RÅ 1999:7

I ansökan hos Skatterättsnämnden anförde Föreningen och Y AB följande: Föreningen är en detaljhandelskedja för köpmän som driver butik under namnen O och P. Enligt Föreningens stadgar är Föreningen en ideell förening som har till uppgift att äga samtliga aktier i det centrala bolaget Z AB och förvalta delägarnas gemensamma intressen i detta bolag. Föreningen saknar organisationsnummer. - Av stadgarna framgår vidare att butikerna bedrivs i aktiebolagsform. Dessa svenska butiksaktiebolag är medlemmar i Föreningen ("Delägare"). För närvarande är antalet Delägare ca xxxx st. Samtliga Delägare är s.k. fåmansföretag. Y AB är en av Delägarna. Vidare finns i Sverige och utlandet butiker som är knutna till Föreningen genom franchiseavtal samt i utlandet av Föreningen ägda butiker.

Föreningen, som har funnits en längre tid, har på tillgångssidan bokfört aktierna i Z AB, xxxx kr, och fordran mot Z AB, xxxx kr. Tillgångarna motsvaras på skuldsidan av bokfört insatskapital, xxxx kr. Insatskapitalet har uppkommit genom att Delägarna/butiksbolagen har inträtt som medlemmar i Föreningen. Eftersom insatsen beräknats utifrån värdet på aktierna i Z AB per inträdesdagen har butiksbolagen, beroende på när de blivit medlemmar, mycket varierande insatsbelopp. Marknadsvärdet på Z AB överstiger Föreningens insatskapital med betydande belopp. X AB:s bokförda värde på andelen (insatsen) understiger värdet av bolagets indirekta andel i Z AB. - Föreningen är en samverkansform, s.k. frivillig fackkedja, som inte är ovanlig i Sverige. Under senare år har denna samverkansform och därmed också Föreningens existens alltmer kommit att ifrågasättas. Föreningar av det slag Föreningen representerar anses hämma konkurrensen inom handeln. Särskilt aktuellt har detta problem blivit sedan Sverige har närmat sig EU och senare inträtt som medlem i EU. EU:s konkurrensregler uppfattas som ett hinder mot Föreningens existens. Det har också framkommit att strukturen med en förening som ägare till de rörelsedrivande bolagen inte längre av Delägarna anses vara den optimala modellen för samverkan av det slag som önskas. Till tveksamheten angående nuvarande företagsform bidrar också att det är osäkert om Föreningen är en ideell förening eller om dess verksamhet allt sedan starten har medfört att den i realiteten är en ekonomisk förening, vilken i så fall är oregistrerad och därmed inte är en juridisk person (se nedan). Önskemål har därför framförts om att butiksbolagen skall äga aktierna i Z AB direkt i stället för genom Föreningen. - Enligt ett förslag skall Föreningen överlåta aktierna i Z AB för bokfört värde till Delägarna och Föreningen därefter upplösas. Alternativt övervägs att Föreningen upplöses och dess tillgångar skiftas ut till Delägarna. Utskiftning/överlåtelse kommer att ske med lika fördelning för medlemmarna. Begäran om förhandsbesked syftar till att klarlägga de skattemässiga konsekvenserna av dessa handlingssätt. I båda fallen kan Skatterättsnämnden utgå ifrån att Y AB efter förändringen kommer att äga aktier i Z AB till ett värde som överstiger Y AB:s insatskapital i Föreningen. - Föreningens status - En grundläggande fråga i sammanhanget är om Föreningen är en ideell förening eller en oregistrerad ekonomisk förening. Föreningens stadgar är i detta avseende motsägelsefulla. Det anges i § 2 att föreningen är en ideell förening. Att varje Delägare har en röst på årsstämman talar möjligen också för att det är en ideell förening. Å andra sidan skall Föreningen verka för att Delägarna bl.a. har en god lönsamhet. För att uppnå detta ändamål skall av Föreningen ägda bolag bl.a. svara för inköp och marknadsföring. Att butiksbolagen i stadgarna går under benämningen "Delägare" för inte direkt tankarna till ideell förening. Föreningen är inte heller så öppen för medlemskap som normalt krävs av ideell förening. Delägarna deltar i föreningen med en andel per butik. Delägare som utträtt ur Föreningen har - när ny delägare samtidigt inträtt - erhållit ersättning motsvarande sin andel i Föreningens samlade förmögenhet fastställd vid senaste årsstämma. I regel har ersättningen överstigit Delägarens insats i Föreningen. Enligt vad känt är har Delägarna regelmässigt bokat in insatskapitalet som en tillgång och beskattats för eventuell vinst vid utträdet ur Föreningen. Enligt sökandena talar mycket för att föreningen är en oregistrerad ekonomisk förening. - Föreningen är en oregistrerad ekonomisk förening - Om Skatterättsnämnden finner att Föreningen är en oregistrerad ekonomisk förening bör slutsatsen härav vara att Delägarna redan äger aktierna i Z AB direkt. En oregistrerad ekonomisk förening är inte en juridisk person och upplösningen av Föreningen torde därför inte innebära några skattekonsekvenser. Under förutsättning att Skatterättsnämnden finner att Föreningen är en oregistrerad ekonomisk förening önskas svar på följande fråga: - 1. Blir det några skattekonsekvenser för sökandena om Föreningen upplöses, och i så fall vilka? - Föreningen är en ideell förening - Om Föreningen anses ha status av ideell förening kan dess upplösning eller en försäljning av aktierna i Z AB aktualisera uttagsbeskattning i Föreningen och/eller utdelningsbeskattning för Delägarna. Med anledning härav önskar sökandena besked i följande frågor.

