och avsett t'tnstc't'llning hos ar- betsgivare som driver rörelse från fast driftställe i det land där arbetet utförs samt inkomsten belastar driftstället såsom omkostnad: eller bt anställningen och vistelsen utomlands varat minst ett år i sant- ma land och avsett anställning hos annan än svenska staten eller svensk kommun.

Vad som nu sagts gäller dock inte vid anställning ombord på ut— ländskt fartyg. Ifråga om sådan anställning gäller vid 1986—1988 års taxeringar att skattefrihet enligt 54 ä' första stycket [föreligger om anställningen och vistelsen utom- lands varat minst sex månader och avsett anställning hos arbetsgiva- re. som är en inländsk juridisk per- son eller en här i riket bosatt _Ö'sisk person. och anställningen utövats ombord på utländskt [art)-'g som Izlu'udsakligen går i sådan ocean- fart som avses i 1 kap. 1] # lagen (1905: 719)" om säker/teten på far- tyg.

Kortare uppehåll i utlandsvistel- sen för semester. tjänsteuppdrag eller dylikt och som inte ärförlagd till början eller slutet av anställ- ningen inräknas i tiden för utlands- vistelsen. För att inte anställningen och vistelsen utomlands skall anses avbrutenj'år sådana uppehåll i Sve- rige emellertid uppgå till högst sex dagar får varje hel mättad som an- ställningen och vistelsen utomlands varar. dock högst 72 dagar per helt

:

ar. Hur skattskyldig påbörjat an- ställning i utlandet och kunde det därvid på goda grunder antas att inkomsten av anställningen skulle

• Sida 108
•  Original

Prop. 1984/85: 175

Nuvarande lydelse

1 (18 Föreslagen lydelse

komma att tmdantas från skatt i Sverige ett/igt 54 åfi'irsta stycket f men inträjfur uttder anställningsti- den ('indrade förhållanden som ntedfo'r att villkt'trenjå'ir att undanta inkomsten från skatt i Sverige inte _fi'ireligger skall inkomsten likväl tot— duntas från beskattning i Sverige om de ändradeförhållandena beror på omständigheter över vilka den skattskyldige inte kunnat råda och en beskattning med hänsyn till om- stt't'ndigheterna skulle te sig uppen- bart oskälig.

Denna lag träderi kraft den ljuli 1985 och tillämpas såvitt avser punkt 1 av anvisningarna till 53 & första gången vid 1987 års taxering och i övrigt första gången vid 1986 års taxering. Äldre bestämmelser i 54 å och punkt 3 av anvisningarna till 54 & gäller fortfarande i fråga om anställning utom- lands som har påbörjats före ikraftträdandet.

• Sida 109
•  Original

Prop. 1984/85: 175

2 Förslag till

109

Lag om ändring i lagen (1947: 576) om statlig inkomstskatt

Härigenom föreskrivs att 7 & ll mom. lagen (1947z576) om statlig in- komstskatt! skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse

ll mom.2 Här i riket bosatt fysisk person, som under vistelse utomlands ätnjutit avlöning eller annan därmed jämförlig förmän pa grund av anställning där annat än hos svenska staten. svensk kont- mun eller ombord pä svenskt fartyg eller svenskt. danskt eller norskt luftfartyg. frikallas från skattskyl- digth för inkomst som avses i 54 & första stycket fkommunalskattela- gen (1928: 370).

Föreslagen lydelse

ll mom. Här i riket bosatt fysisk person. som under vistelse utomlands ätnjutit avlöning eller annan därtned jämförlig förmän på grund av annan anställning där än anställning ombord på svenskt far- tyg eller svenskt. danskt eller norskt luftfartyg. frikallas frän skattskyldighet för inkomst som avses i 54 s första stycket f kom- munalskattelagen (19281370).

1 utlandet bosatt fysisk person och utländskt bolag frikallas frän skatt- skyldighet för inkomst som avses i 54 s första stycket b kommunalskattela- gen.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1985 och tillämpas första gången vid 1986 års taxering. Aldre bestämmelser gäller fortfarande i fråga om anställ- ning utomlands som påbörjats före ikraftträdandet.

' Senaste lydelse av lagens rubrik 19741770. 3 Senaste lydelse 1984: 1061.

• Sida 110
•  Original

Prop. 1984/85zl75

3 Förslag till

110

Lag om ändring i taxeringslagen(1956: 623)

Härigenom föreskrivs att i taxeringslagen(1956: 623)I skall införas en ny paragraf, 65 21 &. av nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 65 a ä'

Taxeringsnämnden skall inte uppta en inkomst till beskattning hos en skattskyldig. om han gör sannolikt att fc'irutsättningarna för att han skall frikallas från skatt- skyldighet för den inkomsten på grund av bestämmelserna i 54 5 ft'irsta styeket f kommunalskattela- gen (I928:370) kommer att förelig- ga efter det att nämndens arbete skall vara avslutat.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1985.

' Lagen omtryckt 1971: 399.

Senaste lydelse av lagens rubrik 19741773,

• Sida 111
•  Original

Prop. 1984/85:175 n 1

Utdrag LAGRÄDET PROTOKOLL

vid sammanträde

1985—02-28

Närvarande: justitierådet Mannerfelt. regeringsrådet Wahlgren. justitierå- det Rydin

Enligt protokoll vid regeringssammanträde den 31 januari 1985 har rege- ringen på hemställan av statsrådet Feldt beslutat inhämta lagrådets yttran- de över förslag till

1. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928: 370).

2. lag om ändring i lagen (1947: 576) om statlig inkomstskatt.

3. lag om ändring i taxeringslagen(1956: 6231. Förslagen har inför lagrådet föredragits av kammarrättsassessorn Staffan Estberg.

Förslagen föranleder följande yttrande av lagrådet:

Ändrat bosättningsbegrepp

För bedömning av frågan om en person är oinskränkt skattskyldig i Sverige är bosättningsbegreppet av grundläggande betydelse. Regler för bestämning av bosättningsbegreppet finns i punkt 1 av anvisningarna till 5.3 & kommunalskattelagen (1928: 370. KL). Utgångspunkten i dessa regler är att som bosatt häri riket räknas den som här har sitt "egentliga bo och hemvist". Till denna bestämning av bosättningsbegreppet ansluter sig en föreskrift av innehåll att med i Sverige bosatt skattskyldig likställs den som. utan att vara bosatt i Sverige. stadigvarande vistas här.

