SOU 1995:63

Översyn av skattereglerna för stiftelser och ideella föreningar : slutbetänkande

Till statsrådet och chefen för F inansdepartementet

Genom beslut den 25 februari 1988 bemyndigade regeringen chefen för finansdepartementet statsrådet Feldt att tillkalla en kommitté med högst tre ledamöter med uppdrag att se över beskattningsreglema för stiftelser och ideella föreningar.

Kommittén har antagit namnet Stiftelse- och föreningsskattekommittén. Till ledamöter i kommittén har förordnats regeringsrådet Anders Swartling, ordförande, bankkamreren Leif Olsson och riksdagsledamoten Bengt Silfverstrand.

Som sekreterare har tjänstgjort rådmannen Jerry Eriksson. Som experter i arbetet med föreliggande betänkande har medverkat regeringsrådet Stig von Bahr, kammarrättsassessom Lars Bergendal (fr.om. den 1 oktober 1990), hovrättsrådet Lennart Frii, kanslirådet Olle Halldorf (fr.om den 12 februari 1991) länsskattechefen Mats Henricson och hovrättsrådet Henning Isoz.

Kommittén har tidigare överlämnat delbetänkandet (SOU l990:47) Beskattning av stipendier. I det har behandlats de frågor om beskattning av stipendier som tagits upp i de ursprungliga direktiven och i tilläggs- direktiv beslutade den 21 september 1989. Resultatet av det återstående arbetet enligt de ursprungliga direktiven redovisas nu i slutbetänkandet (1995363) Översyn av skattereglerna för stiftelser och ideella föreningar, vilket härmed överlämnas.

Stockholm den 9 juni 1995.

Anders Swartling

Leif Olsson Bengt Silfverstrand

/Jerry Eriksson

O Innehall Förkortningar ............................... Sammanfattning ............................... Författningsförslag .............................. I Allmän bakgrund ......................... 1 Inledning ............................... 2 Utredningsarbetet .......................... 3 Terminologi .............................. 4 Nuvarande förhållanden ...................... 4.1 Historik, förekomst m.m. ..................... 4.1.1 Stihelser ......................... 4.1.2 Ideella föreningar ................... 4.2 Sammanfattning av gällande rätt ................ 4.2.1 Civilrätt ......................... 4.2.2 Inkomst- och förmögenhetsbeskattning ..... II Gemensamma principfrågor .................. 5 Inledning ............................... 6 Skälen för och emot skattebefrielse .............. 6. ] Utgångspunkter ............................ 6.2 De i förarbetena anförda skälen för och emot skattebefrielse ......................... 6.3 Har de anförda skälen fortfarande aktualitet? ............................... 6.3.1 Inledning ......................... 6.3.2 Stiftelser ......................... 6.3.3 Ideella föreningar ................... 6.3.4 Sammanfattande bedömning ............

27

51

51

52

53

55 55 55 57 58 58 59

63

63

63 63

65

69 69 69 71 72

7.1 7.2

7.3

8.1 8.2 8.3 8.4 8.5 8.6

9.1 9.2 9.3

10 10.1 10.2

10.3

11

III 12 13 13.1 13.2

Metoden för skattebefrielse .................... Inledning ...............................

Översiktlig beskrivning av de båda

beskattningsmetodema ....................... Valet av beskattningsmetod .................... 7.3.1 Principiella utgångspunkter ............. 7.3.2 Beskattningsmetod för ideella föreningar . . . 7.3.3 Beskattningsmetod för stiftelser .........

Bör förekomsten av egentlig näringsverksamhet påverka möjligheterna till skattebefrielse? ......... Inledning ............................... Civilrättslig bakgrund ....................... Näringsverksamhet och grunderna för skattebefrielse . . Risken för missbruk ........................ Avgränsningsfrågor m.m ...................... Slutsatser ...............................

Intäkter som bör undantas från beskattning ........ Inledning ............................... Nuvarande ordning ......................... Överväganden och förslag .................... 9.3.1 Inledning ......................... 9.3.2 Löpande intäkter .................... 9.3.3 Realisationsvinster ..................

Villkoren för skattebefrielse .................... Inledning ............................... Nuvarande ordning ......................... 10.2.1 Stiftelser ......................... 10.3.2 Ideella föreningar ................... Överväganden och förslag .................... 10.3.1 Stiftelsens eller föreningens syfte ........ 10.3.2 Fullföljdskravet .................... 10.3.3 Kravet på verksamhetsinriktning ......... 10.3.4 Förhållandet mellan stiftelseförordnande/

stadgar och och faktisk verksamhet .......

Behovet av en spärregel ......................

Särskilt om beskattningen av stiftelser .......... Inledning ...............................

Stiftelsebegreppet .......................... Inledning ............................... Det civilrättsliga stihelsebegreppet ...............

72 72

74 78 78 79 80

83 83 84 86 87 88 89

90 90 90 91 91 92 96

97 97 98 98 99 100 100 102 1 I I

113

114

119 119 120 120 120

13.3 14

14.1 14.2

15 15.1 15.2

15.3

15.4

16 16.1 16.2 16.3

17

17.1 17.2 17.3

IV 18 19 19.1 19.2 19.3

20

20.1 20.2

Överväganden och förslag ....................

Ytterligare om avgränsningen av skattebefriad egentlig näringsverksamhet .................... Inledning ............................... Överväganden och förslag ....................

Ytterligare om villkoren för skattebefrielse . ........ Inledning ............................... Stiftelsens syfte ........................... 15.2.1 Inledning ......................... 15 .2.2 Nuvarande regler och deras bakgrund ...... 15.2.3 Överväganden och förslag ............. Fullföljdskravet ............................ 15.3.1 Inledning ......................... 15.3.2 Överväganden och förslag ............. Kravet på verksamhetsinriktning ................ 15.4.1 Inledning ......................... 15.4.2 Övervåganden och förslag .............

Kommunala donationsfonder m.fl ............... Inledning ............................... Nuvarande förhållanden ...................... Överväganden och förslag .................... 16.3.1 Allmänna överväganden ............... 16.3.2 Särskilt om kommunala donationsfonder . . . 16.3.3 Särskilt om stiftelser som förvaltas av staten . 16.3.4 Sammanfattning av förslagen ...........

F åmansföretagsregler för stiftelser? .............. Inledning ............................... Gällande fåmansföretagsregler .................. Överväganden och förslag ....................

Särskilt om beskattningen av ideella föreningar . . . . Inledning ...............................

Begreppet ideell förening ..................... Inledning ............................... Det civilrättsliga begreppet ideell förening ......... Överväganden och förslag ....................

Ytterligare om avgränsningen av skattebefriad egentlig näringsverksamhet .................... Inledning ............................... Nuvarande regler ...........................

122

124 124 125

126 126 127 127 127 129 139 139 140 144 144 144

148 148 149 154 154 160 164 165

166 166 166 168

177

177

178 178 179 180

181 181 182

20.3 Överväganden och förslag ....................

21 21.1 21.2

21.3

21.4

22 22.1 22.2 22.3

23 23.1 23.2 23.3

24

24.1 24.2 24.3

Ytterligare om villkoren för skattebefrielse ......... Inledning ............................... Föreningens syfte .......................... 21.2.1 Inledning ......................... 21.2.2 Det nuvarande allmännyttighetsbegreppet . . . 21.2.3 Överväganden och förslag ............. Fullföljdskravet ............................ 21 .3 .1 Inledning ......................... 21.3.2 Överväganden och förslag ............. Kravet på verksamhetsinriktning ................ 21 .4.1 Inledning ......................... 21.4.2 Nuvarande regler ................... 21.4.3 Överväganden och förslag ............. Öppenhetskravet ........................... 21 .5.1 Nuvarande ordning .................. 21.5.2 Överväganden och förslag .............

Särskilt om professionalism ...................

Inledning

Nuvarande förhållanden ...................... Överväganden och förslag ....................

F olkrörelseutredningens frågor .................

Inledning

Bakgrund ................................ Överväganden och förslag ....................

23.3.1

23.3.2

23.3.3

Skatteplikt för vissa ersättningar och

rabatter .......................... Inkomstskatten för ekonomiska föreningar med "allmännyttig" verksamhet .......... Mervärdesskatten för ekonomiska föreningar med "allmännyttig" verksamhet ..........

Katalogsubjekten samt kyrkostiftelser och hushållningssällskap .......................

Katalogsubjekten ...........................

Inledning

Nuvarande regler och deras bakgrund ............. Överväganden och förslag .................... 24.3.1 24.3.2 24.3.3

Utgångspunkter .................... Kategorierna ...................... De namngivna subjekten ..............

188

195 195 196 196 196 197 198 198 198 202 202 202 203 207 207 208

209 209 209 210

213 213 213 214

214

215

217

219

219 219 219 221 221 227 234

25 Kyrkostiftelser och hushållningssällskap ........... 244 25.1 Inledning ............................... 244 25.2 Kyrkostiftelser ............................ 244 25.2.1 Nuvarande regler och deras bakgrund ...... 244 25.2.2 Överväganden ..................... 245 25.3 Hushållningssällskap ........................ 247 25.3.1 Nuvarande regler och deras bakgrund ...... 247 25.3.2 Överväganden ..................... 249 VI Övriga materiella frågor .................... 251 26 Beskattning av fastigheter .................... 251 26.1 Inledning ............................... 251 26.2 Gällande regler om skattebefrielse för vissa fastighetsinkomster ......................... 252 26.3 Gällande regler om fastighetsskatt ............... 255 26.4 Överväganden och förslag .................... 256 26.4.1 Inledning ......................... 256 26.4.2 Inkomstskattebefrielse för stiftelser och ideella föreningar ................ 257 26.4.3 F astighetsskatt ..................... 261 26.4.4 Den tekniska samordningen ............ 263 26.4.5 Särskilt om specialbyggnader m.m. ....... 265 27 Grundavdrag ............................. 266 27.1 Bakgrund ................................ 266 27.2 Överväganden och förslag .................... 267 28 F örmögenhetsskatt ......................... 268 28.1 Bakgrund ................................ 268 28.2 Överväganden och förslag .................... 269 29 Mervärdesskatt ............................ 269 29.1 Inledning ............................... 269 29.2 Förslaget i SOU 1994:88 ..................... 269 29.3 Överväganden och förslag .................... 270 VII Uppgiftslämnande och kontroll ................ 273 30 Utgångspunkter ........................... 273

31 Det egna uppgiftslämnandet ................... 276

31.1

31.2

32 32.1 32.2

VIII

33 33.1 33.2 33.3

34 34.1 34.2

35 35.1

35.2 35.3 35.4 35.5

Nuvarande ordning ......................... 31.1.1 Självdeklaration .................... 31.1.2 Särskild uppgift .................... 31.1.3 Självdeklarationens och den särskilda uppgiftens innehåll .................. 31.1.4 Förelägganden och sanktionsavgifter ...... Överväganden och förslag ....................

Uppgifter från tredje man ..................... Nuvarande ordning ......................... Överväganden och förslag ....................

Övrigt ...............................

Ikraftträdande och övergångsbestämmelser ......... Inledning ............................... Stiftelselagens ikraftträdande ................... Retroaktiva effekter m.m. .....................

F örslagens statsfinansiella effekter m.m. ........... De statsfinansiella effekterna ................... EG-aspekter ..............................

Specialmotivering .......................... Lagen om befrielse från skattskyldighet för stiftelser och ideella föreningar ................. Kommunalskattelagen (1928z370) ............... Lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt ......... Fastighetstaxeringslagen (1979: 1 152) ............. Lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter ...........................

276 276 277

277 278 278

286 286 286

289

289 289 289 290

294 294 294

296 296 309 310 310

311

Bilagor: ] Direktiven (dir. 1988:6)

2 Taxering av stiftelser och ideella föreningar 3 Undersökning av stiftelser som står under tillsyn enligt lagen (1929:116) om tillsyn över stiftelser Beskattning av stiftelser och ideella föreningar i några länder Rättsfall om beskattning av stiftelser och ideella föreningar 6 Beskrivning av en avdragsmetod för beskattning av stiftelser

kil-=—

'-l' _ l-ulL |; "” HI "..' "|" ”råd?-']— äl:- Eåmiäänäinrr u-. . .- ”lm - " 11 P... ” '. ' ' [imam.-omm. . . | ' TFH!” WWE-.. 9111 matta—mum... '.| . ..L.'.[1l. ::ILJMIM : _ lill " I'lhilil'hlmlnil WHMIIM BVBEHM - _ ' 'ZIIL'IJ” - ' ”|qu man ur gatunamn E. ». -- ' WW .lU. namna-ammwmmn lli|'.1'3"":"l"'l"."”';V'l». ;" .". " mlwuwma LL . ..'I , . gädmmamgmhm 'ö'- .'.h ;|.'l||

' swimming. *"I'. ' ... "JIIH

a-tii=liiä_eé

w . ..- ”dämnsjiwz; .. lm." ;' 'i'..- . r..Illll..'r...|:ll.... HU få hl _: ;. . .- 'em-'.. # . . .. -— HJ

11.-

':J-l-z-'_---5__

Förkortningar

AGL FL F TL införandelagen

KL KR LSF LSK

LR mdkr mkr ML NJA PN

RegR

RF RSV

RN

SIL

SFL tillsynslagen tryggandelagen

lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt lagen (19871667) om ekonomiska föreningar fastighetstaxeringslagen (1979: 1 152) lagen (1994: 1221) om införande av stiftelselagen (l994:1220) kommunalskattelagen (1928z370) kammarrätten lagen (1984:1053) om statlig fastighetsskatt lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter länsrätten miljard(er) kronor miljon(er) kronor mervärdesskattelagen (1994z200) Nytt Juridiskt Arkiv, avd 1 prövningsnärnnden Regeringsrätten regeringsformen (1974: 152) Riksskatteverket Skatterättsnämnden (tidigare rättsnämnden) Regeringsrättens Årsbok lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt lagen (1929:116) om tillsyn över stiftelser lagen (l967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.

I 1 " ; mmm ||.» Mm am (timmar) utan JEM. ! . " mmm mim mu (Rififi) nagel JW » " ' ' intimt] aussiwmliiå m 'n. . . __5_-.-,__EFE'1”'"€"'15*£B”'W "" 315”.- ”510in WW ' " i _ _" _ " (WWE " ' _ ' ' Whitten Wellman! J:! |. » nama-ut gatun mu mm nu”; om 12.1 m mammut.: m (tamt) m m.; " . WW » HDMI 51.1» mmtmmätm nm man tillät-oöm um (MEM!) m;..LLHläaaL'ihmn JM ! bu mm Miami. wti MM ”Skutt!!! Enlwdiq man" ftw! till! .H'm mammut LIL' (amana Vä ensamma-1 mihin mmm _ Mt.. mal-mimmi] Ull mammam matten mer alla;, mmm atm »m (tre.-mu med Jan ' ""'"mamma-annatwmmmwrh"Hmmm .- u W m (mm:; men» www I m.m ämm» a'":

Sammanfattning 1 Allmänt om uppdraget och innehållet i betänkandet

I dag finns i 7 5 5 och 6 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, bestämmelser som innebär att allmännyttiga ideella föreningar och stiftelser på vissa villkor är helt eller delvis befriade från inkomstskatt. Dessutom finns i 7 5 4 mom. SIL en förteckning - den s.k katalogen - över grupper av juridiska personer och särskilt namngivna subjekt som är endast begränsat skattskyldiga. De juridiska personer som är helt eller delvis befriade från inkomstskatt är numera alltid befriade från för- mögenhetsskatt. Bestämmelserna om skattebefrielse för ideella föreningar infördes år 1977. I övrigt har de berörda bestämmelserna i allt väsentligt sitt ursprung i lagstiftning från år 1942.

Vi har haft i uppdrag att se över dessa regler. Det har i första hand varit fråga om en rent teknisk översyn. Målet har varit att modernisera systemet och göra det mer ändamålsenligt samt att anpassa reglerna till stiftelselagen (l994:1220), som träder i kraft den 1 januari 1996. 1 uppdraget har också ingått att undersöka behovet av ändringar i de regler som styr uppgiftslämnande och kontroll.

Beträffande vårt uppdrag har i direktiven gjorts den viktiga reserva- tionen att grunderna för skattebefrielse inte får utformas mindre restriktivt än vad som gäller i dag. Det är således inte förenligt med direktiven att föreslå ändringar i lindrande riktning av de grundläggande villkoren för skattebefrielse, t.ex. beträffande de ändamål som en stiftelse måste främja om den skall kunna bli befriad från inkomstskatt.

I betänkandet behandlas nästan enbart frågor som rör inkomstskatt. Fastighetsskatt, förmögenhetsskatt och mervärdesskatt berörs kortfattat i slutet av betänkandet (se nedan under 6). Arvs- och gåvoskatten och punktskattema behandlas inte alls.

När det gäller inkomstskatten är betänkandet koncentrerat på frågor som gäller utformningen av systemet för skattebefrielse. Frågor som visserli- gen kan ha betydelse för inkomstbeskattningen av stiftelser, ideella föreningar m.fl. men inte har samband med frågan om skattebefrielse för- bigås nästan helt. Tyngdpunkten ligger i ett förslag till en särskild lag om skattebefrielse. Förslaget bygger till stor del på nuvarande system. En del materiella ändringar föreslås visserligen, både i skärpande och lindrande riktning, men i huvudsak är det fråga om preciseringar och förtydliganden

av nu gällande regler, delvis på grundval av lösningar som utvecklats i hittillsvarande praxis.

Betänkandet innehåller också förslag till ändringar i bl.a. lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter, LSK.

2. Principfrågor som är gemensamma för stiftelser och ideella föreningar (avdelning 11 i betänkandet)

2.1. Enhetliga regler?

Reglerna om skattebefrielse för stiftelser resp. ideella föreningar skiljer sig f.n. åt på en del väsentliga punkter. Det skulle i och för sig vara av värde att ha mer enhetliga regler. Samtidigt kan konstateras att det föreligger så betydande skillnader, både civilrättsligt och rent faktiskt, mellan stiftelsema och de ideella föreningarna att det i fiera hänseenden är motiverat att också ha olika skatteregler. Vi har funnit att önskemålet om enhetlighet därför inte bör tillmätas någon avgörande betydelse för valet av lösningar.

Det sagda hindrar inte att det finns viktiga principfrågor som bör över- vägas gemensamt för stiftelser och ideella föreningar. I avdelning 11 av betänkandet tar vi upp några sådana frågor. Vi har funnit det möjligt att formulera gemensamma principer både för avgränsningen av de intäkter som bör kunna omfattas av skattefriheten och för utformningen av de grundläggande villkoren för skattebefrielse.

2.2. Skälen för och emot skattebefrielse (kapitel 6)

En fråga som vi inledningsvis har försökt besvara är om de skäl som ur- sprungligen motiverade att skattebefrielse medgavs för stiftelser och ideella föreningar alltjämt är bärande. Av förarbetena till såväl 1942 som 1977 års lagstiftning framgår att det egentligen inte är principiella över- väganden utan snarare billighetsskäl och praktiska hänsyn som ligger bakom nuvarande system. Beträffande de ideella föreningarna har dessutom önskemålet att stödja och stimulera föreningsmedlemmarnas aktiva samverkan i ideellt arbete haft betydelse. Vi har gjort bedömningen att dessa skäl fortfarande har aktualitet.

2.3. Metoden för skattebefrielse (kapitel 7)

En annan gemensam fråga gäller metoden för att bereda stiftelser och ideella föreningar skatteförmåner. Nuvarande system innebär att de stiftelser och föreningar som uppfyller vissa grundläggande krav befrias från skatt på vissa slags inkomster. En annan metod har prövats i

Danmark. Den innebär i huvudsak att stiftelser m.fl. har gjorts oinskränkt skattskyldiga men i stället bereds skattelättnader på det sättet att de får avdrag för vad de har gett ut eller avser att ge ut för att främja allmän- nyttiga ändamål. En sådan avdragsmetod har vissa fördelar framför den nuvarande skattefrihetsmetoden, främst genom att den eliminerar vissa tröskeleffekter och möjligen också genom att den ger ett bättre utgångs- läge för skattekontrollen. De resonemang som förs i betänkandet leder emellertid fram till slutsatsen att de materiella och praktiska skäl som talar mot en övergång till avdragsmetoden väger tyngre än de skäl som talar för en sådan övergång. Vi förordar därför att nuvarande skattefri- hetsmetod tillämpas även i fortsättningen.

2.4. Förekomsten av egentlig näringsverksamhet (kapitel 8)

Flera av de frågor som behandlas i betänkandet aktualiseras i det fallet då det berörda subjektet driver en rörelse eller innehar en fastighet. För detta slags verksamheter har vi valt beteckningen egentlig näringsverksamhet för att skilja dem från renodlad kapitalförvaltning och andra inkomst- givande aktiviteter.

I direktiven ställs frågan om stiftelser och ideella föreningar skall kunna bedriva egentlig näringsverksamhet med bibehållande av sin förmånliga skatterättsliga ställning. Vi har funnit att frågan i princip bör besvaras jakande. En investering i en rörelse eller en fastighet bör normalt kunna betraktas som en kapitalplacering som är "neutral" i den meningen att den inte hindrar att stiftelsen eller föreningen blir befriad från skatt på kapita- linkomster m.m. En annan sak är att fastighets- eller rörelseinkomsten som sådan normalt skall beskattas (se 2.5 nedan) och att rätten till skatte- befrielse går förlorad om överskottet används för främmande ändamål.

Vi har samtidigt konstaterat att en egentlig näringsverksamhet ibland kan bedrivas på sådana villkor att den i sig bör anses främja ett bestämt ändamål som är relevant för den skattemässiga bedömningen. Det kan vara fråga om ett ändamål som gör stiftelsen eller föreningen kvalificerad för skattebefrielse (se nedan under 2.6, 3.2 och 4.2) men det kan också vara ett ändamål som är diskvalificerande. För att en egentlig närings- verksamhet i sig skall anse främja ett relevant ändamål krävs nonnalt att den innefattar påtagliga subventioner till de personer som utnyttjar de i verksamheten tillhandahållna tjänsterna.

2.5. Intäkter som bör undantas från beskattning (kapitel 9)

Vid genomförandet av 1990 års skattereform fästes stor vikt vid principen att den löpande avkastningen på en tillgång och den realiserade värdesteg- ringen på samma tillgång så långt möjligt borde behandlas lika. Vi har

uppfattningen att denna princip, den s.k. likformighetsprincipen, bör följas både när det gäller avgränsningen av de intäkter som skall kunna undantas från beskattning och vid utformningen av det s.k. fullföljdskravet (se nedan under 2.6).

För både stiftelser och ideella föreningar föreslår vi att det skattefria området skall avgränsas enligt följande:

— Löpande avkastning (ränta, utdelning m.m.) och realisationsvinster på sådana tillgångar som inte hör till egentlig näringsverksamhet bör som i dag kunna undantas från beskattning. — Intäkter av egentlig näringsverksamhet (rörelse och fastighetsinne- hav) bör enligt huvudregeln alltjämt beskattas. Huvudregeln om beskattning bör gälla också för realisationsvinster som uppkommer vid fastighetsförsäljningar och vid försäljning av rörelsetillgångar som faller under realisationsvinstreglema. Denna beskattning av realisationsvinster är en av likformighetsprincipen betingad nyhet i förhållande till gällande rätt. — När en egentlig näringsverksamhet (rörelse eller fastighetsinnehav) på visst sätt främjar ett ändamål som kan kvalificera för skattebefri- else bör förmånligare regler gälla. Intäkterna av en sådan verksam- het - i betänkandet kallad kvali'jicerad näringsverksamhet - bör kunna undantas från beskattning. Vad särskilt beträffar fastigheter fordras därvid att fastigheten till övervägande del används av stiftelsen eller föreningen på ett sådant sätt att användningen är kvalificerad (fastigheten kan t.ex. användas i en av stiftelsen eller föreningen bedriven kvalificerad rörelse eller i en rent ideell verksamhet som främjar kvalificerade ändamål). Förutsättningama för att en verksamhet skall anses kvalificerad är olika för stiftelser och ideella föreningar (se nedan under 3.1 och 4.1). Om den löpande inkomsten av en fastighet är undantagen från beskattning,

bör - i enlighet med likformighetsprincipen - även en realisations- vinst vid försäljning av fastigheten vara befriad från skatt.

2.6. Villkoren för skattebefrielse (kapitel 10)

För att skattebefrielse skall medges fordras enligt nuvarande regler att stiftelsen eller föreningen uppfyller vissa villkor beträffande syfte, in- komstanvändning (fullföljd) och verksamhetsinriktning. I huvudsaklig överensstämmelse med gällande rätt föreslår vi att dessa grundläggande krav utformas enligt följande gemensamma principer.

Syfte. En första förutsättning för skattebefrielse bör vara att stiftelsen eller föreningen enligt stiftelseförordnandet resp. stadgarna har till syfte att främja i lagen angivna ändamål som bärs upp av ett tillräckligt starkt allmänintresse. De ändamål som kan medföra rätt till skattebefrielse kallas i betänkandet för kvali'jfcerade ändamål.

Fullföljds/a'avet. För skattebefrielse bör i princip fordras att de in- komster som kommer i fråga för skattebefrielse används i stiftelsens eller

föreningens faktiska verksamhet för att främja ett eller flera kvalificerade ändamål. Bedömningen av om inkomsterna använts i tillräcklig omfatt- ning bör enligt huvudregeln grundas på en skälighetsprövning. Full- följdskravet skall dock alltid anses uppfyllt om stiftelsen eller föreningen kan visa att den under en period, som omfattar beskattningsåret och de fyra närmast föregående beskattningsåren, använt minst 80 procent av ifrågavarande inkomster för kvalificerade ändamål (den s.k. garantire- geln).

Kravet på verksamhetsinriktning. En förutsättning för skattebefrielse bör dessutom vara att den verksamhet som bedrivs för att främja bestämda ändamål helt domineras av de kvalificerade ändamålen. Om stiftelsen eller föreningen främjar också andra ändamål (okvalificerade ändamål), fordras för skattebefrielse att de okvalificerade ändamålen vid en helhetsbe- dömning av stiftelsens eller föreningens verksamhetsinriktning på längre sikt framstår som en oväsentlig bisak (kravet på verksamhetsinriktning).

2.7. Spärregel (kapitel 11)

I det gemensamma avsnittet diskuteras slutligen frågan hur man skall kunna förhindra missbruk av rätten till skattebefrielse. Det har före- kommit att stiftelser, ideella föreningar och andra skattebefriade subjekt deltagit tillsammans med utomstående företag i förfaranden som har syftat till att bereda den utomstående skattelättnader och som samtidigt i viss mån byggt på att avkastningen på vissa tillgångar i ett slutskede skall uppbäras av någon som inte behöver betala skatt på avkastningen. Vi föreslår att en Spärregel införs som innebär att rätten till skattebefrielse görs beroende av att det skattebefriade subjektet inte under beskattnings- året deltagit i ett förfarande av detta slag. Till skillnad från övriga regler som föreslås i avdelning 11 avses spärregeln bli tillämplig inte bara på stiftelser och ideella föreningar utan också på andra inskränkt skattskyldi- ga juridiska personer (t.ex de s.k. katalogsubjekten, se nedan under 5).

3. Särskilt om beskattningen av stiftelser (avdelning 111)

3.1. Avgränsningen av kvalificerad näringsverksamhet (kapitel 14)

Enligt nuvarande regler skall en Stiftelses inkomster av egentlig närings- verksamhet nästan alltid beskattas (undantag gäller främst för vissa fastig- hetsinkomster). Enligt förslaget utvidgas det skattefria området något. Skattebefrielse medges för intäkterna av en egentlig näringsverksamhet (rörelse eller fastighetsinnehav) om verksamheten är kvalificerad. För stiftelsemas del föreslås dock en snäv avgränsning av begreppet kvalifice- rad näringsverksarnhet. För att en egentlig näringsverksamhet som bedrivs

av en stiftelse skall anses kvalificerad fordras för det första att den främjar ett eller flera kvalificerade ändamål utan att samtidigt främja något ändamål som är okvalificerat. Vidare fordras att verksamheten bedrivs utan långsiktigt vinstsyfte och på villkor som inte framstår som kommersiella. Beträffande fastigheter som inte helt men ändå till övervägande del är föremål för kvalificerad användning gäller att skattebefrielse medges endast för den del av inkomsten som härrör från den kvalificerade användningen.

3.2. Villkoren för skattebefrielse (kapitel 15)

De i 2.6 angivna villkoren föreslås för stiftelsemas del bli preciserade enligt följande.

Syfte och ändamål. Som kvalificerade ändamål räknas endast veten- skaplig forskning, vård och uppfostran av barn, undervisning eller ut- bildning, hjälpverksamhet bland behövande och sjukvård (se dock även nedan under 3.3 angående s.k. kommunala donationsfonder m.fl.). Det betyder bl.a. att ändamålen rikets försvar och nordiskt samarbete inte längre anses kvalificerade samt att s.k. barmhärtighetsinrättningar inte längre tas upp bland de generellt skattebefriade subjekten. Även begreppet sjukvårdsinrättning sorteras bort, men en stiftelse som själv bedriver eller på annat sätt främjar sjukvård kan fortfarande bli skattebefriad när de grundläggande villkoren är uppfyllda. På grund av de begränsningar som gäller för vårt uppdrag (se ovan under 1) har vi inte haft anledning att överväga någon utvidgning av kretsen av kvalificerade ändamål (t.ex. till att omfatta konstnärliga och andra kulturella ändamål).

F ullföljdskravet. Kravet på inkomstanvändning bör för stiftelsemas del omfatta löpande avkastning och realisationsvinster på tillgångar som inte hör till egentlig näringsverksamhet men däremot inte andra intäkter som omfattas av möjligheten till skattebefrielse. Hänsynstagandet till realisa- tionsvinster är en av likformighetsprincipen betingad skärpning, som dock till väsentlig del kompenseras av att stiftelsema vid tillämpningen av den s.k. garantiregeln (80 %-regeln) får rätt att utgå från den reala i stället för den nominella inkomsten under femårsperioden.

Kravet på verksamhetsinriktning. Om en stiftelse ger ut bidrag eller andra ekonomiska förmåner som är förbehållna bestämda fysiska personer eller medlemmarna av viss eller vissa släkter, skall den därigenom alltid anses främja ett okvalificerat ändamål. Detsamma gäller om stiftelsen på något annat sätt tillgodoser det ekonomiska eller personliga intresset hos någon inom samma krets. Förslaget innebär främst den ändringen i förhållande till gällande rätt att en utbetalning av livränta till en i ett testamentariskt förordnande utsedd person alltid betraktas som ett främjande av ett okvalificerat ändamål.

3.3. Kommunala donationsfonder m.fi. (kapitel 16)

] rättspraxis har sedan länge tillämpats principer som innebär att en stiftelse, som förvaltas av ett skattebefriat eller begränsat skattskyldigt subjekt och understödjer förvaltarens verksamhet, under vissa förut- sättningar medges skattebefrielse enligt grunderna för de regler som gäller för förvaltaren. Vi föreslår att behandlingen av dessa stiftelser - ofta benämnda donationsfonder - lagregleras. Förslaget omfattar stiftelser som förvaltas eller på visst annat sätt kontrolleras av en korrrmun (inbegripet landsting och församling i Svenska kyrkan), en statlig myndighet, en s.k. kyrkostiftelse, ett hushållningssällskap eller något av de subjekt som enligt vårt förslag kvarstår i den s.k. katalogen (se nedan under 5). En sådan stiftelse föreslås kunna bli skattebefriad under förutsättning att den har till syfte att genom bidrag stödja verksamhet som förvaltaren bedriver inom sitt vanliga kompetensområde. Ett ytterligare villkor år att stiftelsen i sin faktiska verksamhet uppfyller de allmänna kraven på fullföljd och verksamhetsinriktning. Beträffande de kommunala donationsfondema föreslås dessutom ett par presumtionsregler för att underlätta bedömningen av om den understödda verksamheten är kompetensenlig. I fråga om de statliga donationsfondema föreslås den begränsningen att endast verksam- het, som staten redan bedrev när stiftelsen bildades och verksamhet som avser vård, underhåll och användning av egendom som vid nämnda tidpunkt tillhörde staten, kvalificerar för skattebefrielse.

3.4. Fåmansföreta'gsregler för stiftelser? (kapitel 17)

Det finns i dag ett ganska omfattande system av särregler för de s.k. fårnansföretagen. En grupp är stoppreglema i punkt 14 av anvisningarna till 32 & kommunalskattelagen (1928z370), KL, vilka införts i syfte att avskräcka från vissa transaktioner som innefattar värdeöverföringar i förtäckt form från företaget till dess delägare. [ enlighet med direktiven har vi övervägt om det finns behov av att införa en motsvarighet till dessa stoppregler för vissa stiftelser som kontrolleras av ett fåtal fysiska personer. Vi har emellertid funnit att övervägande skäl, både principiella och praktiska, talar mot en sådan åtgärd. Däremot föreslås att de bestämmelser i punkt 15 av anvisningarna till 32 & KL som riktar sig mot s.k. förbjudna lån från bl.a. aktiebolag görs tillämpliga också i de fall då en stiftelse lämnar lån i strid mot det i stiftelselagen intagna låneförbudet.

4. Särskilt om beskattningen av ideella föreningar (avdelning IV)

4.1. Avgränsningen av kvalificerad näringsverksamhet (kapitel 20)

I dag medges i ganska betydande omfattning skattebefrielse för de allmännyttiga ideella föreningarnas inkomster av egentlig näringsverk- samhet. Skattebefrielse medges när verksamheten antingen har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller av hävd har utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete.

Våra förslag innefattar i huvudsak endast en teknisk omarbetning i förtydligande syfte. Som kvalificerad och därmed skattebefriad räknas i första hand sådan egentlig näringsverksamhet (rörelse och fastighetsinne- hav) som har naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet. Även verksamheter som bedrivs i syfte att finansiera det ideella arbetet skall alltjämt kunna räknas som kvalificerade. Beträffande dessa senare verksamheter föreslås dock vissa ändringar i sak. För att en verksamhet som bedrivs i rent finansierande syfte skall omfattas av rätten till skatte- befrielse fordras enligt en ny huvudregel att verksamheten bedrivs huvud- sakligen med hjälp av oavlönade arbetsinsatser från föreningsmedlem- mama och att den inte bedrivs under sådana förhållanden att skattebefri- elsen kan antas medföra snedvridning av konkurrensen. Huvudregeln är således frikopplad från hävdbegreppet. Enligt en samtidigt föreslagen undantagsregel skall kravet på oavlönade arbetsinsatser kunna efterges när det är fråga om en verksamhet som utgör hävdvunnen finansieringskälla och inte är lämpad att bedrivas huvudsakligen med oavlönade arbets- insatser; i denna undantagsregel behålls alltså anknytningen till hävdbe- greppet. En annan ändring i sak är att bedömningen av rätten till skattebefrielse inte som i dag skall grundas på en huvudsaklighetsbe- dömning av ett ofta stort antal aktiviteter inom föreningen utan skall göras för varje särskilt verksamhetsslag för sig. Beträffande professiona- lism se nedan under 4.3.

För de fall då en fastighet inte helt men ändå till övervägande del används på ett sätt som är kvalificerat föreslås - på samma sätt som i fråga om stiftelser - att rätten till skattebefrielse skall omfatta endast den del av fastighetsinkomsten som härrör från den kvalificerade använd— ningen.

4.2. Villkoren för skattebefrielse (kapitel 21)

För föreningarnas del föreslås följande preciseringar av de i 2.6 angivna villkoren.

Syfte och ändamål. I dag krävs för skattebefrielse att föreningen har till huvudsakligt syfte att främja ett eller flera allmännyttiga ändamål, i lagtexten exemplifierade med religiösa, välgörande, sociala, politiska,

konstnärliga, idrottsliga eller därmed jämförliga kulturella ändamål. Vi föreslår inte någon ändring av detta relativt vida allmännyttighetsbegrepp.

F ullföljdskravet. Beträffande de ideella föreningarna föreslås att kravet på inkomstanvändning skall riktas mot alla inkomster som omfattas av möjligheten till skattebefrielse. Liksom i fråga om stiftelser innefattar detta den nyheten att fullföljdskravet träffar realisationsvinster på de tillgångar vilkas löpande avkastning är skattefri. Vidare skall vid fullföljdsbedömningen liksom hittills beaktas allmänna bidrag från stat och kommun, avgifter från medlemmarna samt - med vissa undantag - gåvor och testamentariska förvärv.

Kravet på verksamhetsinriktning. Som ett främjande av okvalificerade ändamål räknas enligt förslaget - i huvudsaklig överensstämmelse med dagens regler - bl.a. att föreningen ger ut ekonomiska förmåner som är förbehållna föreningsmedlemmama, bestämda fysiska personer eller medlemmarna av viss eller vissa släkter eller på annat sätt främjar det ekonomiska eller personliga intresset hos denna krets av personer. Vissa undantag föreslås dock, främst för det fallet då förmånerna är ett direkt led i det allmännyttiga arbetet (t.ex. när en handikappförening sub- ventionerar hjälpmedel till sina handikappade medlemmar).

Förutom de nu berörda villkoren gäller alltjämt enligt förslaget det för föreningarna specifika kravet att föreningen inte får vägra någon inträde som medlem i annat fall än då det föreligger särskilda skäl, det s.k. öppenhetskravet.

4.3. Särskilt om professionalism (kapitel 22)

Inslaget av professionalism har ökat bland de ideella föreningarna, inte minst inom idrotten. I förarbetena till nuvarande regler om skattebefrielse uttalades att professionell verksamhet inte motiverade särskilda skatteför- måner men att en förenings rätt till skattebefrielse inte borde äventyras så länge antalet professionella utövare var obetydligt jämfört med det totala antalet aktiva föreningsmedlemmar. Vi föreslår att frågan lagregleras. Vårt förslag innebär att man skall göra en helhetsbedömning av de verksam- heter inom föreningen som har naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet. Så länge man kan konstatera att dessa verksamheter, sedda som en helhet, huvudsakligen (dvs. till 80-85%) utövas av andra än professionella deltagare, har föreningen möjlighet att få skattebefrielse för bl.a sina kapitalinkomster. En annan sak är att inkomsten av en särskild ändarnålsanknuten verksamhet kan komma att träffas av beskattning om denna verksamhet, sedd för sig, domineras av professionella deltagare.

5. Katalogsubjekt m.fi. (avdelning V)

Förteckningen i 7 & 4 mom. SIL (katalogen) omfattar i dag 14 olika kategorier av juridiska personer och 45 namngivna subjekt (flertalet stiftelser) som är befriade från skatt på andra inkomster än löpande fastig- hetsinkomster. Vi föreslår att förteckningen reduceras väsentligt. Kvar i en ny katalog står enligt förslaget dels 9 kategorier av juridiska personer (däribland akademier, arbetslöshetskassor och studentnationer), dels 18 särskilt namngivna subjekt. Bland de senare ingår några stiftelser som kan betraktas som näringspolitiska instrument för staten (t.ex Norrlands- fonden) och några stiftelser som har en höggradigt kvalificerad verksam- het med internationell anknytning (t.ex. Nobelstiftelsen och Dag Hammarskjölds Minnesfond). Beträffande de kategorier och namngivna subjekt som sålunda får stå kvar i katalogen föreslås att rätten till skattebefrielse i fortsättningen skall omfatta alla slags inkomster, således även löpande fastighetsinkomster.

Våra förslag berör också s.k. kyrkostiftelser, dvs. församlingskyrkor och domkyrkor av stiftelsekaraktär, samt hushållningssällskap som har stadgar fastställda av regeringen eller annan myndighet. Beträffande kyrko- stiftelsema, som i dag är begränsat skattskyldiga, föreslår vi samma fullständiga skattebefrielse som för katalogsubjekten. Hushållningssällska— pen föreslås få behålla i stort sett nuvarande skattefi'ihet för andra in- komster än fastighets- och rörelseinkomster.