2a. Blir Föreningen uttagsbeskattad för övervärdet på aktierna i Z AB när dessa överlåts till Delägarna för bokfört värde?

2b. Blir Y AB beskattat såsom för utdelning till följd av en sådan överlåtelse?

2c. Vilket blir det skattemässiga ingångsvärdet på Y AB:s aktier i Z AB?

3. Ett mer praktiskt alternativ kan vara att Föreningen upplöses och att dess tillgångar därmed skiftas ut till Delägarna. Blir svaren på frågorna 2a-2c annorlunda och i så fall på vilket sätt?

Skatterättsnämnden (1998-08-28, Ersson, ordförande, Wingren, Armholt, Johansson, Silfverberg, Svensson) yttrade: Förhandsbesked - En avyttring av aktierna föranleder uttagsbeskattning av Föreningen, fråga 2a, och utdelningsbeskattning av Y AB, fråga 2b. Anskaffningsvärdet för aktierna utgörs av marknadsvärdet, fråga 2c. - De lämnade svaren blir inte annorlunda om Föreningen upplöses och aktierna i stället utskiftas till medlemmarna, fråga 3. - Motivering - Föreningen har funnits i ca xxxx år och är en detaljhandelskedja för butiker som bedrivs under namnen O eller P. Enligt stadgarna är Föreningen en ideell förening som har till uppgift att äga samtliga aktier i det centrala bolaget Z AB och förvalta butikernas gemensamma intressen i detta bolag. Aktierna utgör i princip Föreningens enda tillgångar. Föreningens medlemmar, för närvarande ca xxxx, utgörs av de enskilda butikerna vilka alla bedrivs i aktiebolagsform. Av olika skäl har det nu befunnits angeläget att medlemmarna i fortsättningen själva skall äga aktierna i Z AB i stället för Föreningen. Detta är tänkt att ske antingen genom att Föreningen till bokfört värde överlåter aktierna till medlemmarna eller genom att Föreningen upplöses och aktierna utskiftas till medlemmarna. - En fråga som väckts i ansökningen är om Föreningen verkligen är en ideell förening eller om den sedan bildandet varit en oregistrerad ekonomisk förening och därmed inte kan betraktas som en juridisk person. - Med hänsyn till vad som reglerats i Föreningens stadgar och vad som i övrigt framkommit om hur verksamheten organiserats anser nämnden att utgångspunkten för prövningen i ärendet måste vara att Föreningen utgör en ideell förening som är obegränsat skattskyldig. Med denna utgångspunkt har nämnden att besvara frågorna 2 och 3 medan fråga 1 förfaller. - Nämnden behandlar nedan de under fråga 2 ställda frågorna i en något annan följd än de ställts. - Fråga 2b - Enligt 3 § 8 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, räknas till utdelning vad som i samband med ideell förenings upplösning, medlems avgång ur föreningen e.d. utskiftas till medlem utöver inbetald insats. Av det i bestämmelsen använda uttrycket "e.d." och av uttalanden i förarbetena till bestämmelsen, prop. 1976/77:135 s. 87, framgår att bestämmelsen kan tillämpas även i inte direkt angivna situationer såsom t.ex. vid vad som kan betecknas som en delupplösning av föreningen. - Enligt nämndens mening innebär den avsedda avyttringen av aktierna till medlemmarna en sådan väsentlig förändring för Föreningen att den kan anses därmed ha blivit föremål för en händelse som kan jämställas i vart fall med en delupplösning. De skatteeffekter som inträder till följd av avyttringen bör därför bli desamma som om ett belopp motsvarande underpriset fördelats på medlemmarna genom utskiftning. Utdelningsbeskattning enligt 3 § 8 mom. första stycket SIL bör således ske i den ifrågavarande situationen. - Fråga 2a - Såsom framgår av svaret på fråga 2b föranleder avyttringen av aktierna att medlemmarna skall beskattas som för utdelning. Det till medlemmarna överförda nettovärdet bör vid sådant förhållande inte undantas från uttagsbeskattning. - Fråga 2c - Mot bakgrund av att utdelnings- och uttagsbeskattning skall ske får anskaffningsvärdet för aktierna hos medlemmarna anses utgöras av marknadsvärdet. - Fråga 3 - Enligt nämndens mening bör vid utskiftning av aktierna till medlemmarna motsvarande skattekonsekvenser inträda som svaren på frågorna 2a-c ger uttryck för.