I syfte att hindra internationell skatteflykt genom skenbosättning i utlan- det (se prop. 1966: 127 s. 49) finns sedan 1966 bestämmelser som möjliggör att svenska medborgare, som inte stadigvarande vistas i Sverige. likväl skall kunna anses bosatta här om de alltjämt har väsentlig anknytning till Sverige. För bedömningen av frågan om sådan väsentlig anknytning före- ligger anges i anvisningspunktens andra stycke vissa omständigheter som är att beakta. Vidare finns i detta stycke en särskild bevisregel. den s.k. treårsregeln. av innehåll. att en svensk medborgare. som avrest från Sveri- ge. skall intill dess tre är förflutit från avresan alltjämt anses bosatt här. om han inte visar att han under beskattningsåret inte haft väsentlig anknytning till Sverige. Efter nämnda tids utgång skall han däremot inte anses bosatt i Sverige. om det inte visas att sådana omständigheter förelegat under beskattningsåret att han alltjämt bör anses bosatt här. — I fråga om utlän- ningar gäller att de skall anses ha sitt egentliga bo och hemvist i Sverige.

• Sida 112
•  Original

Prop. 1984/85:l75 112

om de stadigvarande bor i Sverige eller under längre tid vistas här utan andra avbrott än rent tillfälliga.

Det remitterade förslaget innebär såvitt här är i fråga en utvidgning av det skatterättsliga bosättningsbegreppet genom att en person — oavsett om han är svensk medborgare eller ej — som inte stadigvarande vistas i Sverige men som tidigare har haft sitt egentliga bo och hemvist i Sverige skall anses bosatt här om han har väsentlig anknytning till Sverige. Exemp- lifieringen av de omständigheter som skall beaktas vid bedömningen av frågan om sådan väsentlig anknytning föreligger har utökats så att även vissa hittills ej nämnda förhållanden uttryckligen angivits. Även treårsre- geln har ändrats i det remitterade förslaget. Härigenom föreslås sålunda att en person som är svensk medborgare eller under sammanlagt minst tio år haft sitt egentliga bo och hemvist i Sverige eller stadigvarande vistats här och som flyttar från Sverige skall anses bosatt här intill dess fem år har förflutit från dagen för flyttningen från Sverige. såvida han inte visar att han under beskattningsåret inte har haft väsentlig anknytning till Sverige av det slag som enligt det nyss återgivna grundar skatterättslig bosättning här.

Det remitterade förslaget synes ge upphov till en del frågor vilka i det följande behandlas var för sig under 1—4.

1. Enligt nu gällande regler utgår det skatterättsliga bosättningsbegrep- pet från att "egentligt bo och hemvist" här skall föreligga. En person som är svensk medborgare men inte stadigvarande vistas här skall dock. om väsentlig anknytning till Sverige alltjämt föreligger. anses bosatt här. i normalfallen intill dess tre år förflutit från avresan från Sverige. Det är således i princip fråga om kontinuitet i en bosättning som ursprungligen grundades på "egentligt bo och hemvist". i syfte att komma till rätta med skenbosättningar i utlandet. l det remitterade förslaget görs rekvisitet "väsentlig anknytning till Sverige” till självständig grund för bosättning. vid sidan av rekvisitet "egentligt bo och hemvist". Om rekvisitet "väsent- lig anknytning till Sverige” föreligger i fråga om en person som tidigare haft sitt egentliga bo och hemvist i Sverige. kan det således bli tal om skattemässig "äterbosättning" i Sverige även om måhända avsevärd tid förflutit sedan den ursprungliga bosättningen här upphört. Även om också det remitterade förslaget huvudsakligen är riktat mot skenbosättningar utomlands och andra därmed sammanhängande former av internationell skatteflykt. får förslaget som det är utformat dock verk- ningar som sträcker sig härutöver. De omständigheter som skall beaktas vid bedömningen av om väsentlig anknytning till Sverige föreligger eller ej är visserligen i stort sett konkretiserade och synes dessutom ta sikte närmast pä skattellyktsfall. Men vissa omständigheter — t. ex. innehav av bostad här. inrättad för åretruntbruk. liksom ett aktivt ekonomiskt engage— mang här — torde säkert kunna föreligga utan att fråga är om skatteflykt. Härutöver kommer att den nya bevisregeln är sa utformad att den som är

• Sida 113
•  Original

Prop. 1984/85:175 . 113

svensk medborgare eller tidigare under sammanlagt minst tio år haft sitt egentliga bo och hemvist i Sverige själv måste inom en femårsperiod från utflyttningen härifrån kunna visa att sådana omständigheter som grundar bosättning här inte föreligger. Denna bevisskyldighet måste fullgöras för varje beskattningsär för sig. oberoende av hur bedömningen utfallit för tidigare beskattningsår. Den hittills gällande presumtionen för bosättning i Sverige — treårsregeln —- bygger som nyss sagts i princip på kontinuitet i bosättningen. låt vara att varje beskattningsär torde anses kunna bedömas för sig (se RÅ 1980: 1:52). Denna uppfattning om kontinuitet i bosättningen har övergivits i det remitterade förslaget. Svårigheten att visa att man definitivt har lämnat Sverige kommer därmed att öka.

Det remitterade förslaget kommer till följd av det anförda att ge upphov till vissa problem. Oinskränkt skattskyldighet i Sverige innebär skyldighet att här lämna självdeklaration. Underlåtenhet att utan anmaning lämna deklaration kan leda till skönstaxering eller eftertaxering samt skyldighet att erlägga förseningsavgift. Man kan inte utesluta att personer. som sedan länge bor utomlands och tror sig ha definitivt lämnat Sverige och dessutom inte har någon inkomst härifrån. genom förslaget kan bli skattemässigt återbosatta här genom åtgärder som är avsedda att riktas mot försumliga skattskyldiga. och detta även i fall där skatteflykt inte föreligger.