Det är önskvärt att katalogen inte i framtiden åter byggs ut till nuvarande omfång. Å andra sidan kan man utgå från att det föreligger eller kan uppkomma behov av att medge skattebefrielse även för subjekt, som inte omfattas av de generella reglerna för stiftelser och ideella föreningar och inte heller finns intagna i den nya katalogen. Mot denna bakgrund föreslår vi att systemet kompletteras med en dispensregel, som ger regeringen eller den myndighet som regeringen förordnar möjlighet att för en begränsad tid medge en bestämd juridisk person partiell eller total befrielse från inkomstskatt. Vi har förutsatt att dispensgivningen skall bli mycket restriktiv. För att dispens skall kunna medges fordras enligt förslaget att den juridiska personen i sin verksamhet tillgodoser ett väsentligt allmänintresse och intar en sådan särställning att en förmånsbe- handling är starkt önskvärd från allmän synpunkt. Vidare krävs bl.a. att förhållandena är sådana att en skattebefrielse inte kan antas medföra konkurrenssnedvridning.

6. Andra materiella frågor (avdelning VI)

På fastighetsbeskattningens område föreslås vissa redan berörda ändringar beträffande inkomstskatten (se ovan under 2.5, 3.1 och 4.1). Dessutom föreslås vissa justeringar, huvudsakligen av teknisk karaktär, av de be- stämmelser som reglerar möjligheterna till undantag från skatteplikt vid fastighetstaxeringen och därmed rätten till befrielse fi'ån fastighetsskatt.

För de ideella föreningarna föreslås vidare att grundavdraget, f.n. 15 000 kr, höjs till ett basbelopp.

I dagsläget gäller att de stiftelser och ideella föreningar som är begränsat skattskyldiga vid inkomstbeskattningen är helt befi'iade från fö—rmögenhetsskatt. Eftersom vi ansett oss inte böra föregripa resultatet av en aviserad översyn av förmögenhetsbeskattningen, har vi vid utform- ningen av våra författningsförslag utgått från oförändrade regler.

Enligt direktiven skall vi undersöka om de förmånliga bestämmelser om mervärdesskatt som i dag gäller för ideella föreningar kan göras tillämpliga också på stiftelser. Numera föreligger ett utredningsbetänkande om en EG-anpassning av de nu avsedda bestämmelserna. Vi har begränsat oss till att göra en bedömning av om utredningsförslaget bör kunna utvidgas till att omfatta de begränsat skattskyldiga stiftelsema.

7. Deklarationer och kontrolluppgifter (avdelning VII)

I dag är de begränsat skattskyldiga stiftelsema och ideella föreningarna inte deklarationsskyldiga om de inte har fastighets- eller rörelseinkomster som skall beskattas. Normalt skall de i stället lämna en s.k. särskild uppgift som innehåller information om inkomster och utgifter och om de förhållanden som motiverar skattebefrielse. Av både principiella och författningstekniska skäl föreslår vi att uppgiftsskyldigheten i fortsättning- en alltid skall fullgöras genom en deklaration och att denna skall innehålla en något mer utförlig information än dagens särskilda uppgift. Skattemyn- digheten skall dock som hittills kunna ge dispens från uppgiftsskyldig- heten.

Den föreslagna deklarationsskyldigheten skall av naturliga skäl inte omfatta de katalogsubjekt m.fl. som är helt befriade från inkomstbe- skattning.

När det gäller kontrolluppgifter föreslår vi en ändring beträffande skyldigheten för banker, hypoteksinstitut m.fi. att lämna uppgifter om ränteutbetalningar till stiftelser och ideella föreningar. I dag omfattar denna skyldighet bara utbetalningar till sådana mottagare som saknar organisationsnummer. Vi föreslår att uppgiftsskyldigheten i fortsättningen skall omfatta även utbetalningar till stiftelser och ideella föreningar som har tilldelats organisationsnummer.

8. Ikraftträdande och övergångsbestämmelser

Vid utformningen av våra författningsförslag har vi utgått från att de nya reglerna skall kunna träda i kraft den 1 januari 1997. Med denna utgångspunkt har vi ansett att reglerna i princip bör kunna tillämpas fullt ut fr.o.m. 1998 års taxering.

Vissa undantag har dock ansetts påkallade. För att undvika en otillåten retroaktivitet föreslår vi att äldre bestämmelser alltjämt skall tillämpas vid 1998 års taxering, om det skattskyldiga subjektet har ett beskattningsår som till någon del infaller före ikraftträdandet (brutet räkenskapsår). Av billighetsskäl föreslås vidare att realisationsvinster, som enligt nuvarande bestämmelser alltid hålls utanför tillämpningen av fullföljdskravet, allt- jämt skall behandlas på detta sätt när vinsten har uppkommit vid en avytt- ring som skett före ikraftträdandet. Slutligen förslår vi att de befintliga stiftelser som har till syfte att främja rikets försvar eller nordiskt samarbete och som enligt hittills gällande regler haft rätt till skattefrihet skall få behålla denna rätt.

Författningsförslag

1 Förslag till lag om befrielse från skattskyldighet för stiftelser och ideella föreningar.

Härigenom föreskrivs följande.

1 kap. Inledande bestämmelser

.Skattebefriaa'e subjekt

1 & Stiftelser, ideella föreningar och andra juridiska personer är befriade från skattskyldighet till statlig inkomstskatt och statlig förmögenhetsskatt på de villkor och i den omfattning som anges i denna lag.

Använda begrepp

2 5 Med egentlig näringsverksamhet avses i denna lag sådan närings- verksamhet som anges i 21 & kommunalskattelagen (19282370). Aktiviteter som är av enhetlig beskaffenhet eller har naturlig anknytning till varandra anses tillsammans utgöra en verksamhet. I övrigt har de begrepp som används i denna lag samma betydelse som i kommunalskattelagen och lagen (1947z576) om statlig inkomstskatt.

2 kap. Stiftelser Yillämpningsområdet

1 & Bestämmelserna i detta kapitel tillämpas på stiftelser med undantag för

1. personalstiftelser som avses i lagen (19672531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. och kollektivavtalsstiftelser som avses 11 kap. 3 & stiftelselagen (1994: 1220),

2. andra stiftelser som omfattas av 4 kap. och

3. stiftelser vilkas tillgångar enligt stiftelseförordnandet får användas endast till förmån för bestämda fysiska personer.

28. F örfattningsförslag Skattefrihetens omfattning

2 5 En stiftelse, som uppfyller de krav som följer av 3-10 55, är befriad fi'ån skattskyldighet till statlig inkomstskatt för

1. löpande avkastning och realisationsvinst på tillgångar som inte är hänförliga till egentlig näringsverksamhet,

2. intäkt av fastighet som till övervägande del används av stiftelsen på ett sådant sätt att användningen är kvalificerad enligt 11 5,

3. intäkt av annan egentlig näringsverksamhet än fastighetsinnehav om verksamheten enligt 11 5 är kvalificerad och

4. realisationsvinst på fastigheter som avses i 2 och på tillgångar i egentlig näringsverksamhet som avses i 3.

Befrielse från skattskyldighet enligt första stycket 2 omfattar endast den del av intäkten som härrör fi*ån där angiven användning av fastigheten. En stiftelse som uppfyller de krav som följer av 3-10 55 är befi'iad också från skattskyldighet till statlig fönnögenhetsskatt.

Syfte enligt stiftelseförordnandet

3 5 Av stiftelseförordnandet skall framgå att stiftelsen har till syfte att främja ett eller fiera ändamål som enligt 4 eller 5 5 är kvalificerade. Förordnandet får inte innehålla föreskrifter som är oförenliga med de krav som följer av 6-10 55.

Kvalificerade ändamål

4 5 Ett ändamål är kvalificerat om det är allmännyttigt och avser ]. vetenskaplig forskning, 2. vård och uppfostran av barn, 3. undervisning eller utbildning, 4. hjälpverksamhet bland behövande eller 5. sjukvård.

5 5 Ett ändamål är också kvalificerat om det avser stöd åt verksamhet som utövas av

1. en kommun, ett landsting eller en församling inom Svenska kyrkan,

2. staten,

3. en församlingskyrka eller domkyrka av stiftelsekaraktär,

4. ett hushållningssällskap, under förutsättning att intäkterna av verksamheten är undantagna från beskattning enligt 4 kap. 2 5 eller

5. en juridisk person som avses i 4 kap. 3 5.

För att ett ändamål skall vara kvalificerat enligt första stycket fordras att den som utövar verksamheten (utövaren) förvaltar stiftelsen eller, om stiftelsen har egen förvaltning, enligt stiftelseförordnandet har rätt att till- sätta alla eller fiertalet ledamöter i stiftelsens styrelse.

Verksamhetsinriktning

6 & Stiftelsen skall i faktiskt bedriven verksamhet främja ett eller flera kvalificerade ändamål som anges i stiftelseförordnandet. Därvid gäller att understödd verksamhet som avses i 5 5 första stycket skall uppfylla de villkor som anges nedan i andra fjärde styckena.

Verksamhet som avses i 5 5 första stycket 1 skall

1. ha bedrivits av utövaren redan när stiftelsen bildades,

2. vara finansierad till väsentlig del med utövarens egna medel eller

3. visas ligga inom ramen för utövarens befogenheter enligt kommunal- lagen (1991:900) eller kyrkolagen (1992:300).

Verksamhet som avses i 5 5 första stycket 2 skall

1. ha bedrivits av staten redan när stiftelsen bildades eller .

2. avse vård eller förvaltning av egendom som redan vid nämnda tidpunkt tillhörde staten.

Verksamhet som avses i 5 5 första stycket 3 eller 4 skall falla inom ramen för det eller de ändamål som utövaren själv skall främja.

7 5 Om stiftelsen i faktiskt bedriven verksamhet främjar även ändamål som inte är kvalificerade (okvalificerade ändamål), fordras att dessa ändamål vid en helhetsbedömning av stiftelsens verksamhetsinriktning på längre sikt framstår som en oväsentlig bisak.

8 5 Till främjande av okvalificerade ändamål räknas att stiftelsen

1. ger ut ekonomiska förmåner som är förbehållna bestämda fysiska personer eller medlemmarna av viss eller vissa släkter eller

2. på annat sätt än enligt 1 tillgodoser det ekonomiska intresset hos någon eller några inom den där avsedda kretsen av personer eller tillgodoser det personliga intresset hos någon inom denna krets.

Med stiftelsens egen verksamhet skall vid tillämpning av första stycket jämställas verksamhet som bedrivs av ett dotterföretag till stiftelsen.

Inkomstanvändning

9 & Stiftelsen skall använda en skälig del av sin avkastning för att främja ett eller fiera kvalificerade ändamål som anges i stiftelseförordnandet.

Kravet enligt första stycket skall alltid anses uppfyllt om stiftelsen kan visa att den under en period som omfattar beskattningsåret och de fyra närmast föregående beskattningsåren eller den kortare tid som förfiutit sedan stiftelsen bildades — använt minst 80 procent av den nominella eller reala avkastningen under samma period för kvalificerade ändamål.

Begreppet avkastning

10 5 Vid tillämpning av 9 & avses med avkastning sådan löpande avkastning och realisationsvinst som enligt 2 5 1 kan undantas från

beskattning. Därvid gäller att den löpande avkastningen skall minskas med kostnader för förvärv av avkastningen samt att som realisationsvinst skall anses det belopp som skall tas till beskattning om stiftelsen inte uppfyller villkoren för skattebefrielse.

Med real avkastning avses för varje beskattningsår den nominella avkastningen under året sedan denna

]. ökats med ett belopp som motsvarar stiftelsens monetära skulder vid beskattningsårets utgång multiplicerat med beskattningsårets infiationstal,

2. minskats med ett belopp som motsvarar stiftelsens monetära tillgångar vid beskattningsårets utgång multiplicerat med beskattningsårets inflationstal,

3. minskats med hälften av de i avkastningen ingående realisations- vinstema på tillgångar som innehafts under längre tid än två år.

Vid en beräkning enligt andra stycket 1 och 2 bortses från tillgångar och skulder som är hänförliga till egentlig näringsverksamhet. Som monetära tillgångar räknas banktillgodohavanden, obligationer och andra fordringar som avses i 29 ä 1 mom. och 30 ä 1 mom. lagen (l947:576) om statlig inkomstskatt. Infiationstalet är det tal som uttrycker den allmänna prisutvecklingen under beskattningsåret.

Kvalificerad näringsverksamhet

11 5 En egentlig näringsverksamhet är kvalificerad om

1. ett eller flera kvalificerade ändamål och inte samtidigt något okvalificerat ändamål främjas i verksamheten och

2. verksamheten bedrivs utan långsiktigt vinstsyfte och på villkor som inte framstår som kommersiella.

3 kap. Ideella föreningar Tillämpningsområdet

1 & Bestämmelserna i detta kapitel tillämpas på ideella föreningar med undantag för föreningar som omfattas av 4 kap.

Det förhållandet att en ekonomisk förening med stöd av 14 5 lagen (l987:668) om införande av lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar fått bestå som registrerad förening, utgör inte hinder mot att föreningen vid tillämpning av detta kapitel behandlas som en ideell förening.

Skattefrihetens omfattning

2 5 En ideell förening, som uppfyller de krav som följer av 3-11 55, är befriad fi'ån skattskyldighet till statlig inkomstskatt för

1. löpande avkastning och realisationsvinst på tillgångar som inte är hänförliga till egentlig näringsverksamhet,

2. intäkt av fastighet som till övervägande del används av föreningen på ett sådant sätt att användningen är kvalificerad enligt 12 5,

3. intäkt av annan egentlig näringsverksamhet än fastighetsinnehav om verksamheten enligt 12 5 är kvalificerad,

4. realisationsvinst på fastigheter som avses i 2 och på tillgångar i egentlig näringsverksamhet som avses i 3,

5. lotterivinst som inte är undantagen från beskattning enligt 19 & kommunalskattelagen (1928: 370).

Befrielse från skattskyldighet enligt första stycket 2 omfattar endast den del av intäkten som härrör från där angiven användning av fastigheten.

En ideell förening som uppfyller de krav som följer av 3-11 && är befriad också från skattskyldighet till statlig förrnögenhetsskatt.

Syfte enligt föreningens stadgar

3 15 Av föreningens stadgar skall framgå att föreningen har till syfte att främja ett eller fiera ändamål som enligt 4 5 är kvalificerade. Stadgarna får inte innehålla föreskrifter som är oförenliga med de krav som följer av 5-11 55.

Kval lfcerade ändamål

4 5 Som kvalificerade ändamål räknas sådana ändamål som anges i 2 kap. 4 & samt andra allmännyttiga ändamål såsom religiösa, välgörande, sociala, politiska, idrottsliga, konstnärliga och därmed jämförliga kulturella ändamål.

Verksamhetsinriktning

5 ; Föreningen skall i faktiskt bedriven verksamhet främja ett eller fiera kvalificerade ändamål som anges i stadgarna.

6 5 Om föreningen i faktiskt bedriven verksamhet främjar även ändamål som inte är kvalificerade (okvalificerade ändamål), fordras att dessa ändamål vid en helhetsbedömning av föreningens verksamhetsinriktning på längre sikt framstår som en oväsentlig bisak.

7 & Till främjande av okvalificerade ändamål räknas att föreningen 1. ger ut ekonomiska förmåner som är förbehållna föreningens medlemmar, bestämda fysiska personer eller medlemmarna av viss eller vissa släkter,

2. på annat sätt än enligt 1 tillgodoser det ekonomiska intresset hos någon eller några inom den där avsedda kretsen av personer eller

3. på annat sätt än genom fullföljande av ett i stadgarna angivet kvali- ficerat ändamål tillgodoser det personliga intresset hos någon eller några inom samma krets.

Bestämmelserna i första stycket 1 och 2 gäller inte i fråga om medlemmar i föreningen som själva är ideella föreningar och som uppfyller de krav för skattebefrielse som följer av 3-11 55.

En ekonomisk förmån som är ett direkt led i fullföljandet av ett kvali- ficerat ändamål omfattas av första stycket 1 endast i de fall då föreningen har bara ett fåtal medlemmar eller utgivandet av förmåner av det aktuella slaget dominerar verksamheten i fråga.

Med föreningens egen verksamhet skall vid tillämpning av denna paragraf jämställas verksamhet som bedrivs av ett dotterföretag till föreningen.

8 5 En av föreningen bedriven verksamhet som har den anknytning som avses i 12 & första stycket 1 skall trots denna anknytning anses främja ett okvalificerat ändamål, om den utövas med hjälp av deltagare som är professionella. Vad nu sagts gäller dock inte om föreningens samtliga verksamheter med sådan anknytning, sedda som en helhet, utövas huvudsakligen med hjälp av deltagare som inte är professionella.

En deltagare anses som professionell om han har en väsentlig del av sin försörjning från verksamheter som avses i första stycket eller liknande verksamheter som bedrivs av annan än föreningen.

Öppenhet

9 5 Föreningen får inte vägra någon inträde som medlem om det inte finns särskilda skäl för vägran med hänsyn till arten eller omfattningen av föreningens verksamhet eller föreningens syfte eller annan orsak.

Inkomstanvandning

10 & Föreningen skall använda en skälig del av sin avkastning för att främja ett eller fiera kvalificerade ändamål som anges i stadgarna. Kravet enligt första stycket skall alltid anses uppfyllt om föreningen kan visa att den under en period som omfattar beskattningsåret och de fyra närmast föregående beskattningsåren eller den kortare tid som förfiutit sedan föreningen bildades — använt minst 80 procent av den nominella avkastningen under samma period för kvalificerade ändamål.

Begreppet avkastning

11 5 Vid tillämpning av 10 & avses med avkastning l. intäkter som enligt 2 5 första stycket kan undantas från beskattning,

2. allmänna bidrag från staten eller från en kommun, ett landsting eller en juridisk person som avses i 4 kap. 3 &,

3. gåvor och förvärv på grund av testamentariskt förordnande samt

4. medlemsavgifter.

Vid beräkning av avkastningen skall intäkter som avses i första stycket ] minskas med kostnader för förvärv av intäkterna. Som realisationsvinst skall anses det belopp som skall tas till beskattning om föreningen inte uppfyller villkoren för skattebefrielse.

Med allmänna bidrag avses i första stycket 2 sådana bidrag som inte är näringsbidrag.

Intäkter som avses i första stycket 3 skall inte räknas som avkastning om föreningen kan göra sannolikt att intäkterna varit avsedda att läggas till föreningens kapital.

Kvalijicerad näringsverksamhet

12 5 En egentlig näringsverksamhet är kvalificerad om den

1. utgör ett direkt led i främjandet av ett i stadgama angivet kvalificerat ändamål eller har annan naturlig anknytning till ett sådant ändamål eller

2. utgör en finansieringskälla för verksamhet som föreningen bedriver för att främja ändamål som avses i 1.

En verksamhet som är hänförlig under första stycket 1 anses dock inte som kvalificerad om den huvudsakligen utövas med hjälp av sådana professionella deltagare som avses i 8 5 andra stycket.

För att en verksamhet skall anses hänförlig under första stycket 2 fordras att den

1. bedrivs huvudsakligen med hjälp av oavlönade arbetsinsatser från föreningens medlemmar och

2. inte bedrivs på ett sådant sätt eller i sådana former att det finns anledning att anta att en skattebefrielse skulle medföra snedvridning av konkurrensen..

Kravet i tredje stycket 1 behöver inte vara uppfyllt när verksamheten är av ett sådant slag som av hävd utnyttjats som finansieringskälla för verksamhet som bedrivs i syfte att främja kvalificerade ändamål och verksamheten inte är lämpad att bedrivas huvudsakligen med hjälp av oavlönade arbetsinsatser från föreningens medlemmar.

Undantag från kravet på inkomstanvändning

13 5 Skattemyndigheten kan efter ansökan medge att en förening, som avser att anskaffa en fastighet eller någon annan anläggning för verksam- het i vilken ett kvalificerat ändamål fi'ämjas, skall kunna erhålla skattebe- frielse trots att föreningen inte uppfyller de krav som följer av 10 och 11 55. Ett sådant medgivande får avse högst fem taxeringsår i följd och får förenas med villkor om säkerhet för den skatt som kan komma att påföras enligt tredje stycket."- Beslut med anledning av en sådan ansökan

får överklagas hos Riksskatteverket. Riksskatteverkets beslut får inte överklagas.

Medgivande enligt första stycket får lämnas även då en förening avser att genomföra omfattande byggnads-, reparations- eller anläggningsarbeten på en fastighet som används i verksamhet i vilken ett kvalificerat ändamål främjas.

Om föreningen inte inom föreskriven tid har genomfört den investering, för vilken medgivande enligt första eller andra stycket har lämnats, eller om föreningen har underlåtit att iaktta något annat i medgivandet angivet villkor, skall föreningen taxeras för de år som medgivandet avsett efter de regler som skulle ha gällt om något medgivande inte hade lämnats. I fråga om sådan taxering gäller bestämmelserna i 4 kap. 19-22 55 taxeringslagen (1990:324) i tillämpliga delar.

4 kap. Andra juridiska personer

K yrkastiftelser

1 5 En församlingskyrka eller domkyrka av stiftelsekaraktär är befriad från skattskyldighet till statlig inkomstskatt för alla inkomster.

Hushållningssällskap

2 5 Ett hushållningssällskap med stadgar som har fastställts av regeringen eller av myndighet som regeringen bestämmer är befriat från skattskyl- dighet till statlig inkomstskatt för löpande avkastning och realisationsvinst på tillgångar som inte är hänförliga till egentlig näringsverksamhet.

Akademier m.fl.

3 5 Följande juridiska personer är befriade från skattskyldighet till statlig inkomstskatt för alla inkomster:

l. sammanslutningar av studerande vid universitet och högskolor i vilka de studerande enligt gällande stadgar är skyldiga att vara medlemmar samt samarbetsorgan för sådana sammanslutningar med syfte att fullgöra uppgifter som enligt nämnda stadgar ankommer på sammanslutningarna,

2. akademier,

3. regionalt utvecklingsbolag som med stöd av 1 5 lagen (l994:77) om beslutanderätt för regionala utvecklingsbolag har fått rätt att pröva frågor om stöd till näringsidkare samt moderbolag till sådant regionalt ut- vecklingsbolag,

4. allmänna försäkringskassor,

5. arbetslöshetskassor,

6. pensionsstiftelser som avses i lagen (1967z531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.,

7. personalstiftelser som avses i lagen om tryggande av pensionsut- fästelse m.m. med syfte uteslutande att lämna understöd vid arbetslöshet, sjukdom eller olycksfall,

8. kollektivavtalsstiftelser som har till syfte att utge avgångsersättning till friställd arbetstagare eller främja åtgärder till förmån för arbetstagare som blivit uppsagd eller löper risk att bli uppsagd till följd av driftsin- skränkning, företagsnedläggelse eller rationalisering av företags verksam- het eller har till syfte att utge perrnitteringslöneersättning,

9. bolag eller annan juridisk person som uteslutande har till uppgift att lämna perrnitteringslöneersättning,

10. Stiftelsen samverkan universitet/högskola och näringsliv i Stock- holm och de sex motsvarande stiftelsema med säte i Luleå, Umeå, Uppsala, Linköping, Göteborg respektive Lund, samt 11. Aktiebolaget Tipstjänst, Aktiebolaget Trav och Galopp, Dag Hammarskjölds minnesfond, Industri- och Nyföretagarfonden, Nobelstif- telsen, Norrlandsfonden, Olof Palmes minnesfond för internationell förståelse och gemensam säkerhet, Stiftelsen Sveriges Nationaldag, Svenska Kyrkans stiftelse för rikskyrklig verksamhet, Svenska Pen- ninglotteriet AB och TCO:s internationella stipendiefond till statsminister Olof Palmes minne.

5 kap. Gemensamma bestämmelser Skattebefrielse efter särskilt beslut

1 & Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer kan i ett enskilt fall medge att en juridisk person, som inte uppfyller kraven för skattebefrielse enligt 2, 3 eller 4 kap., befrias från skattskyldighet till statlig inkomstskatt för en bestämd inkomst, inkomster av visst slag eller alla inkomster samt från skattskyldighet till statlig fönnögenhetsskatt.

Ett medgivande enligt första stycket får lämnas endast om

1. den juridiska personen i sin verksamhet tillgodoser ett väsentligt allmänintresse,

2. den juridiska personen intar en sådan särställning att skattebefrielse är starkt önskvärd från allmän synpunkt,

3. befrielsen har väsentlig ekonomisk betydelse för den juridiska personen och

4. befrielsen inte kan antas medföra snedvridning av konkurrensen.

Ett medgivande enligt första stycket lämnas för bestämd tid, dock för högst fem taxeringsår i följd. Medgivandet får förenas med villkor och kan återkallas om villkoren åsidosätts i något väsentligt hänseende.

Spärregel

2 5 Om det framstår som sannolikt att en juridisk persons förvärv av en intäkt eller av en tillgång som ger en intäkt utgör led i ett sammanhän-

gande förfarande, som syftar till att bereda någon som deltar i förfarandet en betydande skatteförrnån, har den juridiska personen inte rätt till skattebefrielse enligt denna lag vid taxeringen för det beskattningsår till vilket intäkten är hänförlig.

1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1997 och tillämpas första gången vid 1998 års taxering om inte annat följer av punkterna 2-4 nedan. 2. Äldre bestämmelser i 7 & 4-6 mom. lagen (1947:576) om statlig in- komstskatt tillämpas för beskattningsår som påbörjats före ikraftträdandet. 3. Vid tillämpning av bestämmelserna i 2 kap. 9 5 och 3 kap. 10 5 skall realisationsvinster på grund av avyttring före ikraftträdandet inte räknas som avkastning.

4. För en stiftelse, som har bildats före ikraRträdandet och som enligt en vid ikraftträdandet gällande föreskrift i stiftelseförordnandet har till syfte att under samverkan med militär eller annan myndighet stärka rikets försvar eller att främja nordiskt samarbete, skall dessa ändamål anses som kvalificerade ändamål enligt 2 kap. 4 5.

2 Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928z370)

Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen (1928z370) att punkt 9 av anvisningarna till 22 5, punkt 2 av anvisningarna till 31 5 samt punkt 15 av anvisningarna till 32 5 skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Anvisningar till 22 5

9. Med näringsbidrag avses statligt stöd utan återbetalningsskyldighet, som tillfaller en näringsidkare för näringsverksamheten. Med närings- bidrag avses också statligt stöd som är förenat med återbetalnings- skyldighet om sådan skyldighet uppkommer endast om

a) näringsidkaren inte uppfyller villkor som har uppställts för stödet,

b) näringsidkaren inte följer de föreskrifter som har meddelats vid beviljandet av stödet eller

c) eljest något oväntat inträffar som uppenbarligen rubbar förut- sättningarna för stödet.

Som näringsbidrag anses även stöd enligt första stycket som läm- nas av kommuner, skattskyldiga som avses i 7 59 4 mom. lagen (194 7.'5 76) om statlig inkomstskatt

och allmänningsskogar enligt lagen (1952:167) om allmänningsskogar i Norrland och Dalarna.

Som näringsbidrag anses även stöd enligt första stycket som läm- nas av kommuner, skattskyldiga som avses i 4 kap. 3 5 lagen (I99X:00) om skattebefrielse får stiftelser och ideella föreningar, skattskyldiga som omfattas av med- givande som avses i 5 kap. 1 59 samma lag och allmänningsskogar enligt lagen (1952: 167) om allmän- ningsskogar i Norrland och Dalar— na.

Ett näringsbidrag är inte skattepliktig inkomst om det har använts för en utgift som inte är avdragsgill vare sig direkt såsom omkostnader eller i form av årliga värdeminskningsavdrag.

Har bidraget använts för sådan utgift i verksamheten som är på en gång avdragsgill vid taxeringen, utgör bidraget skattepliktig intäkt. Är utgiften för vilken bidraget utgår avdragsgill vid taxeringen för tidigare be- skattningsår än det då bidraget skall tas upp som intäkt, får den skattskyl- dige i stället göra avdrag för utgiften vid taxeringen för det år då bidraget tas upp som intäkt. Yrkande om detta skall göras i deklarationen för det beskattningsår då yrkande om avdraget annars enligt denna lag först skulle ha framställts. Återbetalas ett bidrag, som har tagits upp som intäkt, får den skattskyldige göra avdrag för det återbetalade beloppet.

Har bidraget använts för att anskaffa en tillgång, för vilken anskaff- ningsvärdet får dras av genom årliga värdeminskningsavdrag, skall vid beräkning av värdeminskningsavdrag såsom avskaffrringsvärde anses endast så stor del av utgiften som inte har täckts av bidraget. Är bidraget större än det skattemässiga restvärdet för tillgången utgör skillnaden

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

skattepliktig intäkt. Återbetalas ett näringsbidrag, som har påverkat beräkningen av anskaffningsvärdet i nu avsett hänseende, får tillgångens avskrivningsunderlag ökas med vad som har återbetalats, dock med högst det belopp varmed beräkningen har påverkats. I den mån ett näringsbidrag enligt vad nyss har föreskrivits utgjort skattepliktig intäkt, får den skattskyldige vid återbetalningen göra avdrag för den del som sålunda har utgjort skattepliktig intäkt.

Har bidraget använts för att anskaffa tillgångar avsedda för omsättning eller förbrukning (lager) skall vid tillämpning av 24 5 och anvisningarna till nämnda paragraf den del av lagret för vilken anskaffningsvärdet har täckts av bidraget inte medräknas vid värdesättningen av tillgångarna. Återbetalas ett näringsbidrag, som har använts för anskaffande av lagertillgångar, skall tillgångamas anskaffningsvärde anses ha ökat med det återbetalade beloppet.

Skall ett näringsbidrag, som har uppburits ett visst beskattningsår, användas för avsett ändamål först ett senare beskattningsår skall på yrkande av den skattskyldige tillämpningen av bestämmelserna i fjärde- sjätte styckena uppskjutas till taxeringen för det senare beskattningsåret.

Har stöd med villkorlig återbetalningsskyldighet som inte utgör näringsbidrag lämnats till en näringsidkare för näringsverksamheten från en givare som nämns i första eller andra stycket gäller, såvida åter- betalningsskyldigheten helt eller delvis efterges, följande. Det eftergivna beloppet skall inte utgöra skattepliktig inkomst om stödet har använts för en utgift som inte varit avdragsgill vare sig direkt såsom omkostnad eller i form av årliga värdeminskningsavdrag. Har stödet däremot använts för en utgift som varit avdragsgill skall det eftergivna beloppet utgöra skattepliktig intäkt. Har stödet använts för att anskaffa en tillgång, för vilken anskaffningsvärdet dras av genom årliga värdeminskningsavdrag, får den skattskyldige vid taxeringen för det år då det eftergivna beloppet skall tas upp som intäkt, utöver ordinarie avskrivning, göra ett extra värdeminskningsavdrag motsvarande det eftergivna beloppet. Detta avdrag får dock inte överstiga tillgångens skattemässiga restvärde. Kan den skattskyldige inte visa vad ett visst skuldbelopp har använts till, skall det anses ha använts till direkt avdragsgilla kostnader.

till 31 ä

2. Såsom periodiskt understöd räknas inte vad mottagaren uppbär från en stiftelse som är befriad från skattskyldighet enligt 7 59 6 mom. lagen ( ] 94 7.'5 76) om statlig in- komstskatt eller från en ideell före- ning som har till uppgift att främja i 7 5 6 mom. första stycket nämnda lag angivna ändamål och som upp- fyller övriga i 7 5 5 mom. samma

2. Såsom periodiskt understöd räknas inte vad mottagaren uppbär från en stiftelse som är befriad från skattskyldighet enligt bestämmel- serna i 2 kap lagen (199X:00) om befrielse från skattskyldighet för stiftelser och ideella föreningar eller från en ideell förening som har till uppgift att främja i 2 kap. 4 5 nämnda lag angivna ändamål

SOU 1995:63 Nuvarande lydelse

lag angivna villkor för befrielse helt eller delvis från skattskyldig- het. Detta gäller dock endast om utbetalningen sker till fullföljande av ändamål som nu nämnts. Som periodiskt understöd betraktas däre- mot vad som uppbäres fi'ån varje slags stiftelse, om och i den mån det i de för stiftelsen gällande stad- gar är föreskrivet, att stiftelsens intäkter skola för all framtid eller viss tid tillfalla viss familj, vissa familjer eller bestämda personer.

Föreslagen lydelse

och som uppfyller övriga i 3 kap. 5-10 55? samma lag angivna villkor för befrielse helt eller delvis från skattskyldighet. Detta gäller dock endast om utbetalningen sker till fullföljande av ändamål som nu nämnts. Som periodiskt understöd betraktas däremot vad som upp- bäres från varje slags stiftelse, om och i den mån det i de för stiftel- sen gällande stadgar är föreskrivet, att stiftelsens intäkter skola för all framtid eller viss tid tillfalla viss familj, vissa familjer eller bestämda personer.

till 32 g

15. Har penninglån lämnats i strid mot bestämmelserna i 12 kap. 7 & aktiebolagslagen (197521385) eller 11 5 lagen (1967:531) om tryggan- de av pensionsutfästelse m.m., skall lånebeloppet beskattas hos lånta- garen som intäkt av tjänst, såvida inte synnerliga skäl föreligger mot detta.

15. Har penninglån lämnats i strid mot bestämmelserna i 12 kap. 7 & aktiebolagslagen (1975zl385), 2 kap. 6 55” stiftelselagen (l994:1220) eller 11 5 lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m., skall lånebeloppet beskattas hos låntagaren som intäkt av tjänst, såvida inte synnerliga skäl före- ligger mot detta.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1997 och tillämpas första gången vid 1998 års taxering. Äldre bestämmelser tillämpas dock i fråga om lån som har lyfts före ikraftträdandet.

3 Förslag till lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (l947:576) om statlig in- komstskatt dels att 7 & 5 och 6 mom. skall upphöra att gälla dels att 7 & 3, 4 och 7 mom. samt 8 5 skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

75

3 mom. Staten, landstingskom- '3 mom. Staten, landstingskom- muner, kommuner och andra me- nigheter, allmänna pensionsfonden samt pensionsstiftelser enligt lagen ( ] 967.'53 ]) om tryggande av pen- sionsutfästelse m.m. frikallas från skattskyldighet för all inkomst enligt denna lag.

4 m om. Akademien allmänna undervisningsverk, sådana samman- slutningar av studerande vid rikets universitet och högskolor i vilka de studerande enligt gällande stadgar är skyldiga att vara medlemmar: samarbetsorgan för sådana sam- manslutningar med ändamål att fullgöra uppgifter som enligt nämn- da stadgar ankommer på samman- slutningarna,

sjömanshus, företagareförening som erhåller statsbidrag, regionalt

utvecklingsbolag som med stöd av 1 &" lagen (l994:77) om beslutan- derätt för regionala utvecklings- bolag har fått rätt att pröva frågor om stöd till näringsidkare samt moderbolag till sådant regionalt utvecklingsbolag, regleringsföre— ning som avses i lagen (I967.'340) om prisreglering på jordbrukets område och i lagen (1974:226) om prisreglering på fiskets område, allmänna försäkringskassor, ar— betslöshetskassor; personalstiftelser som avses i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. med ändamål uteslutande att lämna understöd vid arbetslöshet, sjukdom eller olycksfall, stiftelser som bildats enligt avtal mellan organisationer av arbetsgivare och

muner, kommuner och andra me-

nigheter samt allmänna pensions- fonden frikallas från skattskyldighet för all inkomst enligt denna lag.

4 mom. Stiftelser och ideella föreningar samt vissa andra juri- diska personer är frikallade från skattskyldighet på de villkor och i den omfattning som anges i lagen (199Xs00) om befrielse från skatt— skyldighet för stiftelser och ideella föreningar:

SOU 1995 :63 Nuvarande lydelse

arbetstagare med ändamål att utge avgångsersättning till friställd arbetstagare eller främja åtgärder till förmån för arbetstagare som blivit uppsagd eller löper risk att bli uppsagd till följd av driftsinsk- ränzkning, företagsnedläggelse eller rationalisering av företags verk- samhet eller med ändamål att utge permitteringslöneersättning, bolag eller annan juridisk person som uteslutande har till uppgift att lämna permitteringslöneersättning, sådana ömsesidiga försäkringsbo- lag som avses i lagen om yr- kesskadeförsäkring,

Allmänna sj ulg'örsäkringsfonden, Alva och Gunnar Myrdals stiftelse, A potekarsocietens stiftelse för främ- jande av farmacins utveckling m.m., Bokbranschens Finansie- ringsinstitut Aktiebolag, Bryggeri— stiftelsen, Dag Hammarskjölds minnesfond, Fonden för industriellt utvecklingsarbete, Fonden för indu- striellt samarbete med u-länder; Fonden för svenskt-norskt industri- ellt samarbete, handelsprocedurrå— det, Jernkontoret och SIS — Stan- dardiseringskommissionen i Sveri- ge, så länge kontorets respektive kommissionens vinstmedel används till allmänt nyttiga ändamål och ut- delning inte lämnas till delägare eller medlemmar; Nobelstiftelsen, Norrlandsfonden, Olof Palmes min— nesfond för internationell förståelse och gemensam säkerhet, Stiftelsen Industricentra, Stiftelsen Industriellt utvecklingscentrum i Övre Norr— land, Stiftelsen Institutet för Före- tagsutveckling, Stiftelsen Lands— tingens fond för teknikupphandling och produktutveckl ing, Stiftelsen för produktutvecklingscentrum i Göte— borg, Stiftelsen Produktionstekniskt centrum i Borås för leka-industrin PROTEKO, Stiftelsen Produkt- utvecklingscentrum i Östergötland, Stiftelsen samverkan universitet/- högskola och näringsliv i Stock- holm och de sex motsvarande stif- telsema med säte i Luleå, Umeå,

Föreslagen lydelse

42 F örfattm'ngsförslag Nuvarande lydelse

Uppsala, Linköping, Göteborg respektive Lund, Stiftelsen Småföre- tagsfonden, Stiftelsen för samver- kan mellan Lunds universitet och näringslivet SUN, Stiftelsen Sve- riges Nationaldag, Stiftelsen Sveri- ges teknisk-vetenskapliga attaché— verksamhet, Stiftelsen U V-huset, St- iftelsen ÖV-huset, Svenska bibel- sällskapets bibelfond, Svenska kyr- kans stiftelse för rikskyrklig verk- samhet, Svenska Penninglotteriet Aktiebolag, SvenskaSkeppshypotek— skassan, Svenska UNICEF -kommit- tén, Sveriges Exportråd, Sveriges Turistråd, TCO:s internationella stipendiefond till statsminister Olof Palmes minne, Aktiebolaget Tip- stjänst och Aktiebolaget Trav och Galopp,

frikallas från skattskyldighet för all annan inkomst än inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till innehav av fastighet.

Vad som sägs i 6 mom. tredje och femte styckena har motsvaran- de tillämpning i fråga om stiftelse som avses i detta moment.

Föreslagen lydelse

7 mom. Ägare av sådan fastighet, som avses i 3 kap. 2 & fastighetstaxe- ringslagen (197921152), frikallas från skattskyldighet för inkomst av fastigheten i den mån ägarens inkomst härrör från sådan användning som gör att byggnad enligt 2 kap. 2 & fastighetstaxeringslagen skall indelas som specialbyggnad, dock ej kommunikationsbyggnad, distributions-

byggnad eller reningsanlåggning.

Ägare av sådan fastighet som avses i 3 kap 3 & fastighetstaxeringslagen frikallas från skattskyldighet för inkomst av fastigheten i den mån ägarens inkomst härrör från sådan egendom och sådan användning som avses i nämnda lagrum.

Ägare av sådan fastighet som avses i 3 kap. 4 & fastighetstax- eringslagen, dock ej ideell förening som är hänförlig under 5 mom., frikallas från skattskyldighet för inkomst av fastigheten i den mån den används för ändamål som avses i 3 kap. 4 & fastighetstaxeringsla- gen.

En främmande makts beskick- ning, som äger sådan fastighet som avses i 3 kap. 4 & fastighetstaxe- ringslagen, frikallas från skattskyl- dighet för inkomst av fastigheten i den mån den används för ändamål som avses i 3 kap. 4 & fastighets- taxeringslagen.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

8 5 Skattskyldig fysisk person, som har varit bosatt här i riket under beskattningsåret, har rätt till statligt grundavdrag från den taxerade förvärvsinkomsten, varvid bestämmelserna i 48 5 2-4 mom. kommu- nalskattelagen (1928z370) skall tillämpas.