Föreningen och Y AB överklagade och yrkade att den planerade strukturomvandlingen skulle kunna genomföras utan att Föreningen skulle bli uttagsbeskattad samt att Y AB inte skulle bli beskattad för utdelning till följd av åtgärderna. Beträffande frågan om Föreningen är en ideell förening eller en oregistrerad ekonomisk förening anförde de i huvudsak följande. Vid bedömandet av Föreningens status har Skatterättsnämnden lagt för stor vikt vid att Föreningen i stadgarna benämns ideell förening och för lite beaktat hur Föreningen fungerat och uppfattats av medlemmarna. Verksamheten enligt föreningens stadgar är - och har alltid varit - helt inriktad på att främja medlemmarnas ekonomi. Föreningsformen har möjliggjort för medlemmar/delägare att träda in i och träda ut ur Föreningen på ett smidigt sätt. Andelens värde som fastställs årligen av årsstämman avses motsvara värdet på Föreningen inklusive underliggande aktier. Inträden och utträden hanteras alltså ungefär som om det vore köp av aktier. Delägarna har i praktiken agerat som om de ägde andelar i en ekonomisk förening. Alla viktiga beslut har fattats på föreningsstämman och besluten på bolagsstämman har i praktiken helt styrts av föreningsstämmobesluten. Avsikten har varit att reducera bolagsstämman till en formalitet. Med hänsyn till avsikten med Föreningen och hur den fungerar i verkligheten är den att betrakta som en oregistrerad ekonomisk förening och saknar därmed rättskapacitet. Om Föreningen bedriver rörelsen själv eller genom dotterföretag saknar betydelse när Föreningens civilrättsliga status skall bedömas. Också vid beskattningen, t.ex. i definitionen av förvaltningsföretag, innebär indirekt bedriven rörelse att moderföretaget bedriver rörelse.

Riksskatteverket bestred bifall till ändringsyrkandena.

Regeringsrätten (1999-03-29, Werner, Rundqvist, Hulgaard, Nilsson, Schäder) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Den grundläggande frågan i målet är om Föreningen, som är en sammanslutning av aktiebolag som bedriver butiksförsäljning av xxxx är en juridisk person.

Föreningens stadgar innehåller bl.a. följande.

§ 1 Föreningens firma

Föreningens firma är X.

§ 2 X:s mål och organisation

X är en detaljhandelskedja för köpmän som driver O-butik. O-köpmännen kan även driva P- och R-butik.