En utvidgning av det skatterättsliga bosättningsbegreppet på sätt som skett i det remitterade förslaget synes — bortsett från vissa övergångsef— fekter. varom mer i det följande — inte väcka nägra principiella betänklig- heter från de synpunkter lagrådet har att beakta. Dock bör enligt lagrådets mening en åtgärd som innebär en skattemässig återbosättning i Sverige av en redan utflyttad person på grund av rekvisitet "väsentlig anknytning till Sverige" inte få ske utan att fråga därom först väckts genom ett förfarande i vilket den person varom fråga år får del av och får möjlighet att yttra sig över den grund som skall medföra återbosättning för honom. Det synes inte lämpligt att i sådana situationer redan i första hand anlita de medel som är avsedda för försumliga skattskyldiga.

Med anledning av det anförda skulle kunna övervägas att till punkt 1 av anvisningarna till 53 & KL fogas ett nytt. fjärde stycke av exempelvis det innehållet att om vid taxering uppkommer fråga huruvida en person. som under året näst före beskattningsåret inte varit bosatt här eller stadigvaran- de vistats här. skall på grund av bestämmelserna i andra eller tredje stycket anses under beskattningsåret bosatt här. han skall beredas tillfälle att yttra sig haröver innan beslut i frågan fattas. I anslutning härtill kunde då övervägas ett tillägg i taxeringslagcn (1956:6231. lämpligen som ett sista stycke i 22 ä 1 mom.. av innebörd att man befriar den här berörda katego— rin från skyldighet att i fråga om inkomster som ej härrör härifrån deklarera utan anmaning. Huruvida det föreligger praktiskt behov av sådana bestäm- melser är dock svårt att överblicka.

2. Det remitterade förslaget till utvidgat bosättningsbegrepp ger upphov 8 Riksdagen 1984585. I .t'aml. Nr 175

• Sida 114
•  Original

Prop. l984/85tl75 114

till vissa spörsmål när det gäller tidpunkten och platsen för återbosättningi de fall sådan kan bli aktuell enligt vad som utvecklats i det föregående. Eftersom hittills kontinuitet i bosättningen här har. åtminstone i princip. antagits föreligga. har det varit naturligt att betrakta den skattskyldige som bosatt i den kommun som vid avresan var hans hemortskommun. Frågor rörande tidpunkt för uppkomsten av anknytningsförhållandena liksom rö- rande beskattningsorten har till synes inte vållat några större bekymmer vid tillämpningen av treårsregeln.

När denna kontinuitetsprincip nu avses skola överges. blir här berörda frågor om tidpunkt för anknytningen och om beskattningsort av större betydelse. Beträffande tidpunkten är det väl naturligt att några vägledande uttalanden knappast kan göras. [ sådana fall får allt bli beroende på utredningen i det särskilda fallet.

Såvitt gäller frågan om beskattningsort i situationer där återbosättning kan bli aktuell ligger saken emellertid något annorlunda till. Taxering till statlig och kommunal inkomstskatt sker i den skattskyldiges hemortskom- mun. som tillika utgör beskattningsort för åtskilliga slag av inkomster. dock inte alla. För skattskyldiga som saknar hemortskommun sker in- komsttaxeringcn i ett för hela riket gemensamt taxeringsdistrikt. Enligt 2 s 2 mom. tredje stycket taxeringslagen skall efter de i anvisningarna till 53 & KL stadgade grunderna avgöras huruvida någon är att anse såsom bosatt i riket. Med hemortskommun förstås i KL — och till följd av föreskriften i 2 så 2 mom. första stycket taxeringslagen även i sistnämnda lag — enligt 66 å KL den kommun. där den skattskyldige författningsenligt skall vara mantalsskriven för året näst före taxeringsåret. För den som under ett beskattningsär eller del därav varit bosatt häri riket utan att mantalsskriv- ningsskyldighet i någon kommun beträffande honom förelegat för året näst före taxeringsåret. skall såsom hemortskommun anses den kommun. där han först varit bosatt under det år som närmast föregått taxeringsåret. (En viss komplettering till bestämmelserna i 66.5 om hemortskommun ges i 68 å. som med här i riket bosatt person likställer person. som stadigvaran- de vistas i Sverige utan att vara bosatt här och under vissa förhållanden även skattskyldig som har vistats här tillfälligt.)

Av det anförda framgår att man vid fall av återbosättning inte utan särskild reglering kan falla tillbaka på den kommun som utgjort den skatt- skyldiges hemortskommun vid avflyttningen från Sverige. Om en väsentlig anknytning hit grundar bosättningen. torde rimligtvis — med tanke på 66 å andra stycket KL — den kommun vari det återknytande förhållandet uppstått bli bosättningskommun och därmed hemonskommun. Åtminsto- ne de fall där väsentliga återknytningsmoment finns i flera kommuner torde behöva en reglering.

Som alternativ kan övervägas att taxera alla som omfattas av de nya bosättningsreglerna i det gemensamma distriktet. Även detta alternativ torde kräva särskild reglering. eftersom en förutsättning för sådan taxering f.n. är att den skattskyldige saknar hemortskommun.

• Sida 115
•  Original

Prop. 1984/85:l75 115

Lagrådet finner inte anledning att förorda någon särskild modell för lösning av någan om var taxeringen skall äga rum. Som framgår av det anförda synes emellertid en avsaknad av regler härom kunna medföra olägenheter i tillämpningen.