Ideell förening, som avses i 7 59 En ideell förening, som ärfrikal- 5 mom. första stycket, äger att från lad från skattskyldighet enligt lagen den taxerade inkomsten åtnjuta (I99X.'00) om befrielse från skatt- statligt grundavdrag med 15 000 skyldighet för stiftelser och ideella kronor. föreningar; får från den taxerade

inkomsten göra grundavdrag med ett belopp som motsvarar det för året före taxeringsåret gällande

basbeloppet enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1997 och tillämpas första gången vid 1998 års taxering i den män inte annat följer av övergångsbe- stämmelsema till lagen (199X100) om befrielse från skattskyldighet för stiftelser och ideella föreningar.

4 Förslag till lag om ändring i fastighetstaxeringslagen

(1979:1152)

Härigenom föreskrivs i fråga om fastighetstaxeringslagen (1979:1152) att 3 kap. 2-4 55 skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

3 kap. Skatteplikt 2 5

Från skatteplikt skall undantas specialbyggnad, sådan byggnad un- der uppförande samt tomtmark och övrig mark som hör till byggnaden. Från skatteplikt skall också undan- tas markanläggning som hör till fastigheten.

Från skatteplikt skall undantas specialbyggnad, sådan byggnad un- der uppförande samt tomtmark och övrig mark som hör till byggnaden. Från skatteplikt skall också undan- tas markanläggning som hör till fastigheten. Vad som nu sagts gäl— ler dock inte om fastigheten omfat- tas av 4 5.

Från skatteplikt undantas även nationalparker.

Från skatteplikt skall undantas ekonomibyggnad, åkermark, betes- mark, skogsmark, skogsimpediment och övrig mark samt markanlägg— ning som hör till fastigheten, om denna till övervägande del används för

1. sådan vård eller omsorgsverk- samhet som bedrivs i vårdbyggnad

2. undervisning eller forskning som bedrivs vid sådan skola som nämns vid skolbyggnad.

Från skatteplikt skall undantas ekonomibyggnad, åkermark, betes- mark, skogsmark, skogsimpediment och övrig mark samt markanlägg- ning som hör till fastigheten, om denna till övervägande del används för

1. sådan vård eller omsorgsverk- samhet som bedrivs i vårdbyggnad

2. undervisning eller forskning som bedrivs vid sådan skola som nämns vid skolbyggnad. Vad som nu sagts gäller dock inte om fastig— heten omfattas av 4 5.

45

Byggnad samt tomtmark och övrig mark som hör till byggnaden samt markanläggning som hör till fastig- heten skall undantas från skatteplikt om fastigheten ägs av någon av följande institutioner och om den till övervägande del används i deras verksamhet som sådana

I. kyrkor, barmhärtighetsinrätt— ningar; stiftelser och ideella före- ningar som avses i 7 59 5 mom. och 6 mom. lagen ( ] 9471576) om stat- lig inkomstskatt

Byggnad samt tomtmark och övrig mark som hör till byggnaden samt markanläggning som hör till fastig- heten skall undantas från skatteplikt om

]. fastigheten ägs av en sådan församlingskyrka eller domkyrka som avses i 4 kap. 1 59 lagen (199X:00) om befrielse från skatt— skyldighet för stiftelser och ideella

Nuvarande lydelse

2. akademier; Nobelstiftelsen, stiftelsen Dag Hammarskjölds min- nesfond, Apotekarsocietetens stiftel- se för främjande av farmacins utveckling m.m., stiftelsen Sveriges Sjömanshus

3. sådana sammanslutningar av studerande vid universitet och hög- skolor, i vilka de studerande är skyldiga att vara medlemmar; samt samarbetsorgan för sådana sam- manslutningar med ändamål att fullgöra uppgifter som ankommer på sammanslutningarna och

4. främmande makts beskickning- ar

Föreslagen lydelse

föreningar; av en juridisk person som är befriad från skattskyldighet enligt 4 kap. 3 59 samma lag eller av en främmande makts be- skickning, allt under förutsättning att fastigheten till övervägande del används av ägaren i den egna verksamheten,

2. fastigheten ägs av en stiftelse eller en ideell förening, som är be- friad från skattskyldighet enligt lagen om befrielse från skattskyl- dighet för stiftelser och ideella för- eningar; och används på sådant sätt att stiftelsen eller föreningen är befriad från skattskyldighet för intäkt av fastigheten enligt 2 kap. 2 5 respektive 3 kap. 2 _? samma lag.

Skattefriheten skall endast avse egendom, som enligt 4 kap. 11 5 skall ha beskattningsnaturen annan fastighet.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1997 och tillämpas första gången vid särskild fastighetstaxering år 1997.

5 Förslag till lag om ändring i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter att 2 kap. 8 och 26 55 samt 3 kap. 23 & skall ha

följande lydelse

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

2 kap. 8 5 Följande juridiska personer skall lämna självdeklaration 1. Aktiebolag, ekonomisk förening, sparbank, ömsesidigt skadeför- såkringsföretag och värdepappersfond samt sådan stiftelse, fond eller inrättning som har till huvudsakligt ändamål att tillgodose viss familjs, vissa familjers eller bestämda personers ekonomiska intressen,

2. ideell förening, som avses i 7 5 5 mom. första stycket lagen ( ] 94 7.5 76) om statlig inkomstskatt, om dess bruttointäkter under be- skattningsåret överstigit grundav— draget enligt 8 59 nämnda lag,

3. annan juridisk person, om dess bruttointäkter av en eller flera förvärvskällor under beskattnings- året uppgått till sammanlagt minst 100 kronor,

4. juridisk person, vars tillgångar av den art som anges i 3 5 1 mom. lagen (1947:577) om statlig förmö- genhetsskatt, vid beskattningsårets utgång haft ett värde som översti- ger 800 000 kronor eller, i fråga om sådanjuridisk person som avses i 6 5 1 mom. b nämnda lag, 25 000 kronor,

5. juridisk person för vilken underlag för skogsvårdsavgift, stat— lig fastighetsskatt, avkastningsskatt på pensionsmedel eller särskild löneskatt på pensionskostnader skall fastställas.

Vid bedömning av deklarations— skyldighet enligt första stycket 2-4 skall hänsyn inte tas till sådan inkomst eller förmögenhet, för vilken skattskyldighet inte före- ligger enligt kommunalskattelagen (1928z370), lagen om statlig in- komstskatt eller lagen om statlig förmögenhetsskatt. Däremot skall hänsyn tas till sådan inkomst eller förmögenhet som enligt dubbel-

2. annan juridisk person, om dess bruttointäkter av en eller flera för- värvskällor under beskattningsåret uppgått till sammanlagt minst 100 kronor,

3. juridisk person, vars tillgångar av den art som anges i 3 5 1 mom. lagen (1947:577) om statlig förmö- genhetsskatt, vid beskattningsårets utgång haft ett värde som översti- ger 800 000 kronor eller, i fråga om sådan juridisk person som avses i 6 5 1 mom. b nämnda lag, 25 000 kronor,

4. juridisk person för vilken underlag för skogsvårdsavgift, stat- lig fastighetsskatt, avkastningsskatt på pensionsmedel eller särskild löneskatt på pensionskostnader skall fastställas.

Vid bedömning av deklarations- skyldighet enligt första stycket 2 och 3 skall hänsyn inte tas till sådan inkomst eller förmögenhet, för vilken skattskyldighet inte före- ligger enligt kommunalskattelagen (1928z370), lagen om statlig in- komstskatt, lagen om statlig för- mögenhetsskatt eller 4 kap. 1 9", 2 55” eller 3 5 1-6 eller 9-II lagen ( I 99X:00) om befrielse från skatt-

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

beskattningsavtal skall vara helt eller delvis undantagen från be-

skyldighet för stiftelser och ideella föreningar. Däremot skall hänsyn

skattning i Sverige.

Särskild uppgiftsskyldighet för vissa stiftelser och ideella föreningar

tas till sådan inkomst för vilken skattskyldighet inte föreligger på grund av andra bestämmelser i sistnämnda lag eller sådan inkomst eller förmögenhet som enligt dub- belbeskattningsavtal skall vara helt eller delvis undantagen från be- skattning i Sverige. Skattemyndigheten får efter fram- ställning medge stiftelse eller ideell förening befrielse för viss tid från skyldigheten att lämna självdekla- ration. Sådant medgivande får åter- kallas.

Särskilda bestämmelser för stiftel- ser och ideella föreningar

265

Stiftelse eller förening som är helt eller delvis frikallad från skattskyl- dighet, skall ifall som anges nedan lämna särskild uppgift om inkomst och förmögenhet, som inte skall tas upp till beskattning.

Uppgiftsskyldighet har

]. personalstiftelse som avses i lagen (] 967.531 ) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. med ända- mål uteslutande att lämna under- stöd vid arbetslöshet, sjukdom eller olycksfall samt stiftelse som bildats enligt avtal mellan organisationer av arbetsgivare och arbetstagare med ändamål som anges i 7 5 4 mom. lagen ( 194 7.5 76) om statlig inkomstskatt,

2. stiftelse som har till huvud- sakligt ändamål att under samver- kan med militär myndighet eller annan myndighet stärka rikets försvar;

3. stiftelse som har till huvud- sakligt ändamål att, utan begräns- ning till viss familj, vissa familjer eller bestämda personer, främja vård och uppfostran av barn eller

Stiftelse eller ideell förening som yrkar att bli befriad från skattskyl- dighet på grund av bestämmelserna i2 kap., 3 kap., 4 kap. 3 5 7 eller 8 eller 5 kap. 1 5 lagen (199X.'00) om befrielse från skattskyldighet för stiftelser och ideella föreningar skall iaktta bestämmelserna iandra och tredje styckena.

48 F örfattningsförslag Nuvarande lydelse

lämna understöd till undervisning eller utbildning eller utöva hjälp- verksamhet bland behövande eller främja vetenskaplig forskning eller nordiskt samarbete,

4. förening som avses i 7 5 5 mom. lagen om statlig inkomst- skatt.

Särskild uppgift lämnas på blan- kett enligt fastställt formulär. Blan- ketten eller bilaga till denna skall ta upp inkomster och utgifter under räkenskapsår som gått till ända närmast före taxeringsåret, samt tillgångar och skulder vid räken- skapsårets början och slut. Vidare skall upplysning lämnas om de om-

ständigheter som anses motivera frikallelse från skattskyldighet.

Särskild uppgift lämnas varje år senast den 31 mars i den ordning som anges i 29 5 ifråga om själv- deklaration, om inte skattemyndig- heten efter ji'amställning medgett befrielse för viss tid från nämnda skyldighet. Sådant medgivande får återkallas.

Stiftelse eller förening som är skyldig att lämna självdeklaration skall foga den särskilda uppgiften till deklarationen.

Föreslagen lydelse

I självdeklarationen skall uppgift lämnas om de inkomster för vilka skattebefrielse yrkas samt om till- gångar och skulder vid räkenskaps- årets början och slut. Självdeklara- tionen skall också innehålla upplys- ningar om stiftelsens eller före- ningens ändamål enligt stiftelseför- ordnande eller stadgar; om hur stiftelsen eller föreningen har full- följt sitt ändamål samt om hur stor del av inkomsten som har använts till detta under beskattningsåret och de jyra närmast föregående be- skattningsåren. Vidare skall upplys- ning lämnas om de omständigheter i övrigt som anses motivera be- frielse från skattskyldighet.

Stiftelse som är skyldig att upp- rätta årsredovisning enligt 3 kap. 7 5 stiftelselagen (] 994: 1220) skall till självdeklarationen foga en ko- pia av revisions- och koncernrevi- sionsbera'ttelsen och den av revi- sorn påtecknade års- och koncern- redovisningen. Annan stiftelse skall till självdeklarationen foga kopia av sådan sammanställning som skall upprättas enligt 3 kap. 5 5 andra stycket stiftelselagen och revisionsberättelse enligt 4 kap. 11 5 samma lag.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Stiftelsen eller föreningen skall efter föreläggande av skattemyndig- heten meddela de ytterligare upp- lys ningar som kan behövas för att bedöma stiftelsens eller föreningens skattskyldighet.

3 kap. 23 &

Uppgiftsskyldighet enligt 22 & föreligger inte

1. då borgenären är bank, hypo- ]. då borgenären är bank, hypo- teksinstitut, försäkringsföretag, teksinstitut, försäkringsföretag, aktiebolag eller förening eller stif- aktiebolag eller ekonomisk före- telse som tilldelats organisa- ning, tionsnummer,

2. för ränta som i fråga om Värdepapperscentralen VPC Aktiebolag inte avser bolagets verksamhet beträffande skuldförbindelser för den allmänna marknaden och i fråga om övriga uppgiftsskyldiga inte hänför sig till sådan verksamhet som avses i 22 5 första stycket,

3. för ränta och fordran på konto, för vilket inte finns person- eller organisationsnummer och som öppnats före den 1 januari 1985, om räntan för kontohavaren uppgår till mindre än 100 kronor eller om kontot innehas av mer än en person ränta för var och en av kontohavarna understiger 100 kronor,

4. för ränta och fordran på konto om borgenärens sammanlagda ränta på ett eller flera konton uppgår till mindre än 100 kronor varvid ränta som enligt andra bestämmelser i detta stycke är undantagen från uppgiftsskyldighet inte skall medräknas,

5. för ränta och fordran på särskilt konto i bank enligt skogskontolagen (1954: 142), lagen (l979:61 1) om upphovsmannakonto eller lagen (1982:2) om uppfinnarkonto eller lagen (19932931 om individuellt pensionsspa- rande.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1997 och tillämpas första gången i fråga om deklaration och kontrolluppgifter till ledning för 1998 års taxe- ring.

I Allmän bakgrund

1. Inledning

1 det inledande avsnittet av våra direktiv (dir. 1988:6) sammanfattas utredningsuppdraget. Vår uppgift är att se över reglerna om inkomst- och förmögenhetsbeskattning av stiftelser och ideella föreningar. Vi bör undersöka vilka ändringar som behövs för att anpassa skattebestärnmel- serna till den nya stiftelselagstiftning som då var under beredning i Justitiedepartementet och för att i övrigt åstadkomma en modern och ändamålsenlig beskattning av stiftelser och ideella föreningar. 1 uppdraget ingår också att pröva om mervärdesskattereglerna skall göras likformiga för stiftelser och ideella föreningar och att se över den s.k. katalogen över inskränkt skattskyldiga subjekt i 7 5 4 mom. lagen (1974:576) om statlig inkomstskatt (SIL). Direktiven har fogats till betänkandet som bilaga ].

Utgångspunktema för en anpassning till civilrätten har numera fastlagts genom att riksdagen under våren 1994 beslutat om nya stiftelseregler (prop. 1993/94z9, bet. 1993/94:LU 12, rskr. 1993/941225). Stiftelselagen (l994:1220) träder i kraft den 1 januari 1996. 1 det följande får vi an- ledning att i flera sammanhang ta upp frågan om stiftelselagstiftningens återverkningar på utformningen av de skatterättsliga reglerna.

När innebörden av utredningsuppdraget utvecklas närmare i direktiven ägnas framställningen helt åt det system av regler som innebär att stiftelser, ideella föreningar och andra subjekt med allmännyttig verksam- het under vissa förutsättningar kan befrias från skattskyldighet till statlig inkomstskatt och förmögenhetsskatt. Vår huvuduppgift är, som vi uppfattar direktiven, att göra en teknisk översyn av detta system för skattebefrielse. Vid denna översyn är det inte bara de materiella villkoren för skattebefrielse som bör behandlas. En viktig aspekt, som betonats i direktiven, avser kontrollen av att villkoren efterlevs och att systemet inte missbrukas.

I enlighet med det sagda är betänkandet koncentrerat på frågor som gäller utformningen av systemet för skattebefrielse inom inkomst- och förmögenhetsbeskattningen och kontrollen av efterlevnaden. Andra skatte- frågor som kan ha betydelse för stiftelser, ideella föreningar m.fl. men som inte har något samband med frågan om skattebefrielse förbigås nästan helt. Arvs- och gåvobeskattningen och punktbeskattningen berörs inte.

Enligt direktiven är vi oförhindrade att ompröva utformningen av beskattningsreglema för dem som mottar bidrag från organisationer med kvalificerat allmännyttiga ändamål. Den delen av vårt uppdrag utvidgades

genom tilläggsdirektiv hösten 1989 (dir. 1989245) till att omfatta beskattningen av stipendier och liknande bidrag även från andra givare än kvalificerat allmännyttiga organisationer samt uttag av socialavgifter på stipendier och bidrag som har karaktär av löneförmåner. I delbetänkandet (SOU l990:47) Beskattning av stipendier har vi redovisat vår principiella uppfattning om mottagarbeskattningen och lämnat förslag till en utvidgning av skatteplikten på detta område. Förslaget har inte lett till lagstiftning. Vi har inte sett någon anledning att i detta betänkande återkomma till frågan.

2 Utredningsarbetet

Enligt direktiven bör utredningsuppdraget inledas med en inventering i syfte att ge en bild av hur många stiftelser som numera finns, hur stort deras bidrag till statens finanser är och hur dessa intäkter kan komma att förändras med hänsyn till en ny stiftelselag. Det sägs vidare att motsva- rande inventering i tillämpliga delar bör göras vad gäller de ideella föreningarna.

I första hand har vi haft tillgång till material ur det offentliga trycket som propositioner, betänkanden och departementspromemorior, vilket framgår av hänvisningar i vår text.

År 1975 tillkallades stiftelseutredningen (Ju l975:01) för attse över lagstiftningen om stiftelser. Utredningen upphörde med sitt arbete i månadsskiftet september—oktober 1983 utan att ha lämnat några förslag. Vi har haft tillgång till en del av stiftelseutredningens grundmaterial, t.ex. vissa arbetspromemorior, och till den inom Statistiska centralbyrån upprättade rapporten om en statistisk undersökning av stiftelsema (Ds Ju 1979z4).

Föreningsskatteutredningen lämnade i sitt betänkande (Ds Fi 1975:15) Beskattning av ideella föreningar förslag till nya regler om beskattning av ideella föreningar. Vi har haft tillgång också till den utredningens arkiverade material.

Vi har kompletterat och aktualiserat det befintliga materialet genom egna undersökningar. Från Riksskatteverket (RSV) har vi fått uppgifter om hur många stiftelser och ideella föreningar som är skatteregistrerade i Sverige och hur mycket skatt som påförts dem. Uppgifterna från RSV redovisas i bilaga 2 till betänkandet.

När det särskilt gäller uppgifter om stiftelser har vi varit i kontakt med de enheter vid länsstyrelserna i landet som har hand om tillsynen över stiftelser. Några tillsynsenheter har besökts av kommitténs sekreterare. En sammanställning över de uppgifter som insamlats hos länsstyrelserna har fogats till betänkandet som bilaga 3. Vi har vidare sammanträffat med företrädare för några av de största stiftelsema i landet och då tagit del av en av dem genomförd undersökning av dessa stiftelsers kapital, place- ringspolitik och utdelningar.

Vi har också haft kontakt med de handläggare hos skattemyndighetema som arbetat med frågor rörande beskattning av stiftelser och ideella föreningar och har fått deras synpunkter på bl.a. bristerna i dagens regler.

En annan kontakt har varit Riksidrottsförbundets skattekommitté. På sekretariatnivå har vi haft fortlöpande kontakter med denna kommitté och fått många uppgifter om verksamheten inom idrottsrörelsen. För att få uppgifter även från andra delar av föreningsväsendet har vi gjort en enkät hos 23 olika riksorganisationer, företrädare för bl.a. religiösa, nykterhets- främjande, kulturella och folkbildande organisationer.

Vi har även gjort vissa begränsade studier av innehållet i utländsk rätt. En sammanställning av innehållet i beskattningsreglema för stiftelser, ideella föreningar och andra allmännyttiga subjekt i några länder har fogats till betänkandet som bilaga 4.

3 Terminologi

För den fortsatta framställningen har vi behov av att definiera några uttryck som beskriver dels målet för stiftelsens eller den ideella före- ningens verksamhet, dels innehållet i denna verksamhet.

Målet för verksamheten

Vi utgår från följande exempel (där siffrorna inom parentes syftar på det närmast följande ledet i beskrivningen):

"Stiftelsen/föreningen (1) skall främja (2) vetenskaplig forskning (3) genom att ge ut stipendier (4) till forskare vid Y universitet."

1 stiftelserättslig litteratur (Hessler, Om stiftelser, s. 276 ff.) och i förarbetena till stiftelselagen (Ds Ju 1987: 14 s. 60 och prop. 1993/94z9 s. 105) används en terminologi som innebär att det som där kallas "ända- målsbestämning" eller "ändamål" omfattar tre moment:

syfte = det område som stiftelsen skall verka inom eller det behov eller intresse som den skall främja, t.ex. sjukvård eller vetenskaplig forskning (led 2 i exemplet)

verksamhetsföremål = det sätt på vilket syftet skall tillgodoses (led 3 i exemplet)

destinatärskrets = de krav som man måste uppfylla för att komma i fråga för bidrag eller annan förmån från stiftelsen (led 4 i exemplet)

Denna terminologi vållar inga problem såvitt gäller uttrycken verksam- hetsföremål och destinatärskrets. Vi har däremot anledning att för vår del närmare överväga användningen av uttrycken "ändamål" och "syfte".

Till en början kan konstateras att skattelagstiftningen delvis bygger på en annan terminologi än den civilrättsliga stiftelselagstiftningen. I de be- stämmelser med ursprung i lagstiftning från år 1942 som reglerar skattebefrielsen för stiftelser m.fi. (numera 7 5 6 mom. SIL) sägs att en stiftelse har "till huvudsakligt ändamål" att främja bl.a. vetenskaplig forskning. Vidare talas om "det ändamål som tillgodoses i den bedrivna verksamheten" och om stiftelser som främjar "fiera ändamål" eller "ända- mål av annan art". 1 1977 års lagstiftning om skattefrihet för ideella föreningar (numera 7 5 5 mom. SIL) talas om att en förening "har till huvudsakligt syfte att främja ändamål som anges i 6 mom. eller andra allmännyttiga ändamål".

Vi bör naturligtvis eftersträva en terminologi som är gemensam för stiftelser och ideella föreningar. Det skulle vara av värde att kunna ansluta till den terminologi som legat till grund för den nyligen genomförda civilrättsliga stiftelselagstiftningen. Detta bereder oss emellertid vissa svårigheter, inte minst på grund av den innebörd som där tillagts uttrycket "syfte". Vi har behov av att kunna skilja mellan å ena sidan avsikten att nå ett visst mål (främja ett visst intresse) och å andra sidan själva detta mål (eller intresse). Enligt vår uppfattning står det bäst i överensstärnmel— se med vanligt språkbruk att använda uttrycket "syfte" för att beskriva avsikten och uttrycket "ändamål" för att beskriva målet (eller intresset). Med en sådan terminologi är vetenskaplig forskning, sjukvård, utbildning m.m. olika "ändamål" (inte "syften"). Det överensstämmer också med denna terminologi att använda sådana i vanligt tal förekommande fraser som "kulturellt ändamål", "vetenskapligt ändamål" och "allmännyttigt ändamål".

På grund av det anförda kommer vi att använda en terminologi som ansluter till 1977 års lagstiftning om skattefrihet för ideella föreningar. Tillämpad på det i inledningen angivna exemplet kan denna terminologi sammanfattas enligt följande:

stiftelsens eller föreningens syfte = avsikten att främja vetenskaplig forskning (led l+2)

ändamål = vetenskaplig forskning (led 2)

Ett ändamål som är av sådant slag att det enligt den aktuella skattelag- stiftningen kan ge stiftelsen eller föreningen rätt till skattebefrielse kallar vi "kvalificerat ändamål".

Det bör tilläggas att vi, trots den här gjorda definitionen av uttrycket "ändamål", inte ser något hinder mot att använda sådana uttryck som "ändamålsföreskrifter", "ändamålsbestämmelser" och stiftelsens eller föreningens "ändamål" som sammanfattande beteckningar på alla fyra leden i exemplet, när detta på grund av sammanhanget inte kan föranleda

något missförstånd.

Verksamhetens innehåll

W behöver i fortsättningen kunna skilja ut den del av stiftelsemas och de ideella föreningarnas verksamhet som inte ger några inkomster. All verk- samhet som inte är inkomstgivande kallar vi "ideell verksamhet". Den ideella verksamheten kan omfatta såväl bidragsgivning som verksamhet i egen regi. Det bör understrykas att beteckningen inte är avsedd att närmare klassificera verksamhetens ändamål. Som ideell betecknar vi således inte bara verksamhet som är inriktad på allmännyttiga ändamål utan också t.ex. verksamheten i en sällskapsförening och annan verksam- het som i skattehänseende inte räknas som allmännyttig.

Bestämmelserna i SIL innebär numera att alla en stihelses eller en ideell förenings skattepliktiga intäkter räknas som intäkter av näringsverk- samhet. Vi har emellertid behov av att kunna skilja mellan sådan näringsverksamhet som definieras i 21 & kommunalskattelagen (19282370; KL), dvs. rörelse och innehav av näringsfastigheter, och annan verksamhet som ger skattepliktiga intäkter. För verksamhet som avses i 21 5 KL använder vi beteckningen "egentlig näringsverksamhet". En sådan verksamhet kan ibland innefatta ett direkt fullföljande av ett ändamål som kvalificerar för skattebefrielse. Vi säger att verksamheten i ett sådant fall är en "kvalificerad näringsverksamhet".

Det sagda kan sammanfattas i följande schema:

Ideell verksamhet Inkomstgivande verksamhet

Bidragsgivning Kapitalförvaltning

Annan ideell verk- Egentlig närings- samhet verksamhet — kvalificerad närings- verksamhet annan egentlig närings- verksamhet

4 Nuvarande förhållanden

4.1 .] Stiftelser

Den historiska bakgrunden belyses av följande beskrivning, hämtad från stiftelsepropositionen (prop. 1993/9429 5. 40).

Stiftelsen som juridisk företeelse har gamla anor i Sverige. Redan under den allra första kristna tiden infördes till vårt land bruket att för framtiden anslå egendom för olika ändamål och före reforrnatio- nen avsattes betydande förmögenheter framför allt till förmån för

syften med anknytning till kyrkan eller till den sjuk- och fattigvård som bedrevs i kyrkans regi. Efter reformationen var donationsviljan till en början främst inriktad på undervisningsområdet för att under 1700-talet även omfatta omsorgen om landets fattiga. Mot slutet av 1800-talet växte det fram ett alltjämt bestående intresse för donationer till förmån för högre utbildning och vetenskaplig forskning.

Det finns i huvudsak två typer av stiftelser i Sverige (a. prop. s. 40). Det karakteristiska för den ena typen är att stiftelsen tillgodoser sitt ändamål genom att utge kontanta bidrag ur avkastningen av stiftelsens förmögenhet eller i undantagsfall också ur stiftelsens förmögenhet. Ofta är det fysiska personer som står som mottagare av bidragen. Förmögen— heten är ofta placerad i värdepapper eller banktillgodohavanden. Bakom beteckningen fond döljer sig vanligtvis en stiftelse av denna typ. 1 stiftel- sepropositionen används benämningen wkastningsstijltelse för denna typ av stiftelse.

Det karakteristiska för den andra typen av stiftelse är att den tillgodoser sitt ändamål genom att driva någon form av verksamhet i eget namn (a. prop. s. 41). Ofta är det fråga om näringsverksamhet, dvs. yrkesmässigt bedriven verksamhet av ekonomisk natur. Det kan exempelvis gälla att mot betalning tillhandahålla sjukvård eller meddela undervisning. Vilka slags tillgångar som finns i en sådan stiftelse bestäms i första hand av den verksamhet som stiftelsen skall bedriva. Bakom beteckningen anstalt, institut eller inrättning döljer sig inte så sällan en stiftelse av detta slag. I stiftelsepropositionen används benämningen verksamhetsstiftelse för denna typ av stiftelse.

Enligt stiftelsepropositionen var de vid 1900-talets början existerande verksamhetsstiftelsema i första hand inriktade på att tillfredsställa behov av utbildning eller social omvårdnad. Numera finns det verksarnhetsstif- telser även inom bostadssektom, det massmediala området och inom kultursektorn. Antalet verksarnhetsstiftelser i landet är dock mycket lågt i jämförelse med andra företagsformer (a. prop. s. 41).

Enligt stiftelseutredningens kartläggning skulle det år 1976 ha funnits ca 50 000 stiftelser i Sverige med sammanlagda bruttotillgångar på knappt 24 mdkr (Ds Ju l979:4 s. 3). Enligt kartläggningen hade flertalet av dessa stiftelser mycket begränsade tillgångar (72 procent av stiftelsema hade en bruttoförrnögenhet på mindre än 50 000 kr) medan större delen av den samlade förmögenheten fördelades på ett mindre antal stiftelser De ca 11 700 stiftelser som hade egen förvaltning hade tillgångar på drygt 21 mdkr medan de ca 39 000 stiftelser som hade anknuten förvaltning (förvaltade av kyrkor, kommuner eller föreningar) hade tillgångar på ca 2,7 mdkr (a.a. s. 3).

Enligt de kompletterande uppgifter vi inhämtat fanns det vid 1988 års utgång sammanlagt ca 10 000 stiftelser registrerade hos länsstyrelserna (avser både allmännyttiga stiftelser och s.k. tryggande-stiftelser). Vid 1990 års taxering fanns 16 169 stiftelser registrerade hos skattemyndighetema.

Enligt vår kartläggning bildas det nya stiftelser i relativt stor om- fattning. Under tiden 1982—1988 anmäldes ca 1 500 allmännyttiga

stiftelser till länsstyrelserna. De stiftelser som bildas numera har främst till ändamål att främja vetenskaplig forskning, hjälpverksamhet bland behövande och utbildning.

4.1..2 Ideella föreningar

Den ideella föreningen som juridisk företeelse i Sverige är av betydligt senare datum än stiftelsen. Föreningsväsendet har tillkommit efter impulser från utlandet. Redan på 1820-talet bildades det föreningar i USA och Västeuropa. Föreningstanken utgjorde ett väsentligt moment i den dåvarande liberalismen (se Folkrörelse & föreningsguiden, Civilde- partementet, 1986, s. 9). Det första uttrycket för föreningstanken i Sverige var nykterhetsföreningarna, som fick sitt genombrott under 1830-talet. Från mitten av 1800-talet och under några årtionden framåt bildades främst religiösa samfund. Återigen genom impulser utifrån kom nya nykterhetsorganisationer t.ex. IOGT till Sverige mot slutet av 1800- talet (a.a. s 12—13). Vid den tiden började också arbetarorganisationer att bildas i föreningsform. Fackföreningsrörelsen växte fram med början under 1880-talet och det socialdemokratiska partiet bildades år 1889 (a.a. s. 13). Något senare uppstod de första politiska partierna vid sidan av arbetarrörelsen. F risinnade landsföreningen — ursprunget till folkpartiet — bildades 1902 och Allmänna valmansförbundet senare moderaterna - år 1904.

Idrottsrörelsen växte fram efter mönster från England under 1870- och 1880-talen (a.a. s. 16). Idrotten förde dock länge en undanskymd tillvaro. Det stora genombrottet kom först under 1930-talet, då idrottsrörelsen växte till en massrörelse.

Ett antal andra stora organisationer fick också sitt genombrott efter 1920. Det gäller t.ex. LO och lantbrukamas organisationer. Ett flertal andra numera stora folkrörelser har däremot kommit till relativt sent. Det gäller t.ex. handikapporganisationema, invandrarorganisationema och pensionäremas organisationer, vilka har tillkommit eller vuxit sig stora först under 1970-talet (aa. s. 17—18). Flertalet frilufts- och miljöorganisa- tioner är även de relativt nytillkomna.

Det svenska föreningsväsendet är i dag mycket omfattande, både när det gäller antalet föreningar och till sin bredd. Ett stort antal intressen i samhället finns företrädda i någon förening. Enligt Folkrörelseutredningen finns det ungefär 200 000 föreningar i Sverige (Folkrörelseutredningens betänkande [SOU 1987:33] Ju mer vi är tillsammans s. 21). Tillsammans har de över 31 miljoner medlemmar, vilket betyder att varje svensk genomsnittligt är med i fyra föreningar. Flest medlemmar bland de ideella föreningarna har idrotts- och friluftsföreningar, följda av fackföreningar, politiska föreningar, religiösa föreningar, kultur- och folkbildningsföre- ningar samt nykterhets— och antidrogföreningar (samtliga med över en miljon medlemmar, a.a. s. 22). De flesta föreningar tillhör en riksorgani- sation (ca 145 000 föreningar). Det finns 577 riksorganisationer med individuella medlemmar registrerade (aa. s. 22).

De ideella föreningarna får ett omfattande stöd från samhället för att bedriva sin verksamhet. Under budgetåret 1989/90 uppgick det samman- lagda stödet från staten och kommunerna till över 13 mdkr (se Stats- kontorets kartläggning [1991:6] Statligt föreningsstöd s. 11 och 47; från staten erhöll föreningarna 7,5 mdkr, från kommunerna 4,4 mdkr och från landstingen 1,2 mdkr).

Det har tidigare inte funnits någon allmän lagstiftning om stiftelser i Sverige utan endast bestämmelser om en viss statlig kontroll över stiftelseväsendet, intagna i lagen (1929: 1 16) om tillsyn över stiftelser, den s.k. tillsynslagen. Det har därför inte heller funnits någon annan legaldeti- nition av begreppet stiftelse än den kortfattade bestämning som gavs i tillsynslagen. Enligt denna föreligger det en stiftelse om "någon anslagit egendom att såsom självständig förmögenhet fortvarande tjäna ett bestämt ändamål". Definitionen innebär att det är två olika rättshandlingar som konstituerar uppkomsten av en stiftelse i tillsynslagens mening, ett förordnande (stiftelseförordnandet) och en förrnögenhetsdisposition.

Som redan nämnts (kapitel ]) antog riksdagen under våren 1994 en stiftelselag, som träder i kraft den 1 januari 1996. Lagen innehåller en civilrättslig reglering av stiftelseinstitutet samt bestämmelser om tillsyn. Enligt lagens allmänna definition (] kap. 2 & stiftelselagen) bildas en stiftelse genom att egendom enligt förordnande av en eller flera stiftare avskiljs för att varaktigt förvaltas som en självständig förmögenhet för ett bestämt ändamål. Stiftelsens egendom skall enligt bestämmelsens andra stycke anses avskild när den tagits om hand av någon som har åtagit sig att förvalta den i enlighet med stiftelseförordnandet.

Den väsentligaste nyheten i stiftelselagens stiftelsebegrepp i jämförelse med tillsynslagens är kravet på att den för stiftelsen avsedda egendomen måste vara avskild för att en stiftelse skall ha kommit till stånd (prop. 1993/94:9 s. 105). Det finns också andra nyheter i regleringen av vad som krävs för att en stiftelse skall föreligga. I 1 kap. 3 & stiftelselagen föreskrivs sålunda att stiftelseförordnandet skall ha skriftlig form.

Den nya lagen innehåller i övrigt bestämmelser bl.a. om stiftelsens förvaltning, bokföringsskyldighet och revision, ändring av föreskrifter i ett stiftelseförordnande samt tillsyn och registrering. Lagen reglerar också två former av stiftelser som inte faller in under den allmänna definitionen av stiftelsebegreppet, nämligen insamlingsstiftelser och kollektivav- talsstiftelser.

I kapitel 13 kommer vi att diskutera vilken betydelse den nya definitio- nen av stiftelsebegreppet kan få för inkomstbeskattningen. I det samman-

hanget får vi anledning att något mera utförligt beskriva de civilrättsliga reglerna.

Ideella föreningar

För ideella föreningar finns det inte någon allmän civilrättslig lagstiftning i Sverige. Det finns därmed ingen legaldehnition av begreppet ideell förening. Överhuvudtaget är de bestämmelser som reglerar de ideella föreningarnas förhållanden mycket få. Den befintliga civilrätten om ideella föreningar bygger därför till största del på praxis.

l rättspraxis har sedan länge ansetts att en ideell förening äger rättskapacitet då denhar antagit stadgar och valt styrelse. Stadgarna skall i varje fall innehålla föreningens namn och ändamål samt bestämmelser om hur beslut i föreningens angelägenheter åstadkoms. I övrigt har de ideella föreningarna stor frihet när det gäller hur stadgarna får utformas (se vidare avsnitt 19.2).

4.2.2. Inkomst- och förmögenhetsbeskattning

Huvudregeln är att svenska juridiska personer bland dem stiftelser och ideella föreningar är skattskyldiga till statlig inkomstskatt för all sin inkomst (6 5 1 mom. första stycket b SIL). Den statliga inkomstskatten för juridiska personer (utom dödsbon) är proportionell och utgår med 28 procent av den beskattningsbara inkomsten (10 a & SIL).

Genom ett system av undantagsregler har vissa stiftelser, ideella föreningar och andra juridiska personer helt eller delvis befriats från denna skattskyldighet. Det är detta system som är det egentliga föremålet för betänkandet. Reglerna är delvis av gammalt datum och är på flera punkter ofullständiga och svårtolkade. Innebörden har i vissa delar preciserats genom en ganska omfattande praxis. Vi har funnit det mest ändamålsenligt att spara våra mer utförliga redogörelser för lagstiftning, förarbeten och praxis till de olika avsnitt där vi behandlar de konkreta tillämpningsfrågoma. Syftet med den redogörelse som lämnas i föreva- rande avsnitt är endast att ge en kortfattad sammanfattning av de mest centrala bestämmelsema. En sammanställning av rättsfall som gäller beskattningen av stiftelser och ideella föreningar eller rör vissa närliggan- de frågor har fogats till betänkandet som bilaga 5.

Staten, landstingskommunema, kommunerna och andra menigheter, allmänna pensionsfonden samt pensionsstiftelser enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. är enligt 7 5 3 mom. SIL befriade från skattskyldighet för all inkomst.

De stiftelser som främjar kvalificerat allmännyttiga ändamål är enligt 7 5 6 mom. SIL befriade från skattskyldighet för annan inkomst än sådan inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till innehav av fastighet eller till rörelse. Skattebefrielsen omfattar således endast sådana inkomster som tidigare hänfördes till inkomst av kapital och inkomst av tillfällig

förvärvsverksamhet medan skattskyldighet föreligger för inkomst av egentlig näringsverksamhet. För att en stiftelse skall befrias från skatt- skyldighet enligt denna bestämmelse skall den ha till huvudsakligt ändamål att stärka rikets försvar, främja vård och uppfostran av barn, stödja undervisning eller utbildning, utöva hjälpverksamhet bland be- hövande eller främja vetenskaplig forskning eller nordiskt samarbete. För skattebefrielse fordras också att stiftelsens syfte inte är att gynna vissa familjer eller bestämda personer (familjestiftelser är oinskränkt skattskyl- diga). Ytterligare en förutsättning är att stiftelsen bedriver verksamhet i en omfattning som skäligen svarar mot avkastningen på stiftelsens tillgångar. Enligt samma lagrum befrias kyrkor, barmhärtighetsin- rättningar, vissa sjukvårdsinrättningar och hushållningssällskap från skattskyldighet.

Ideella föreningar är enligt 7 & 5 mom. fjärde stycket jämfört med första stycket SIL befriade från skattskyldighet för all annan inkomst än sådan inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till innehav av fastighet eller till rörelse under förutsättning att de uppfyller vissa villkor. Som ett första villkor gäller att föreningen har till huvudsakligt syfte att utan begränsning till medlemmarnas eller vissa andra personers ekono- miska intressen — främja sådana allmännyttiga ändamål som enligt 7 5 6 mom. leder till skattebefrielse för stiftelser eller andra allmännyttiga ändamål, såsom religiösa, välgörande, sociala, politiska, konstnärliga, idrottsliga eller därmed jämförliga kulturella ändamål. Ytterligare förut- sättningar för skattebefrielse är att föreningen har en öppen medlemsin- tagning samt att den bedriver en verksamhet som skäligen svarar mot avkastningen av föreningens tillgångar.