X:s mål skall vara att

dels genom profilstarka butiker, starka koncept, varumärken, rationella system och en god marknadstäckning verka för att varje enskild butik har en god lönsamhet oavsett om det gäller O, P eller R i Sverige eller utomlands

dels vårda namn, koncept, varumärken, utveckla och ta till vara O-köpmännens kompetens och engagemang samt skapa resurser i det av O-butikerna i Sverige gemensamt ägda bolaget så att kedjan på kort och lång sikt utvecklas på ett sätt som leder till lägre kostnader för ägarna och god avkastning på ägarnas kapital.

O-butikerna bedrivs i aktiebolagsform. Dessa butiksaktiebolag är medlemmar - nedan benämnda Delägare - i den ideella föreningen X - nedan benämnd Föreningen. Inom organisationen finns även butiker som bedrivs genom franchising. Franchisebutikerna är inte Delägare.

Föreningen har till uppgift att äga samtliga aktier i det centrala bolaget Z AB (med dess helägda dotterbolag Q AB) - nedan benämnt Z - och förvalta Delägarnas gemensamma intressen i detta bolag.

Föreningens årsstämma är Z:s högsta beslutande organ.

Årsstämman utser en styrelse som är gemensam för Föreningen och Z - nedan benämnd O-styrelsen.

O-styrelsen skall ha sitt säte i X-stad.

§ 3 Verksamhet

För att fullgöra det i § 2 angivna ändamålet skall Z, med dotterbolag - nedan benämnda O - svara för inköp, produktutveckling, marknadsföring, utbildning, administration samt gemensamma etablerings- och utvecklingsfrågor.

Av stadgarna framgår vidare bl.a. följande.

Delägare skall i största möjliga utsträckning täcka sitt varubehov från O, för varje O-butik deltaga i Föreningen med en andel, vars storlek för nytillträdande delägare årligen bestäms av årsstämman, genom aktieägare i butiksaktiebolaget lämna generell borgensförbindelse för bolagets ekonomiska åtaganden gentemot Z AB/O, lämna företagsinteckningar till Z AB/O i den utsträckning årsstämman beslutar, lämna årsbokslut till O samt, i samband med att delägaren lämnar Föreningen, erbjuda O att på marknadsmässiga villkor överta i första hand aktierna i delägarens butiksaktiebolag eller, om delägaren har för avsikt att bedriva annan verksamhet, i andra hand rörelsen i bolaget eller i vart fall hyresrätten till den lokal vari rörelsen har bedrivits.

På årsstämman har varje delägare en röst. Dock får ingen delägare rösta för mer än tre egna andelar. På ordinarie årsstämma skall tas upp bl.a. O-styrelsernas verksamhetsberättelser för Föreningen, Z AB och koncernen, revisorernas berättelser, fastställande av resultat- och balansräkningar för Föreningen, Q AB (dotterbolag till Z AB) och koncernen samt fråga om disposition av till stämmans förfogande stående medel, fråga om ansvarsfrihet för O-styrelsens ledamöter och verkställande direktören i Z AB, fastställande av arvoden till O-styrelsen och revisorerna samt fastställande av andelens storlek. Delägare som avgår på grund av egen uppsägning och som överlåter sin rörelse till annan, som av O-styrelsen får tillstånd att bedriva O-rörelse, erhåller vid utträde för sin andel samma belopp som den som förvärvar rörelsen får erlägga till Föreningen, alltså det belopp som fastställts vid senaste årsstämma. Delägare som avgår på grund av egen uppsägning utan att överlåta sin rörelse erhåller för sin andel belopp motsvarande den andel delägaren erlagt vid inträdet i Föreningen. O-styrelsen kan i särskilt fall besluta att delägaren för sin andel i stället skall erhålla belopp motsvarande det värde på andelen som fastställts vid senaste årsstämma. Delägare som uppsägs av O-styrelsen äger rätt att återfå erlagd andel om inte särskilda skäl föreligger. Om det vid upplösning av Föreningen finns behållna medel, skall de fördelas lika mellan delägarna.