3. Bland de omständigheter som avses skola kunna grunda bosättning här nämns i punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 53 & KL att en person är "aktivt ekonomiskt engagerad” i Sverige. Uttrycket avses ha den innebörden att personen skall ha tillgångar här av annat slag än rena kapitalplaceringar samt att innehavet av tillgångarna ger personen direkt eller indirekt ett inflytande i en rörelse som bedrivs i Sverige. Enligt lagrådets mening är uttrycket "aktivt ekonomiskt engagerad” för vitt och för obestämt för att fånga in det avsedda syftet. Det bästa synes vara att i anvisningspunkten direkt skriva in den typ av engagemang som åsyftas. även om lagtexten därigenom blir något längre. Det torde härvid böra krävas att det direkta eller indirekta inflytandet är väsentligt. eftersom varje aktieinnehav ger ett visst inflytande. låt vara ofta endast formellt. Det här anförda föranleder ett förslag till omformulering av andra mening- en i punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 53 s KL sålunda: "Därvid skall — — — driver rörelse i Sverige eller genom innehav av tillgångar som direkt eller indirekt ger honom ett väsentligt inflytande i sådan rörelse är ekonomiskt engagerad i Sverige eller att — — — jämförliga förhållanden."

4. De nya bestämmelserna om skattemässig bosättning i Sverige avses skola träda i kraft den 1 juli 1985 och tillämpas första gången vid 1987 ars taxering. Enligt 2 kap. 10 å andra stycket regeringsformen får skatt eller statlig avgift inte tas ut i vidare mån än som följer av föreskrift. som gällde när den omständighet inträffade som utlöste skatt- eller avgiftsskyldighe- ten. Från denna föreskrift om förbud mot retroaktiv skattelagstiftning finns vissa undantagsbestämmelser. om vilkas tillämpning det dock inte blir fråga i förevarande lagstiftningsärende. Ett spörsmål att diskutera är om det remitterade förslaget till utvidgat bosättningsbegrepp kan få retroaktiv verkan. Rent formellt kan skäl an- föras för att ändringen ej strider mot det nyssnämnda grundlagsbudet (jfr prop. 1978t'79:95 s. 55 D. I sak är dock att uppmärksamma att den nya lagstiftningen kan få tillbakaverkande. negativa effekter. Här är att märka att bosättning i Sverige efter ikraftträdandet synes kunna ske på grund av omständigheter som inträffat dessförinnan och som vid ikraftträdandet inte längre föreligger. [ den utvidgade tiden för presumtionen att väsentlig anknytning hit föreligger, nämligen från tre till fem år. medför sålunda att oinskränkt skattskyldighet här i riket kan uppkomma för en person. vars avresa från Sverige skedde mer än tre år före ikraftträdandet men inte fem år dessförinnan. En övergångsregel i syfte att hindra negativa effekter i fall som nu har berörts finns inte upptagen i det remitterade förslaget men synes motiverad. Regeln torde kunna utformas enligt följande: "I fråga om den som avrest från Sverige före den 1 juli 1982 och därefter inte här har

• Sida 116
•  Original

Prop. 1984/85zl75 1 16

eller har haft sitt egentliga bo och hemvist eller stadigvarande vistats här gäller äldre bestämmelser i punkt 1 av anvisningarna till 53 &. Dock gäller de nya bestämmelserna i punkt 1 andra stycket av nämnda anvisningar. om sådana omständigheter som enligt bestämmelserna kan medföra att en person skall anses bosatt här föreligger efter ikraftträdandet." Den av lagrådet föreslagna regeln synes kunna tas in som andra och tredje mening- ar i övergångsbestämmelserna. Därvid torde fjärde meningen böra formu- leras om och inledas med orden: "Vidare gäller äldre bestämmelser i 54 å och pUnkt 3 av anvisningarna till 54 & fortfarande i — — —."

Sexmånadersregeln

Det remitterade förslaget innebär på denna punkt som en huvudregel att inkomst från utlandsanställning skall undantas från beskattning i Sverige. om anställningen och vistelsen i utlandet varat minst sex månader. Vissa villkor avses dock skola vara uppfyllda för att sexmånadersregcln skall få tillämpas. Sålunda krävs att det är fråga om anställning hos en arbetsgivare som driver rörelse från fast driftställe i det land där arbetet utförs och att den anställdes inkomst belastar driftstället såsom omkostnad. Bedrivs inte rörelse i det andra landet eller bedrivs rörelsen utan fast driftställe. skall inkomsten ändå undantas från skatt i Sverige. om anställningen och vistel- sen uppgår till minst ett år i ett och samma land.

Från de här beskrivna sexmånaders- och ettårsreglerna finns vissa un- dantag. Anställda i stat och kommun undantas från tillämpningen av ettårs- regeln. Utlandsstationerad personal vid SAS undantas från såväl sexmåna- dersregeln som ettårsregeln. För vissa kategorier av anställda ombord på utländska fartyg föreslås speciella regler av provisorisk karaktär. avsedda att gälla för taxeringsåren 1986— 1988.

Utöver vad som häri konhet återgivits innehåller det remitterade försla- get i förevarande hänseende regler om rätt till kortare uppehåll i vistelsen utomlands utan att skattefriheten går förlorad samt en s.k. säkerhetsven- til. st. en möjlighet till skattebefrielse i vissa ömmande fall. där en utlandsvistelsc inte kunnat genomföras som planerats.

De föreslagna bestämmelserna om skattefrihet innebär relativt väsent— liga förändringar i förhållande till vad som nu gäller. Bortsett från den förkortade tiden — sex månader i stället för ett år som huvudregel — må märkas att det element av förutsebarhet som finns i nuvarande ettårsregel kommer att i viss mån bortfalla. 1 de nya reglerna trycks hårdare på faktiska förhållanden som redan ägt rum. Därmed kan möjligen också vissa tillämpningssvårigheter. som finns även i nuvarande ordning komma att accentueras. Men i synnerhet de föreslagna reglerna om verkan av avbrott i vistelse utomlands synes komma att leda till att här avsedda tillämp- ningssvårigheter får ökad betydelse. Detta skall belysas i det följande.