Enligt 7 5 5 mom. första stycket SIL gäller vidare att en ideell förening också kan bli befriad från skattskyldighet för inkomst av viss egentlig nä- ringsverksamhet. Det kan vara fråga om inkomst som hänför sig till innehav av en fastighet som tillhör föreningen och som till övervägande de] används i föreningens ideella verksamhet. Befrielsen omfattar också sådan inkomst som hänför sig till en förvaltningsenhet avseende innehav av fastighet eller till en särskild förvärvsverksamhet avseende rörelse, om inkomsten till huvudsaklig del härrör från verksamhet som har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete.

Från en skattebefriad ideell förenings ej skattefria inkomster av egentlig näringsverksamhet medges grundavdrag med 15 000 kronor (8 5 andra stycket SIL).

Vissa stiftelser och föreningar samt en del andra subjekt har en ännu förmånligare skattesituation. Det är fråga om de subjekt som finns med i den s.k. katalogen i 7 5 4 mom. SIL. Dessa subjekt beskattas inte för någon annan inkomst än fastighetsinkomster. Till denna kategori hör bl.a. fiera näringsinriktade stiftelser med i många fall halvofficiell ställning samt dessutom vissa personalstiftelser som avses i tryggandelagen och vissa avtalsreglerade trygghetsstiftelser.

Förrnögenhetsbeskattningen av stiftelser, ideella föreningar och katalogsubjekt är uppbyggd på liknande sätt som inkomstbeskattningen.

StiRelser och ideella föreningar är i princip skattskyldiga för all sin förmögenhet. Genom särskilda undantagsbestämmelser är emellertid samtliga katalogsubjekt samt de stiftelser och ideella föreningar som är befriade från skattskyldighet för inkomst även befriade från skattskyldig- het för förmögenhet.

11. Gemensamma principfrågor

5 Inledning

Vårt uppdrag är i första hand att se över reglerna om skattebefrielse för stiftelser och ideella föreningar. Dessa två kategorier av juridiska personer skiljer sig avsevärt från varandra inte bara i fråga om den rättsliga konstruktionen utan typiskt sett också när det gäller verksamhetens art och de uppgifter som fullgörs i verksamheten. Av den anledningen är det naturligt att många beskattningsfrågor behöver övervägas separat för stiftelser och ideella föreningar. Det finns dock ett antal övergripande frågor av principiell betydelse som bör bedömas gemensamt för de båda typerna av subjekt. I detta avsnitt tar vi upp ett antal sådana gemensamma principfrågor. Till en början diskuteras skälen för skattelättnader, olika metoder för skattebefrielse och betydelsen av att stiftelsen eller föreningen bedriver egentlig näringsverksamhet. I anslutning till den sistnämnda frågan diskuterar vi också vilka intäktsslag som bör omfattas av skattebefrielsen. Därefter redovisar vi i huvuddrag våra överväganden beträffande villkoren för skattebefrielse. Slutligen tar vi upp frågan om det finns behov av särskilda regler för att hindra missbruk av skattefriheten.

Det bör tilläggas att avsnittet gäller stiftelser och ideella föreningar i allmänhet. De särskilda problem som sammanhänger med den s.k. katalogen i 7 g 4 mom. SIL tas upp först i kapitel 24.

6 Skälen för och emot skattebefrielse 6. 1 Utgångspunkter

I våra direktiv redovisas de huvudsakliga argumenten för och emot en fortsatt skattefrihet för allmännyttiga organisationer. Det sägs bl.a. att det inte är självklart att verksamheten skall stödjas genom inskränkningar i skattskyldigheten. Departementschefen hänvisar i det sammanhanget till ett uttalande i förarbetena som innebär att en generell skattelindring inte utgör det mest rationella sättet att stödja en allmännyttig verksamhet. Vidare konstaterar han att det onekligen skulle innebära en viss förenkling och avlastning av själva regelsystemet om skattelindringen för ideella organisationer togs bort. Han framhåller också att den strävan mot en breddning av skattebasen som kommit till uttryck i skattereformen i och

för sig talar för att antalet subjekt som är inskränkt skattskyldiga bör minimeras. Å andra sidan skulle det enligt direktiven framstå som opraktiskt om man genom en beskattning begränsade möjligheten för ett allmännyttigt subjekt att fullfölja sitt ändamål, särskilt i de fall då organisationen samtidigt mottar statliga eller kommunala bidrag. Ett bidragssystem skulle dessutom föra med sig krav på att en administration byggs upp för att dela ut bidragen. Till detta skulle komma kostnaderna för staten att administrera taxering och uppbörd för de allmännyttiga sub- jekten.

De resonemang som förs i direktiven mynnar ut i att departements- chefen förklarar sig inte vara beredd att förorda en övergång till ett renodlat bidragssystem. Det viktiga tillägget görs dock att det för att strävandena mot en breddning av skattebasen inte skall motverkas i alltför hög grad — är nödvändigt att grunderna för skattebefrielse "i vart fall inte utformas mindre restriktivt än vad som gäller i dag". Senare i direktiven beskrivs vårt uppdrag på det sättet att vi skall göra en "teknisk översyn" av det befintliga systemet.

Av det citerade uttalandet om hur grunderna för skattebefrielse bör utformas får anses framgå att vi inte har i uppdrag att föreslå att skattelättnadema utvidgas till att omfatta nya grupper av subjekt eller nya ' ändamål, t.ex. för stiRelsemas del idrottsliga, konstnärliga eller liknande kulturella ändamål. Detta bör i och för sig inte hindra att vi föreslår mer begränsade ändringar i lindrande riktning om detär motiverat av ändrade faktiska förhållanden eller behövs för att uppnå det ändamålsenliga system som direktiven efterlyser. Resonemangen i direktiven — och särskilt vad som sägs om skattereformen och strävandena mot en breddning av skattebasen pekar dock på att vi bör anlägga en restriktiv grundsyn vid behandlingen av frågor som rör skattelättnademas omfattning och utformning. När det gäller våra möjligheter att föreslå skärpningar innehåller direktiven inte någon annan begränsning än den som kan anses följa av att vårt uppdrag beskrivits som en "teknisk översyn". Vid de överväganden som blir aktuella i dessa frågor är det angeläget att ha klart för sig vilka motiv som historiskt sett ligger bakom dagens system. I fortsättningen av detta kapitel gör vi därför till en början en inventering av de skäl för och emot skattelättnader som anförts i förarbetena till nuvarande regler. Det väsentliga syftet med genomgången är att den skall ge möjligheter att i ett andra steg göra en allmän bedömning av om de skäl som motiverat skattelättnader alltjämt har aktualitet.

6.2. De i förarbetena anförda skälen för och emot skattebefrielse

Regler om skatteprivilegier för vissa stiftelser och andra subjekt har funnits sedan länge i svensk skattelagstiftning. Redan i 1810 års bevillningsförordning undantogs bl.a. stipendiefonder och fromma stiftelser från bevillning. I bevillningsförordningar från 1800—talets senare hälft och 1900-talets början utvidgades skatteprivilegiema successivt till att omfatta akademier, vetenskapliga samfund, allmänna undervisnings- verk, vissa sjukvårdsinrättningar, barmhärtighetsinrättningar m.fi. Det är att märka att de ideella föreningarna — bortsett från religiösa samman- slutningar och nykterhetsföreningar — tillsvidare stod helt utanför den privilegierade kretsen.

1928 års kommunalskattelag föregicks av ett omfattande utrednings- arbete. En kommitté föreslog att skattefriheten skulle utvidgas väsentligt, bl.a. till de ideella föreningarna. Andra instanser förordade en restriktiv hållning. Slutresultatet blev att dåvarande regler lämnades i princip oför- ändrade. Skatteprivilegiema omfattade således alltjämt endast en begränsad krets av stiftelser, samfund, inrättningar och verk.

Nuvarande stiftelseregler härrör i allt väsentligt från lagstiftning som genomfördes år 1942. Till grund för lagstiftningen låg ett betänkande (SOU 1939147) av 1936 års skattekommitté.

Skattekommittén förde ett utförligt principiellt resonemang om skälen för och emot skattebefrielse för stiftelser. Den stannade för att föreslå att systemet med skattebefrielse för vissa allmännyttiga stiftelser skulle behållas och t.o.m i någon mån utvidgas. Detta berodde mindre på prin- cipiella överväganden än på att starka billighetsskäl ansågs tala för att subjekt med höggradigt allmännyttiga ändamål gavs stöd på detta sätt. Kommittén framhöll bl.a. att skattefriheten för de fromma stiftelsema i äldre tid tedde sig naturlig med tanke på att det allmännas verksamhet inom de områden där dessa stiftelser verkade då var ytterst begränsad och att de fullgjorde uppgifter som annars skulle ha ankommit på det allmänna. Saken kom enligt kommittén i ett annat läge när staten och kommunerna årligen utgav hundratals miljoner kronor för den allmänna välfärden. Man kunde då inte undgå att ta den efter enkla samhälls- förhållanden anpassade skattefriheten under noggrann omprövning. Kommittén anförde därefter följande (SOU 1939:47 s. 5152.)

Vid ett sådant övervägande uppkommer först den frågan, huruvida någon principiell grund förefinnes för skattefriheten...

Kommittén anser för sin del, att någon principiell grund för skattefrihet icke torde kunna av någon åberopas. Genom den samhälleliga verksamheten på olika områden uppstå utgifter och det torde principiellt sett åligga envar, som av samhället åtnjuter rätts- skydd, att lämna sitt bidrag till dessa utgifters täckande. Denna bidragsplikt finner för övrigt icke i första hand sin motivering i hänsynen till det allmänna. Det är icke statens "iiskaliska intresse" det här närmast gäller. Om vissa rättssubjekt äro befriade från skatteplikt, så medför detta den ofrånkomliga konsekvensen, att de, som ej kunna

åberopa någon skattefrihetsgrund, få bära desto högre skattebörda. Det är med andra ord de skattebetalandes intresse av att icke drabbas av högre skattebörda än vad nödvändigt är som här torde vara det väsentliga. Denna synpunkt måste givetvis tillmätas ökad betydelse i den mån som skattebördan stegras...

Å andra sidan torde emellertid icke kunna förnekas, att starka billighetsskäl tala för att institutioner, som främja allmännyttiga ändamål av högt kvalificerad art, böra medgivas en viss särställning i skattehänseende. Framför allt gäller detta sådana ändamål, som eljest skolat tillgodoses av skattemedel. Kommittén har för sin del ansett uppenbart, att inrättningar, vilka i sin verksamhet främja sådana syften, skäligen böra komma i åtnjutande av vissa förmåner vid beskattningen.

Kommitténs förslag innebar att stiftelser med huvudsakligt ändamål att främja vård och uppfostran av barn, att lämna understöd för beredande av undervisning eller utbildning, att utöva hjälpverksamhet bland behövande eller att främja vetenskaplig forskning skulle vara endast begränsat skattskyldiga. När det gällde de ideella föreningarna ansåg kommittén att det var uppenbart att föreningar med samma ändamål som de skattebefria- de stiftelsema skulle få samma skattelättnader som dessa och föreslog i enlighet därmed att rätten till skattebefrielse skulle omfatta också föreningarna.

Lagstiftaren följde i huvudsak kommitténs förslag (en avvikelse var att även ändamålet att främja rikets försvar gjordes till grund för skattebefri- else). Departementschefen godtog i stort kommitténs principiella resonemang med ett tillägg beträffande skattefrihetens eventuella betydelse för donationsviljan (prop. 1942:134 5. 46).

Obestridligt torde vara, att en generell skattelindring eller skattebe- frielse icke, åtminstone teoretiskt sett, utgör det mest rationella sättet för staten att understödja en allmänt gagnelig verksamhet. Systemet medför särskilt de olägenheterna, att i det enskilda fallet ekonomiskt stöd från det allmännas sida kan komma att lämnas åt en verksamhet, som måste anses jämförelsevis föga förtjänt därav, samt att under- stödets storlek och fördelning faller utanför området för det allmännas bestämmanderätt och kontroll. I tider som de nuvarande, då skattebördan ökas och förut beviljade anslag för åtskilliga nog så nyttiga eller behjärtansvärda ändamål beskäras eller helt indragas, kan skattefriheten komma att innebära ett både relativt och absolut ökat understöd från det allmännas sida. Då jag är ense med kommittén därom, att någon principiell grund för skattefrihet icke torde kunna av någon åberopas, bör det nyss anförda enligt min mening leda till åtminstone stor återhållsamhet vid beviljandet av generell skattebefrielse. Att helt slopa den hävdvunna skattefriheten för vissa slags rättssubjekt, som utöva en allmännyttig verksamhet, kan jag dock av rent praktiska hänsyn icke förorda. Aven härutinnan delar jag den uppfattning som uttalas av kommittén och som jämväl kommit nästan enstämmigt till uttryck i de avgivna yttrandena. Det kan icke vara ett samhällsintresse att beskära sådana medel som ställts till förfogande för ett i eminent grad allmännyttigt ändamål, i all synnerhet icke om det kan befaras att en sådan åtgärd skulle medföra obenägenhet hos de enskilda medborgarna att i samma omfattning

som hittills donera medel till sådana ändamål. Den sist angivna synpunkten vill jag alltså icke frånkänna ett visst berättigande men anser dock att betydelsen därav ofta övervärderats.

Enligt 1942 års lagstiftning gällde således samma regler om skattebefri- else för stiftelser och för ideella föreningar. Genom lagstiftning år 1977 infördes nuvarande system för behandling av de ideella föreningarna. Ändringen innebar en väsentlig utvidgning av föreningarnas rätt till skattelättnader. I den proposition som låg till grund för lagstiftningen redovisade departementschefen flera principiella argument både för och emot skattebefrielse (prop. 1976/77: 135 s. 7072). Som vanliga argument mot skattefrihet nämndes dels att de ideella föreningarna — i likhet med andra juridiska personer — borde bidra till finansieringen av den offentliga sektorns utgifter, dels att det var mer ändamålsenligt att stödja en önsk- värd verksamhet med direkta bidrag än genom lättnader i beskattningen. Beträffande det senaste argumentet anförde departementschefen följande (prop. 1976/77:135 s. 70).

Ett ofta åberopat argument för oinskränkt skattskyldighet är att det är mer ändamålsenligt att stödja en önskvärd verksamhet med direkta bidrag än genom lättnader i beskattningen. Generella skattelättnader ger i jämförelse med bidragsgivning mindre möjligheter att kontrolle- ra att stödet verkligen når just de verksamhetsformer som det från det allmännas synpunkt är angeläget att stödja. Skatteförmånen har vidare den konsekvensen att bidraget från det allmännas sida blir större ju högre den skattskyldiges inkomst och förmögenhet är. En ideell förening eller annan skattskyldig som saknar inkomst och förmögenhet har däremot inte någon nytta av skattefrihet. Det är inte givet att det är föreningar med stora inkomster som är förtjänta av det största stödet från det allmännas sida.

I fråga om föreningar som bedriver näringsverksamhet ansågs också önskemålet om skattemässig neutralitet mellan olika företagsformer tala för oinskränkt skattskyldighet.

Till stöd för en fortsatt och utvidgad skattefrihet åberopades framför allt föreningarnas allmännyttiga verksamhet samt nyttan av föreningsverksam- heten i sig (a. prop. s. 71—72).

Vad som å andra sidan kan motivera att ideella föreningar skatte- mässigt behandlas förmånligare än andra juridiska personer är för det första det förhållandet att föreningarnas inkomster regelmässigt används för att främja allmännyttiga ändamål. Enligt detta resone- mang träffar ett skatteuttag egentligen inte föreningen som sådan utan den av föreningen bedrivna verksamheten. Denna begränsning av föreningens möjligheter att fullfölja sitt ändamål kan framstå som inkonsekvent eller i varje fall som opraktisk om föreningen samtidigt uppbär statliga eller kommunala bidrag med långt större belopp. I detta sammanhang bör vidare nämnas att förekomsten av inkomst- och förrnögenhetsskatt, inte minst av psykologiska skäl, kan få en negativ inverkan på medlemmarnas villighet att delta i föreningens verksamhet. En lindring av inkomst- och förmögenhetsskatten kan

också göra det möjligt att förenkla deklarations- eller uppgiftsskyl- digheten.

Ideella föreningar kännetecknas av att enskilda personer samverkar för att främja sådana ändamål som i regel utan vidare brukar anses allmännyttiga. Just denna på det enskilda initiativet grundade form av samverkan har enligt min mening ett mycket betydande värde för vårt samhällsliv. Jag vill här särskilt betona att värdet inte bara ligger i att de ideella föreningarna förbättrar livsvillkoren för stora persongrupper och därigenom utgör ett värdefullt komplement till det allmännas insatser. Ett minst lika stort värde har enligt min mening själva föreningsarbetet, dvs. det förhållandet att enskilda personer frivilligt och oftast utan ersättning samverkar för att lösa olika ideella uppgifter. Lagstiftningen måste därför utformas så att goda förutsättningar skapas för föreningsverksamhet av detta slag. Av grundläggande betydelse i detta sammanhang är givetvis den i rege- ringsformen inskrivna rätten till mötesfrihet, föreningsfrihet och religionsfrihet. Även skattelagstiftningen bör emellertid utformas så att den inte motverkar förekomsten av ett vitalt föreningsliv. Samtidigt måste naturligtvis tillses att reglerna inte får ett sådant innehåll att de kan utnyttjas för att uppnå inte avsedda skatteförmå- ner.

Mot den nu redovisade bakgrunden anser jag att flera av de skäl som brukar åberopas som stöd för att alla ideella föreningar skall vara oinskränkt skattskyldiga inte är bärande. Det råder enligt min mening inte något tvivel om att det är mer angeläget att gynna förekomsten av ett mångsidigt föreningsväsen än att upprätthålla tesen att allmännyttig verksamhet inte skall stödjas genom skatteförmåner. Med tanke på arten av föreningarnas verksamhet och omfattningen av de arbetsinsatser som utförs av deras medlemmar bör det allmänna i stor utsträckning kunna avstå från krav på att föreningarna skall bidra till finansieringen av den offentliga sektorns utgifter. De anförda skälen för beskattning av ideella föreningar har således enligt min mening inte sådan styrka att de utgör något hinder mot en långtgående lindring av beskattningen. Däremot är det som jag nyss har berört uppenbart att skattereglerna inte får utformas så att enskilda medlemmar på ett obehörigt sätt kan dra nytta av skattebefrielse. Såvitt gäller föreningar som vid sidan av den ideella verksamheten bedriver någon form av näringsverksamhet måste hänsyn även tas till att olika näringsidkare bör kunna konkurrera på samma villor. Viktigt är också att reglerna blir lätta att tillämpa för såväl föreningarna som taxeringsmyndighetema.

Med hänsyn till det anförda anser jag i likhet med förenings- skatteutredningen och remissinstansema att en del ideella föreningar bör kunna bli förmänsbehandlade vid inkomst- och förrnögenhetsbe- skattningen.

Skatteutskottet anslöt sig till den föreslagna inriktningen av reformen utan att tillfoga något i fråga om de principiella skälen för skattefrihet (SkU 1976/77:45 s. 26).

De skäl som sålunda anförts i förarbetena till stöd för skattefrihet kan sammanfattas enligt följande. Beträffande stiftelsema synes huvud- argumentet ha varit att det av "billighetsskäl" är motiverat att särbehandla institutioner som främjar "allmännyttiga ändamål av högt kvalificerad art". Även praktiska skäl och risken för att ett borttagande av skatteförrnånema

skulle hämma donationsviljan har åberopats. I fråga om de ideella före- ningarna har på motsvarande sätt billighetsskäl, praktiska hänsyn och risken för att beskattningen skall få hämmande effekter haft betydelse. Beträffande föreningarna tillkommer som en väsentlig synpunkt att föreningsverksamheten medlemmarnas oavlönade och frivilliga samverkan för att lösa ideella uppgifter ansetts ha ett betydande värde i srg.

6.3. Har de anförda skälen fortfarande aktualitet? 6.3.1 Inledning

Som redan berörts skiljer sig stiltelsemas verksamhet typiskt sett avsevärt från de ideella föreningarnas. Av avsnitt 6.2 framgår att det också finns vissa skillnader när det gäller de skäl som i förarbetena anförts för att medge och bibehålla skattelättnader för de båda typerna av subjekt. När vi i det följande försöker göra en bedömning av i vilken mån dessa argument fortfarande har aktualitet faller det sig därför naturligt att behandla stiftelser och ideella föreningar var för sig.

6.3.2 Stiftelser

Den undersökning av stiftelsebildningar under perioden 1982-1988 som vi genomfört hos några länsstyrelser (bilaga 3) belyser omfattningen och inriktningen av de stiftelser som bildats av enskilda under senare tid.

Undersökningen visar att det enbart i de tre storstadslänen under perioden har tillkommit nya stiftelser med ett sammanlagt kapital på drygt en miljard kronor. De största beloppen har anslagits för att främja vetenskaplig forskning (inte minst medicinsk forskning). Stora donationer har även gjorts till förmån för hjälpverksamhet bland behövande och för att understödja undervisning och utbildning.

Bakom det alldeles övervägande antalet stiftelsebildningar står fysiska personer eller enskilda organisationer. I många fall ställs stiftelsen under en viss allmän kontroll på det sättet att stiftaren till förvaltare för stiftelsen utser en statlig eller kommunal myndighet eller till styrelse utser vissa befattningshavare hos stat eller kommun. Det bör understrykas att undersökningen omfattat endast sådana stiftelser som står under länsstyrelsernas tillsyn.

Vid en hearing som vi haft med företrädare för några av de större stiftelsema i landet framhöll dessa bl.a. följande. De 28 största stiftelsema har under perioden 1984—1988 delat ut ca 1,2 mdkr till kvalificerat allmännyttiga ändamål. De flesta av dessa stora stiftelser har till syfte att tillgodose vetenskaplig forskning. De utdelade stiftelsemedlen har ensamma möjliggjort eller i betydande mån bidragit till inrättande och bibehållande av professurer eller forskartjänster, anskaffande av dyrbar utrustning och apparatur, uppförande av byggnader, inrättande av särskilda

forskningsinstitut och laboratorier, anordnande av symposier och liknande samt utdelning av särskilda pris. Bidragen från stiftelsema har vid högskolorna finansierat projekt, som inte skulle ha kunnat finansieras inom ramen för de ordinarie anslagen.

Vid nämnda hearing framhölls vidare att stiftelsema är viktiga för forskningen bl.a. därför att de står för pluralism vid anslagsgivningen, är fristående i förhållande till andra intressenter och kompletterar dessa. En hårdare beskattning av stiftelsema antogs kunna leda till att den forskning som bedrivs vid våra universitet och högskolor får betydligt knappare resurser. För den inte anslagsfinansierade forskningen skulle man i större utsträckning än i dag vara hänvisad till uppdragsforskning som genomförs med stöd från företag.

Enligt vår uppfattning ger det tillgängliga materialet stöd för uppfattningen att de främst på enskilt initiativ tillkomna stiftelsema gör betydande insatser på forskningens område. Materialet pekar också på att stiftelsema fullgör viktiga uppgifter inom utbildningssektom, bl.a. genom att finansiera utbildning i utlandet och driften av enskilda skolor. Helhets- bedömningen blir att stiftelsemas betydelse inom båda dessa områden snarast har förstärkts sedan nuvarande regler infördes.

Vad beträffar stiftelsemas verksamhet inom det sociala området framhölls i förarbetena till 1942 års lagstiftning att det allmännas alltmer ökade insatser för den allmänna välfärden motiverade en noggrann omprövning av skattefriheten för de organisationer som var verksamma inom området. Lagstiftaren intog emellertid ståndpunkten att hjälpverksamhet bland behövande och åtgärder för att främja vård och uppfostran av barn utgjorde ändamål som var förtjänta av förrnånsbehandling vid beskattningen. Den utveckling som därefter har ägt rum motiverar knappast ett ändrat ställningstagande. Det torde vara obestridligt att stiftelsema även i dag gör viktiga insatser inom det sociala området och där bl.a. svarar för en värdefull pluralism. Insatserna kan möjliggöra alternativ till den offentliga verksamheten och kompletteringar av denna.

Beträffande de ändamål som antals- och beloppsmässigt dominerar bland nybildade stiftelser, dvs. vetenskaplig forskning, utbildning och hjälpverksamhet bland behövande, gör vi sammantaget den bedömningen att de billighetsöverväganden och också de praktiska synpunkter som ligger bakom nuvarande regler om skattebefrielse för stiftelser alltjämt har giltighet. Till detta kommer den i förarbetena berörda aspekten att ett slopande av skattelättnadema kan få en negativ inverkan på donations- viljan.

Vår slutsats är att de skäl för skattebefrielse som anförts i förarbetena till nuvarande regler knappast har förlorat aktualitet såvitt avser de här behandlade stiftelseändamålen. Från de synpunkter som har legat till grund för lagstiftningen skulle det alltså fortfarande vara motiverat att ha ett system för skattebefrielse.

Till det senast sagda bör fogas ett par reservationer. Vi har hittills bara gjort en mycket allmän bedömning av stiftelseverksamheten inom några centrala områden. Vid en slutlig avgränsning av det skattefria området

finns det anledning att väga in också andra aspekter, t.ex. risken för missbruk. Dessutom måste naturligtvis de skatteprivilegierade ändamål som hittills förbigåtts bli föremål för en motsvarande granskning. Vi återkommer till dessa frågor i det avsnitt av betänkandet som särskilt behandlar stiftelser.

6.3.3. Ideella föreningar

De ideella föreningarna i Sverige får ett omfattande samhällsstöd. Enligt statskontorets kartläggning (199126) Statligt föreningsstöd uppgick, som tidigare nämnts, det statliga och kommunala föreningsstödet under budgetåret 1989/90 till sammanlagt över 13 mdkr.

Det svenska föreningsväsendet har en stor omfattning och bredd. Flertalet vuxna medborgare är enligt maktutredningen (SOU 1990244 s. 167 f.) aktiva i någon förening. Föreningarna bedriver de mest skilda verksamheter. Mest omfattande både när det gäller verksamhetsslag och antalet medlemmar är idrottsrörelsen.

Ett mycket stort antal föreningar bedriver en verksamhet som enligt gängse uppfattning är att betrakta som allmännyttig. I regel bedriver de verksamheten själva, huvudsakligen med hjälp av oavlönade ideellt arbetande medlemmar. En aktuell utvecklingstendens, som bekräftas av uppgifter från flera håll, är att föreningarnas betydelse inom ett antal sektorer har ökat. Ett uttryck för detta är bl.a. att föreningarna i samband med den pågående avregleringen inom den offentliga sektorn tagit över verksamheter, som tidigare bedrivits av kommuner och landsting. Det gäller framför allt skötseln av idrottsanläggningar samt kulturell och social verksamhet.

Information som vi fått från bl.a. idrottsrörelsen tyder i och för sig på att befrielsen från inkomst- och förmögenhetsskatt för många idrottsföre- ningar inte direkt har haft någon större praktisk betydelse, eftersom föreningarna ändå inte haft någon behållen inkomst som skulle ha kunnat beskattas. Förhållandet är dock inte sällan ett annat för andra slags föreningar. Till det kommer emellertid att skattefriheten åtminstone hittills har haft indirekt betydelse för många idrottsföreningar, på det sättet att skattebefrielsen för vissa näringsinkomster har medfört att verksamheten också blir mervärdesskattebefriad (jfr dock kapitel 29). Det kan dessutom antas att friheten från inkomstskatt har en inte ringa psykologisk betydel- se. Som framhölls vid tillkomsten av nuvarande beskattningsregler år det inte osannolikt att förekomsten av inkomst- och förmögenhetsskatt kan få en negativ inverkan på medlemmarnas villighet att delta i en förenings verksamhet.

När nuvarande lagstiftning om skattebefrielse för ideella föreningar tillkom för arton år sedan, fördes en ingående diskussion om skälen för och mot skattefrihet. Den utveckling som skett därefter tyder inte på att de förhållanden som då låg till grund för skattelättnadema har ändrats på något avgörande sätt. Enligt vår bedömning har de skäl som åberopades till stöd för nuvarande regler alltjämt samma bärkraft. Det är alltså fråga

främst om billighetsskäl, praktiska hänsyn och ett beaktande av föreningsverksarnhetens värde i sig.

6.3.4. Sammanfattande bedömning

Vi har inledningsvis kunnat konstatera att vårt uppdrag är begränsat på det sättet att vi är förhindrade att föreslå en utvidgning av skattelätt- nadema till nya subjekt eller ändamål. När det gäller förslag till skärp- ningar finns inte någon annan begränsning än den som följer av att vår uppgift är att göra en "teknisk översyn".

Vid en genomgång av de skäl som enligt förarbetena motiverat nuvarande skattelättnader har vi funnit att dessa skäl fortfarande har aktualitet såvitt gäller ideella föreningar och sådana stiftelser som är verksamma inom forsknings- och utbildningssektorema samt att argu- menten för skattelättnader knappast heller har förlorat sin bärkraft i fråga om stiftelser som verkar inom det sociala området. Det som framkommit om grunderna för nuvarande lagstiftning ger oss således inte anledning att beträffande föreningarna och de nu berörda stiftelseändamålen eftersträva några mer långtgående inskränkningar i skattelättnadema. De principer som ligger bakom 1990 års skattereform och då särskilt strävandena mot en breddning av skattebasen motiverar dock att vi behandlar frågorna om skattelindring utifi'ån en restriktiv grundsyn.

7 Metoden för skattebefrielse

7.1. Inledning

Utgångspunkten för den fortsatta diskussionen är i enlighet med direktiven att stiftelser och ideella föreningar som fullföljer allmännyttiga ändamål även i fortsättningen skall beredas skatteförmåner i någon fortn. Det nuvarande systemet har emellertid föranlett kritik på åtskilliga punkter.

Kritiken har avsett bl.a. bristen på kontrollmöjligheter. Direktiven utgår från att det finns ett behov av att öka effektiviteten i kontrollsystemet. Den bristande neutralitet som föreligger i ett system där vissa subjekt är befriade från skattskyldighet kan enligt direktiven utnyttjas av åtskilliga skattskyldiga för skatteundandragande transaktioner. Det förutsätts att denna olägenhet kan överbryggas så att medel som skall användas i en stiftelse och medel som tillhör donator eller annan intressent inte blandas samman och så att ideella föreningar inte används för verksamhet som drivs i ett enskilt vinstintresse. I direktiven har vidare framhållits att det ligger i det allmännas intresse att det kan ske en kontroll av att organisa- tioner som åtnjuter skattebefrielse på grund av att ändamålet är allmän- nyttigt verkligen också ägnar sig åt detta och inte tillgodoser ovid- kommande intressen.

Nuvarande system har kritiserats också från materiell synpunkt. Systemet har brister både när det gäller utformningen av villkoren för skattebefrielse och i fråga om avgränsningen av de inkomster som kan bli befriade från skatt. En olägenhet är att systemet är förenat med påtagliga tröskeleffekter. Skattebefrielse uppnås bara om en viss del av avkastningen används för ett kvalificerat ändamål (fullföljdskravet). Med någon förenkling kan rättsläget beskrivas så att en stiftelse eller en före- ning anses uppfylla fullföljdskravet och därmed kan få rätt till skattebefrielse om den använder i genomsnitt minst 80 procent av sin avkastning för det kvalificerade ändamålet. Den stiftelse eller förening som inte uppfyller kravet blir oinskränkt skattskyldig även om den ligger nära 80-procentgränsen.

När vi övervägt möjligheterna att avhjälpa dessa och andra brister i nuvarande system har vi ställt oss frågan om man kan vinna något genom att gå över till en ny metod för att åstadkomma skattelättnader. Gällande rätt bygger på principen att de stiftelser och ideella föreningar som upp- fyller kraven för skattelättnader blir helt eller delvis befriade från skattskyldighet, en metod som vi i det följande kallar skattefrihets- metoden. En i det närmaste ofrånkomlig konsekvens av en sådan metod är de nyss berörda tröskeleffektema. En naturlig konsekvens (om än inte alls självklar) har vidare varit att de stiftelser och föreningar som enligt de materiella reglerna har rätt till total skattefrihet också har sluppit att lämna självdeklaration. De har ålagts att i stället. lämna en särskild uppgift, som med nuvarande utformning ofta inte gett Skattemyndigheten tillräckligt underlag för att bedöma om kraven för skattebefrielse verkligen varit uppfyllda. Frågan är om en övergång till en metod som bygger på andra principer skulle göra det lättare att angripa problemen. Vi syftar på ett system som innebär att de allmännyttiga stiftelsema och föreningarna görs oinskränkt skattskyldiga men får särskilda skattelätt- nader iform av avdrag för vad som ges ut för att främja de allmännyttiga ändamålen. Den metod som bygger på dessa principer kallar vi i fortsättningen avdragsmetoden. Metoden skapar möjligheter att helt eliminera tröskeleffektema. Möjligen ger den också en bättre utgångspunkt än skattefrihetsmetoden när det gäller att effektivisera kon- trollen.

Det kan nämnas att redan 1936 års skattekommitté diskuterade möjligheterna att ge skattelättnader enligt en metod som byggde på principiell skattskyldighet i förening med rätt till avdrag för kvalificerad användning av inkomsterna, dvs. en avdragsmetod (SOU 1939:47 s. 52-53). Metoden ansågs emellertid då inte vara en frarnkomlig väg. Som skäl anfördes bl.a. att metoden skulle medföra ett besvärligt och tidsödande kontrollarbete för skattemyndighetema, ett arbete som dessutom i många fall inte skulle leda till någon taxering. Ett avdrags- system ansågs dessutom i en del fall kunna få obilliga effekter, nämligen om en stiftelse något år reserverade avkastningen av sin förmögenhet för användning ett följande år och av den anledningen fick betala skatt för hela inkomsten. Vi får anledning att senare återkomma till dessa argument. Av intresse i sammanhanget är också att en avdragsmetod

numera används i Danmark för att ge stiftelser skattelättnader. Även till denna metod återkommer vi senare.

Redan av det hittills sagda framgår att valet av metod inte enbart är en teknisk fråga utan får betydelse också för valet av materiella lösningar. Vi har därför ansett det nödvändigt att ta ställning till frågan om beskattningsmetod redan på ett tidigt stadium. En svårighet har varit att valet av metod i sin tur åtminstone till viss del är beroende av vilka materiella lösningar som eftersträvas. Ett ställningstagande i metodfrågan kräver därför en preliminär och översiktlig bedömning av en del av de materiella frågorna. I den fortsatta diskussionen om valet av beskattningsmetod har det därför varit nödvändigt att i någon mån före- gripa våra överväganden i de materiella frågorna.

I fortsättningen av detta kapitel ges först en översiktlig beskrivning av de två huvudmetodema för att ge skattelättnader. Därefter redovisar vi våra ställningstaganden i metodfrågan.

7.2. Översiktlig beskrivning av de båda beskattningsmetodema

Redan i föregående avsnitt presenterades de två huvudmetodema för att ge stiftelser och ideella föreningar skatteförrnåner, nämligen skattefrihets- metoden och avdragsmetoden. Vr avser nu att översiktlig beskriva de två metoderna för att klargöra uppbyggnaden och de principiella skillnaderna.

Som nämnts används för närvarande en skattefrihetsmetod i Sverige (och i några närliggande länder, se bilaga 4). Den bygger på att ett subjekt som uppfyller vissa krav befrias från skattskyldighet för vissa slags inkomster. Uppfyller en stiftelse eller en ideell förening inte kraven får den skatta för alla sina inkomster. Reglerna kan sammanfattas enligt följande (här bortses från den s.k. katalogen). En stiftelse är befriad från skattskyldighet för andra inkomster än sådan inkomst av näringsverk- samhet som hänför sig till innehav av fastighet och rörelse, om stiftelsen huvudsakligen tillgodoser ett kvalificerat allmännyttigt ändamål och bedriver verksamhet i en omfattning som skäligen svarar mot avkastningen (dvs. delar ut i genomsnitt minst ca 80 procent av sin avkastning). För en ideell förening gäller på motsvarande sätt att den är delvis befriad från skattskyldighet under förutsättning bl.a. att den är öppen, bedriver verksamhet i skälig omfattning och har till syfte att främja ett allmännyttigt ändamål.

En beskrivning av avdragsmetoden kan lämpligen utgå från det system för att ge stiftelser skattelättnader som används i Danmark. Huvuddragen i den danska metoden för att beskatta stiftelser enligt fondsbe- skatningsloven kan sammanfattas enligt följande (en mer utförlig beskrivning av den danska stiftelsebeskattningen finns i bilaga 4):

—- alla stiftelser som omfattas av den centrala civilrättsliga stiftelselag- stiftningen (fondsloven och erhvervsfondsloven) är skattskyldiga för i princip alla inkomster, — från annan inkomst än inkomst av näringsverksamhet (fastighet och rörelse) får en stiftelse göra grundavdrag med 25 000 danska kronor, — en stiftelse får från all inkomst göra avdrag för a) utdelningar till allmännyttigt ändamål,

b) andra stadgeenliga utdelningar, om de är skattepliktiga för mottagaren,

c) avsättning för framtida utdelning till konkreta allmännyttiga ändamål (avsättningen måste tas i anspråk inom fem år) och

d) konsolidering med högst 25 procent av de underinkomståret gjorda utdelningarna till allmännyttiga ändamål..

Genom dessa regler åstadkoms att en stiftelse som delar ut sin avkastning inte behöver betala någon skatt trots den principiella skattskyldigheten. En stiftelse som inte delar ut tillräckligt för att uppnå full skattefrihet, får avdrag för vad den har delat ut.

Trots de principiella skillnaderna mellan skattefrihets- och av- dragsmetoden står det ändå klart att de två metoderna kan ge i princip samma resultat för många stiftelser. En avkastningsstiftelse blir i båda systemen befriad från skatt, om den delar ut tillräckligt mycket (ca 80 procent av kapitalinkomstema) till det allmännyttiga ändamålet. I Sverige blir stiftelsen befriad från skatt enligt reglerna i 7 (j 6 mom. SIL. I Danmark får den göra avdrag för utdelning och konsolidering med så stora belopp (80 % + 25 % av 80 % = 100 %) att det inte återstår någon skattepliktig inkomst.

För att bilden skall bli fullständig kan nämnas att även vissa ideella föreningar arbetsmarknadssammanslutningar, intresseorganisationer och branschföreningar — i Danmark beskattas enligt den för stiftelser utformade avdragsmetoden. Sådana föreningar är liksom stiftelsema skatt- skyldiga för alla inkomster. Till skattepliktiga inkomster räknas även medlemsavgifter. Föreningen får förutom vanliga kostnadsavdrag göra avdrag för vad den har använt för allmännyttiga ändamål (dvs. för föreningsverksamheten).

Flertalet ideella föreningar i Danmark föreningar som motsvarar det vi kallar allmännyttiga ideella föreningar beskattas dock enligt särskilda regler i selskabsskatteloven. Dessa regler innebär att föreningarna är skatt- skyldiga endast för inkomst av näringsverksamhet (fastighet och rörelse). Alla andra inkomster är skattefria. Från den skattepliktiga näringsinkom- sten får föreningen göra avdrag bl.a. för vad den har använt av inkomsten för allmännyttiga ändamål. Ideella föreningar beskattas således i Danmark enligt vad som kan kallas en kombinerad skattefrihets- och avdragsmetod. Även vissa stiftelser beskattas enligt dessa regler.

De olika beskattningsmetodema för stiftelser och ideella föreningar i Sverige och Danmark kan beskrivas schematiskt med hjälp av nedanstående skisser (i skisserna betecknar uttrycket "näringsinkomst"

inkomst av egentlig näringsverksamhet medan uttrycken "ideella intäkter" och "ideella utgifter" syftar på intäkter som t.ex. gåvor och medlemsav- gifter resp. utgifter som t.ex. stipendier och utgifter för förenings- verksamheten).