Föreningen och Y AB har vidare lämnat bl.a. följande uppgifter. Föreningen har funnits i drygt xxxx år. Den saknar organisationsnummer. Z AB äger dotterbolaget Q AB som i sin tur äger xxxx svenska och xxxx utländska dotterbolag. Under dessa finns sammanlagt xxxx dotterbolag. Förutom verksamheten genom butiksaktiebolagen och ett antal butiker i Sverige och utomlands med franchiseavtal finns i utlandet xxxx helägda butiker. Delägarna torde ha bokfört insatskapitalet som en tillgång och beskattats för eventuell vinst vid utträde ur Föreningen.

Av ingivna räkenskapshandlingar framgår att koncernens omsättning uppgår till ca xxxx kr per helår och internförsäljningen inom koncernen till ca 15 procent därav. Vidare framgår att Y AB i balansräkningen som anläggningstillgång tagit upp en andel i Föreningen till ett värde av xxxx kr och i en not till posten anmärkt att det verkliga värdet fastställts av Föreningens årsstämma till xxxx kr per andel.

Föreningen har i stadgarna betecknats som en ideell förening. Ideella föreningar kan delas in i två grupper, nämligen föreningar som har till syfte att främja medlemmarnas ekonomiska intresse och föreningar med annat syfte. Om en förening har till syfte att främja medlemmarnas ekonomiska intresse genom ekonomisk verksamhet anses den dock inte som en ideell förening.

En ekonomisk förening har enligt 1 kap. 1 § första stycket lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar till ändamål att främja medlemmarnas ekonomiska intresse genom ekonomisk verksamhet i vilken medlemmarna deltar som konsumenter eller andra förbrukare, som leverantörer, med egen arbetsinsats, genom att begagna föreningens tjänster, eller på annat liknande sätt. Enligt andra stycket i samma paragraf får en ekonomisk förenings verksamhet bedrivas i ett av föreningen helägt dotterbolag.

Av 1 kap. 2 § lagen om ekonomiska föreningar framgår att en ekonomisk förening skall registreras och att föreningen blir en juridisk person sedan den registrerats. Vidare framgår att en förening som har till ändamål att främja medlemmarnas ekonomiska intressen genom annan ekonomisk verksamhet än sådan som avses i 1 kap. 1 § första stycket i lagen inte är en juridisk person, om det inte finns särskilda bestämmelser i någon annan lag. Föreningar av sistnämnda slag brukar ofta betecknas som oregistrerade ekonomiska föreningar, en beteckning som också används om föreningar som i och för sig fyller kraven för att bli registrerade men som inte har registrerats.

Regeringsrätten gör följande bedömning.

Föreningen har till syfte att främja medlemmarnas ekonomiska intresse. Den genom Föreningen i O-koncernen bedrivna näringsverksamheten är av betydande omfattning och innefattar såväl egen detaljhandel som försäljning till butiksaktiebolagen. Med hänsyn till Föreningens organisation och i enlighet med bestämmelsen i 1 kap. 1 § andra stycket lagen om ekonomiska föreningar får Föreningen därigenom anses bedriva ekonomisk verksamhet. Föreningen har i stor utsträckning karaktär av ekonomisk förening och medlemmarna synes också åtminstone i viss omfattning ha behandlat sitt engagemang i denna som en andel i en ekonomisk förening vad gäller redovisning och beskattning. Föreningen får därför anses tillgodose medlemmarnas ekonomiska intresse genom att bedriva ekonomisk verksamhet. Den kan därför inte anses utgöra en ideell förening utan måste betraktas som en oregistrerad ekonomisk förening och är således inte en juridisk person. Det kan nämnas att Föreningen enligt vad som uppgivits saknar organisationsnummer vilket ger vid handen att den inte blivit föremål för taxering.

Eftersom Föreningen inte är en juridisk person kan några skattekonsekvenser inte uppkomma för Föreningen och den kan således inte söka förhandsbesked. Föreningens ansökan skall därför avvisas.

Att Föreningen inte är en juridisk person innebär vidare att äganderätten till aktierna i Z AB tillkommer medlemmarna i Föreningen. En upplösning av Föreningen medför därför inte några beskattningskonsekvenser för Y AB. Regeringsrätten förutsätter därvid att Y AB:s ägarandel i Z AB inte förändras i samband med upplösningen av Föreningen.