• Sida 117
•  Original

Prop. 1984/85zl75 117

De här avsedda tillämpningssvårigheterna gäller vad som skall anses som en anställning och en vistelse utomlands. I vissa fall regleras. som nyss antytts. detta i det remitterade förslaget genom direkta föreskrifter om rätt till korta avbrott i vistelsen utomlands. varom mer i det följande. Men andra situationer är inte närmare belysta. Rättspraxis har i olika fall haft att ta ställning till dessa frågor. Något som inte berörts i remissproto- kollct är om dessa avgöranden bör vara vägledande även i fortsättningen. En särskild svårighet gäller fall av "kombination" mellan sexmånadersre- geln och ettårsregeln. dvs. fråga huruvida de föreslagna bestämmelserna i punkt 3 första stycket a och b får tillämpas ihop för samma anställning. Fråga kan t. ex. uppstå om en person. som får tillgodoräkna sig sex månaders lön skattefritt enligt nyssnämnda punkt a. bör få tillgodoräkna sig samma tid för ytterligare sex månaders lön i samma anställning enligt punkt b i en situation där det fasta driftstället upphörde efter sex månader eller där hans lön då upphörde att belasta detta.

Som antytts i det föregående kan också de föreslagna reglerna om verkan av avbrott i vistelse utomlands komma att leda till vissa svårigheter vid tillämpningen av reglerna. när det gäller att bestämma vad som skall anses som en och samma anställning liksom en och samma vistelse utom- lands. Huvudstadgandet om verkan av avbrott finns i punkt 3 tredje stycket av anvisningarna till 54 & KL i det remitterade förslaget. Enligt detta stadgande inräknas kortare uppehåll i utlandsvistelsen för semester. tjänsteuppdrag e.d. i tiden för utlandsvistelsen under förutsättning att sådant uppehåll inte är förlagt till början eller slutet av anställningen. Denna föreskrift avses skola gälla inte bara för uppehåll i Sverige utan även vid t. ex. utresa från ett land där den skattskyldige vistas och i fråga om vilken vistelse han avser att åberopa den föreslagna ettårsregeln.

Utöver denna generella föreskrift om verkningar av tillfälliga avbrott i vistelse utomlands innehåller nyssnämnda huvudstadgande även en be— stämmelse om verkningar av att den skattskyldige för ändamål som tidi- gare angivits kortvarigt uppehåller sig i Sverige. Här avses skola gälla att sådana uppehåll inte får uppgå till mer än sex dagar för varje hel månad som anställningen och vistelsen utomlands varar, dock högst 72 dagar per helt år. Vid uppehåll i Sverige utöver vad här nämnts skall anställningen och vistelsen utomlands anses avbruten.

Dessa föreskrifter om verkningar av avbrott i vistelsen utomlands ger inte fullständig vägledning vid bedömning av huruvida en och samma vistelse utomlands skall anses föreligga. Tvärtom synes de delvis förutsät- ta att man vet vad som är en och samma vistelse och anställning. Byte av anställningsland och anställningskontrakt torde normalt sett få anses leda till att ny vistelse utomlands — eller ny anställning — föreligger. men så behöver inte alltid vara fallet. se t.ex. RÅ: 1979 1:63. 1 ett dylikt fall — där den hittills gällande ettårsregeln tillämpades i fråga om en reseledare som med sin arbetsgivare träffat nytt anställningsavtal för olika kortvariga

• Sida 118
•  Original

Prop. l984/85:]75 118

tjänstgöringar på olika utrikes orter — synes svårt att veta hur semester i Sverige skall uttas för att skattebefrielse skall kunna erhållas. Möjligen kommer i ett sådant fall frågan att bedömas olika beroende på om den person frågan gäller tjänstgör i olika länder eller ej.

Det hittills anförda gör inte anspråk på att tillfredsställandc belysa de olika situationer som kan uppstå där vägledning för tillämpningen av de föreslagna bestämmelserna synes önskvärd. På grund av de föreslagna reglerna synes dock hittillsvarande praxis i fråga om begreppen anställning och vistelse utomlands inte kunna ge erforderlig upplysning. För att i allt fall bestämmelserna i det här diskuterade tredje stycket av punkt 3 av anvisningarna till 54 & KL inte skall förleda till uppfattningen att därige- nom ges särskilda bestämmelser om innebörden av begreppen anställning och vistelse utomlands föreslås emellertid en omformulering enligt föl- jande: "Avbrott i den tid som anges i första och andra styckena skall inte anses ha skett, om vistelsen utomlands under kortare perioder avbryts endast för semester. tjänsteuppdrag eller liknande. Sker för angivna ända- mål uppehåll i Sverige, får sådana uppehåll inte sträcka sig längre tid än som motsvarar sex dagar för varje månad som anställningen utomlands varar eller under ett och samma anställningsår längre tid än 72 dagar. För att inte avbrott i den tid som anges i första och andra styckena skall anses föreligga får dock inte i något fall perioder för avbrytande av vistelse utomlands förläggas till början eller slutet av en anställning utomlands.”

Fjärde stycket till nyssnämnda anvisningar innehåller bestämmelser en- ligt vilka inkomst av anställning utomlands under de speciella förutsätt- ningar som anges i stycket skall undantas från beskattning i Sverige. För befrielse från beskattning i nu avsedda fall torde det formellt inte krävas att den skattskyldige framställer yrkande därom. Reglerna torde med andra ord i princip skola beaktas självmant av skattemyndigheterna. För att dessa skall få kännedom om de förhållanden som enligt lagrummet skall leda till skattefrihet torde likväl den anställde ha att i deklarationen eller på annat sätt lämna skattemyndigheterna erforderliga upplysningar i saken.

1 punkt 3 av anvisningarna till 54 & KL görs f. n. en hänvisning till punkt 2 första stycket av anvisningarna till 53 & KL i syfte att undanta vissa kategorier av anställda från möjligheten att erhålla skattebefrielse enligt ettårsregeln (54 & första stycket fKL). Detta ernås genom att det i sist- nämnda anvisningspunkt presumeras att verksamhet på grund av anställ- ning i svenskt företag anses utövad i Sverige även om tjänsteinnehavaren i och för sin tjänst måste göra tillfälliga besök utomlands eller under längre tid uppehålla sig där under kringresande. Som exempel nämns handelsre- sande.

I det remitterade förslaget utgår den nämnda hänvisningen i punkt 3 av anvisningarna till 54 & KL. Avsikten synes vara att förutsättningarna för frikallelse från skattskyldighet vid anställning utomlands uttömmande skall anges i 54 % KL med anvisningar. Frågan är emellertid om inte punkt 2

• Sida 119
•  Original

Prop. l984/85:175 119

första stycket av anvisningarna till 53 s' KL ändå kan anses vara tillämpligt vid anställning utomlands.