Figur 1. Beskattning av stiftelser i Sverige (7 5 6 mom. SIL)

skattefri del skattepliktig del kapitalinkomst nåringsinkomst Ideella intäkter .I. ideella utgifter

absolut gränslinje". dvs. ett eventuellt underskott på den skattefria sidan får inte påverka den skattepliktiga

Figur 2. Beskattning av ideella föreningar i Sverige (7 5 5 mom. SIL)

skattefri del skattepliktig del

kapitalinkomst viss näringsinkomst viss näringsinkomst (naturlig anknytning eller hävd)

Ideella intäkter ./. ideella utgifter

"absolut gränslinje"

Figur 3. Beskattning av stiftelser i Danmark enligt fondsbeskatningsloven

ideella intäkterna ./. alla ideella utgifter

skattefria reavinster

skattefri del % skattepliktig del kapitalinkomst ; näringsinkomst vissa gåvor % huvuddelen av de

'relativ gränslinje", dvs. de skattefria intäkterna påverkar avdragen för ideella utgifter

Figur 4. Beskattning av ideella föreningar i Danmark enligt selskabsskatteloven

./. ideella utgifter skattefri del skattepliktig del kapitalinkomst ; näringsinkomst ideella intäkter ;

'relativ gränslinje", dvs. ett eventuellt underskott på den skattefria sidan får dras av från den skattepliktiga inkomsten

7.3. Valet av beskattningsmetod 7.3.1 Principiella utgångspunkter

Enligt direktiven är vår övergripande uppgift att åstadkomma en modern och ändamålsenlig beskattning av stiftelser och ideella föreningar I detta ligger att vi bör sträva efter att komma till rätta med sådana brister i nuvarande system som kontrollproblemen och tröskeleffektema men även i övrigt att utforma mer ändamålsenliga regler som bl.a. bättre än de nuvarande beaktar behovet av fondering. Vid utformningen av nya regler bör de principer som har legat bakom 1990 års skattereform så långt möjligt beaktas. W syftar främst på kraven på neutralitet, likformighet och enhetlighet samt strävandena mot en breddning av skattebasen.

En fråga som har både principiell och praktisk betydelse är om det finns behov av att ha enhetliga regler för beskattning av stiftelser och ideella föreningar. Enhetlighet skulle i och för sig kanske stå bäst i överenstämmelse med principerna bakom 1990 års skattereform. Som redan framhållits finns det dock stora faktiska skillnader mellan den typiska stiftelsen och den typiska ideella föreningen. Det kan visa sig att dessa skillnader motiverar skilda beskattningsregler. l våra direktiv illustreras detta med uttalandet att det knappast finns några skäl i sig för att en liten idrottsförening skall omfattas av samma skatteregler som en stor kapitalförvaltande stiftelse med t.ex. forskningsändamål. Det framhålls dock samtidigt att vi bör överväga om och i vilken mån det för verksamhet som verkligen är likartad finns anledning att ha regler som leder till samma skattemässiga resultat oavsett vilken av dessa två former som valts.

Slutsatsen av det nu sagda är att det visserligen kan vara av värde att ha enhetliga regler för stiftelser och ideella föreningar men att frågan om enhetlighet ändå inte bör tillmätas någon avgörande betydelse för valet av

beskattningsmetod. Vi har i det föregående presenterat de båda huvudmetodema för att ge

skattelättnader, skattefrihetsmetoden och avdragsmetoden. Därvid har konstaterats att avdragsmetoden gör det möjligt att eliminera tröskeleffektema i nuvarande system och dessutom kanske kan ge en bättre utgångspunkt för en effektivisering av kontrollen. I den fortsatta diskussionen bör naturligtvis båda dessa aspekter beaktas men det är viktigt att också ta hänsyn till vilka möjligheter de båda metoderna ger i andra hänseenden, främst när det gäller att utforma villkoren för skattelättnader på ett ändamålsenligt sätt.

Med hänsyn till de betydande olikheterna mellan stiftelsemas och de ideella föreningarnas verksamheter har vi funnit det motiverat att diskutera metodfrågan för vardera kategorin för sig. Det har visat sig lämpligt att först behandla föreningarna.

7.3.2. Beskattningsmetod för ideella föreningar

Vad som sagts i direktiven om kontrollproblem har giltighet inte bara för stiftelser utan även för ideella föreningar. De uppgifter vi har visar att det har förekommit missbruk av de ideella föreningarnas skattefrihet. Före— ningar har t.ex. fungerat som sista ledet i s.k. kommanditbolagstransak- tioner (ifr RÅ 1994 ref. 52). Det är möjligt att vissa former av missbruk hade kunnat motverkas om skattesystemet hade erbjudit bättre kontroll- möjligheter. Generellt sett är dock kontrollsvårighetema ett mindre problem när det gäller ideella föreningar. De skattebefriade ideella föreningarna är öppna associationer, vilket medför att föreningsmedlem- mama har möjligheter till insyn i föreningens verksamhet och därmed också till kontroll av att föreningen använder sina medel till allmännyttiga ändamål. Föreningarnas förrnögenhetsförhållanden bidrar också till att göra kontrollsvårighetema till ett mindre problem för deras del. Det finns visserligen ett litet antal föreningar bl.a. en del idrottsföreningar — som bedriver en omfattande verksamhet och har stora tillgångar. Det stora flertalet ideella föreningar har dock intäkter som knappt räcker till för att finansiera den ideella verksamheten. Deras tillgångar inskränker sig ofta till ett mindre banktillgodohavande.

Behovet av att förstärka kontrollen av de ideella föreningarna är således inte så påtagligt. Den i det föregående berörda tröskeleffekten kan i och för sig få betydelse för ideella föreningar men även denna fråga har i praktiken ringa betydelse för deras del. De flesta ideella föreningar har inga svårigheter att uppfylla fullföljdskravet utan förbrukar hela sin avkastning i föreningsverksamheten.

Sammantaget leder detta till att skälen för en övergång till en av- dragsmetod för beskattning av ideella föreningar inte väger särskilt tungt. Till det kommer att det finns relativt starka skäl som talar mot en sådan övergång. En väsentlig svårighet med avdragsmetoden hänger samman med de ideella föreningarnas verksamhetsform. En ideell förening fullgör nästan alltid sitt allmännyttiga ändamål genom att i egen regi bedriva en viss form av verksamhet och således inte genom kapitalförvaltning och bidrag till utomstående. En avdragsmetod måste för de ideella föreningarnas del få innebörden att föreningen medges avdrag inte bara för kostnader som är avdragsgilla enligt vanliga regler (kostnader för kapitalförvaltning och driftkostnader i rörelse, fastighetsförvaltning m.m.) utan också för utgifter i den rent ideella verksamheten. Detta aktualiserar besvärliga gränsdragningsproblem. Vi kan i detta sammanhang erinra om de svårigheter som uppkom vid tillämpningen av de särskilda avdrags- regler som före år 1978 gällde för idrottsföreningarna.

En avdragsmetod får också direkta återverkningar på föreningarnas uppgiftslämnande. En utvidgning av den formella deklarationsskyldig- heten kan visserligen vara motiverad redan i ett system som liksom hittills bygger på skattefrihetsmetoden (se vidare kapitel 31). Med en oinskränkt skattskyldighet kombinerad med en rätt till avdrag för utgifter för allmännyttiga ändamål torde det dock bli nödvändigt att ställa betydligt större krav på uppgiftslämnandet. För många ideella föreningar, kanske

särskilt för de mindre, skulle merarbetet säkert upplevas som både betungande och onödigt. Det kan inte uteslutas att utvidgningen av uppgiftsskyldigheten skulle få negativa psykologiska effekter och kanske t.o.m. i viss utsträckning minska villigheten att delta i ideellt föreningsarbete.

Sammanfattningsvis gör vi bedömningen att skälen mot en övergång till en avdragsmetod väger betydligt tyngre än de skäl som talar för en sådan övergång. Vi förordar därför att de ideella föreningarna även i fort— sättningen behandlas enligt skattefrihetsmetoden.

7.3.3. Beskattningsmetod för stiftelser

Stiftelserna förvaltar sammantaget mycket stora förmögenheter och har totalt sett betydande inkomster. Redan detta förhållande gör att kontroll- frågan här har större betydelse än när det gäller de ideella föreningarna.

Som redan nämnts har kontrollfrågan också uppmärksammats i våra direktiv, som bl.a. framhållit risken för att den bristande neutralitet som systemet med skattebefrielse innebär utnyttjas i skatteundandragande syfte. Våra iakttagelser tycks bekräfta dessa farhågor. Under vårt arbete har vi stött på en del fall som kan rubriceras som missbruk av skattefriheten för löpande kapitalavkastning och realisationsvinster. Som exempel kan nämnas att stiftelser som enligt förordnandet haft ett renodlat forskningsändamål i realiteten bedrivit en verksamhet som bestått i köp och försäljning av andelar i handelsbolag. Ett annat exempel är att skattebefriade stiftelser har använts som slutled i s.k. komman- ditbolagstransaktioner. Med bättre kontrollmöjligheter hade kanske förfaranden som dessa kunnat förhindras eller i varje fall försvåras.

En väsentlig svaghet i regelsystemet har hittills varit att möjligheterna till insyn i stiftelsemas verksamhet varit mycket begränsade. Tillsynslagen har gett en stiftare möjlighet att genom förbehåll i stiftelseförordnandet helt undandra stiftelsen från offentlig tillsyn. Eftersom det inte funnits någon registreringsskyldighet har många stiftelser kunnat fortleva utan att Skattemyndigheten ens fått kännedom om deras existens. Att så varit fallet synes ha blivit bekräftat av de iakttagelser som kunnat göras i samband med att banker och andra kreditgivare blivit skyldiga att lämna kontroll- uppgifter avseende ränteutbetalningar till bl.a. fysiska personer och stiftelser som inte haft organisationsnummer.

Det sagda gäller hittills rådande förhållanden. Vi vill framhålla att stiftelselagen medför betydande ändringar som är ägnade att klart för- bättra förutsättningarna för skattekontrollen. Lagen innebär bl.a. att stiftelser, som bedriver näringsverksamhet eller har en förmögenhet av någon betydenhet, blir bokföringsskyldiga. Med bokföringsskyldigheten följer i regel skyldighet att lämna årsredovisning och därmed också registreringsskyldighet. Det nya systemet innebär vidare att varje stiftelse skall ha minst en revisor och att stiftelsema enligt huvudregeln är ställda under en offentlig tillsyn som innefattar långtgående befogenheter för tillsynsmyndigheten att ingripa om stiftelsen inte fullgör sina skyldigheter.

Det kommer visserligen alltjämt att vara möjligt för en stiftare att genom ett särskilt förbehåll undanta stiftelsen från viktiga delar av tillsynen men detta gäller bara under förutsättning att stiftelsen inte bedriver näringsverksamhet eller är moderstiftelse och att den inte åsidosätter sin skyldighet att hålla årsredovisningen tillgänglig för envar.

Även med beaktande av de ändringar som stiftelselagen medför råder det knappast något tvivel om att det behövs vissa kompletteringar av det regelsystem som styr sj älva skattekontrollen. Som vi tidigare berört skulle avdragsmetoden kanske ge en bättre utgångspunkt än skattefrihetsmetoden när det gäller att effektivisera kontrollen. Ett avdragssystem bygger ju på en principiell skattskyldighet och därmed också på en generell deklarationsskyldighet. En stiftelse måste i ett sådant system redovisa alla sina intäkter i en självdeklaration. Den måste sedan visa att den har rätt att göra de avdrag som yrkas. Skattemyndigheten får goda möjligheter att bedöma stiftelsens skattestatus på grundval av dessa uppgifter. Redan i detta sammanhang vill vi dock framhålla att en övergång till en avdragsmetod inte är den enda vägen om man vill förbättra kontrollen. I stort sett samma resultat kan uppnås genom en utvidgning av den uppgiftsskyldighet som stiftelsema har i ett system som bygger på skattefrihetsmetoden. Kontrollen kan också förstärkas genom åtgärder som berör tredje mans skyldigheter att lämna kontrolluppgifter.

Trots att det alltså finns andra möjligheter att komma till rätta med kontrollfrågan är avdragsmetoden av intresse från kontrollsynpunkt. Det bör också erinras om att de i det föregående berörda tröskeleffektema skulle elimineras vid en övergång till ett avdragssystem. För en stiftelse som i dag inte uppnår skattebefrielse på grund av att den inte delar ut tillräckligt, medför avdragsmetoden att stiftelsen får göra avdrag för vad den delar ut till kvalificerade ändamål. Den kan på det sättet uppnå partiell skattefrihet för löpande kapitalavkastning och realisationsvinster, något som i dag inte är möjligt.

Sammantaget leder detta till att skälen för en övergång till en avdragsmetod får anses väga tyngre för stiftelsemas del än för de ideella föreningarnas. Mot denna bakgrund har vi ägnat en hel del arbete åt frågan hur ett avdragssystem för stiftelsebeskattningen skulle kunna utformas. En naturlig utgångspunkt har varit det danska systemet för beskattning av stiftelser. Enligt vår mening behöver detta system emellertid för svenskt vidkommande modifieras i åtskilliga hänseenden. Vi har utarbetat en modell som närmare redovisas i bilaga 6. Därvid har vi inte haft anledning att ta definitiv ställning till hur alla detaljfrågor bör lösas. Huvuddragen av den i bilagan beskrivna avdragsmetoden kan beskrivas enligt följande. Alla stiftelser är oinskränkt skattskyldiga. Stiftelser som uppfyller vissa krav främst kravet att stiftelsen skall ha till huvudsakligt syfte att tillgodose ett kvalificerat allmännyttigt ändamål kan komma i fråga för skattelättnader. De regler som gäller för dessa förmånsbehandlade stiftelser kan sammanfattas i fem punkter:

l) Stiftelserna skall dela in sina inkomster i två förvärvskällor. Till den ena förvärvskällan hänförs löpande kapitalavkastning och vissa

realisationsvinster och till den andra förvärvskällan annan näringsinkomst (inkomst av fastighet och rörelse). 2) Skattelättnader medges genom att stiftelsen från sina inkomster i den förstnämnda förvärvskällan (kapitalavkastning och realisationsvinster) får göra särskilda avdrag för kvalificerad utdelning, för framtida sådan utdelning och för värdesäkring. 3) Avdrag får göras för annan utdelning än den kvalificerade endast inom ramen för de allmänna reglerna om avdrag för periodiskt understöd. 4) Stiftelserna får i princip göra avdrag för underskott enligt de generella reglerna om förlustutjämning vid underskott i förvärvskälla. 5) Grundavdrag medges med 10 000 kr.

Det bör noteras att den beskrivna avdragsmetoden kan ge i stort sett samma skatteresultat för flertalet stiftelser som det nuvarande systemet. Vidare vill vi framhålla att de "obilliga" effekter som påtalades av 1936 års skattekommitté (se ovan avsnitt 7.1) i stort sett elimineras genom de i punkt 2) nämnda avdragen för framtida utdelning och värdesäkring.

Vi har i det föregående utgått från att avdragsmetoden kan tänkas ge fördelar från kontrollsynpunkt och att den eliminerar tröskeleffektema. Dessa fördelar måste vägas mot andra aspekter. Vi har funnit att det finns fiera omständigheter som talar mot en övergång till avdragsmetoden.

För det första blir ett avdragssystem mer komplicerat än det nuvarande systemet och också än ett modifierat skattefrihetssystem. Med en stiftelsebeskattning utformad enligt avdragsmetoden måste man komplettera det befintliga regelsystemet med en mängd sär-regler om avdrag, inkomstindelning, förlustutjämning m.m. I synnerhet blir reglerna om de olika avdragen komplicerade och det kan antas att de kommer att skapa nya kontrollproblem.

För det andra visar det sig svårt att inom ramen för avdragsmetoden åstadkomma tillfredsställande materiella lösningar i en del hänseenden. Det gäller kanske främst frågan hur man skall tillgodose stiftelsemas behov av att genom fondering säkra realvärdet på förmögenheten. I ett avdragssystem får detta lösas genom ett särskilt avdrag för värdesäkring. Det måste ställas stora krav på avdragsreglernas exakthet eftersom varje krona i avdrag får direkt betydelse för storleken av taxerad inkomst. Kraven på exakthet medför i sin tur att avdragsreglerna, om de skall innefatta en real beräkning som är neutral i förhållande till olika placeringsformer, med nödvändighet blir komplicerade. Som senare skall belysas är det möjligt att på ett enklare och mera schablonmässigt sätt ta hänsyn till förändringarna i penningvärdet i ett system som bygger på skattefrihetsmetoden.

För det tredje kan konstateras att ett avdragssystem medför särskilda gränsdragningsproblem för de stiftelser som fullgör sitt ändamål genom verksamhet i egen regi (sjukhem, skola e.d.). Problemen är av samma slag som de som i ett sådant system uppkommer för ideella föreningar. Vi kan hänvisa till vad som sagts i avsnitt 7.3.2.

En fjärde synpunkt sammanfaller med den huvudinvändning som 1936 års skattekommitté hade mot avdragsmetoden (SOU 1939:47 s. 52). Man kan utgå från att flertalet av de stiftelser som i övrigt uppfyller kraven för

att få skatteförrnåner strävar efter att hålla utdelningen på den nivå som behövs för att erhålla total skattefrihet. I sådana fall kan bl.a. detalj redovisningen av stiftelsemas utbetalningar komma att uppfattas som en onödig omgång. Skattesystemet riskerar att framstå som byråkratiskt och komplicerat. Man kan inte heller bortse från att avdragsmetoden även i övrigt skulle kunna få vissa negativa psykologiska effekter. Det är t.ex. inte omöjligt att metoden, med dess utgångspunkt i en principiell skattskyldighet för alla stiftelser, skulle kunna verka hämmande på donationsviljan.

En sista synpunkt sammanhänger med vad vi tidigare sagt om önskemålet om enhetliga beskattningsregler. För de ideella föreningarnas del har vi kommit fram till att nuvarande skattefrihetsmetod bör behållas. En övergång till en avdragsmetod för beskattning av stiftelser skulle medföra att skillnaderna mellan de beskattningsregler som gäller för båda kategorierna av allmännyttiga subjekt markant skärptes. Även om detta i enlighet med det föregående inte bör tillmätas någon avgörande betydelse för valet av beskattningsmetod är det ändå en fördel att även i fortsättningen tillämpa samma beskattningsmetod för stiftelser och ideella föreningar.

Vi har således funnit att flera skäl kan anföras mot en övergång till avdragsmetoden. De argument som föranledde oss att närmare granska metoden kontrollbehovet och tröskeleffektema — har enligt vår mening inte sådan tyngd att de trots invändningarna kan motivera ett byte av metod. I fråga om kontrollaspekten vill vi ännu en gång framhålla att det finns möjligheter att förstärka kontrollen även inom ramen för ett system som bygger på skattefrihetsmetoden. Vr återkommer till den frågan i kapitel 31.

Sammanfattningsvis innebär det sagda att vi funnit att övervägande skäl även för stiftelsemas del talar mot en övergång till en avdragsmetod. Vi föreslår därför att stiftelsema också i fortsättningen behandlas enligt skattefrihetsmetoden.

8 Bör förekomsten av egentlig

näringsverksamhet påverka möjligheterna till skattebefrielse?

8. 1 Inledning

En betydelsefull fråga är enligt direktiven om och i vilken utsträckning stiftelser och ideella föreningar skall få bedriva näring med bibehållande av sin förmånliga skatterättsliga ställning. Uttrycket näring eller näringsverksamhet kan här självfallet inte syfta på all verksamhet som ger stiftelsen eller föreningen skattepliktiga intäkter (jfr 2 5 1 mom. sjätte stycket SIL) utan synes närmast avse det som vi valt att kalla egentlig näringsverksamhet, dvs. rörelse och fastighetsinnehav (21 & KL).

Enligt direktiven gäller det således att ta ställning till om det förhållan- det att en stiftelse eller en ideell förening bedriver egentlig näringsverksamhet skall hindra att stiftelsen eller föreningen får skattelätt- nader. Som strax kommer att framgå finns det anledning att i detta sammanhang också något beröra frågan om och när en egentlig näringsverksamhet bör få effekter i motsatt riktning, dvs. medföra att förutsättningarna för skattebefrielse anses uppfyllda. Vi vill framhålla att diskussionen i detta avsnitt uteslutande rör frågan om den egentliga näringsverksamhetens betydelse för möjligheterna att få skattelättnader. En annan fråga är om den inkomst som härrör från näringsverksamheten skall beskattas eller undantas från beskattning. Den frågan behandlar vi först i nästa avsnitt.

Av betydelse för bedömningen av den skatterättsliga frågan är hur civilrätten ställer sig till stiftelsemas och de ideella föreningarnas möjlig— heter att bedriva egentlig näringsverksamhet. Vr inleder därför med att kortfattat beskriva den civilrättsliga bakgrunden. När vi sedan går över till skattefrågan försöker vi först bedöma om det är förenligt med grunderna för den aktuella lagstiftningen att låta egentlig näringsverksamhet påverka eller inte påverka rätten till skattebefi'ielse. Därefter tar vi upp vissa andra aspekter, nämligen risken för missbruk och olika avgränsningsproblem.

8.2 Civilrättslig bakgrund

I förarbetena till stiftelselagen ställdes frågan om stiftelsema i fortsättningen borde ha rätt att driva (egentlig) näringsverksamhet. Det var framför allt ett särdrag hos stiftelsema som gjorde att deras lämplighet för ekonomisk verksamhet ansågs kunna ifrågasättas, nämligen den starka bundenheten till föreskrifterna i stiftelseförordnandet och den därmed sammanhängande bristen på flexibilitet. Det framhölls också att det är en i grunden främmande användning av stiftelseformen om den används av den som för egen vinnings skull vill driva verksamhet av ekonomisk natur. En stiftelsebildning med ett sådant syfte är visserligen ogiltig, men det ansågs att det i praktiken ofta kan vara svårt att genomskåda arran- gemang där stiftelseforrnen används för att tillgodose stiftarens ekonomi- ska intressen. Även detta sågs som ett skäl för att ifrågasätta stiftelsemas lämplighet för näringsverksamhet (Ds Ju 1987zl4 s.110—116 och prop. 1993/94z9 s. 60—61).

Mot detta anfördes emellertid att det sedan länge finns stiftelser som främjar sitt syfte genom att bedriva ekonomisk verksamhet, i regel utan sikte på vinst, och att ett vanligt motiv för valet av stiftelseformen antagligen är att denna ger den bästa garantin för att verksamheten drivs vidare i enlighet med stiftarens intentioner. Som exempel nämndes stiftelser som främjar ett religiöst, vetenskapligt, konstnärligt, politiskt eller opinionsbildande syfte genom att bedriva något som civilrättsligt sett utgör näringsverksamhet. Ett totalt förbud för stiftelser att bedriva näringsverksamhet ansågs mot denna bakgrund leda för långt och bedömdes dessutom som lagtekniskt synnerligen komplicerat. En annan

tanke som diskuterades var att begränsa stiftelsemas rätt att bedriva näringsverksamhet i eget namn men samtidigt tillåta att sådan verksamhet bedrivs genom ett av stiftelsen helägt dotterbolag. Tanken avvisades dock, främst av de skälen att en sådan ordning skulle leda till en betydligt mer invecklad organisationsstruktur och ökade kostnader samt att den offentliga insynen i verksamheten och kontrollen av den snarast skulle försvåras om man krävde en uppdelning mellan moderstiftelse och dotterbolag (a. prop. s. 61).

Det slutliga ställningstagandet blev att stiftelsema alltjämt skall ha rätt att utöva (egentlig) näringsverksamhet men att skyddet för den som träder i förbindelse med en näringsutövande stiftelse skulle förbättras och nära anslutas till det skydd som finns vid rättshandlingar med "vanliga" företag. Dessa strävanden att förstärka tredje mans ställning återspeglas på flera sätt i stiftelselagen. De nya reglerna innebär bl.a. att de närings- utövande stiftelsema utan undantag är bokföringsskyldiga, skyldiga att upprätta årsredovisning och registreringsskyldiga. En enskild stiftare kan inte heller undanta en sådan stiftelse från någon del av den offentliga tillsynen.

Vad härefter gäller de ideella föreningarna är utgångsläget ett annat. Beträffande dem finns inte någon associationsrättslig reglering. Några systematiska överväganden om deras lämplighet som företagsform har inte heller redovisats av lagstiftaren. En viktig begränsande faktor är dock den i praxis utbildade principen att en ideell förening inte med bibehållen rättssubjektivitet kan bedriva ekonomisk verksamhet i syfte att främja medlemmarnas ekonomiska intressen (se vidare avsnitt 19.2).

Åtminstone i teorin gäller därför att den ideella föreningen kan bedriva egentlig näringsverksamhet endast under förutsättning att föreningen gör det i annat syfte än att främja medlemmarnas ekonomiska intressen. Inom den tillåtna ramen finns det däremot inte något hinder mot närings- verksamhet och det förekommer ideella föreningar som driver en om- fattande rörelse eller har ett stort fastighetsinnehav. När det gäller lämpligheten som företagsforrn bör anmärkas att den ideella föreningen normalt inte lider samma brist på flexibilitet som en stiftelse. Föreningen är inte lika starkt bunden till sitt ändamål, eftersom medlemmarna är fria att besluta om ändring av verksamhetens inriktning. Å andra sidan bör inte bortses från att just avsaknaden av civilrättslig reglering kan skapa osäkerhet om en förenings rättsliga och ekonomiska förhållanden, vilket kan tänkas medföra olägenheter för tredje man. När det gäller tredje mans möjligheter till insyn i föreningens ekonomiska förhållanden kan erinras om att en ideell förening, även när den på grund av sin näringsverksamhet är bokföringsskyldig och skyldig att upprätta årsbokslut, bara under vissa ytterligare förutsättningar t.ex. att den har minst tio anställda är skyldig att upprätta årsredovisning och hålla denna tillgänglig för allmänheten (2 kap. 1 och 2 55 lagen 1980:1103 om årsredovisning m.m. i vissa företag).

8.3 Näringsverksamhet och grunderna för skattebefrielse

Det är nödvändigt att här i någon mån föregripa den diskussion som förs i senare avsnitt. Den huvudsakliga grunden för skattebefrielse är att stiftelsen eller den ideella föreningen tillgodoser sådana ändamål som ansetts förtjänta av särskilda skattelättnader, dvs. ändamål som vi kallar kvalificerade. Som villkor för skattebefrielse bör gälla att stiftelsen eller föreningen i sin verksamhet främjar kvalificerade ändamål i viss omfatt- ning. Det bör visserligen inte vara helt uteslutet att föreningen vid sidan därav främjar också okvalificerade ändamål men utrymmet för detta bör vara obetydligt.

Frågan är nu hur utövandet av egentlig näringsverksamhet förhåller sig till dessa grundläggande krav beträffande verksamhetens inriktning.

Med (egentlig) näringsverksamhet avses enligt 21 & KL "yrkesmässig självständigt bedriven förvärvsverksamhet". Det brukar hävdas att rekvisitet yrkesmässig innefattar ett krav på att verksamheten skall bedrivas i vinstsyfte (även uttrycket förvärvsverksamhet kunde anses peka på detta). Kravet på vinstsyfte har dock blivit mycket ofullständigt preciserat i förarbeten, praxis och litteratur. När det gäller fysiska perso- ner har kravet kanske haft viss betydelse för gränsdragningen mellan näringsverksamhet och hobby. I fråga om juridiska personer kan ifrågasättas om något krav på vinstsyfte i egentlig mening verkligen upprätthålls i praktiken. I varje fall är kravet mycket uttunnat. Det finns många exempel på att verksamheter, som under lång tid har bedrivits av juridiska personer utan att ge eller ha varit avsedda att ge överskott, har betraktats som (egentlig) näringsverksamhet.

En Stiftelses eller en ideell förenings verksamhet kan alltså mycket väl vara att bedöma som egentlig näringsverksamhet trots att den inte syftar till att på sikt ge något överskott. När en verksamhet bedrivs utan lång- siktigt vinstsyfte bärs den naturligtvis normalt upp av en önskan att gynna något annat intresse än det ekonomiska. Verksamheten kan ha ett sådant innehåll och bedrivas på sådana villkor att det är befogat att säga att den i sig "främjar" ett bestämt, från det ekonomiska resultatet fristående ända- mål, t.ex. forskning, utbildning eller kultur (vi återkommer i bl.a. avsnitt 10.3.1 till frågan om hur man skall avgöra när ett särskilt ändamål skall anses främjat). Om det ändamål som främjas är kvalificerat, skulle det direkt strida mot grunderna för skattebefrielse att betrakta verksamheten som ett hinder mot att medge skattefrihet. Tvärtom bör verksamheten i ett sådant fall kunna medföra att det för skattebefrielse grundläggande kravet på verksamhetsinriktning skall anses uppfyllt. När det främjade ändamålet i stället är okvalificerat, bör konsekvensen enligt det nyss sagda bli att rätten till skattebefrielse går förlorad om inte verksamheten utgör en mycket obetydlig del av stiftelsens eller föreningens samlade aktiviteter.

När en egentlig näringsverksamhet verkligen bedrivs kommersiellt eller i varje fall i långsiktigt vinstsyfte kan man vid bedömningen av möjlig- heterna till skattebefrielse anlägga två principiellt olika synsätt. Det ena synsättet innebär att man ser vinstsyftet som sådant som diskvalificerande och således betraktar verksamheten som ett hinder mot skattebefrielse.

Enligt det andra synsättet bör en investering i en egentlig närings- verksamhet jämställas med andra former av kapitalplacering. Det betyder att verksamheten är "neutral" i den meningen att den inte i sig påverkar möjligheterna att få skattebefrielse. En annan sak är att den slutliga användningen av verksamhetens eventuella överskott kan få betydelse: disponeras överskottet i mer än obetydlig omfattning för ett okvalificerat ändamål, går möjligheten till skattebefrielse förlorad.

Som vi uppfattar nuvarande regler bygger dessa på det senare synsättet. Den omständigheten att en stiftelse eller en ideell förening investerat i t.ex. en hyresfastighet eller en rörelse medför i princip inte att stiftelsen eller föreningen förlorar möjligheten att få skattebefrielse för kapi- talinkomster m.m. Enligt vår mening är en sådan ordning väl förenlig med de grundläggande motiven bakom reglerna om skattebefrielse. Endast i undantagsfall, när det på grund av särskilda omständigheter står klart att verksamhet bedrivs i syfte att gynna ovidkommande intressen, är det från rent principiella synpunkter motiverat att låta verksamheten i sig hindra skattebefrielse. *

8.4 Risken för missbruk

Det har under senare år kunnat märkas en tendens till att enskilda perso- ner i ökad utsträckning försökt använda stiftelsen som företagsform för en egentlig näringsverksamhet, som bedrivits väsentligen i syfte att främja stiftarens egna ekonomiska intressen (jfr avsnitt 17.3 angående s.k. NS- stiftelser). Som framhållits i förarbetena till stiftelselagen är en stiftelsebildning med sådant syfte inte giltig. Lagstiftaren har försökt att genom utformningen av de civilrättsliga reglerna och genom en förstärkning av de administrativa systemen för tillsyn och kontroll hindra att stiftelseformen används på det här angivna sättet. Detta är också enligt vår mening den rätta vägen att angripa problemet. Det rör sig i första hand om ett missbruk av de civilrättsliga reglerna och det är då naturligt att motåtgärder vidtas på den civilrättsligt-administrativa sidan, t.ex. genom en förstärkning av den kontroll som sker i samband med registre- ring och vid tilldelning av organisationsnummer och också genom en utvidgad offentlig tillsyn.

Risken för missbruk av stiftelseformen är således i första hand ett civilrättsligt-administrativt problem. Det kan visserligen antas att försöken att utnyttja stiftelsen som företagsform delvis har haft sin grund i att stiftaren trott sig på denna väg kunna uppnå vissa fördelar vid beskattningen. Vad man då syftat till torde dock inte så mycket ha varit att utnyttja de av oss behandlade reglerna om skattebefrielse som att försöka kringgå vissa stoppregler, främst de s.k. fåmansföretagsreglerna. Mot denna bakgrund kan vi inte se att den nu berörda formen av missbruk utgör något bärkraftigt argument för att generellt betrakta förekomsten av egentlig näringsverksamhet som ett hinder mot skattebefrielse.

Även på föreningssidan har en liknande tendens till missbruk av den civilrättsliga formen kunnat iakttas. Det tycks sålunda ha förekommit att grupper av enskilda personer har försökt använda den ideella föreningen som en form för ekonomisk verksamhet som syftat till att främja medlemmarnas ekonomiska intressen. Den civilrättsliga bedömningen blir här densamma: en ideell förening skall inte godtas som en giltig rättsbildning om den bedriver ekonomisk verksamhet i ett sådant syfte. Samma synpunkter som beträffande stiftelsema gör sig gällande. Risken för missbruk är i första hand ett civilrättsligt-administrativt problem och utgör inte något skäl för att generellt betrakta egentlig näringsverksamhet som ett hinder mot skattebefrielse.

8.5 Avgränsningsfrågor m.m.

Även om vi för vår del har gjort bedömningen att det varken från principiell synpunkt eller på grund av missbruksrisken finns tillräckliga skäl att införa regler som innebär att egentlig näringsverksamhet generellt sett utgör hinder mot skattebefrielse, kan det ändå vara av intresse att kortfattat diskutera hur en övergång till ett sådant system rent tekniskt skulle kunna genomföras.

Från en tänkt huvudregel som gör egentlig näringsverksamhet diskvalificerande är det, i enlighet med det nyss sagda, motiverat att göra undantag för verksamhet som direkt främjar ett kvalificerat ändamål. En sådan avgränsning med hänsyn till ändamålet görs redan i dag på föreningssidan i syfte att skilja mellan verksamhet som är skattebefriad (verksamhet som har naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet eller utgör hävdvunnen finansieringskälla) och verksamhet som inte är undantagen från beskattning. Rent tekniskt låter sig en motsvarande avgränsning göras också beträffande stiftelser (jfr vårt förslag i avsnitt 9.3.2 om skattefrihet för inkomster av s.k. kvalificerad närings- verksamhet).

Med all sannolikhet skulle emellertid ytterligare undantag från den tänkta huvudregeln visa sig behövliga. Det är vanligt att de större stiftelsema och också vissa kategorier av föreningar har investerat i fastigheter eller bedriver annan egentlig näringsverksamhet i syfte att finansiera sin allmännyttiga verksamhet. För stiftelsema förhåller det sig inte sällan på det sättet att de på grund av föreskrifter i stiftelseförordnan- det är skyldiga att inneha och förvalta en bestämd fastighet eller bedriva en viss verksamhet. För att undvika att en övergång till ett nytt system, i vilket egentlig näringsverksamhet generellt sett är diskvalificerande, skall leda till alltför kraftiga skärpningar för de existerande stiftelsema och föreningarna torde det bli nödvändigt att permanent eller övergångsvis medge olika undantag för redan gjorda investeringar. Även om de viktigaste undantagen skulle kunna preciseras i lagtext skulle det sannolikt bli nödvändigt att komplettera de generella reglerna med dispensregler. Den tänkta ordningen skulle förmodligen medföra

tillämpningsproblem. Till detta kommer att dispensregler alltid medför vissa olägenheter, bl.a. på grund av den bristande förutsebarheten.

En annan fråga som aktualiseras i det tänkta systemet är hur man skall behandla det fallet då stiftelsen eller föreningen inte bedriver närings- verksamhet i eget namn men gör det indirekt genom ett dotterbolag. Det skulle inte vara sakligt motiverat — och skulle dessutom vålla ytterligare avgränsnings- och tillämpningsproblem — om man försökte hindra att stiftelser och föreningar med bibehållna skatteförrnåner driver egentlig näringsverksamhet i denna för näringsdrift lämpade företagsform. Man kan å andra sidan fråga sig om det är önskvärt att ha ett system som innebär att man upprätthåller ett "förbud" mot egentlig näringsverksamhet i direktägd form och samtidigt godtar samma slags verksamhet när den bedrivs genom ett dotterbolag. Resultatet kunde bli att flera stiftelser och föreningar enbart av skatteskäl föranleddes att byta organisationsforrn för sin egentliga näringsverksamhet. I sammanhanget bör också erinras om de argument som i förarbetena till stiftelselagen anförts mot en ordning som innefattar ett krav på uppdelning av stiftelseverksarnheten mellan stiftelsen och dess dotterbolag.

8.6 Slutsatser

Vr har noterat att det inte föreligger något civilrättsligt hinder mot att en egentlig näringsverksamhet bedrivs av en stiftelse eller av en ideell förening. Viktiga begränsningar är dock att en stiftelsebildning inte anses giltig om syftet är att stiftelsen skall ekonomiskt gynna stiftaren själv och att en ideell förening inte tillerkänns rättssubjektivitet om den har till syfte att genom ekonomisk verksamhet främja medlemmarnas ekonomiska intressen. Det är i första hand en civilrättslig och administrativ fråga att upprätthålla dessa gränser.

När det gäller frågan vilken betydelse förekomsten av egentlig näringsverksamhet bör ha för stiftelsens eller föreningens möjligheter att få skattebefrielse kan vi till en början konstatera att en sådan näringsverksamhet — i likhet med en rent ideell verksamhet — kan bedrivas på ett sådant sätt och på sådana villkor att den bör anses direkt främja antingen ett kvalificerat ändamål eller ett urskiljbart ändamål som inte är kvalificerat. Av det krav på verksamhetsinriktning som vi diskuterar närmare i avsnitt 10.3.3 följer att verksamheten i det förra fallet bör kunna få till följd att förutsättningarna för skattebefrielse anses uppfyllda och i det senare att hinder mot skattebefrielse i princip föreligger.

I övriga fall, dvs. främst i de fall då verksamheten bedrivs kommersiellt eller i övrigt i långsiktigt vinstsyfte, är ställningstagandet inte lika givet. Vr har dock gjort bedömningen att det är väl förenligt med grunderna för reglerna om skattebefrielse att i dessa fall betrakta verksamheten som en "neutral" kapitalplacering eller finansieringskälla och att således inte låta den i sig utgöra ett hinder mot skattebefrielse. Både hänsynen till existerande förhållanden och praktiska tillärnpningssynpunkter talar för samma lösning. Vårt förslag är därför att förekomsten av verksamhet av

nu avsett slag inte i sig skall påverka rätten till skattebefrielse. En annan sak är, som tidigare framhållits, att överskottet av verksamheten kan komma att användas för ett sådant ändamål att rätten till skattefrihet går förlorad.

9. Intäkter som bör undantas från beskattning

9.1. Inledning

Vid utformningen av ett system för skattebefrielse för stiftelser och ideella föreningar är det två huvudfrågor som vi måste ta ställning till. Den ena är vilka intäkter som bör kunna undantas från beskattning. Den andra gäller villkoren för skattebefrielse. Vi har funnit det lämpligt att behandla frågorna i nu nämnd ordning, eftersom utformningen av vill- koren för skattebefrielse delvis är beroende av vilka intäkter som omfattas av rätten till skattebefrielse.

9.2. Nuvarande ordning

Enligt nuvarande bestämmelser i 7 5 5 och 6 mom. SIL är de stiftelser och ideella föreningar som uppfyller villkoren för skattebefrielse frikallade från skattskyldighet för "inkomst av näringsverksamhet som inte hänför sig till innehav av fastighet eller till rörelse".

Bestämmelsen innebär att löpande avkastning på sådana tillgångar som inte hör till egentlig näringsverksamhet är undantagen från beskattning. Det kan vara fråga om t.ex. ränta på banktillgodohavanden och andra fordringar eller utdelning på aktier o.d., allt under förutsättning att tillgången i fråga inte är hänförlig till rörelse eller fastighetsinnehav.

Bestämmelserna innebär vidare att en stiftelse, även om den uppfyller de allmänna villkoren för skattebefrielse, i princip är oinskränkt skattskyl- dig för intäkter av egentlig näringsverksamhet (rörelse och innehav av näringsfastighet). Samma huvudregel om oinskränkt skattskyldighet för intäkter av egentlig näringsverksamhet gäller också för de ideella före- ningarna. För dem har dock införts de relativt långtgående undan- tagsregler som medger skattebefrielse för intäkter av verksamhet som antingen har en naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller av hävd har utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete (7 & 5 mom. första—tredje styckena SIL, se vidare redogörelsen för lagstiftning och praxis i avsnitt 20.2).