Följande exempel kan illustrera problemet. En person som tar anställ- ning hos ett svenskt företags fasta driftställe i utlandet kan av sistnämnda anvisningspunkt få intrycket att verksamheten trots att den faktiskt utövas utomlands. skall anses utövad här i riket i t. ex. de fall arbetet innebär att han måste företa resor i tjänsten. Man kan då fråga sig om kravet i det remitterade förslaget att anställningen skall ha utövats utomlands verkli- gen är uppfyllt. Av förarbetena till KL (prop. 1927: 102) och då särskilt den till propositionen fogade bilaga 3. "PM angående åtgärder till undvikande av eller lindring i internationell dubbelbeskattning med mera". framgår det emellertid klart att syftet med anvisningen i fråga är att förtydliga när en person som är inskränkt skattskyldig skall anses ha förvärvat inkomst genom verksamhet som har utövats här i riket. Det remitterade förslaget om frikallelse från skattskyldighet i Sverige vid anställning utomlands gäller enligt ordalydelsen emellertid endast för person som är bosatt i Sverige (oinskränkt skattskyldig). Att på detta sätt betrakta anvisningarna som ett hjälpmedel att tolka den paragraf till vilken anvisningarna hör är helt naturligt varför inga frågetecken borde finnas. Emellertid har den ursprungliga tekniken i KL med anvisningar som endast var förtydliganden till paragrafen i fråga inte upprätthållits konsekvent. Det finns således exempel där en anvisningspttnkt inte utgör ett förtydligande av paragrafens innehåll utan är en självständig rättsregel.r.Frågan är alltså om punkt 2 andra stycket av anvisningarna till 53 ;" KL kan ses som en sådan själv- ständig rättsregel.

När den nu gällande hänvisningen i punkt 3 av anvisningarna till 54 & KL infördes var syftet att beskriva den situation som skulle medföra att skatte- befrielse inte skulle medges enligt ettårsregeln. Hänvisningen i fråga gjordes med andra ord i stället för att i ettårsregeln uttryckligen ange att kringresande m.fl. inte skulle omfattas av skattebefrielse fastän arbetet utfördes utomlands. Även om punkt 2 andra stycket av anvisningarna till 53 & KL kom genom hänvisningen i fråga att tillämpas både på inskränkt och på oinskränkt skattskyldiga personer finns inget skäl att anta att anvisningspunkten därigenom fått en självständig betydelse. Hänvisningen har endast inneburit att anvisningsptrnkten kommit att tjäna som ledning vid tillämpningen av två olika paragrafer. Om således hänvisningen i fråga utgår är den naturliga slutsatsen att punkt 2 andra stycket av anvisningarna till 53 & KL i fortsättningen endast har betydelse vid tillämpningen av 53 & KL.

Övrigt

De remitterade lagförslagen lämnas i övrigt utan erinran.

• Sida 120
•  Original

Prop. 1984/85: 175 120

Utdrag FINANSDEPARTEMEN'lET PROTOKOLL

vid regeringssammanträde 1985-03-14

Närvarande: statsministern Palme. ordförande. och statsråden Lundkvist. Feldt. Sigurdsen. Gustafsson. Leijon, Hjelm-Wallén. Boström. Bodström, Göransson. Gradin. R. Carlsson. Holmberg. Hellström. Thunborg. Wick- bom

Föredragande: statsrådet Feldt

Proposition om nya bosättningsregler i skattelagstiftningen samt nya regler vid beskattning av lön vid utlandstjänstgöring

] Anmälan av lagrådsyttrande

Föredraganden anmäler lagrådets yttrande' över förslag till 1. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928: 370).

2. lag om ändring i lagen (1947: 576) om statlig inkomstskatt. 3. lag om ändring i taxeringslagen(1956: 623). Föredraganden redogör för lagrådets yttrande och anför.

2 Ändrat bosättningsbegrepp

Lagrådet har inte haft några principiella invändningar mot det remittera- de förslaget om ändrat bosättningsbegrepp bonsett från utformningen av övergångsbestämmelsen.

Den som enligt gällande regler haft en bevisskyldighet som upphört före de nya reglernas ikraftträdande bör enligt lagrådets mening inte på nytt bli bevisskyldig genom en tillämpning av femårsregeln. För att undvika detta har föreslagits ett tillägg till de av mig föreslagna övergångsbestämmel- serna. Jag godtar detta förslag.

' Beslut om lagrådsremiss fattat vid regeringssammanträde den 31 januari 1985.

• Sida 121
•  Original

Prop. 1984/85:175 121

Härutöver har lagrådet tagit upp vissa frågor till diskussion vilka föranle- der följandc kommentarer och stållningstaganden.

Den första rör deklarationsskyldigheten för en person som flyttar från Sverige. Enligt le 1 mom. första stycket 3 taxeringslagen(1956:623) giiller i princip att den som är oinskränkt skattskyldig här är skyldig att lämna självdeklaration utan anmaning om inkomsten från olika förvärvs- källor uppgår till sammanlagt minst 6000 kr. Den som är inskränkt skatt- skyldig är skyldig att lämna sådan deklaration om han uppbär inkomster som sammanlagt tippgär till minst 100 kr. ttnder förutsättning att han enligt kommunalskattelagen ( 1928: 370) eller lagen ( 1947: 576) om statlig inkomst— skatt är skattskyldig för dessa inkomster. Den uppräkning av omständighe- ter som görs i punkt 1 av am'isningarna till 53 & kommunalskattelagen innehåller anknytningsmoment såväl av ekonomisk art som andra av mer personligt slag. Som jag tidigare framhållit skall en sammanvägning av alla omståndigheteri varje enskilt fall göras vid bedömningen av om väsentlig anknytning till Sverige föreligger. Det torde då bli ovanligt att någon kommer att anses som bosatt i Sverige utan att det föreligger någon enda ekonomisk anknytning med Sverige som medför en inkomst för honom som uppgår till minst 100 kr. Avsikten med detta konstaterande är att visa att skyldighet att lämna självdeklaration utan anmaning föreligger redan i dag för ett ston antal personer som enligt punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 53 & kommunalskattelagen kan komma att betraktas som bosatta i Sverige. Det är då naturligt. om minsta tvekan föreligger. att i deklarationen upplysa om förhållanden som enligt punkt 1 av anvisningar- na till 53 å kommunalskattelagen är av intresse vid bedömningen av om väsentlig anknytning till Sverige föreligger.