För både stiftelser och ideella föreningar gäller dessutom särskilda undantagsregler för sådana fastigheter som enligt 3 kap. 2—4 55 fastighetstaxeringslagen (1979: 1152; FTL) är undantagna från skatteplikt vid fastighetstaxeringen. Det kan vara fråga om s.k. specialbyggnader (bl.a. vård- och skolbyggnader), andra byggnader m.m. på fastigheter som används i vård, omsorgsverksamhet, undervisning eller forskning samt

fastigheter som används av vissa institutioner (bl.a. just skattebefriade stif- telser och ideella föreningar) i "deras verksamhet såsom sådana". Undantagsreglema finns i 7 5 5 och 7 mom. SIL och 1 5 första stycket lagen (1984: 1052) om statlig fastighetsskatt (LSF). Innebörden av regel- komplexet kan något förenklat beskrivas så att fastighetsägaren är helt frikallad från fastighetsskatt och dessutom är frikallad från skattskyldighet för löpande inkomst av fastigheten i den mån inkomsten härrör från en sådan användning av fastigheten som föranlett att denna är undantagen från skatteplikt vid fasti ghetstaxerin gen (se vidare redogörelsen i avsnitten 26.2 och 26.3).

Slutligen innebär bestämmelserna i 7 5 5 och 6 mom. SIL att de stif- telser och ideella föreningar som uppfyller de allmänna villkoren för skattebefrielse är frikallade från skattskyldighet för alla reali- sationsvinster. Skattefriheten omfattar således bl.a. de realisationsvinster som uppkommer vid fastighetsförsäljningar (här bortses från sådana fastigheter som utgör omsättningstillgångar). Därmed borde det stå klart att fastighetsförsäljningama inte skall utlösa någon beskattning. När det gäller fastigheter vilkas löpande avkastning skall beskattas är rättsläget dock inte helt klart. Osäkerheten gäller återföringen av de värdeminskningsavdrag o.d. som medgetts under innehavet. Före 1990 års skattereform skulle en sådan återföring göras som ett led i realisations- vinstberäkningen. En stiftelse eller förening som inte var skattskyldig för real isationsvinster träffades alltså inte av någon återföring. I samband med reformen föreskrevs att återföringen i fortsättningen skulle göras i inkomstslaget näringsverksamhet. Samtidigt uttalades dock att reformen — i avvaktan på vårt då pågående arbete — inte skulle medföra några ändringar för stiftelser eller ideella föreningar i fråga om skattsskyl- dighetens omfattning eller i något annat avseende (prop. 1989/90:110 del 1 s. 579 och 707). Mot den bakgrunden kunde det tyckas befogat att tolka 7 5 5 och 6 mom. SIL så att den skattskyldighet som föreligger för inkomster hänförliga till innehav av fastighet inte omfattar sådan återföring som aktualiseras först vid en avyttring. Att osäkerhet ändå före- ligger beror på att Regeringsrätten i RÅ 1994 ref. 44 gjort ett uttalande som pekar i motsatt riktning. Målet gällde dock en annan fråga än återföring av värdeminskningsavdrag o.d. och det är ovisst vilken betydelse uttalandet skulle få om frågan om återföring ställdes på sin spets.

9.3. Överväganden och förslag

9.3.1. Inledning

När vi skall ta ställning till vilka intäkter som bör kunna undantas från beskattning, finns det naturligtvis anledning att beakta såväl löpande intäkter som realisationsvinster. Som strax skall närmare utvecklas bör en

grundläggande princip vara att den löpande avkastningen på en tillgång och den realiserade värdestegringen på samma tillgång så långt möjligt

behandlas likformigt. En konsekvens av detta är att den skattemässiga behandlingen av löpande intäkter och realisationsvinster bör övervägas i ett sammanhang. Av framställningstekniska skäl har vi dock valt att redovisa våra överväganden separat för de båda formerna av avkastning.

9.3.2. Löpande intäkter

Dagens system bygger på principen att skattebefrielse primärt kommer i fråga för sådana intäkter som inte härrör från egentlig näringsverksamhet. Detta får anses vara en given utgångspunkt också vid utformningen av nya regler. När en stiftelse eller en ideell förening uppfyller de allmänna villkoren för skattebefrielse, bör den således i första hand vara frikallad från skattskyldighet för den löpande avkastningen på tillgångar som inte hör till egentlig näringsverksamhet.

Med hänsyn till det sagda kan fortsättningen av detta avsnitt ägnas åt en diskussion av hur de intäkter som härrör från egentlig näringsverk— samhet bör behandlas. Det bör framhållas att vi i detta avsnitt trots rubriken behandlar alla intäkter av egentlig näringsverksamhet, således även de intäkter vid en försäljning av själva verksamheten som inte behandlas som realisationsvinster. För överskådlighetens skull inriktar vi oss till en början på de fall då stiftelsen eller föreningen driver rörelse. Vi bortser således tills vidare från fastighetsinnehaven.

En första fråga är om det finns skäl att medge generell skattefrihet för de förmånsbehandlade stiftelsemas och ideella föreningarnas rörelsein- täkter eller om huvudregeln liksom hittills bör vara att sådana intäkter skall beskattas. Några argument kan utan tvivel anföras till stöd för en generell skattefrihet. Ser man till grunderna för systemet med skatte- befrielse kan det hävdas att det väsentliga är hur det skattebefriade sub- jektet använder sina inkomster och inte det sätt på vilket inkomsterna har förvärvats. Det sagda gäller kanske i särskilt hög grad beträffande stiftelsema. Vi kan i detta sammanhang erinra om att det danska systemet innebär att stiftelsema får göra de särskilda avdragen för utdelning m.m. även från inkomst av egentlig näringsverksamhet. En generell skattefrihet skulle dessutom kunna ha fördelar från rent praktiska och lagtekniska syn- punkter.

Det finns dock flera och enligt vår mening betydligt starkare skäl som talar mot en generell skattefrihet och i stället utgör argument för den motsatta ordningen, dvs. för en generell skattskyldighet för rörelse- intäkter. Inte minst väcker en generell skattefrihet starka principiella betänkligheter. När frågan om stiftelsers och ideella föreningars skattelätt- nader diskuterades i förarbetena till 1942 års lagstiftning konstaterade man att det var "med allmänna beskattningsprinciper bästa överensstämmande" att beskatta näringsinkomst (SOU 1939:47 s. 63). Samma synsätt är fort- farande motiverat. En grundläggande princip, som kommit till uttryck i 1990 års skattereform, är att produktionen är en primär skattebas som skall beskattas likformigt. Det skulle vara ett brott mot denna princip att låta rörelser som drivs av stiftelser och ideella föreningar generellt undan-

tas från rörelsebeskattning. Den kanske avgörande synpunkten är dock att det finns en betydande risk för att en skattefrihet som omfattade rent kommersiella verksamheter skulle få snedvridande effekter på konkurrensen. En generell skattefrihet skulle dessutom kunna utgöra ett incitament att välja stiftelsen eller den ideella föreningen som företags- form, vilket kommer i direkt konliikt med de synpunkter på denna företagsform som redovisats i kapitel 8. Till dessa principiella in- vändningar kommer att en generell skattefrihet skulle medföra risk för missbruk. Erfarenheten pekar på att neutralitetsbrister i form av "skattefria öar" utnyttjas för olika skatteundandragande åtgärder. Man kan t.ex. befara att stiftelser eller ideella föreningar skulle bli slutstationer i trans— aktionskedjor där deras generella skattefrihet utnyttjades på ett otillbörligt sätt (jfr kapitel 11 nedan).

Vår slutsats av det hittills sagda är att en generell skattefrihet för de förmånsbehandlade stiftelsemas och ideella föreningarnas rörelseintäkter inte bör komma i fråga. Huvudregeln bör i stället liksom hittills — vara att dessa intäkter skall beskattas.

Frågan är då om och i vilken utsträckning det kan vara motiverat att medge undantag från denna huvudregel. Med hänsyn till vad som redan sagts om de risker som kan vara förenade med att bevilja skattefrihet för inkomster av kommersiell verksamhet bör utgångspunkten enligt vår mening vara att skattebefrielse bör kunna komma i fråga endast när verksamheten har ett nära samband med stiftelsens eller föreningens arbete för att främja sådana ändamål som av lagstiftaren ansetts förtjänta av förmånsbehandling, dvs. vad vi kallar kvalificerade ändamål.

På den grunden medges redan i dag skattefrihet i en inte obetydlig omfattning för de ideella föreningarnas rörelseinkomster. Skattebefrielsen omfattar i första hand intäkter av verksamhet som utgör ett direkt led i det ideella arbetet eller som på annat sätt har en naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamål som föreningen främjar. Dessutom medges i vissa fall skattefrihet trots att verksamheten inte har annat samband med det ideella arbetet än att den skall finansiera detta; en förutsättning är dock i dessa fall att det är fråga om en verksamhet som av hävd har utnyttjats för att finansiera ideellt arbete.

Ett viktigt motiv för denna reglering har varit det allmänna önskemålet att stimulera föreningsverksamhet som bygger på medlemmarnas aktiva och ideella insatser. Ett annat skäl har varit rent praktiskt: genom att hålla vissa verksamheter utanför det beskattade området har man ansett sig kunna undvika en del olägenheter i det äldre systemet, främst svårigheter- na att fördela föreningens kostnader mellan den allmänna föreningsverksamheten och näringsverksamheten. Enligt vår mening har dessa skäl alltjämt giltighet. Den utveckling som har ägt rum på föreningsområdet ger inte anledning att överge det principiella synsätt som har legat till grund för nuvarande regler. Vad gäller den praktiska sidan har skattefrihetsreglema visserligen förorsakat en del nya gränsdrag- ningsproblem (se vidare avsnitt 20.2), men de praktiska vinsterna synes ändå ha övervägt. Vi gör bedömningen att det inte finns anledning att frångå principen om förmånsbehandling av de ideella föreningarnas nu

avsedda rörelseintäkter. Detta utesluter inte att det kan finnas behov av att justera och precisera nuvarande regler; vi återkommer till den frågan i avsnitt 20.3.

En betydligt mer tveksam fråga är hur stiftelsemas rörelseintäkter bör behandlas. Finns det anledning att även för stiftelsemas del låta den omständigheten att en rörelse främjar ett eller fiera kvalificerade ändamål leda till att rörelseintäkten undantas från beskattning?

Till en början kan vi erinra om att stiftelsema i Tyskland är befriade från skatt på inkomst av ändamålsanknuten egentlig näringsverksamhet (s.k. Zweckbetrieb). Också i några andra länder som vi undersökt tycks lagstiftningen ta viss hänsyn till att en rörelse främjar allmännyttiga ända- mål (se vidare bilaga 4).

Även med utgångspunkt i svenska förhållanden kan materiella skäl anföras till stöd för att utvidga skattefriheten till stiftelsemas kvalificerade näringsverksamhet. De billighetsöverväganden som ligger bakom systemet med skattelättnader för de stiftelser som främjar kvalificerade ändamål har relevans inte bara när stiftelsen främjar dessa ändamål genom bidrag eller genom ideell verksamhet i egen regi utan också när ändamålet främjas genom en verksamhet som är att klassificera som egentlig närings- verksamhet (rörelse). En jämförelse med de regler som gäller för de ideella föreningarna ger ytterligare argument för en viss utvidgning av skattefriheten för stiftelsema. Det förhåller sig visserligen så att några av de skäl som motiverat de generösa skattefrihetsreglema för ideella före- ningar främst intresset att stimulera medlemmarnas aktiva samverkan — saknar direkt motsvarighet för stiftelsemas del. Inom några av de verksamhetsområden som kan bli aktuella för de förmånsbehandlade stiftelsema, t.ex. utbildning och sjukvård, kan det emellertid förekomma att stiftelser och ideella föreningar verkar vid sidan varandra under lik- artade former. En väsentlig skillnad i den skattemässiga behandlingen kan i sådana fall vara svår att försvara från bl.a. konkurrenssynpunkt.

När en utvidgning övervägs bör å andra sidan konkurrensaspektema beaktas också i ett vidare perspektiv. Dessutom måste de praktiska synpunkterna och risken för missbruk beaktas. I dagens system är det nödvändigt att skilja mellan verksamhet som är att bedöma som egentlig näringsverksamhet och annan verksamhet. Även om frågan relativt sällan brukar ställas på sin spets, kan gränsdragningsproblem ibland uppkomma. Införs nya regler som innebär att en verksamhet som utgör kvalificerad näringsverksamhet undantas från det beskattade området, medför detta i praktiken att gränsen mellan skattefrihet och skattskyldighet förskjuts. Det är angeläget att denna ändring inte leder till ökade gränsdragningsproblem eller nya former av missbruk. Slutligen bör naturligtvis eventuella statsfinansiella effekter beaktas.

Sammantaget gör vi bedömningen att materiella skäl talar för att utvidga skattefriheten till att omfatta vissa av de fall där en stiftelse bedriver en rörelse som främjar kvalificerade ändamål. Med hänsyn till övriga nyss berörda aspekter bör emellertid det skattefria området avgränsas betydligt snävare än för de ideella föreningarnas del. En första förutsättning för att en rörelse som bedrivs av en stiftelse skall kunna

undantas från beskattning bör vara att verksamheten främjar ett eller flera kvalificerade ändamål. Det kan vara fråga om t.ex. en forskningsinstitu- tion, en skola, ett sjukhem eller en verksamhet för att bereda behövande olika förmåner. Ett ytterligare villkor bör vara att verksamheten inte samtidigt tillgodoser sådana politiska, kulturella eller andra ändamål som inte ansetts böra kvalificera för skattebefrielse för stiftelsemas del. Därutöver bör krävas att verksamheten drivs utan långsiktigt vinstsyfte och att den inte heller i övrigt bedrivs på sådana villkor att den framstår som kommersiell. I detta ligger att en sådan rent finansierande verksamhet som på föreningssidan kan vara skattebefriad i sin egenskap av "hävdvun- nen" finansieringskälla inte bör kunna komma i fråga för skattebefrielse när verksamheten bedrivs av en stiftelse.

Enligt vår uppfattning bör en utvidgning av stiftelsemas skattefrihet enligt de här angivna riktlinjerna kunna tillgodose det materiella behovet utan att medföra någon egentlig risk för konkurrenssnedvridning, nya tillämpningsproblem eller missbruk. Begränsningen till verksamheter som bedrivs utan långsiktigt vinstsyfte innebär också att skattebortfallet bör bli helt försumbart.

Vad vi hittills sagt har avsett de former av egentlig näringsverksamhet som utgör rörelse. Det återstår att ta ställning till hur stiftelsemas och de ideella föreningarnas fastighetsinnehav skall behandlas. Dessa fastigheter är undantagslöst att betrakta som näringsfastigheter (5 & KL) och själva innehavet utgör därmed alltid egentlig näringsverksamhet (21 & KL).

Vi kan inte se annat än att huvudregeln för fastighetsinnehaven bör vara densamma som för rörelse, dvs. att inkomsten skall beskattas. Det betyder att skattskyldighet föreligger för det vederlag som erhålls vid en uthyrning eller annan upplåtelse av fastigheten. Om fastigheten helt eller delvis används för en verksamhet som stiftelsen bedriver i egen regi och som faller utanför området för egentlig näringsverksamhet, t.ex. en rent ideell verksamhet, skall värdet av detta nyttjande enligt huvudregeln tas till beskattning (uttagsbeskattning enligt punkt 1 femte stycket av anvis- ningarna till 22 & KL).

Även när det gäller möjligheten till skattebefrielse bör samma principer som för rörelse tillämpas. Det innebär att en upplåtelse som främjar ett kvalificerat ändamål, t.ex. en uthyrning på förmånliga villkor av bostäder åt behövande, inte bör leda till inkomstbeskattning. När fastigheten används för en rent ideell verksamhet, som stiftelsen eller föreningen bedriver för att främja kvalificerade ändamål, och när fastigheten används i en rörelse som enligt det föregående år undantagen från beskattning, bör på motsvarande sätt gälla att värdet av nyttjandet inte beskattas. Vidare bör skattebefrielse kunna medges exempelvis när en fastighet används som kontor e.d. för förvaltning av stiftelsens eller föreningens värdepapper och liknande tillgångar, här liksom i övrigt naturligtvis under förutsättning att de allmänna villkoren för skattebefrielse som behandlas i kapitel 10 är uppfyllda. Ytterligare preciseringar behövs, t.ex. vilka krav som bör ställas när fastigheten bara till viss del används för det kvalificierade ändamålet. Vidare måste ställning tas till hur inkomst- skattereglema skall samordnas med fastighetstaxeringen och den statliga

fastighetsskatten. Dessa frågor är tekniskt komplicerade och får dessutom betydelse inte bara för stiftelser och ideella föreningar utan också för fiera andra kategorier av fastighetsägare. Vi har därför valt att bryta ut återstående fastighetsfrågor till senare behandling (kapitel 26).

9.3.3. Realisationsvinster

I avsnitt 9.3.1 berördes den vid 1990 års skattereform grundläggande principen att den löpande avkastningen på en tillgång och den realiserade värdestegringen på samma tillgång så långt möjligt bör behandlas likformigt. Från teoretiskt-ekonomiska synpunkter har man ansett att det normalt saknas anledning att beskatta de båda formerna av avkastning på olika sätt. I praktiken har det också visat sig att mer betydande olikheter kan få snedvridande effekter och uppmuntra till skatteundandragande åtgärder.

Ser vi på dagens regler för beskattning av stiftelser och ideella föreningar kan vi konstatera att utformningen inte är förenlig med likformighetsprincipen. För de förmånsbehandlade subjekten gäller generellt att realisationsvinstema är undantagna från beskattning. Denna skattefrihet omfattar inte bara de fall där den löpande avkastningen är skattefri utan också de fall där vinsten härrör från en försäljning av till- gångar vars löpande avkastning skall beskattas. Till sådana tillgångar hör många av stiftelsemas och föreningarnas fastigheter samt dessutom vissa andra tillgångar som visserligen hör till rörelse men ändå faller under realisationsvinstreglema (t.ex. näringsbetingade aktier).

Enligt vår uppfattning är denna ordning inte längre försvarlig. Det finns inte någon anledning att frångå likformighetsprincipen just vid utform- ningen av reglerna om skattebefrielse.Ett konsekvent genomförande av principen innebär att frågan om skattskyldighet eller skattefrihet för reali- sationsvinster avgörs med utgångspunkt i vad vi nyss föreslagit beträffan- de löpande intäkter. I enlighet härmed bör realisationsvinster på tillgångar som inte hör till egentlig näringsverksamhet undantas från beskattning. Detsamma gäller vinster på fastigheter, vars löpande intäkter i enlighet med det föregående är undantagna från beskattning, och på realisationsvinstbeskattade tillgångar som hör till en skattebefriad rörelse. Så långt är det inte fråga om någon ändring i förhållande till gällande rätt. Beträffande övriga fastigheter och beträffande sådana anläggningstill- gångar i beskattade rörelser som faller under realisationsvinstreglema medför däremot en tillämpning av likformighetsprincipen en skärpning, eftersom vinsterna på dessa tillgångar i fortsättningen skall beskattas.

En övergång till en beskattning enligt dessa riktlinjer skulle i praktiken få störst betydelse när det gäller realisationsvinster på fastigheter. Det är inte ovanligt att stiftelsema investerar i fastigheter som inte används i den egna verksamheten utan utgör rena kapitalplaceringsobjekt. Det före- kommer också ideella föreningar (t.ex. trossamfund) som har betydande fastighetsinnehav. Vi har inte några säkra uppgifter om vilka värden som det i dag är fråga om, men det är sannolikt att det rör sig om miljard-

belopp. Hittills har de förmånsbehandlade subjekten kunnat göra omplaceringar inom fastighetssektom utan att träffas av beskattning. Även om omsättningstakten har varit låg kan ett införande av skattskyldighet säkerligen innebära en väsentlig skatteskärpning i enskilda fall och kanske medföra inlåsningseffekter som i sig inte är önskvärda. Vi anser emellertid att intresset av likformighet bör ta över. I sammanhanget bör framhållas att reglerna för beskattning av de löpande fastighetsinkom- stema innebär bl.a. att det är möjligt att köpa en starkt nedsliten fastighet och erhålla avdrag för kostnaderna för de omfattande reparationsarbeten som fordras för att sätta den i stånd. Vidare har en fastighetsägare rätt att under sitt innehav göra avdrag för värdeminskning. 1 ett sådant system för löpande beskattning kan det anses konsekvent att låta i varje fall de avdrag som återvinns vid en försäljning bli föremål för beskattning (beträffande ovissheten om nuvarande rättsläge hänvisas till slutet av avsnitt 9.2). Hänsynen till likformighetsprincipen talar dock för att inte stanna vid en på det sättet begränsad beskattning utan låta hela den värdestegring som inträffat under innehavet träffas av realisations- vinstbeskattning.

Av skäl som vi nu redovisat kan vi inte förorda att något avsteg från likformighetsprincipen görs till förmån för stiftelsemas och de ideella föreningarnas fastighetsinnehav. Om den löpande avkastningen av en fastighet är underkastad beskattning, bör således också den värdestegring som realiseras vid en avyttring av fastigheten bli beskattad enligt vanliga regler. Samma princip bör tillämpas på de anläggningstillgångar i rörelse som faller under realisationsvinstreglema.

10. Villkoren för skattebefrielse 10.1 Inledning

För skattebefrielse fordras enligt gällande rätt att stiftelsen eller föreningen enligt föreskrifter i stiftelseförordnandet resp. stadgarna har till syfte att främja vissa bestämda ändamål som ansetts vara av tillräckligt betydande allmänintresse, dvs. vad vi kallar kvalificerade ändamål. Vidare krävs att den verksamhet som stiftelsen eller föreningen faktiskt bedriver nästan helt är inriktad på att tillgodose kvalificerade ändamål och således endast i mycket obetydlig utsträckning ägnas åt att främja andra ändamål. Slutligen finns det ett krav på att syftet skall fullföljas genom att en avsevärd del av de intäkter som i lagtexten kallas "avkastning" tas i an- språk för kvalificerade ändamål. På föreningarna ställs dessutom ett särskilt krav på öppenhet.

Som kommer att utvecklas i de närmast följande avsnitten finns det enligt vår mening anledning att även i fortsättningen ställa krav beträffande såväl stiftelsens eller föreningens syfte som den faktiska verk- samhetens inriktning på kvalificerade ändamål och syftets fullföljande genom användning av avkastningen. I enlighet med vad som sagts i

kapitel 5 tar vi på detta stadium upp endast de principfrågor som lämpar sig för en för stiftelsema och de ideella föreningarna gemensam bedömning. Frågor som rör detaljutforrnningen sparas för separat be- handling i senare delar av betänkandet.

10.2. Nuvarande ordning 10.2.1 Stiftelser

Huvudvillkoren om skattebefrielse för stiftelser finns i 7 & 6 mom. första och tredje-femte styckena SIL.

Enligt första stycket gäller att stiftelser, som har till "huvudsakligt ändamål" att stärka rikets försvar, att främja vård och uppfostran av barn, att lämna understöd för beredande av undervisning eller utbildning, att utöva hjälpverksamhet bland behövande eller att främja vetenskaplig forskning eller nordiskt samarbete, är frikallade från skattskyldighet för andra inkomster än rörelse- och fastighetsinkomster. När det gäller det först nämnda ändamålet, att stärka försvaret, ställs kravet att ändamålet skall främjas i samverkan med militär eller annan myndighet. Beträffande de övriga föreskrivs att ändamålet inte får vara begränsat till viss familj, vissa familjer eller bestämda personer. En gemensam förutsättning för skattebefrielse är att villkoren i tredje—femte styckena är uppfyllda.

I tredje stycket slås fast att frågan om skattskyldighet skall bedömas med hänsyn till det ändamål som tillgodoses "i den bedrivna verksam- heten". Bestämmelsen ger uttryck för ett krav på aktivitet från stiftelsens sida och ger samtidigt en anvisning om hur man skall behandla de fall där det föreligger diskrepans mellan stiftelseförordnandet och den faktiska verksamheten (se vidare avsnitt 10.3.4 nedan).

Fjärde stycket innehåller det grundläggande kravet beträffande verksam- hetens inriktning. Om stiftelsen i sin verksamhet främjar flera ändamål, fordras att verksamheten "huvudsakligen" avser att tillgodose kvalificerade ändamål, vilket anges vara fallet om okvalificerade ändamål "endast i ringa omfattning" främjas i verksamheten.

Av förarbetena till 1942 års lagstiftning framgår att bestämmelsen i fjärde stycket om verksamhetsinriktning inte är avsedd att ge mer än ett mycket obetydligt utrymme för verksamhet som främjar okvalificerade ändamål. Av 1936 års skattekommitté uttrycktes saken så att det kvalificerade ändamålet skulle vara "så dominerande i jämförelse med verksamheten i övrigt, att sistnämnda del av verksamheten ter sig som en oväsentlig bisak" (SOU 1939247 5. 61). Departementschefen hade samma uppfattning (prop. 1942:134 5. 50 jämfört med prop. 19411192 5. 146— 148). I litteraturen har antagits att en avkastningsstiftelse får använda högst 5-10 procent av sin avkastning för ändamål som inte är kvalificerade (Hagstedt, Om beskattning av stiftelser, s. 305). Vid bedömningen bör man enligt förarbetena ta hänsyn inte bara till verksamheten under beskattningsåret utan också till förhållandena under

tidigare år (SOU l939:47 s. 61-62). I praktiken torde man också i viss ut- sträckning tillåta s.k. eftersyn.

Slutligen framgår av femte stycket vad som krävs i fråga om fullföljd genom inkomstanvändning. Där sägs att rätten till skattebefrielse går förlorad om stiftelsen under längre tid inte bedrivit eller inte kan väntas komma att bedriva "verksamhet i en omfattning som skäligen svarar mot avkastningen på stiftelsens tillgångar" (fullföljdskravet).

I förarbetena uttalades att skattefrihet inte borde medges "om en Stiftelses medel av en eller annan orsak under en följd av år icke komma till användning för det med stiftelsen avsedda ändamålet" och att å andra sidan varken "ett tillfälligt reserverande av avkastningen" eller "sedvanliga avsättningar för ökande av stiftelsens kapital" borde inverka på skattefri- heten (SOU 1939:47 s. 62; jfr prop. 1942:134 5. 51). Några närmare anvisningar till ledning för skälighetsbedömningen lämnades inte. Det har varit en uppgift för rättspraxis att försöka precisera innebörden av be- stämmelsema. Något förenklat kan rättsläget, såsom det bestämts genom praxis, beskrivas så att stiftelsen, sett över en period på omkring fem år, skall ta cirka 80 procent av avkasmingen i anspråk för kvalificerade ända- mål (se Hagstedt a.a. 312-318 samt bl.a. RÅ 1971 ref. 53, RÅ 1973 Fi 396 och RÅ 1980 1:15). En fondering på cirka 20 procent av den nominella avkastningen skulle alltså godtas. Begreppet avkastning omfattar endast sådana intäkter som, om villkoren är uppfyllda, blir skat- tefria (jfr bl.a. nyssnämnda RÅ 1971 ref. 53) och avser vidare endast nettovkastningen, dvs. de potentiellt skattefria intäkterna efter avdrag för kostnaderna för intäktemas förvärvande. Ett viktigt förhållande år att realisationsvinster enligt gängse uppfattning inte skall räknas in i avkastningen trots att de hör till de intäkter som är potentiellt skattefria. Det bör tilläggas att eftersyn i viss utsträckning har tillåtits också vid tillämpning av fullföljdsrekvisitet (se bl.a. RÅ 1971 Fi 604, RÅ 1974 A 36 och RÅ 1975 Aa 407-409). En ändring av stiftelsens utdelningspolicy, t.ex. efter permutation, brukar dock inte tilläggas retroaktiv effekt (RÅ 1988 not. 168, RÅ 1990 not. 437 och RÅ 1991 not. 25).

10.2.2. Ideella föreningar

Skattebefrielsen för ideella föreningar regleras i huvudsak i 7 5 5 mom. SIL. De villkor som nu är av intresse finns intagna i punkterna a), b) och d) i momentets fjärde stycke.

Den grundläggande förutsättningen är att föreningen har "till huvudsakligt syfte" att — utan begränsning till viss familjs, vissa familjers, föreningens medlemmars eller andra bestämda personers ekonomiska intressen — främja ändamål som anges i 6 mom. eller andra allmännyttiga ändamål (punkt a).

Kravet på verksamhetsinriktning har formulerats så att föreningen i sin verksamhet uteslutande eller så gott som uteslutande skall tillgodose ändamål som anges under a (punkt b). Fullföljdskravet innebär — liksom i fråga om stiftelser — att föreningen skall bedriva en verksamhet som

skäligen svarar mot avkastningen på föreningens tillgångar. Enligt uttryck- ligt uttalande i förarbetena omfattar avkastningsbegreppet inte realisa- tionsvinster. Däremot skall medlemsavgifter, gåvor från enskilda och bidrag från stat och kommun beaktas på visst sätt vid bedömningen av om föreningen uppfyller fullföljdskravet (prop. 1976/77:135 s. 80 ff.).

10.3. Överväganden och förslag

I detta avsnitt behandlar vi de grundläggande villkoren för skattebefrielse — syfte, inkomstanvändning och verksamhetsinriktning i nu nämnd ordning. Avslutningsvis tar vi upp frågan om vilka krav som bör ställas när det gäller förhållandet mellan å ena sidan bestämmelserna i stiftelseförordnandet resp. stadgarna och å andra sidan den faktiska verksamheten.

10.3.1. Stiftelsens eller föreningens syfte

Helt avgörande för om en stiftelse eller en ideell förening skall kunna uppnå skattebefrielse är enligt nuvarande regler att den har till syfte att främja ändamål som bärs upp av ett allmänintresse. Ett sådant krav bör naturligtvis upprätthållas även i fortsättningen, eftersom allmännyttan är den yttersta grunden för en förrnånsbehandling vid inkomstbeskattningen.

För de ideella föreningarna gäller i dag att alla ändamål som är att anse som i vid mening allmännyttiga kvalificerar för skattebefrielse. Beträffande stiftelsema ställs kravet betydligt högre — i fråga om dem godtas endast några i lagen särskilt angivna ändamål som ansetts representera en speciellt hög grad av allmännytta. Dessa olikheter går tillbaka på de ganska betydande skillnader som föreligger beträffande juridisk form, förutsättningarna för verksamhetens bedrivande, de berörda intressentemas ställning och andra faktiska förhållanden. Dessa skillnader motiverar att de kvalificerade ändamålen även i fortsättningen bestäms på olika sätt. Vi har därför ansett det nödvändigt att behandla de villkor som avser stiftelsens resp. den ideella föreningens syfte separat för de båda slagen av subjekt, vilket sker först i avsnitten 15.2 och 21.2.

Det är närmast en självklarhet att det för skattebefrielse inte är tillräckligt att stiftelsen eller föreningen enligt stiftelseförordnandet resp. stadgarna har till syfte att främja kvalificerade ändamål. Det måste också ställas krav på att syftet verkligen i tillräcklig grad främjas i den faktiska verksamheten. Denna aspekt beaktas genom de i det följande behandlade kraven på inkomstanvändning och verksamhetsinriktning. En övergripande fråga, som bör behandlas redan nu, gäller det sätt på vilket en stiftelse eller en förening kan tänkas främja olika bestämda ändamål. Hur skall man avgöra om ett särskilt ändamål, kvalificerat eller okvalificerat, främjas genom verksamheten?

Ett bestämt ändamål kan främjas genom att stiftelsen eller föreningen ger ut bidrag för att stödja en verksamhet som bedrivs av mottagaren

(t-ex. forskning, sjukvård eller kulturell verksamhet) eller genom att den lämnar stipendier eller understöd för att ge mottagaren möjlighet att be- driva studier eller att bestrida privata levnadskostnader. Denna typ av utbetalningar är utmärkande för de renodlade avkastningsstiftelsema men är även i övrigt vanligt förekommande bland stiftelsema och förekommer också hos en del ideella föreningar.

I de nu avsedda fallen är det naturligtvis mottagarens verksamhet och andra förhållanden på mottagarsidan som avgör vilket ändamål som skall anses tillgodosett genom stiftelsens eller föreningens verksamhet. Omfattningen av det stöd som utgår för det ena eller andra ändamålet kan bestämmas beloppsmässigt på grundval av de olika bidragens storlek. I praktiken förekommer det naturligtvis fall där det är svårt att avgöra t.ex. om en av mottagaren bedriven verksamhet är att betrakta som "veten— skaplig forskning" eller om en grupp destinatärer har sådana levnadsvillkor att de kan räknas som "behövande". När bidragen inte utgår kontant utan t.ex. som naturaförmåner kan det också uppkomma värderingsproblem. Principiellt bereder dock den typ av verksamhet som består av bidragsgivning inte några problem när det gäller att fastställa vilka ändamål som stiftelsen eller föreningen främjar och omfattningen av det stöd som utgår till det ena eller andra ändamålet.

Ett bestämt ändamål kan främjas också genom den ideella verksamhet i vid mening (=ej intäktsgivande verksamhet) som stiftelsen eller föreningen bedriver i egen regi. Verksamhet av detta slag har i regel ett innehåll som ger ett direkt uttryck för eller inbegriper ett särskilt ändamål. Den förekommer inte sällan bland stiftelsema och är helt dominerande bland de ideella föreningarna. Det kan vara fråga om t.ex. forskning, hjälpverksamhet, utbildning och information, politisk och opinions- bildande verksamhet samt religiös, kulturell eller idrottslig verksamhet. Verksamheten kan också ha en mer "privat" karaktär, t.ex. vara inriktad på att främja släkt- och familjeintressen eller sällskaplig samvaro. Gemensamt för de här avsedda slagen av ideell verksamhet är att det normalt inte möter några svårigheter att urskilja det eller de särskilda ändamål som verksamheten är avsedd att främja.

Större svårigheter uppkommer när stiftelsen eller föreningen i egen regi bedriver något som utgör egentlig näringsverksamhet. Som framhållits i avsnitt 8.3 bör även en sådan verksamhet kunna anses främja ett bestämt och från det ekonomiska resultatet fristående ändamål som är relevant för frågan om skattebefrielse. För att ett sådant främjande skall anses föreligga bör enligt vår mening normalt krävas att verksamheten inte bedrivs på rent marknadsmässiga villkor utan innefattar påtagliga subventioner till dem som utnyttjar stiftelsens eller föreningens tjänster. Det kan t.ex. vara fråga om utbildning, sjukvård eller kulturella evenemang som tillhandahålls gratis eller i varje fall till priser som inte ger mer än partiell kostnadstäckning. Beträffande egentlig näringsverksamhet som bedrivs i långsiktigt vinstsyfte och på kommersiella villkor har vi däremot i avsnitt 8.3 intagit ståndpunkten att verksamheten utom i undantagsfall bör betraktas som "neutral" vid be- dömningen av om stiftelsen eller föreningen har rätt till skattebefrielse.

Det säger sig självt att det i gränsfallen kan vara vanskligt att avgöra om en egentlig näringsverksamhet skall anses neutral i nu avsedd mening eller om den skall anses främja ett eller flera ändamål som har betydelse för möjligheterna till skattebefrielse. Vidare bör framhållas att stiftelsen eller föreningen kan bedriva en "blandad" verksamhet, t.ex. en verksamhet som på en och samma gång främjar vetenskaplig forskning och tillgodoser allmänkulturella intressen. Även om det i ett sådant fall skulle stå klart att verksamheten inte är neutral, kan det naturligtvis vara svårt att avgöra vilken inbördes betydelse som skall tillmätas de olika samtidigt främjade ändamålen (jfr RÅ 1987 not. 14).

Gemensamt för de hittills avsedda fallen av egentlig näringsverksamhet är att det eller de ändamål som bör beaktas trots allt framträder relativt öppet, vanligen genom uttryckliga föreskrifter i stiftelseförordnandet resp. stadgarna eller åtminstone genom innehållet i den faktiska verksamheten. Det finns emellertid också en grupp av fall där verksamheten bedrivs i ett visst uttryckligen angivet syfte t.ex. att främja vetenskaplig forskning eller något annat allmännyttigt ändamål — men där det också finns ett annat syfte som kan ha stor betydelse för verksamheten och t.o.m. kan ha varit avgörande för stiftelsens eller föreningens tillkomst. Som exempel kan nänmas att en stiftelse, som bedriver en rörelse eller innehar och förvaltar en fastighet i det uttalade syftet att finansiera åtgärder till stöd för ett allmännyttigt ändamål, har till egentligt syfte att göra det möjligt för en släkt eller en familj att behålla kontrollen över verksamheten och dra nytta av denna. Ett annat exempel är att en ideell förening, vars öppet uttalade syfte är att främja ett allmännyttigt ändamål, samtidigt strävar efter att i sin verksamhet tillgodose medlemmarnas ekonomiska intressen i något hänseende. När det uppdagas att en stiftelse eller en ideell före- ningen frärnjar sådana "dolda" ändamål i mer än helt obetydlig omfattning, bör rätten till skattebefrielse gå förlorad (se vidare avsnitt 10.3.3 nedan).

10.3.2. Fullföljdskravet

I detta avsnitt diskuterar vi utformningen av kravet på att stiftelsen eller föreningen skall använda en viss del av sina inkomster för att främja kvalificerade ändamål. Vi utgår då från att stiftelsens verksamhet inte är inriktad på andra ändamål än de kvalificerade och att valet därför står mellan att använda inkomsten för sådana ändamål och att fondera den. Först i nästa avsnitt tar vi upp frågan om vad som skall hända när stiftelsen eller föreningen främjar också okvalificerade ändamål. Fullföljdskravet är i dag helt inriktat på inkomstanvändningen. Det krävs att stiftelsen eller föreningen, sett över en period på omkring fem år, tar i anspråk cirka 80 procent av avkastningen på tillgångarna för att aktivt främja kvalificerade ändamål. Begreppet avkastning omfattar — såsom det tolkats i praxis, litteratur och förarbetena till 1977 års lagstiftning om skattebefrielse för ideella föreningar inte de rörelse- och

fastighetsinkomster som ovillkorligen skall beskattas. Enligt gängse uppfattning omfattar begreppet inte heller realisationsvinster.

I ett system som bygger på principen att skatteförmåner skall medges i form av befrielse från inkomstskatt är det konsekvent att i första hand ställa krav beträffande just inkomstanvändningen. Man kan se saken så att användningen av inkomsterna för ett kvalincerat ändamål är ett av lagstif- taren godtaget alternativ till beskattning. Med denna utgångspunkt är det också principiellt riktigt att undanta de rörelse- och fastighetsinkomster som ovillkorligen skall beskattas från användningskravet. Att stiftelsen eller föreningen inte omedelbart använder någon del av dessa inkomster för kvalificerade ändamål bör med andra ord inte hindra att skattebefrielse medges i fråga om övriga inkomster (en annan sak är att det nedan behandlade kravet på verksamhetsinriktning kan få till följd att skatteförmånema går förlorade om de avskattade inkomstema används för att aktivt främja ändamål som inte är kvalificerade).

På grund av det sagda anser vi att dagens fullföljdskrav är uppbyggt på en principiellt riktig grund och att huvudprincipen även i fortsättningen bör vara att användningskravet riktas mot potentiellt skattefria intäkter men däremot lämnar de ovillkorligen beskattade rörelse- och fastighetsin- komstema utanför. Detta innebär dock inte att det saknas anledning att ompröva nuvarande regler.

Som tidigare framhållits torde i dag alla realisationsvinster vara undantagna från fullföljdskravet. Denna behandling av realisationsvinstema innebär att placeringar i tillgångar som ger av- kastning i form av värdestegring gynnas i förhållande till placeringar som ger en löpande avkastning. Det finns också andra inslag i nuvarande system som strider mot önskemålen om likformighet och neutralitet vid beskattningen. Ett sådant inslag är att kravet på användning riktar sig enbart mot den nominellt beräknade avkastningen och således i princip inte ger utrymme för en real beräkning. Därmed ges placeringar i realtill- gångar en förmånligare behandling än placeringar i monetära tillgångar. Det bör vidare noteras att fullföljdskravet inte innebär att de ianspråktagna beloppen skall ställas i relation till förmögenhetens storlek. Som vi senare skall utveckla tenderar detta att gynna placeringar i till- gångar som ger en uppskjuten avkastning framför placeringar med en avkastning som fördelar sig jämnt över tiden. Den sammantagna effekten av dessa faktorer är att reglerna systematiskt missgynnar placeringar i monetära tillgångar med jämn avkastning, t.ex. placeringar i bank och flertalet andra fordringar.

Redan av det sagda följer att det finns anledning att ompröva såväl avkastningsbegreppet (vilka intäkter som bör träffas av användningskravet) som kravet på användningsgrad (hur stor del av inkomsten som skall användas för kvalificerade ändamål) och att vi dessutom bör överväga om det finns möjligheter att vid fullföljdsbedöm- ningen ta hänsyn till storleken av stiftelsens eller föreningens förrnögen- het.

Avkastningsbegreppet

Vi har i avsnitt 9.3.2 utgått från att den löpande avkastningen på sådana tillgångar som inte hör till egentlig näringsverksamhet är det intäktsslag som i första hand bör komma i fråga för skattebefrielse. Denna typ av avkastning bör därmed också, liksom i dag, omfattas av kravet på inkomstanvändning.

När det gäller intäkter av egentlig näringsverksamhet innebär vårt förslag i avsnitt 9.3.2 att dessa intäkter enligt huvudregeln alltjämt är underkastade en ovillkorlig beskattning. De intäkter som omfattas av denna huvudregel bör enligt det nyss sagda inte omfattas av fullföljdskra- vet. Vi har emellertid också föreslagit att intäkter av kvalificerad näringsverksamhet (rörelse och fastighetsinnehav) under vissa förutsättningar skall kunna undantas från beskattning. Konsekvensen kunde tyckas fordra att också sådana potentiellt skattefria intäkter skulle falla in under fullföljdskravet. Här gör sig dock delvis olika synpunkter gällande beträffande stiftelser och ideella föreningar. Vi sparar därför frågan om behandlingen av dessa intäkter till avsnitten 15.3.2 och 21 32.

Det som nyss sades om löpande avkastning på tillgångar som inte hör till egentlig näringsverksamhet avsåg endast sådan avkastning som är skattepliktig enligt allmänna regler i KL och SIL. Stiftelsen eller föreningen kan emellertid också uppbära avkastning som enligt de allmänna reglerna är skattefri hos mottagaren. Frågan är hur sådan avkastning skall behandlas vid fullföljdsbedömningen.

När stiftelsen eller föreningen bara har den typ av avkastning som är skattefri enligt allmänna regler, uppkommer inte något problem. Hela avkastningen kan naturligtvis fonderas utan att någon tillämpning av full- följdskravet blir aktuell. Frågan är om något annat bör gälla beträffande den skattefria avkastningen när stiftelsen eller föreningen också uppbär avkastning som enligt allmänna regler är skattepliktig och begär skatte- befrielse för denna. Bör det med andra ord vara ett villkor för denna skattebefrielse att inte bara den i sig skattepliktiga avkastningen utan också den skattefria används för kvalificerade ändamål? Enligt vår mening talar övervägande skäl för att besvara den frågan nekande. Det får förutsättas att en kapitalavkastning generellt undantas från inkomstbeskatt- ning hos mottagaren endast när lagstiftaren anser att avkastningen ändå i tillräcklig utsträckning är belastad med skatt eller motsvarande, t.ex. genom en annan form av beskattning eller genom att det allmänna på annan väg kan begränsa den utfallande avkastningen (jfr premieobligationer). Mot denna bakgrund synes det befogat att behandla den här avsedda skattefria avkastningen på samma sätt som det överskott efter skatt som stiftelsen eller föreningen erhåller på de rörelseinkomster o.d. som är underkastade ovillkorlig beskattning. Avkastningen bör med andra ord hållas utanför fullföljdsbedömningen. Det bör understrykas att det nu sagda har avsett endast sådana intäkter som verkligen kan betraktas som avkastning på stiftelsens eller föreningens tillgångar. Det kan finnas fog för ett annat synsätt när det gäller vissa andra skattefria tillskott, t.ex. vissa statsbidrag, gåvor och medlemsavgifter. Eftersom bedömningen av

dessa tillskott kan bli olika för stiftelser och ideella föreningar behandlar vi dem först i avsnitten 15.32 och 21.3.2.

Beträffande realisationsvinstema har vi i avsnitt 9.3.3 med hänvisning främst till likformighetsprincipen föreslagit att dessa i fortsättningen skall beskattas när vinsten härrör från försäljning av en tillgång vars löpande avkastning är underkastad en ovillkorlig beskattning. Förslaget får framför allt till följd att realiserad värdestegring på stiftelsemas och före- ningarnas fastighetsinnehav i princip skall beskattas. I enlighet med vad vi nyss sagt om den principiella uppbyggnaden av fullföljdskravet bör detta i sin tur leda till att fastighetsvinstema i regel inte skall beaktas vid fullfölj dsbedömningen. Den omständigheten att behållna fastighetsvinster efter skatt läggs till kapitalet skall med andra ord normalt inte hindra att stifielsen eller föreningen blir förrnånsbehandlad. Förslagen i avsnitt 9.3.3 innebar samtidigt att löpande intäkter och därmed också realisationsvinster på vissa fastigheter och rörelsetillgångar, som används i en skattefri egentlig näringsverksamhet eller i en ideell verksamhet, skall kunna undantas från beskattning. Av tidigare anförda skäl sparar vi frågan om hur dessa realisationsvinster skall behandlas vid fullfölj dsbedörrmingen till avsnitten 15.3.2 och 21.32.

En viktig fråga är hur realisationsvinster på tillgångar som inte hör till egentlig näringsverksamhet skall behandlas. Enligt förslaget i avsnitt 9.3.3 skall dessa vinster även i fortsättningen kunna undantas från beskattning. Redan detta förhållande talar i sig för att de bör träffas av kravet på användning för kvalificerade ändamål.

Av störst intresse när det gäller de nu avsedda realisationsvinstema är de vinster som uppkommer vid en försäljning av värdepapper o.d. Den löpande avkastningen på sådana tillgångar skall enligt förslaget i avsnitt 9.3.2 även i fortsättningen omfattas av möjligheten till skattebefrielse och därmed också falla under fullföljdskravet. Just på värdepappersområdet framstår skälen för en likabehandling av löpande avkastning och avkastning i form av värdestegring som särskilt starka. Marknaden erbjuder en stor mängd olika placeringsaltemativ, som ger avkastning i skiftande former och med olika fördelning i tiden. Den skattemässiga gränsdragningen mellan löpande avkastning och realisationsvinst blir ofta beroende av formella och tekniska kriterier. Från ekonomisk synpunkt är det inte motiverat att vid beskattningen gynna den ena formen av avkastning eller placering framför den andra. En sådan olikformighet kan tvärtom få oönskade snedvridningseffekter. Av dessa skäl bör realisationsvinstema behandlas på samma sätt som den löpande avkastningen inte bara när det gäller möjligheten till skattebefrielse utan också vid tillämpningen av fullföljdskravet.

Både grunderna för fullföljdskravet — som leder till att detta krav i princip skall omfatta sådan avkastning som är potentiellt skattefri — och likformighetsprincipen talar således för att man vid fullföljdsbedömningen skall beakta realisationsvinster på de tillgångar som inte hör till egentlig näringsverksamhet. Frågan är vilka skäl som kan anföras mot denna ordning.

Ett sådant skäl kunde vara hänsynen till redan bestående förhållanden. Privilegiet att kunna lägga realisationsvinster till kapitalet utan krav på vare sig skatt eller användning för kvalificerade ändamål bör ha haft ett betydande värde för många stiftelser och även för en del föreningar, när de som ett led i sin kapitalförvaltning velat göra omplaceringar från det ena värdepapperet till det andra. Med den innebörd som fullföljdskravet hittills haft — ett krav på användning av så mycket som 80 procent av den nominella avkastningen — skulle i själva verket en tillämpning av fullföljdskravet på realisationsvinstema ha allvarligt försämrat möjligheterna att bevara det förvaltade kapitalets realvärde. Stiftelsemas och föreningarnas behov av att säkra förrnögenhetens realvärde är emellertid enligt vår mening inte något bärande argument för att behandla löpande avkastning och realisationsvinster på olika sätt vid fullföljdsbedömningen. Behovet kan och bör i stället beaktas vid utformningen av de regler som avgör hur stor del av den totala avkastningen som skall tas i anspråk för de kvalificerade ändamålen (användningsgraden). Vr återkommer strax till den frågan.

Ett annat argument som man kan möta i detta sammanhang — argu- mentet har normalt relevans endast för stiftelsemas del — går tillbaka på de civilrättsliga begränsningar som kan föreligga av rätten att ta rea- lisationsvinster i anspråk för t.ex. utdelning till destinatärer. Avgörande för en Stiftelses möjligheter att använda vinsterna för sådana ändamål är i första hand vad som föreskrivits i stiftelseförordnandet. Det förekommer att förordnandet uttryckligen förbjuder att omplaceringsgvinster o.d. tas i anspråk. Vanligare är kanske att förordnandet innehåller föreskrifter som innebär att styrelsens rätt att disponera över stiftelsens medel begränsas till "avkastningen". Innebörden av detta och liknande uttryck får naturligtvis avgöras från fall till efter en tolkning som grundas på samt- liga föreliggande omständigheter. Resultatet torde ofta bli att uttrycket inte är avsett att omfatta realisationsvinster (jfr NJA 1941 s. 72 där en

vinst, som uppkom när förlagsbevis som förvärvats till parikurs inlöstes till högre kurs, inte ansågs utgöra avkastning). Samma resultat torde man i många fall komma till när förordnandet saknar närmare föreskrifter om vilka medel som får tas i anspråk för den årliga verksamheten (jfr prop. 1993/94:9 s. 117 f.).

Man kan alltså utgå från att stiftelsema i många fall på grund av de civilrättsliga reglerna är förhindrade att ta realisationsvinstema i omedel- bart anspråk för sin fortlöpande verksamhet. Inte heller detta förhållande är dock enligt vår mening något bärande argument för att vid den skattemässiga fullföljdsprövningen behandla realisationsvinstema på ett annat sätt än den löpande avkastningen. Det är fråga om intäkter som normalt skall beskattas hos alla skattesubjekt. Grunden för skattebefrielse är att intäkten används för ett ändamål som bärs upp av ett starkt allmän- intresse. Om detta inte kan ske på grund av stiftelseförordnandets innehåll faller också förutsättningen för särbehandling vid inkomsttaxeringen.

Vår slutsats är att reglerna bör ändras så att realisationsvinster på värdepapper och andra tillgångar som inte hör till egentlig

näringsverksamhet räknas in i den "avkastning" i teknisk mening som fullföljdskravet skall appliceras på.

I detta sammanhang är det nödvändigt att ta ställning till hur realisationsvinstema skall beräknas vid fullföljdsbedömningen. SIL har under olika tider innehållit och innehåller alltjämt ett antal schablonregler som innebär att den skattepliktiga vinsten inte behöver motsvara den nominella vinst som framkommer när försäljningspriset minskas med anskaffningskostnad m.m. Inte minst av praktiska skäl bör det godtas att vinstberäkningen vid fullföljdsbedömningen grundas på SILzs regler om beräkning av skattepliktig realisationsvinst. Det innebär att vinsten skall anses motsvara det belopp som stiftelsen eller föreningen är skyldig att ta upp till beskattning om villkoren för skattebefrielse inte är uppfyllda.

Användningsgraden

Som framgått av redogörelsen i avsnitt 10.2 innebär den i praxis utbildade normen att stiftelsen eller föreningen, sett över en period på omkring fem år, skall ta minst cirka 80 procent av den nominella löpande avkastningen i anspråk för kvalificerade ändamål. Det var också denna nivå som förordades i förarbetena till 1977 års lagstiftning om skattebefrielse för ideella föreningar.

Fullföljdskravets inriktning på den nominella löpande avkastningen har, som vi redan tidigare berört, missgynnat placeringar i monetära tillgångar med jämn avkastning. För en stiftelse eller en förening som haft sitt kapital placerat t.ex. i bank har den tillåtna fonderingsgraden, cirka 20 procent av avkastningen, inte varit tillräcklig för att bevara kapitalets realvärde. Den stiftelse eller förening som har valt att placera i realtill- gångar, särskilt sådana som gett hela eller huvuddelen av avkastningen i form av värdestegring, har däremot haft goda möjligheter att inte bara säkra kapitalets realvärde utan också att uppnå en betydande real kapitaltillväxt. Den gynnsamma behandlingen av realisationsvinster har naturligtvis bidragit till detta.

Vårt förslag att realisationsvinster på värdepapper och andra tillgångar som inte ingår i egentlig näringsverksamhet skall räknas in i avkastningen reducerar olikforrnighetema i systemet genom att skärpa kravet på de stif- telser och föreningar som investerat i aktier och andra realtillgångar och som vill göra omplaceringar. Det är angeläget att ändringar samtidigt vidtas i syfte att förbättra villkoren för placeringar i monetära tillgångar. Förslaget om ändrad behandling av realisationsvinstema skapar dessutom behov av kompensatoriska åtgärder. Redan av dessa skäl är en översyn av nuvarande regler motiverad. Till detta kommer att det är önskvärt att lagtexten ger säkrare hållpunkter för fullföljdsbedömningen.

De omständigheter som får betydelse för en Stiftelses eller en ideell förenings möjligheter att verka aktivt för ett bestämt ändamål kan variera högst betydligt från fall till fall och från tid till annan, beroende på bl.a. stiftelseförordnandets resp. stadgarnas innehåll, placeringsforrnema och denaktuellamarknadssituationensamtdestinatärskretsenssammansättning.

Det är därför inte lämpligt att låsa tillämpningen genom ett alltför fixerat fullföljdskrav. Huvudregeln bör alltjämt vara att fullföljdsbedömningen skall grundas på en skälighetsprövning. Vid denna bör det finnas möjligheter att t.ex. ta hänsyn till att stiftelsen eller föreningen på grund av omständigheterna har ett särskilt behov av fondering. Inom ramen för skälighetsprövningen bör det dessutom vara möjligt att beakta mer på- tagliga inflationseffekter.

En föreskrift om skälighetsprövning utgör dock inte en tillräcklig reglering av fullföljdskravet. För den enskilda stiftelsen och föreningen är det naturligtvis angeläget att kunna förutse vilka krav som kommer att ställas. Vi anser att det bör införas en särskild bestämmelse en "garanti- regel" som anger den lägsta användningsgrad som alltid är acceptabel. Bestämmelsen bör ange både hur stor del av avkastningen som skall tas i anspråk för kvalificerade ändamål och den period som bedömningen skall avse. Om möjligt bör den också ge utrymme för en real beräkning. Samtidigt som bestämmelsen tjänar som garantiregel bör den ha den viktiga funktionen att ange utgångspunkterna för den skälighetsprövning som skall företas när garantiregelns krav inte är uppfyllda.

Vad beträffar frågan om hur stor del av avkastningen som skall användas för kvalificerade ändamål förefaller det lämpligt att till en början ta ställning till vad som bör gälla i en tänkt situation där man inte behöver räkna med någon förändring av penningvärdet. Vi har för vår del funnit att det i ett sådant läge knappast finns anledning att gå ifrån nuvarande nivå. Ett fonderingsutrymme på 20 procent av avkastningen borde med andra ord vara tillräckligt i ett läge där inflationen är noll.

När det sedan gäller tidsperspektivet är det mycket som talar för att man bör hålla fast vid principen att bedömningen skall avse en flerårs- period. Det är knappast godtagbart att en stiftelse eller en förening som bara ett enstaka år når upp till den erforderliga fullföljdsnivån skall få lättnader vid inkomstbeskattningen. Det är å andra sidan önskvärt att stif- telser och föreningar får möjligheter till en viss flexibilitet i verksam- heten. Från båda dessa synpunkter framstår den hittills tillämpade femårs- perioden som en lämplig avvägning. Garantiregelns innebörd bör i enlig- het härmed vara att prövningen skall avse en period som omfattar beskattningsåret och de fyra närmast föregående beskattningsåren.

Vår utgångspunkt är alltså att en användningsgrad som motsvarar 80 procent av den nominella avkastningen under en femårsperiod bör vara en rimlig norm i ett läge utan inflation. Frågan är då vilka möjligheter det finns att bygga in regler som medger att hänsyn tas till penningvärdeför- särnringen. Det är önskvärt att kunna beakta dels att den löpande avkast- ningen på monetära tillgångar ofta till en väsentlig del inte är real utan att betrakta som en kompensation för inflationen, dels att de realisa- tionsvinster som uppkommer efter en längre tids innehav många gånger till stor del kan bestå av rena inflationsvinster.

En nära till hands liggande åtgärd kunde vara att generellt sänka kravet på användning av den nominella avkastningen, kanske i kombination med regler som medger att de nominellt beräknade realisationsvinstema tas upp till ett reducerat belopp vid fullföljdsbedömningen. Nackdelen med

sådana schablonmässiga lösningar är emellertid att de ger ett mycket ojämnt resultat och tenderar att snarare förstärka än reducera olikformig- hetema i nuvarande system. Exempelvis skulle en generell sänkning av användningskravet till 60 eller 70 procent ofta innebära en otillräcklig kompensation för stiftelser och föreningar som placerat i monetära tillgångar samtidigt som den skulle medföra omotiverade lättnader för dem som investerat i realtillgångar.

Vår slutsats är att en schablonisering av det slag som vi nu har berört inte ger ett acceptabelt resultat. Den enda framkomliga vägen är enligt vår mening att medge ett visst mått av hänsynstagande till den faktiska inflationen. 1 första hand skulle det vara av värde att redan inom ramen för garantiregeln kunna medge en real avkastningsberäkning. En förutsättning för att en sådan ordning skall vara praktiskt hanterbar är dock enligt vår mening att den kan begränsas till intäkter som inte är hänförliga till egentlig näringsverksamhet. Möjligheten att bygga in ett realt moment i garantiregeln blir därmed beroende av hur inkomst av kvalificerad näringsverksamhet skall behandlas i detta sammanhang. Som vi nyss nämnt tas den frågan upp separat för stiftelser och föreningar i aVSnitten 15.32 och 21.3.2. Tills vidare lämnar vi därför öppet om ett realt moment kan byggas in i garantiregeln. Den stiftelse eller förening som inte kan åberopa garantiregeln bör, som tidigare berörts, kunna få åtminstone mer påtagliga inflationseffekter beaktade inom ramen för den skälighetsprövning som skall göras enligt huvudregeln.

Våra förslag beträffande användningsgraden kan sammanfattas enligt följande. Huvudregeln bör alltjämt vara att fullföljdsbedömningen skall grundas på en skälighetsprövning. En särskild garantiregel bör införas som anger att fullföljdskravet alltid skall anses uppfyllt om stiftelsen eller föreningen kan visa att den under en period som omfattar beskattningsåret och de fyra närmast föregående beskattningsåren använt minst 80 procent av avkastningen under perioden (den nominella, möjligen alternativt den reala) för kvalificerade ändamål. Den stiftelse eller förening som inte uppfyller kraven enligt garantiregeln är hänvisad till en skälighetsprövning enligt huvudregeln. Garantiregeln anger utgångspunkterna för denna skä- lighetsprövning.

Vi vill tillfoga följande. De föreslagna reglerna förutsätter liksom de nuvarande — att fullföljdskravet appliceras på den avkastning som är hänförlig till en bestämd period (beskattningsåret eller något av de fyra närmast föregående beskattningsåren). Avgörande för intäktemas fördelning i tiden bör naturligtvis vara de allmänna reglerna om rätt beskattningsår. Som avkastning under den relevanta perioden räknas således de intäkter som, om stiftelsen eller föreningen skulle vara skattskyldig för dem, enligt reglerna om rätt beskattningsår är hänförliga till perioden. Av bestämmelserna i 2 5 1 mom. sjätte stycket SIL och 24 & KL följer att stiftelsemas och de ideella föreningarnas inkomster i princip skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder (jfr 3 kap. stiftelselagen). Normalt bör detta inte vålla några problem. Att det i vissa fall ändå kan råda osäkerhet om den rätta skattemässiga behandlingen av t.ex. avkastningen på vissa slags obligationer belyses av rättsfall från

senare tid (se bl.a. RÅ 1994 ref. 19 och 26 samt det i Skattenytt 1995 s. 80-81 redovisade förhandsbeskedet). Vi har emellertid inte sett det som en uppgift för vår kommitté att närmare gå in på dessa frågor som har en räckvidd långt utöver vad som gäller behandlingen av de begränsat skatt— skyldiga stihelsema och ideella föreningarna.

Hänsynstagande till förmögenheten?

Vi har i det föregående konstaterat att fullföljdskravet hittills varit inriktat uteslutande på hur stiftelsen eller föreningen använder sina inkomster. Det har således inte krävts att de ianspråktagna beloppen skall ställas i relation till stiftelsens eller föreningens förmögenhet. Detta är ett av de inslag som har bidragit till att skapa olikfonnigheter i systemet. En stiftelse eller förening, som har sina medel placerade på vanlig bankräkning eller i andra monetära tillgångar som ger en jämn avkastning, ställs i princip varje år inför kravet att använda 80 procent av årets avkastning för kvalificerade ändamål (med de jämkningar mellan åren som femårsregeln medger) och har bara ett begränsat utrymme för fonderingar som kan säkra förmögenhetens värde och skapa värdetillväxt. Väljer stiftelsen eller föreningen i stället att investera i tillgångar som ger en uppskjuten och till framtida beskattningsår hänförlig avkastning kommer kravet på använd— ning att skjutas upp i motsvarande mån, vilket ökar förutsättningarna för värdetillväxt. Dessa förhållanden innebär att det senare slaget av placeringar får en mer gynnsam behandling än det förra. En möjlighet att justera sådana effekter kunde vara att utvidga fullföljdskravet så att man inte bara beaktar hur stor del av årets avkastning som tagits i anspråk för kvalificerade ändamål utan också kräver att det ianspråktagna beloppet skall motsvara viss minsta procentuell andel av förmögenheten.

Vi har övervägt sådana lösningar men fimnit att de praktiska problemen blir betydande. Avsikten skulle ju inte vara att ställa krav på att stiftelsens eller föreningens medel tas i anspråk under de år då avkastningen tillfälligt uteblivit av affärsmässiga, konjunkturella eller liknande skäl utan endast när avkastningen skjutits upp på grund av t.ex. innehållet i de ursprungliga lånevillkoren eller en långsiktig utdelningspolitik hos det bolag som ett aktieinnehav hänför sig till. Enligt vår mening skulle det i praktiken möta stora svårigheter att dra en gräns mellan de olika fallen. Ett krav på hänsynstagande till förmögenheten skulle dessutom medföra värderingsproblem och svårigheter för den enskilda stiftelsen eller före- ningen att förutse vilken användningsgrad som är godtagbar (jfr liknande synpunkter i prop. 1976/77 5. 80). Sammantaget gör vi bedömningen att regler som kräver ett hänsynstagande till förmögenheten skulle vålla ett merarbete för både enskilda och taxeringsmyndigheter som inte skulle stå i rimlig proportion till vinsterna med den tänkta ordningen. Vi har därför stannat för att inte föreslå några sådana regler.

10.3.3. Kravet på verksamhetsinriktning

Vid behandlingen av fullföljdskravet bortsåg vi tillsvidare från de komplikationer som kan inträda när stiftelsen eller föreningen vid sidan av de kvalificerade ändamålen vill främja också ändamål som inte är kvalificerade. Utgångspunkten är att det endast är de kvalificerade ändamålen som är förtjänta av skatteförmåner. En naturlig konsekvens av detta är att man så långt möjligt bör inrätta systemet så att de verksamheter eller verksamhetsgrenar som främjar okvalificerade ändamål inte gynnas skattemässigt. En teoretiskt riktig lösning skulle vara att vid taxeringen dela upp stiftelsens eller föreningens inkomster i en skattefri och en beskattad del med hänsyn till de proportioner i vilka stiftelsen eller föreningen främjar kvalificerade resp. okvalificerade ändamål. Denna lösning övervägdes i förarbetena till 1942 års lagstiftning men avvisades eftersom det ansågs att en uppdelning i många fall inte skulle låta sig göras (SOU 1939:47 s. 59-60, prop. 1942:134 5. 134). Vi delar upp- fattningen att lösningen inte är praktiskt genomförbar.

Ett ytterlighetsaltemativ skulle vara att helt vägra skatteförmåner så snart stiftelsen eller föreningen till någon del främjar annat än kvalifi- cerade ändamål. Även den möjligheten berördes i förarbetena men avvisades som obillig. Inte heller enligt vår mening är lösningen acceptabel. Den skulle medföra besvärande tröskeleffekter och skulle dessutom innebära ett alltför kraftigt brott mot de hittills tillämpade prin- cipema.

Vad som återstår är lösningar som tillåter stiftelsen eller föreningen att vid sidan av verksamhet som främjar kvalificerade ändamål också i viss begränsad omfattning bedriva verksamhet som tillgodoser okvalificerade ändamål.

Fullföljdskravet medför både i nuvarande och i föreslagen utformning en kraftig begränsning av möjligheterna att, med bibehållen skattefrihet, använda avkastningen på ett förvaltat kapital för okvalificerade ändamål. Utrymmet för att stödja sådana ändamål begränsas i dag ytterligare genom det förut beskrivna huvudsaklighetsrekvisitet, som enligt lagtexten innebär att okvalificerade ändamål får främjas "endast i ringa omfattning". innebörden av detta rekvisit har i litteraturen antagits vara att inte mer än 5-10 procent av "avkastningen" får disponeras för ändamål som inte är kvalificerade. När det gäller rekvisitets innebörd i övrigt, t.ex. vid be- dömningen av en egentlig näringsverksamhet som kan anses främja ett okvalificerat ändamål, är rättsläget mera ovisst. Riktpunkten är dock enligt det tidigare citerade uttalandet i förarbetena (se avsnitt 10.2) att en sådan verksamhet inte får te sig som mer än "en oväsentlig bisak".

Vi har ställt oss frågan om det skulle vara möjligt att i ett framtida system avvara huvudsaklighetskriteriet (eller motsvarighet till detta). Skulle det med andra ord vara tillräckligt att i fortsättningen låta fullföljdskravet ensamt begränsa utrymmet för att främja av okvalificerade ändamål?

För de renodlade avkastningsstiftelsema skulle följden av en sådan ändring bli att de kunde använda 20 i stället för nuvarande 10 procent av

avkastningen för att främja okvalificerade ändamål. Det kan ifrågasättas om inte redan en sådan utvidgning går längre än vad som bör accepteras. Behovet av att komplettera fullföljdskravet blir än mera påtagligt om man beaktar vad som kan inträffa när stiftelsen eller föreningen vid sidan av kapitalförvaltningen driver annan verksamhet i egen regi. Antag först att det är fråga om en egentlig näringsverksamhet som inte uppfyller kraven för skattebefrielse. Fullföljdskravet ensamt begränsar inte möjligheterna att använda verksamhetens överskott efter skatt för att främja okvalificerade ändamål. Om minst 80 procent av avkastningen på det kapital som förvaltas vid sidan av näringsverksamheten används för kvali- ficerade ändamål, är fullföljdskravet uppfyllt och kapitalavkastningen skattefri även om det för okvalificerade ändamål disponerade överskottet av näringsverksamheten kanske är lika stort som avkastningen eller större än denna. På motsvarande sätt kan det förhålla sig när det är fråga om en ideell verksamhet som främjar ett okvalificerat ändamål. Ett fullföljdskrav som inte är kompletterat med andra regler kan leda till skattefrihet för av- kastningen på ett kapital, som stiftelsen eller föreningen förvaltar, trots att den verksamhet som främjar okvalificerade ändamål kanske är klart dominerande.

Vår uppfattning är att effekter som de nu beskrivna inte är förenliga med den restriktiva grundsyn som kommit till uttryck i nuvarande huvud- saklighetsrekvisit och som enligt våra direktiv fortfarande skall iakttas. Starka skäl talar för att rätten till skatteförmåner bör förbehållas de stiftelser och ideella föreningar vilkas verksamhet för att främja särskilda ändamål helt domineras av de ändamål som ansetts förtjänta av förmånsbehandling. Fullföljdskravet bör således även i fortsättningen kombineras med ett särskilt krav beträffande verksamhetens inriktning. Den beskrivning av detta krav som gjordes i förarbetena har fortfarande aktualitet. Det bör krävas att det eller de kvalificerade ändamålen utgör "det egentliga föremålet för stiftelsens eller föreningens verksamhet" (SOU l939:47 s. 60) och är så dominerande att de okvalificerade ända- målen ter sig som "en oväsentlig bisak". Vi vill understryka att denna inriktning bör vara långsiktig och stadigvarande. En stiftelse eller en förening som endast tillfälligt låter de kvalificerade ändamålen dominera bör således inte tillerkännas skatteförmåner.

När det gäller den praktiska tillämpningen av kravet på verk- samhetsinriktning kan vi anknyta till vad som i avsnitt 10.3.1 sagts om de olika sätten att främja särskilda ändamål. Om en stiftelse eller förening använder tillgängliga medel — avkastningen på ett kapital eller överskottet på en beskattad verksamhet för utbetalning av bidrag, stipendier eller andra understöd, möter det i princip inga svårigheter att bestämma vilka ändamål som gynnats. I ett sådant fall är det också möjligt att rent beloppsmässigt väga de stödda ändamålen mot varandra. Som riktpunkt bör kunna gälla att högst 10 procent av utbetalningarna får avse okvalificerade ändamål. Bedömningen kan bli vanskligare när stiftelsen eller föreningen bedriver en verksamhet i egen regi under sådana förhållanden att verksamheten skall anses främja ett eller fiera särskilda ändamål. Bortsett från att det kan vara besvärligt att avgöra när en sådan

situation föreligger och att urskilja de olika ändamålen försvåras bedömningen av att det i dessa fall inte är möjligt att rent beloppsmässigt väga stödet för det ena ändamålet mot stödet för det andra. Det går knappast att dra upp några generellt giltiga riktlinjer för hur avvägningen skall göras. Man kan knappast komma längre än att ange att det skall vara fråga om en helhetsbedömning av omständigheterna i det enskilda fallet och att de okvalificerade ändamålen vid en sådan bedömning inte får framstå som mer än en oväsentlig bisak.

En ytterligare omständighet som kan komplicera bedömningen är det tidigare berörda förhållandet att en stiftelse eller en förening kan bedriva en verksamhet i ett visst uttalat syfte, t.ex. för att finansiera bidrag till vetenskaplig forskning, men med det bakomliggande syftet att främja en eller fiera bestämda personers intressen. Det kan vara fråga om t.ex. en stiftares eller hans familjs personliga eller ekonomiska intressen eller det ekonomiska intresset hos en eller flera föreningsmedlemmar. Intressen av detta slag bör normalt vara att bedöma som okvalificerade ändamål. De skall alltså beaktas vid helhetsbedömningen och kommer, om de ensamma eller tillsammans med andra okvalificerade ändamål framstår som mer än en oväsentlig bisak, att medföra att kravet på verksamhetsinriktning inte är uppfyllt.

10.3.4. Förhållandet mellan stiftelseförordnande/stadgar och faktisk verksamhet

Vi har hittills förbigått frågan om vilka krav som bör ställas på föreskrifterna i stiftelseförordnandet resp. stadgarna och på förhållandet mellan dessa föreskrifter och den faktiskt bedrivna verksamheten. I vilken utsträckning bör det föreligga överensstämmelse mellan föreskrifter och faktisk verksamhet?

Nuvarande lagtext tyder närmast på att avsikten varit att den faktiska verksamheten skall vara ensam utslagsgivande. Förarbetena till 1942 års lagstiftning tycks bekräfta detta. 1936 års skattekommitté gjorde följande uttalande (SOU 1939:47 s. 54): "...det är ändamålet, sådant detsamma visar sig i den bedrivna verksamheten, som bör vara avgörande för frågan huruvida skattefrihet skall medgivas eller icke. Därest exempelvis en stiftelse i sin verksamhet skulle främja annat ändamål än som angives i stadgarna, blir skattefriheten beroende av på vad sätt verksamheten bedrives". Departementschefen anslöt sig till uttalandet (prop. 1942:134 5. 51).

Enligt vår mening kan den i förarbetena anvisade ordningen inte upprätthållas. Den faktiskt bedrivna verksamheten bör visserligen ha betydelse på det sättet att det bör vara en ovillkorlig förutsättning för skattefi'ihet att verksamheten uppfyller kraven på fullföljd och inriktning. Det är däremot inte godtagbart att, såsom det citerade uttalandet i förarbetena antyder, vid en konflikt mellan verksamheten och föreskrif- terna i stiftelseförordnandet resp. stadgarna bortse från de senare och t.o.m. med skatteförmåner premiera en verksamhet som bedrivs i strid

med föreskrifterna. Särskilt i fråga om stiftelsema med deras starka civil— rättsliga och straffrättsligt sanktionerade — bundenhet till stiftelse- förordnandet framstår en sådan ordning som anmärkningsvärd och oacceptabel.

Vi anser att man i fortsättningen bör kräva att den faktiskt bedrivna verksamheten är förankrad i stiftelseförordnandet resp. stadgarna. En förutsättning för skattebefrielse bör närmare bestämt vara att verk- samheten, när den bedrivs i överensstämmelse med de skattemässiga kraven på fullföljd och inriktning, ligger helt inom ramen för vad som är tillåtet enligt stiftelseförordnandet resp. stadgarna. Längre än så bör kravet på överensstämmelse däremot inte drivas. Ett exempel kan belysa det sagda. Antag att en stiftelse enligt föreskrifterna i förordnandet skall främja både vetenskaplig forskning (kvalificerat ändamål) och konst (okvalificerat ändamål). Skattefrihet kan då medges, om stiftelsen i sin faktiska verksamhet stadigvarande stöder de båda ändamålen i proportionerna 90/10 och en sådan fördelning är tillåten enligt föreskrifterna (dessa kan t.ex. lämna öppet hur fördelningen skall ske). Det fordras således inte att förordnandet har fixerat användningen för det kvalificerade ändamålet till minst 90 procent. Skulle förordnandet däremot direkt föreskriva proportionerna 50/50, kan skattefrihet inte medges trots att proportionerna 90/ 10 iakttas i den faktiska verksamheten.

11 Behovet av en Spärregel

Nuvarande regler om subjektiv skattskyldighet till inkomstskatt innebär att en begränsad krets av allmännyttiga subjekt får en betydligt gynnsammare skattemässig behandling än skattskyldiga i allmänhet, främst genom möjligheten till befrielse från skatt på kapitalinkomster. Erfarenheten visar att sådana s.k. skattefria öar inte sällan utnyttjas för förfaranden som syftar till att uppnå skattelättnader som inte varit avsedda av lagstiftaren. De iakttagelser som har kunnat göras från den praktiska tillämpningen bekräftar att skattefrihetsreglema för allmännyttiga subjekt har missbrukats. Från tiden före 1990 års skattereform finns många exempel på skattefiyktsförfaranden som involverat stiftelser, ideella föreningar och andra skattebefriade subjekt.

Ett typfall från den tiden kan översiktligt beskrivas enligt följande. Ett oinskränkt skattskyldigt subjekt investerade ett kapital i ett handelsbolag. Detta bolag placerade kapitalet i räntebärande papper med en ränteförfallodag som låg i tiden före bolagets bokslutsdag. Omedelbart efter förfallodagen återbetalade bolaget det ursprungligen investerade kapitalet. Kvar i bolaget fanns de Obeskattade ränteintäktema. Före bokslutsdagen såldes andelarna i handelsbolaget till ett skattebefriat subjekt som tillgodogjorde sig ränteintäktema utan beskattning. I ett av de fall som vi granskat var det fråga om en investering på flera miljarder kr som över den aktuella perioden gav en ränteavkastning på drygt 400 mkr. Investeraren var ett börsnoterat företag och köparen av

bolagsandelarna en skattebefriad studentnation. För börsföretaget medförde transaktionerna att en fullt beskattad ränteintäkt (drygt 400 mkr) ersattes av en realisationsvinst som enligt då gällande regler var betydligt lindrigare beskattad (endast 40 % av vinsten om 400 mkr togs till beskattning) och som dessutom i det aktuella fallet kunde användas för kvittning mot tidigare realisationsförluster. För studentnationen medförde transaktionema en vinst på 12 mkr, nämligen vad som motsvarade skillnaden mellan ränteintäkten och det pris som nationen erlagt för bolagsandelarna.

Även ett annat typfall utmärktes av att det åsyftade resultatet uppnåddes med hjälp av ett handelsbolag (ofta ett kommanditbolag). Oinskränkt skattskyldiga, som haft stora ränteinkomster, gick in som delägare i ett handelsbolag (kommanditbolag) varefter man genom olika åtgärder i bolaget — t.ex. upptagande av lån mot förskottsränta och placering av det lånade kapitalet i räntebärande papper (jfr förhållandena i RÅ 1994 ref. 52) — åstadkom att handelsbolaget det första året hade betydande ränteut- gifter och först det följande året några ränteintäkter. Delägama utnyttjade det första året bolagets underskott för kvittning mot egna ränteintäkter och sålde det följande året andelarna i handelsbolaget och kunde därvid på grund av den s.k. dubbla avdragsrätten — utnyttja eventuell realisationsför- lust för kvittning mot tidigare realisationsvinster. Som köpare av andelarna uppträdde ett skattebefriat subjekt som vid taxeringen kunde redovisa bolagets vinst och tillgodogöra sig ränteintäktema utan att träffas av beskattning. Vinsten för köparen motsvarade liksom i det föregående typfallet skillnaden mellan ränteintäktema och det lägre pris som erlagts vid förvärvet av andelarna.

De anförda typfallen belyser hur några av de vanligaste förfarandena var upplagda. Många andra varianter har förekommit. Ett gemensamt drag har varit att det skattebefriade subjektet har trätt in i ett slutskede av förfarandet som köpare av tillgångar som fört med sig rätt till en upplupen och obeskattad kapitalavkastning. En viktig omständighet har naturligtvis varit att denna kategori av köpare just på grund av sin skatte- privilegierade ställning har kunnat betala ett betydligt högre pris än de köpare som har haft anledning att räkna med att betala skatt på avkastningen.

Våra förslag i de föregående kapitlen innebär att skattefriheten för stiftelser och ideella föreningar kommer att ha i stort sett samma omfattning som hittills. Motsvarande kommer enligt förslagen i kapitel 24 att gälla beträffande bl.a. vissa s.k. katalogsubjekt. Det kommer följakt- ligen alltjämt att finnas en begränsad krets av skattesubjekt som är befriade från skatt på bl.a. kapitalinkomster. Detta skulle i och för sig inte behöva innebära att riskerna för missbruk blir desamma som tidigare. De exempel som återgetts ovan och de förfaranden som vi i övrigt haft tillfälle att granska härrör från tiden före 1990 års skattereform. Genom reformen och andra lagändringar har förutsättningarna ändrats i flera hänseenden. Vi vill särskilt peka på den principiella likabehandlingen av löpande avkastning och realisationsvinster, de nya reglerna för behand- lingen av handelsbolag och förskottsräntor samt också de uttryckliga

reglerna om uttagsbeskattning. Regeländringarna har medfört bl.a. att just de förfaranden som beskrivits ovan knappast längre skulle ge de av kontrahenterna eftersträvade skattefördelarna.

Genom generellt verkande ändringar i de materiella reglerna har lagstiftaren alltså åstadkommit att många av de tidigare använda förfarandena inte längre kan utnyttjas som instrument för skatteundan- dragande. Inkomstskattesystemet innefattar dock alltjämt olikforrnigheter och har också andra inslag som gör att det kan vara lönande att t.ex. försöka växla inkomstslag eller lägga avdraget för en ränteutgift och be- skattningen av den däremot svarande intäkten på olika beskattningsår. Det finns därför risk för att förekomsten av den skattefria sektor som stif- telser, ideella föreningar m.fl. representerar även i framtiden kan komma att locka till olika förfaranden som syftar till obehöriga skatteförmåner. I första hand bör naturligtvis sådana förfaranden motverkas genom generellt verkande regeländringar som ytterligare ökar likforrnigheten och minskar spänningarna i inkomstskattesystemet. Vår bedömning är dock att det blir svårt att med hjälp uteslutande av sådana generella åtgärder eliminera risken för missbruk. Den återinförda skattefiyktslagen kan säkert få betydelse i sammanhanget men det förefaller tveksamt om den skulle vara tillräckligt effektiv mot just den typ av förfaranden som de skattebefriade subjekten kan befaras medverka i.