Beträffande lagrådets förslag att den skattskyldige skall få tillfälle att yttra sig innan en inkomst tas upp till beskattning hos honom villjag erinra om att den utredningsskyldighet som enligt 65 15 taxeringslagen åvilar taxeringsnämnden torde innebära att skriftväxling med den skattskyldige normalt bör äga rum innan deklarationen frängås. Jag vill också nämna att en skattskyldig som i sin självdeklaration inte tagit upp inkomster som en inskränkt skattskyldig inte behöver deklarera i Sverige. men som angivit i deklarationen att han inte har väsentlig anknytning med Sverige. därmed får anses ha framställt yrkande om att han inte skall anses bosatt i Sverige. Om det senare skulle visa sig att omständigheterna är sådana att han borde ha ansetts som bosatt i Sverige. kan han således. enligt min mening. inte enbart av den anledningen att inkomstbeloppen inte angivits i deklaratio- nen. anses ha lämnat sådan oriktig uppgift som kan leda till eftertaxering och Skattetillägg. Något praktiskt behov av en regel av det slag som lagrådet tagit upp till övervägande föreligger således inte enligt min upp- fattning.

Nästa fråga rör vilken kommun som vid taxeringen skall anses som den skattskyldiges hemortskommun. Lagrådets synpunkter i frågan mynnar ut

• Sida 122
•  Original

Prop. 1984/85: 175 122

i att den lagreglering som f. n. finns inte i alla situationer ger ett entydigt svar på frågan om vilken kommun sotn skall anses som den skattskyldiges hemortskommun.

Frågan om hemortskommun hänger nära samman ttted frågan om folk- bokföring. Med hänsyn till att en utredning om förbättrad folkbokföring (Dir. 1983: 28) pågår och frågor av detta slag oundvikligen mäste beröras av utredningen vore det enligt min mening en fördel om lagstiftning t.v. kttnde undvikas. Jag är av den uppfattningen att problemen inte är större än att de kan lösas i den praktiska tillämpningen.

Lagrådet har vidare ansett att det av mig föreslagna uttrycket "aktivt ekonomiskt engagerad” är för vitt och obestämt och föreslår i stället att lagtexten beskriver den typ av engagemang som åsyftas. Jag godtar vad lagrådet föreslagit men föredrar att uttrycket "'näringsverksamhet" an- vänds i stället för "rörelse" som är en mer teknisk term.

1 övrigt har vissa redaktionella och språkliga ändringar vidtagits.

3 Sexmånadersregeln

Lagrådets yttrande ger anledning till att utveckla innebörden av uttryc- ket anställning.

Enligt ettårsregeln har utgångspunkten varit att det måste vara fråga om en anställning utomlands. Detta har normalt inte vällat några svårigheter vid tillämpningen. Praxis har intagit en relativt välvillig inställning och bortsett från vissa formella kriterier. Exempelvis har anställning inom en och samma koncern godtagits för skattefrihet. Lagrådet nämner också ett fall där flera anställningskontrakt gällande samma arbetsgivare men avse- ende arbete i tlera olika länder godtagits. Kopplingen till en anställning i ettårsregeln måste ses mot bakgrund av att villkoren i övrigt för skattefri- het i Sverige är så liberala att utan detta villkor risken för att inkomsten helt skall undgä beskattning hade varit betydande.

I den föreslagna regeln har vissa villkor införts som fyller samma ända- mål som kravet på en anställning i ettårsregeln. l sexmånadersregeln förutsätts bl. a. att arbetsgivaren skall driva rörelse från fast driftställe i det land där arbetet utförs och i den nya ettårsregeln är ett krav för skattefrihet att anställningen och vistelsen pågår under minst ett år i ett och samma land. Enban för att hindra att inkomsten blir helt obeskattad behöver således kravet på en enda anställning inte längre upprätthållas. Till bilden hör emellertid också att uttrycket anställning förekommer i andra samman- hang i lagtexten. Således har det betydelse vid beräkningen av den vistel- setid som är tillåten i Sverige utan att vistelsen utomlands skall anses avbruten. Vidare finns ett förbud mot att förlägga vistelsen i Sverige till början eller slutet av en anställning. Fråga uppkommer då om det på grund härav finns skäl att upprätthålla ett krav på en enda anställning. Syftet med

• Sida 123
•  Original

Prop. 1984/85zl75 l23

att inte tillåta att anställningen fär päbörias eller avslutas i Sverige är bl.a. att detta i praktiken skulle innebära att det skulle räcka med mindre än fem mänaders sammanhängande utlandsvistelsc för att frikallas fran skattskyl- dighet i Sverige. Beträffande vistelsetiden i Sverige är avsikten främst att den skattskyldige pit förhand skall veta vad som kan accepteras med bibehållen skattefrihet. Inget av dessa syften åsidosätts enligt min mening om man tillåter att flera olika anställningar i detta sammanhang ses som en anställning. lbland kan det dock vara en nackdel att så sker. Av detta följer att det också kan vara en fördel att få betrakta vad som civilrättsligt torde vara en enda anställning som två anställningar. Antag att en person kvalifi- cerat sig för tillämpningen av sexmänadersregeln och sedan äker hem för semester och tjänsteuppdrag och därefter fortsätter anställningen. Över- stiger efter ett års anställning vistelsetiden i Sverige 72 dagar skulle om detta betraktades som en enda anställning skattefriheten även för de första sex månaderna gå förlorad. Jag anser att även i sådana fall uttrycket anställning inte skall tolkas pä så vis att skattefrihet inte kan ges. Med denna tolkning av uttrycket anställning fär detta en mycket uttunnad betydelse. Man kan fråga sig om det över huvud taget är meningsfullt att använda uttrycket. Enligt min uppfattning har det dock en viktig funktion att fylla. Det garanterar att personen i fråga verkligen är anställd under hela vistelsen utomlands. något som måste krävas för att inte den skatt- skyldige skall frestas att stanna utomlands i sex månader trots att anställ- ningen upphört. Vidare görs en klar avgränsning mot arbete som utförs i egen regi.

Min slutsats blir alltså att uttrycket anställning i detta sammanhang bör ges den flexibla innebörd som erfordras för de syften som här beskrivits. Detta innebär bl. a. att den skattskyldige bör ha möjlighet att bestämma om en semester. ett tjänsteuppdrag eller liknande skall räknas som ett avbrott i de fall utlandsvistelsen sedermera fortsätter i en eller annan form. Förbu- det att förlägga avbrotten till början eller slutet av anställningen innebär i ett sådant fall ett förbud mot att förlägga den till början resp. slutet av en period som kan bestå av flera olika anställningsförhällanden. I de fall en skattskyldig väljer att dela upp en vistelse i två perioder blir hela perioden däremellan att betrakta som "ett avbrott" som inte skall räknas in i någon av de två utlandsvistelserna.

De nya reglerna skall tillämpas på anställningar som påbörjas den ljuli 1985 eller senare. För att inte detta skall leda till en minskad benägenhet att i de fall där de nya reglerna är förmånligare påbörja en anställning något före denna dag bör de nya reglerna också kunna tillämpas på anställningar som har påbörjats tidigare. om den skattskyldige begär det. I så fall skall en ny anställning anses ha påbörjats vid lagens ikraftträdande.

Med anledning av de här utvecklade synpunkterna har jag gjort vissa ändringar i punkt 3 tredje stycket av anvisningarna till 54 .ö kommunalskat- telagen samt i övergängsbestämmelserna. Vidare har vissa redaktionella

• Sida 124
•  Original

Prop. 1984/85: l75 124

ändringar gjorts i det remitterade förslaget i övrigt. varvid särskilt bör nämnas att uttrycket ”näringsverksamhet" använts i stället för ”rörelse”.

4 Hemställan

Med hänvisning till vad jag nu har anfört hemställer jag att regeringen föreslår riksdagen att anta de av lagrådet granskade förslagen till I. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928: 370). 2. lag om ändring i lagen (1947: 576) om statlig inkomstskatt. 3. lag om ändring i taxeringslagen (l9561623). med vidtagna änd- ringar.

5 Beslut Regeringen ansluter sig till föredragandcns överväganden och beslutar att genom proposition föreslå riksdagen att anta de förslag som föredragan- den lagt fram.

• Sida 125
•  Original

Prop. 1984/85zl75 ' 135

lnnehållsförteekning

Proposition .................................................. l Propositionens huvudsakliga innehåll ........................... 1 Lagförslag ................................................... 3 | Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928: 370) 3 2Förs1ag till lag om ändring 1 lagen (1947: 57 6) om statlig inkomst- skatt ........................................................ 7 3 Förslag till lag om ändring i taxeringslagen(1956: 623) .......... 8 Utdrag av protokoll vid regeringssammanträde den 31 januari 1985 9 1 Inledning .................................................. 9 2 Allmän motivering ......................................... 10 2 .1 Ändrat bosättningsbegrepp .............................. 10 2 .l. 1 Allmänna överväganden ........................... 10 2.12Utvidgad grund för bosättningi Sverige .............. 11 2.1.3 Presumtion lör bosättning [ Sverige .................. 14 2.2 Sexm anadersregeln ..................................... 15 2.2.1 Allmänna överväganden ........................... 15 2.2.2 Utlandsvistelsens längd ............................ 16 2.2.3 Antalet hembesöksdagar ........................... 18 2.2.4 Vissa villkor för sexmånadersregelns tillämpning ...... 19 2.2.5 Anställdai stat och kommun m. fl. .................. 22 2.2.6 Anställda ombord på utländska fartyg ................ 23 2.2.7 Begränsning av sexmånadersregelns tillämpning till vissa länder ...................................................... 25 2.2.8 Administrativa frågor .............................. 26 2.2.9 Ikraftträdande .................................... 27 2.3 Upprättade lagförslag ................................... 27 3 Specialmotivcring .......................................... 28 3.1 Punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 53 äkommunalskat— telagen (1928: 370) ............................................ 28 3.2 Punkt 3 första och andra stycket av anvisningarna till 5315 kommunalskattelagen (1928: 370) ............................... 28 3.3 Punkt 3 tredje stycket av anvisningarna till 54 så kommunalskat- telagen (1928: 370) ............................................ 29 3.4 Punkt 3 fjärde stycket av anvisningarna till 54 äkommunalskat- telagen (1928: 370) ............................................ 30 4 Hemställan ................................................ 31 5 Beslut .................................................... 31 Bilaga I Sammanfattning av promemorian ('Ds Ju 1983: 18) Beskatt- ning vid flyttning till utlandet, m.m. ............................ 32 Lagförslaget i promemorian (Ds Ju 1983: 18) Beskattning vid flyttning till utlandet, m.m. ............................................ 33. Bilaga 2 Sammanställning av remissyttranden över promemorian (Ds Ju 1983: 18) Beskattning vid flyttning till utlandet m.m. ........... 34 Bilaga 3 Sammanfattning av departemcntspromemorian (Ds Fi 1984: 6) Beskattning av lön vid utlandstjänstgöring ............... 65 Lagförslaget i departementspromemorian (Ds Fi 1984: 6) Beskattning av lön vid utlandstjänstgöring .................................. 66 Bilaga 4 Sammanställning av remissyttranden över promemorian (Ds Fi 1984: 6") Beskattning av lön vid utlandstjänstgöring ............. 69 Bilaga 5 Det remitterade förslaget .............................. 105 Utdrag av lagrädets protokoll den 28 februari 1985 ............... 11 l Utdrag av protokoll vid regeringssammanträde den 14 mars 1985 . .. 120 Norstedts Tryckeri, Stockholm 1985

• Sida 126
•  Original