Mot denna bakgrund framstår det enligt vår mening som angeläget att försöka motverka skatteundandragandet också med åtgärder som är mer specifikt inriktade på de bestämmelser som reglerar skattefriheten för stiftelser, ideella föreningar, katalogsubjekt m.fl. Vad det närmare bestämt bör bli fråga om är att utforma en Spärregel som gör rätten till skattebefrielse beroende av att det förmånsbehandlade subjektet inte deltagit i transaktioner som innefattar missbruk av subjektets skattefrihet.

En huvudfråga är naturligtvis hur tillämpningsområdet för en sådan Spärregel skall avgränsas. Betecknande för de hittills iakttagna för- farandena har, som redan nämnts, varit att det skattebefriade subjektet från någon utomstående förvärvat bolagsandelar eller andra tillgångar och därefter tillgodogjort sig den upplupna och Obeskattade avkastning som hänför sig till den förvärvade tillgången. Det är också i den situationen som det kan vara aktuellt att låta en Spärregel bli tillämplig. Det förhållandet att ett skattebefriat subjekt förvärvar en tillgång och till- godogör sig avkastningen är dock självfallet inte en tillräcklig grund för att ingripa med en Spärregel. Inte heller det förhållandet att subjektet därvid utnyttjar sin skatteprivilegierade ställning till att bjuda ett högre pris än andra presumtiva köpare utgör i sig något skäl för ingripande; sådana effekter torde vara ofrånkomliga i ett system som befriar en begränsad krets av skattesubjekt från skyldigheten att betala skatt på kapitalinkomster. Det måste fordras att det därutöver föreligger särskilda omständigheter som medför att transaktionerna, om avkastningen skulle få lyftas utan beskattning, verkligen kan karakteriseras som ett missbruk av reglerna om skattebefrielse.

Det som i själva verket är utmärkande för missbruksfallen är att någon annan än det skattebefriade subjektet försöker dra nytta av detta subjekts

skattemässigt gynnade ställning i ett förfarande som syftar till att uppnå egna skatteförmåner. Ett sådant inslag av skatteplanering från någon utomståendes sida bör vara en grundläggande förutsättning för att spärregeln skall bli tillämplig. Den utomståendes skatteplanering kan dock inte ensam motivera ett ingripande mot det skattebefriade subjektet. Därutöver bör fordras att det finns ett samband — i princip en gemensam planering eller någon annan form av samordning mellan de transaktio- ner som vidtas av den utomstående före överlåtelsen till det skattebefriade subjektet och själva denna överlåtelse. Kravet på samband bör kunna uttryckas så att de tidigare transaktionerna och det skattebefriade subjektets förvärv av den tillgång som ger avkastning skall utgöra led i ett sammanhängande förfarande.

I enlighet med det sagda anser vi att missbrukssituationen kan beskrivas så att det skattebefriade subjektet förvärvar en avkastningsgivande tillgång och att detta förvärv ingår som ett led i ett sammanhängande förfarande som syftar till att bereda någon utomstående en skatteförrnån. Eftersom tillämpningen av spärregeln bör reserveras för de mer uppenbara missbruksfallen, bör också fordras att den åsyftade skatteförmånen är be- tydande. När dessa förhållanden föreligger bör spärregeln kunna slå till. Vi har övervägt om det är befogat att ställa upp ytterligare villkor, t.ex. att uttryckligen kräva att förfarandet innefattar ett "missbruk" av skattefri- hetsreglema eller leder till "otillbörliga" skatteförmåner. Vår slutsats är dock att sådana kvalificeringar varken är nödvändiga eller från principiella och praktiska synpunkter ens lämpliga.

Frågan är härefter vilka konsekvenser som bör inträda om rekvisiten för missbruk är uppfyllda. En given rättsföljd är enligt vår mening att det annars skattebefriade subjektet inte medges skattefrihet för avkastningen på den förvärvade tillgången. Det är dock knappast lämpligt att stanna vid detta. Om inte något annat uttryckligen föreskrivs, lär subjektet i fråga vara bibehållet sin rätt att från bruttointäkten göra avdrag för kostnaderna för förvärv av intäkten. Ett förbud mot kostnadsavdrag bör inte gärna komma i fråga, eftersom effekterna av ett sådant förbud skulle kunna bli förödande i det enskilda fallet (i det i inledningen först anförda exemplet skulle studentnationen bli beskattad för en bruttointäkt om 400 mkr trots att dess vinst av affären stannade vid 12 mkr). Å andra sidan kan ifrågasättas om en beskattning av nettot av en enstaka affär är en tillräcklig sanktion. Ett deltagande i förfaranden av det här åsyftade slaget får anses vara ett för den allmännyttiga verksamheten så främmande inslag att en tillfällig förlust av subjektets samtliga skatteprivilegier kan vara motiverad. En rimlig avvägning är enligt vår mening att subjektet i fråga förlorar all rätt till skattebefrielse vid den taxering då intäkten av det aktuella förfarandet skall redovisas till beskattning. Dess ställning vid föregående eller senare års taxeringar skall således inte påverkas.

För tydlighetens skull bör tilläggas att konsekvenserna av ett deltagande i missbruksförfaranden ändå kan bli mer vittgående för de subjekt — stiftelser och ideella föreningar vilkas skattebefrielse är beroende av att de uppfyller det särskilda kravet beträffande verksamhetsinriktning. Om nämligen stiftelsen eller föreningen deltar i förfaranden av det aktuella

slaget under sådana förhållanden att verksamheten kan ses som ett främjande av ett okvalificerat ändamål, kan kravet på verksamhets- inriktning tänkas medföra att skattefriheten går förlorad för längre tid.

Av skäl som nu redovisats föreslår vi sammanfattningsvis att en Spärregel införs som innebär att en stiftelse, en ideell förening eller något annat subjekt, som annars skulle ha rätt till skattebefrielse, tillfälligt förlorar denna rätt. För att regeln skall bli tillämplig fordras att subjektet i fråga har förvärvat rätten till en intäkt, som skulle omfattas av skatte- befrielsen, eller en tillgång, som ger en sådan intäkt, och att förvärvet utgör ett led i ett sammanhängande förfarande som syftar till att bereda någon annan som deltar i förfarandet en betydande skatteförmån. Om dessa förutsättningar är uppfyllda, skall subjektet inte medges någon skattebefrielse vid taxeringen för det beskattningsår till vilket nämnda intäkt är hänförlig.

Det är svårt att förutse vilken betydelse en Spärregel med denna utformning kan komma att få i praktiken. Som vi redan understrukit har olika lagstiftningsåtgärder medfört att just de förfaranden som tillämpats i de beskrivna typfallen inte längre ger de av deltagarna avsedda resultatet. Uppfinningsrikedomen på området är dock stor och det kan befaras att nya upplägg med samma principiella inriktning kommer att lanseras. Vi anser att en Spärregel bör kunna få betydelse inte minst genom sina avhållande effekter.

111. Särskilt om beskattningen av stiftelser

12. Inledning

Ett viktigt drag hos stiftelsema som skiljer dem både från ideella före- ningar och från flertalet andra juridiska personer är den starka bunden- heten till föreskrifterna i stiftelseförordnandet. Såväl enligt hittills gäl- lande regler som enligt bestämmelserna i 6 kap. stiftelselagen är möjlig- heterna att ändra de centrala föreskrifterna om ändamål, förmögen- hetsplacering, förvaltningsforrn m.m. starkt begränsade. Denna bundenhet till stiftelseförordnandet medför en påtaglig brist på fiexibilitet. Vi har berört detta förhållande i kapitel 8 när vi diskuterade stiftelsemas lämplighet som företagsform. Det finns anledning att beakta förhållandet också ur ett vidare perspektiv när villkoren för skattebefrielse skall omprövas. Nuvarande regler om skattebefrielse har tillämpats i drygt 50 år. Det är naturligt — och bestyrks också av det material som redovisas i bilaga 3 att stiftelseförordnandena i stor utsträckning har anpassats till de skattemässiga villkoren. En ändring av skattereglerna som innebär t.ex. att vissa ändamål inte längre kvalificerar för skattebefrielse eller att villkoren för skattelättnader i övrigt skärps i något väsentligt hänseende medför med all sannolikhet att många existerande stiftelser förlorar sina skatteförmåner. En regeländring av detta slag är nämligen normalt inte en tillräcklig grund för att ändra ändamålsbestämmelser m.m. i stiftelseför- ordnandet.

Det nu sagda bör visserligen inte ses som ett hinder mot skärpningar som från andra synpunkter framstår som angelägna, men de existerande stiftelsemas bristande anpassningsförrnåga utgör ändå en av de omständig- heter som bör beaktas när lämpligheten av en ifrågasatt skärpning övervägs. Hänsyn till rådande förhållanden kan i och för sig tas genom generösa övergångsbestämmelser men sådana lösningar har den olägen- heten att man permanent eller under en övergångstid måste tillämpa parallella regelsystem, ett för äldre och ett annat för nybildade stiftelser. Sammantaget anser vi att hänsynen till de existerande stiftelsemas för- hållanden bör uppfattas som ett avhållande moment om och när mer väsentliga skärpningar i villkoren för skatteförmåner aktualiseras.

Med denna utgångspunkt och med beaktande av att vårt uppdrag främst har karaktären av en teknisk översyn skall vi i detta avsnitt behandla de frågor om skattebefrielse för stiftelser som i det föregående sparats för separat behandling. Det gäller i första hand vissa frågor om avgränsningen av det skattefria området och preciseringen av de ändamål som skall kunna kvalificera för skattebefrielse men också den närmare utformningen

av de övriga villkoren för skattebefrielse. Några specifikt stiftelserättsliga frågor - bl.a. den som rör behandlingen av s.k. kommunala donations- fonder — skall dessutom tas upp. Avslutningsvis tar vi ställning till den i direktiven ställda frågan om det finns behov av en motsvarighet till reglerna om fåmansföretag.

13. Stiftelsebegreppet

13.1. Inledning

I förarbetena till 1942 års lagstiftning om skattebefrielse för stiftelser m.fi. förutsattes att det civilrättsliga stiftelsebegreppet skulle följas vid in- komstbeskattningen (se särskilt SOU 1939:47 s. 48). Samtidigt under- ströks att den civilrättsliga lagstiftningen ofta inte lämnade någon klar ledning och att detta kunde medföra problem bl.a. vid behandlingen av s.k. kommunala donationsfonder (prop. 1942:134 5. 49; se vidare nedan kapitel 16). Det har också visat sig att avsaknaden av en civilrättslig reglering har gjort att taxeringsmyndigheter och skattedomstolar fått ett inte obetydligt utrymme för en egen tolkning av stiftelsebegreppet. Tillgängligt material tyder på att stiftelsebegreppet tolkats extensivt vid inkomstbeskattningen. Det finns exempel på att stiftelseliknande rättsbild- ningar har behandlats som skattesubjekt trots att varken stiftelserekvisiten eller ens kraven för rättssubjektivitet tycks ha varit uppfyllda.

Genom stiftelselagen (l994:1220) införs ett generellt tillämpligt stiftelsebegrepp. Lagstiftningen innebär att avgränsningen blir klarare och samtidigt något snävare än i hittillsvarande tilllämpning. En av våra uppgifter är att bedöma vilken betydelse denna ändring av stiftelsebegrep- pet kan få för utformningen av skattereglerna. Innan vi går in på den frågan, lämnar vi en kortfattad redogörelse för de civilrättsliga reglerna.

13.2. Det civilrättsliga stiftelsebegreppet

Som berörts i inledningen medför stiftelselagen att stiftelsebegreppet får en klarare avgränsning än hittills. Med hänsyn till de krav som ställs på stiftelsebildningen kan man i fortsättningen skilja mellan fyra olika kategorier av stiftelser, nämligen stiftelser i allmänhet, insamlingsstiftel- ser, kollektivavtalsstiftelser och tryggandestiftelser. De förmögenhetsbild- ningar som inte faller in under någon av dessa kategorier utgör inte — och får i framtiden inte heller kallas stiftelser.

För vårt arbete är den första kategorin, stiftelser i allmänhet, av störst intresse. Sådana stiftelser bildas enligt 1 kap. 2 5 första stycket stiftel- selagen genom att egendom enligt förordnande av en eller flera stiftare avskiljs för att varaktigt förvaltas som en självständig förmögenhet för ett bestämt ändamål. Stiftelsens egendom skall enligt andra stycket i samma paragraf anses vara avskild när den har tagits om hand av någon som har

åtagit sig att förvalta den i enlighet med stiftelseförordnandet. För- ordnandet skall enligt 1 kap. 3 5 vara skriftligt och undertecknat av stifta- ren eller stiftarna. När väl dessa krav är uppfyllda föreligger en stiftelse. Den registrering som stiftelselagen föreskriver för många stiftelser saknar konstitutiv betydelse.

Enligt de anförda bestämmelserna fordras således att den anslagna egendomen avskiljs från stiftarens förmögenhet och att den är avsedd att förvaltas som en självständig förmögenhet. Kravet på avskiljande är avsett att innefatta en ändring i förhållande till vad som hittills gällt. För att egendomen skall anses avskild krävs att den har överförts till förvaltaren på ett sådant sätt att överlåtelsen har verkan mot stiftarens borgenärer. Det innebär således att det för en giltig stiftelsebildning inte längre är tillräck- ligt att stiftaren har lämnat en utfästelse om gåva, även om utfästelsen lämnats i sådana former att den är bindande för stiftaren. Det fordras därutöver att den egendom som utfästelsen avser har överlämnats till den som åtagit sig förvaltningen.

Det kan förekomma att en förrnögenhetsbildning har ett ändamål som är begränsat på det sättet att tillgångarna får användas endast till förmån för bestämda fysiska personer. Om kraven på stiftelsebildning är uppfyllda räknas dessa förmögenhetsbildningar som stiftelser. Enligt en särskild undantagsbestämmelse i 1 kap. 7 5 stiftelselagen är dock de allra flesta bestämmelser i lagen inte tillämpliga på dessa stiftelser.

Stiftelselagen träder i kraft den 1 januari 1996. För förmögenhets- bildningar som tillkommit före ikraftträdandet gäller enligt lagen (l994:1221) om införande av stiftelselagen (införandelagen) att de skall betraktas som stiftelser s.k. äldre stiftelser om de uppfyller stiftelse- lagens krav på stiftelsebildning (formkravet och kravet på avskiljande efterges dock). För dessa äldre stiftelser gäller stiftelselagens bestämmel- ser med vissa begränsade undantag. Sådana församlingskyrkor och domkyrkor av stiftelsekaraktär som avses i 41 kap. 2 & kyrkolagen (1992:300) dvs. de rättsbildningar som i 7 & 6 mom. SIL kallas "kyr- kor" — räknas som stiftelser men har undantagits från tillämpningen av i stort sett samtliga bestämmelser i lagen. I fortsättningen av betänkandet använder vi beteckningen kyrkostiftelser.

I stiftelselagen och införandelagen regleras positivt vad som krävs för att en rättsbildning skall betraktas som en stiftelse. Det har överlämnats åt rättstillämpningen att avgöra vad som skall bli följden av ett för- ordnande som inte uppfyller samtliga krav för stiftelsebildning. Att stiftelselagen inte är tillämplig behöver inte betyda att förordnandet saknar rättsverkningar. Det kan tänkas inträffa kanske särskilt när det är fråga om tidsbegränsade förordnanden till förmån för bestämda personer — att rättsbildningar som ligger nära de i lagen reglerade men inte är kvalifice- rade som stiftelser ändå skall tillerkännas fulla sakrättsliga verkningar och därmed rättskapacitet.

Det hittills sagda har i första hand betydelse för avgränsningen mellan stiftelser och rättsbildningar som inte utgör egna rättssubjekt. I praktiken kan även andra gränsdragningsfrågor uppkomma. Exempelvis kan det i speciella fall vara svårt att avgöra om en rättsbildning skall betraktas som

en stiftelse eller som en ideell förening (jfr Hessler, Om stiftelser, 1952, s. 138 ff. och från skatterättslig praxis RÅ 1988 ref. 20).

13.3. Överväganden och förslag

1 1 5 2 och 3 mom. SIL anges vilka som kan bli skyldiga att betala statlig inkomstskatt. I 2 mom. nämns fysiska personer och dödsbon och i 3 mom. "juridiska personer utom dödsbon". Av dessa bestämmelser och lagens uppbyggnad i övrigt (jfr bl.a. skattskyldighetsreglema i 6 5 1 mom. b, c och d) får anses framgå att skattskyldigheten omfattar endast fysiska och juridiska personer. Lagtexten torde således i sin nuvarande utformning inte ge utrymme för att som skattesubjekt behandla en förmögenhetsbildning som inte är att anse som juridisk person.

Det är uppenbart att frågan om en viss förmögenhetsbildning utgör en juridisk person eller ej skall avgöras enligt civilrättens regler. Undantag från denna princip bör kunna göras endast med uttryckligt lagstöd. En sådan undantagsregel finns i nyssnämnda ] 5 3 mom. SIL, där det sägs att svenska värdepappersfonder vid tillämpning av SIL skall anses som juridiska personer. Bortsett fi'ån dessa fonder gäller således vid inkomst- beskattningen att en förmögenhetsbildning skall anses som juridisk person och därmed som skattesubjekt endast om den enligt civilrättsliga regler är att betrakta som juridisk person.

På motsvarande sätt gäller att civilrätten är — och även i fortsättningen bör vara — bestämmande vid avgränsningen av sådana centrala associa- tionsrättsliga begrepp som bolag, förening och koncern och också för avgränsningen av stiftelsebegreppet (jfr de i inledningen åberopade förarbetena till 1942 års lagstiftning). När en bestämmelse i SIL reglerar beskattningen av stiftelser är det alltså det civilrättsliga stiftelsebegreppet som skall ligga till grund för avgränsningen av bestämmelsens tillämp- ningsområde. I litteraturen har ibland talats om ett "skatterättsligt" stif- telsebegrepp (se t.ex. Hagstedt, Om beskattning av stiftelser, s. 94). Av- sikten har dock knappast varit att uttrycka en annan uppfattning än den här framförda om förhållandet till civilrätten. Man torde i stället ha syftat på det ovan berörda förhållandet att skattemyndigheter och domstolar i stor utsträckning har varit hänvisade till egna bedömningar när de ställts inför uppgiften att i det enskilda fallet avgöra om de civilrättsliga kraven på stiftelsebildning varit uppfyllda eller ej. Med uttrycket "skatterättsligt" stiftelsebegrepp torde man med andra ord ha syftat på den tolkning av det civilrättsliga stiftelsebegreppet som har gjorts vid taxeringen. Enligt vår mening bör uttrycket i fortsättningen undvikas, eftersom det är ägnat att vålla missförstånd.

Om skattelagstiftaren önskar att en beskattningsregel som är tillämplig på stiftelser skall kunna tillämpas också på vissa närliggande rättsbild- ningar, bör detta följaktligen komma till klart uttryck i lagtexten. Har så inte skett, bör skattemyndighetema vid tillämpning av regeln inte kunna gå utöver ramen för det civilrättsliga stiftelsebegreppet.

En given konsekvens av det sagda är att en ändring av de civilrättsliga stiftelsereglema kan få direkta återverkningar vid inkomstbeskattningen. Som framgått av redogörelsen i föregående avsnitt innebär den definition av begreppet stiftelse som görs i stiftelselagen att begreppet blir något snävare än hittills. Som exempel kan nämnas att renodlade reversstiftelser och anslagsstiftelser inte längre kommer att godtas som stiftelser. Även i andra hänseenden torde den uttryckliga regleringen komma att begränsa möjligheterna att behandla en förmögenhetsbildning som en stiftelse. Dessa ändringar måste naturligtvis beaktas vid utformningen av nya regler om skattebefrielse för allmännyttiga subjekt. När vi i betänkandet diskuterar generella regler om skattebefrielse för stiftelser syftar vi endast på de förmögenhetsbildningar som enligt stiftelselagen (och införan- delagen) godtas som stiftelser. I den mån det finns behov av att kunna medge skattelättnader också för vissa stiftelseliknande subjekt som inte omfattas av stiftelselagen bör detta behov i enlighet med det föregående inte tillgodoses genom en extendering av stiftelsebegreppet utan genom särskilda regler som uttryckligen tillåter att lättnader ges till de avsedda subjekten (jfr våra förslag om en ny "katalog" i kapitel 24).

Avsikten är alltså att de i betänkandet föreslagna reglerna om skattebe- frielse för stiftelser inte skall omfatta andra subjekt än sådana som enligt stiftelselagen och den särskilda införandelagen utgör stiftelser. Därmed är inte sagt att alla dessa subjekt skall få rätt till skattebefrielse. Vi kommer senare att föreslå att sådana personalstiftelser och kollektivavtalsstiftelser som har en viss bestämd verksamhetsinriktning skall genom särskilda regler tillförsäkras en ovillkorlig rätt till fullständig befrielse från in- komstskatt (kapitel 24). Övriga personal- och kollektivavtalsstiftelser bör å andra sidan liksom hittills vara oinskränkt skattskyldiga. De generella reglerna om skattebefrielse för stiftelser bör därför inte vara tillämpliga på denna grupp av övriga stiftelser. De bör inte heller tillämpas på kyrkostiftelsema, eftersom även de kommer att omfattas av särskilda regler. Undantag från tillämpningen av de generella reglerna bör slutligen göras för stiftelser som har en destinatärskrets bestående endast av bestämda fysiska personer, eftersom sådana stiftelser lika litet som hittills bör kunna komma i fråga för skattebefrielse.

Vi har hittills uppehållit oss bara vid frågan om vilken betydelse stiftelselagen får vid utformningen av reglerna om skattebefrielse. I sammanhanget bör också bedömas om den nya lagen får återverkningar när det gäller kretsen av de subjekt som överhuvudtaget kan bli föremål för inkomstbeskattning. Det har funnits och kan även i fortsättningen finnas behov av att som särskilt skattesubjekt behandla vissa förmögen- hetsbildningar som ligger nära de i stiftelselagen reglerade men inte uppfyller alla lagens krav på stiftelsebildning. Hittills har dessa förmögen- hetsbildningar i vissa fall kunnat beskattas som stiftelser. Detta kommer i princip inte att kunna ske i fortsättningen (om inte förmögenhets- bildningen på grund av införandelagen alltjämt kan betraktas som stiftel- se). Som nämnts i föregående avsnitt utesluter emellertid den nya lagstift- ningen inte att en förrnögenhetsbildning som faller utanför stiftelsebe- greppet ändå betraktas som en juridisk person. När så är fallet kan för—

mögenhetsbildningen alltjämt behandlas som ett skattesubjekt. Vi har inte ansett det påkallat att på grund av stiftelselagen särskilt reglera de nu avsedda fallen. Det får liksom hittills överlämnas åt praxis att avgöra om en rättsbildning som är föremål för bedömning uppfyller de civilrättsliga kraven för att betraktas som juridisk person och därmed kan behandlas som skattesubjekt.

14. Ytterligare om avgränsningen av skattebefriad egentlig näringsverksamhet

14.1. Inledning

Våra förslag i kapitel 9 kan, såvitt gäller stiftelser, sammanfattas enligt följande.

Löpande intäkter (avsnitt 9.3.2)

Avkastning på tillgångar som inte hör till egentlig näringsverk- samhet kan undantas från beskattning. — Intäkter av egentlig näringsverksamhet (rörelse, fastighetsinnehav) skall enligt huvudregeln beskattas. Från beskattning kan dock till skillnad mot vad som gäller i dag — under vissa förutsättningar undantas intäkter av rörelse som främjar kvalificerade ändamål. Skattebefrielse kan också medges för intäkter av fastigheter som används i en sådan rörelse eller i övrigt i en egentlig närings- verksamhet som främjar kvalificerade ändamål samt för intäkter av vissa fastigheter som används i ideell verksamhet.

Realisationsvinster (avsnitt 9. 3. 3)

— Realisationsvinsten på en tillgång följer samma regler som den löpande avkastningen på samma tillgång. Det innebär att vinsten på en tillgång vars löpande avkastning är skattefri kan undantas från beskattning medan vinster på andra tillgångar beskattas.

Det återstår för stiftelsemas del att ytterligare precisera de krav som skall vara uppfyllda för att intäkter av egentlig näringsverksamhet skall kunna undantas från beskattning. Av skäl som tidigare nämnts diskuteras dock detaljutforrnningen av fastighetsreglema först i kapitel 26.

14.2. Överväganden och förslag

När det gäller de allmänna förutsättningarna för att medge skattebefrielse för intäkter av egentlig näringsverksamhet räcker det här att sammanställa vad som sagts i några av de föregående avsnitten.

I fråga om rörelse innebär förslagen i avsnitt 9.3.2 att skattebefrielse skall kunna medges endast när tre särskilda villkor är uppfyllda. Huvudvillkoret är att verksamheten verkligen främjar ett eller flera kvalificerade ändamål. Ett exempel är att stiftelsen i egen regi driver en forskningsinstitution eller en skola. Vidare fordras att verksamheten inte samtidigt främjar något okvalificerat ändamål. Slutligen krävs att verk- samheten bedrivs utan långsiktigt vinstsyfte och att den dessutom bedrivs på villkor som inte framstår som kommersiella.

Det sistnämnda villkoret och kravet på att verksamheten skall "främja" ett visst ändamål är närliggande eller delvis sammanfallande. Enligt vad som sagts i avsnitt 10.3.1 har vi uppfattningen att ett ändamål normalt skall anses "främjat" i en egentlig näringsverksamhet endast under förutsättning att verksamheten innefattar påtagliga subventioner till dem som utnyttjar stiftelsens tjänster.

En stiftelse kan naturligtvis ha flera olika aktiviteter samtidigt. För juridiska personer gäller numera enligt 2 5 1 mom. SIL att all inkomst hänförs till en och samma förvärvskälla eller, annorlunda uttryckt, att alla aktiviteter som ger skattepliktiga intäkter tillsammans betraktas som en enda förvärvskälla. En väsentlig fråga är om de här diskuterade villkoren för skattebefrielse skall tillämpas på stiftelsens samlade aktiviteter inom förvärvskällan eller om bedömningen bör avse någon annan och mindre enhet.

En tillämpning av villkoren på hela förvärvskällan skulle innebära att även en helt obetydlig verksamhet som har en kommersiell inriktning eller främjar okvalificerade ändamål skulle hindra skattebefrielse för in- täkter av aktiviteter som sedda för sig kanske väl uppfyller kraven för skattebefrielse. Enligt vår mening skulle detta innebära att möjligheterna till skattefrihet blev alltför beskurna. Ett materiellt riktigare resultat erhålls om man vid bedömningen tar hänsyn till aktivitetemas beskaffen- het och inbördes samband. Det betyder närmare bestämt att alla aktiviteter som är av enhetlig beskaffenhet eller på annat sätt har en naturlig anknytning till varandra bör anses ingå i och tillsammans utgöra en "verksamhet". Den på detta sätt definierade enheten överensstämmer väl med det verksamhetsbegrepp som under ett tidigare skede låg till grund för bestämmelserna i 18 & KL (jfr prop. 1989/90:110 s. 646 där "verk— samhet" definierades som "summan av aktiviteter av en enhetlig beskaf- fenhet") och som i fortsättningen kan få betydelse bl.a. vid uttaget av mervärdeskatt (prop. 1993/94:99 s. 165).

Vi föreslår följaktligen att det här definierade verksarnhetsbegreppet läggs till grund för tillämpningen av bestämmelserna om Skattebefrielse för intäkter av kvalificerad näringsverksamhet. De krav som avser främjandet av kvalificerade ändamål, frånvaron av okvalificerade ändamål och avsaknaden av ett långsiktigt vinstsyfte m.m. bör således appliceras

på de aktiviteter som har en enhetlig beskaffenhet eller i övrigt ett natur- ligt samband med varandra. Antag att stiftelsen i egen regi driver en skola och att verksamheten är att bedöma som egentlig näringsverksamhet (rörelse). En förutsättning för att denna näringsverksamhet skall anses kvalificerad är att den tillsammans med aktiviteter som har naturligt samband med skolverksamheten uppfyller de aktuella kraven. Däremot fordras inte att verksamhet som stiftelsen bedriver utan samband med skolverksamheten skall uppfylla dessa särskilda krav. Skolverksamheten kan således godtas som kvalificerad näringsverksamhet även om stiftelsen vid sidan av den bedriver t.ex. en kommersiell verksamhet eller en ideell verksamhet som i någon utsträckning främjar okvalificerade ändamål (en förutsättning för skattebefrielse för skolverksamheten är dock att stiftelsen uppfyller de allmänna krav beträffande verksamhetsinriktning och fullföljd som angetts i kapitel 10 och utvecklas ytterligare i kapitel 15).

Vi vill avslutningsvis erinra om att avgränsningen av verksamhetsbe— greppet på liera sätt kan få betydelse för behandlingen av stiftelsemas fastighetsinnehav. En fastighet kan, som tidigare framhållits, upplåtas på ett sådant sätt att upplåtelsen i sig är att betrakta som en kvalificerad näringsverksamhet, t.ex. när stiftelsen mot nedsatt hyra upplåter bostäder åt behövande. Upplåtelsen kommer då att omfattas av de här föreslagna reglerna om skattebefrielse. En fastighet kan också i övrigt användas av stiftelsen på ett sådant sätt att användningen utgör kvalificerad närings- verksamhet. Fastigheten kan exempelvis disponeras för en av stiftelsen bedriven rörelse, t.ex. en skola eller ett sjukhem, som är att bedöma som kvalificerad näringsverksamhet. Andra exempel är att fastigheten används i en ideell verksamhet som främjar kvalificerade ändamål eller i en verk- samhet som avser förvaltning av stiftelsens förmögenhet (förutsatt att avkastningen används på ett sådant sätt att stiftelsen uppfyller de allmänna kraven för skattebefrielse).

15. Ytterligare om villkoren för skattebefrielse 15.1 Inledning

Det är nödvändigt att skilja mellan de allmänna villkor som skall vara uppfyllda för att en stiftelse överhuvudtaget skall kunna få skattebefrielse och de särskilda villkor som därutöver gäller för att en av stiftelsen bedriven näringsverksamhet skall betraktas som kvalificerad. Den senare frågan har behandlats i kapitel 14. Vi skall nu ytterligare diskutera utformningen av de allmänna villkoren.

Dessa villkor avser dels stiftelsens syfte, dels fullföljandet av detta syfte genom användningen av de intäkter som omfattas av möjligheten till skattebefrielse, dels verksamhetens inriktning i stort. Frågan om stiftelsens syfte eller annorlunda uttryckt frågan om vilka ändamål för stiftelsens verksamhet som skall anses kvalificerande för skattebefrielse — har

tidigare helt förbigåtts. Beträffande kraven på fullföljd och verksamhetsin- riktning kvarstår ett antal detalj frågor.

15.2. Stiftelsens syfte 15.2.1 Inledning

Vi har i det föregående konstaterat att man även i fortsättningen bör upprätthålla ett krav på att en stiftelse, för att vara berättigad till skattebefrielse, skall ha till syfte att främja ändamål som bärs upp av ett allmänintresse. Vidare har vi konstaterat att våra direktiv knappast tillåter att skattefriheten utsträcks till nya ändamål. Inom de ganska snäva ramar som följer av direktiven har vi att bedöma dels vilka av de nuvarande ändamålen som bör kvarstå som grund för skattebefrielse, dels behovet av att precisera eller modifiera de kvarstående ändamålen.

Nuvarande lagstiftning bygger på principen att det är stiftelsens eget ändamål som är avgörande för om skattebefrielse skall medges eller ej och att befrielse skall kunna medges oavsett om stiftelsen har egen eller anknuten förvaltning. I detta ligger att en stiftelse som i den egna verksamheten främjar kvalificerade ändamål skall kunna uppnå skattefri- het utan hinder av att den förvaltas av en juridisk person som bedriver en okvalificerad verksamhet och, omvänt, att en stiftelse som inte själv främjar kvalificerade ändamål inte kan bli skattebefriad på den grunden att förvaltaren främjar sådana ändamål. l praxis har emellertid gjorts vissa avsteg från denna princip när stiftelsen förvaltas av eller har annan nära anknytning till en kommun eller till något annat subjekt som självt är befriat från inkomstskatt. Tillsvidare förbigår vi helt frågan hur dessa stiftelser — kommunala donationsfonder m.fl. — skall behandlas. Den frågan tas i stället upp i kapitel 16.

15.2.2. Nuvarande regler och deras bakgrund

Innan 1942 års lagstiftning hade genomförts medgavs skattebefrielse för, såvitt nu är av intresse, akademier, vetenskapliga samfund, allmänna undervisningsverk, sjukvårds- och barmhärtighetsinrättningar, andra fromma stiftelser och stipendiefonder.

Av 1936 års skattekommitté angavs som övergripande princip att skattefriheten inte borde omfatta andra institutioner än sådana som främjade ändamål, "som annars måste tillgodoses av det allmänna" (SOU l939:47 s. 54). I propositionen modifierades uttalandet. Enligt departe- mentschefen borde principen vara att skattefriheten inte omfattar andra rättssubjekt än "sådana som verkar på områden, inom vilka positiva insatser från det allmännas sida anses ofrånkomliga i den mån de icke tack vare enskildas initiativ befinnas överfiödiga" (prop. 1942: 134 s. 46).

Sådana allmänt formulerade principer gav naturligtvis inte tillräcklig ledning. Kommittén ansåg att man borde välja ut vissa ändamål av särskilt

hög valör och ge dem en privilegierad ställning vid beskattningen. Vid utformningen av sitt förslag till urval utgick kommittén från dåvarande regler. Den framhöll att akademier, allmänna undervisningsverk samt sjukvårds- och bannhärtighetsinrättningar kunde rubriceras som anstalter för främjande av undervisning, barnuppfostran, sjukvård och annan hjälp- verksamhet medan "andra fromma stiftelser" och "stipendiefonder" utgjorde institutioner som på annat sätt än på anstalt verkade för samma ändamål. Kommittén ansåg att nämnda anstalter bedrev en verksamhet av så högt kvalificerad art att en särställning för dem i beskattningshänseende var befogad och förslog att anstalterna skulle utgöra kärnan omkring vilken skattefriheten i övrigt skulle byggas upp. Förutom anstalterna borde skattefriheten omfatta sådana "penningstittelser" som fi'ärnjade samma ändamål som anstalterna eller med den av skattekommittén föreslagna formuleringen — stiftelser som hade till huvudsakligt ändamål att främja vård och uppfostran av barn, att lämna understöd för beredande av undervisning eller utbildning eller att utöva hjälpverksamhet bland behövande.

Enligt kommittén överensstämde dess förslag i dessa delar ganska nära med gällande rätt. På en annan punkt föreslogs däremot en utvidgning. Enligt tidigare gällande lagstiftning var vetenskapliga samfund frikallade från skattskyldighet. Stiftelser, som främjade vetenskaplig forskning, var däremot inte befriade från beskattning utom i de fall då de kunde anses hänförliga till stipendiefonder. En sådan ordning kunde enligt kommitténs mening inte bibehållas. Akademier och allmänna undervisningsverk (t.ex. högskolor) främjade inte endast undervisning utan även vetenskaplig forskning. Från principiell synpunkt utgjorde detta enligt kommitténs upp- fattning en anledning att utsträcka skattefriheten till att avse även stiftelser för främjande av vetenskaplig forskning.

Propositionen följde nästan helt kommitténs förslag. En ytterligare utvidgning skedde dock. Med hänvisning till att stiftelser och samman- slutningar med huvudsakligt ändamål att under samverkan med militär eller annan myndighet stärka rikets försvar hade blivit befriade från arvs- och gåvoskatt föreslogs att stiftelser och föreningar med sådant ändamål skulle befrias också från inkomstbeskattning (a. prop. s. 49). Departe- mentschefen tog i propositionen uttryckligen avstånd från tanken på att utvidga skattefriheten till bl.a. teaterkonst, musik, bildande konster och idrott (a. prop. s. 48).

Någon ändring i sak har inte senare skett av 1942 års lagstiftning. I dag gäller således alltjämt att stiftelser, som har till ändamål att stärka rikets försvar, att främja vård och uppfostran av barn, att lämna understöd för beredande av undervisning eller utbildning, att utöva hjälpverksamhet bland behövande eller att främja vetenskaplig forskning, kan befrias från skattskyldighet. Genom lagstiftning 1991 har dock främjande av nordiskt samarbete lagts till de ändamål som kan medföra skattebefrielse.

15.2.3. Överväganden och förslag

Som nämnts i inledningen är vårt uppdrag begränsat. Vi har inte anledning att diskutera någon utvidgning av skattefriheten till ändamål som i dag inte räknas som kvalificerade, t.ex. konst, litteratur eller idrott. I stället bör vi inrikta oss på två frågor, nämligen om den nuvarande kretsen av kvalificerade ändamål skall begränsas eller ej och om det be— träffande kvarvarande ändarnål finns behov av och möjligheter till preci- seringar.

När det gäller att avgöra om ett visst ändamål fortfarande skall berättiga till skattebefrielse är det i första hand ändamålets aktualitet i dagens samhälle som bör prövas. Frågan är med andra ord om det fortfarande Hnns ett sådant behov och intresse av skattefrihetsgrunden som motiverar en förmånsbehandling vid inkomstbeskattningen. En annan aspekt som det finns anledning att uppmärksamma gäller risken för missbruk, t.ex. missbruk i den formen att det aktuella ändamålet används som täckmantel för en verksamhet som inte är förtjänt av skatteförmåner. När det gäller aktualiteten hos de ändamål som i dag räknas upp i 7 5 6 mom. SIL försvaret, vård och uppfostran av barn, undervisning eller utbildning, hjälpverksamhet, vetenskaplig forskning och nordiskt samarbete — är det svårt att hävda annat än att de alltjämt bärs upp av ett allmänintresse av samma styrka som när de infördes som grunder för skattebefrielse. Detta behöver dock i och för sig inte innebära att de bör behållas som skattefrihetsgrunden Det kan förhålla sig så att behovet eller intresset av att främja ett visst ändamål just genom stiftelsemedel har minskat så mycket att ändamålet inte längre försvarar sin plats som särskild grund för skattebefrielse. Med utgångspunkt i de uppgifter om stiftelser och stiftelsebildningar som finns i stiftelseutredningens material eller framkommit vid våra kompletterande undersökningar skall vi i det följande försöka bedöma de olika ändamålens aktualitet.

En annan aspekt som bör beaktas är, som nyss nämnts, risken för missbruk. Det finns exempel på att stiftelser som enligt stittelseför— ordnandet har till syfte att främja exempelvis vetenskaplig forskning eller hjälpverksamhet bland behövande i själva verket utnyttjats som ett medel för skatteundandragande transaktioner. Det skulle kunna tänkas att något eller några ändamål på grund av sin inriktning eller beskaffenhet är särskilt ägnade att användas för ett sådant missbruk, vilket i så fall borde beaktas när man överväger om ändamålet i fråga skall behålla sin egenskap av skattefrihetsgrund. Vi har emellertid inte fått fram uppgifter som ger stöd för att hävda att något visst bestämt ändamål är mer riskabelt från missbrukssynpunkt än övriga. Vid de överväganden som redovisas i det följande är det därför uteslutande vår bedömning av ett ändamåls aktualitet som har fått fälla utslaget.

I den mån dessa överväganden leder till slutsatsen att ett visst ändamål bör behållas som grund för skattefrihet uppkommer frågan om det finns behov och i så fall möjligheter att precisera den aktuella bestämmelsen. Särskilt har vi anledning att uppmärksamma de gränsdragningsproblem som kan ha uppkommit vid den praktiska tillämpningen. Det är naturligt

att sådana problem uppkommer i ett system som bygger på att vissa erkänt allmännyttiga ändamål pekas ut som kvalificerade medan andra inte tillerkänns denna egenskap. Särskilt påtagliga kan svårigheterna bli när det gäller så allmänt beskrivna ändamål som "uppfostran av barn" och "utbildning". Dessa ändamål medför ju rätt till skattebefrielse medan däremot sådana ändamål som religion, politik och idrott i sig inte räknas som kvalificerade. Man kan fråga sig vad som gäller beträffande en uppfostran eller utbildning som är mer eller mindre starkt inriktad på just religion, politik eller idrott.

Som den följande genomgången kommer att illustrera skulle det utan tvivel vara av värde från praktisk synpunkt att kunna ge de nu avsedda rekvisiten en mer exakt utformning. Mot detta praktiska intresse bör emellertid vägas en annan aspekt. Det har visat sig att nuvarande bestämmelser, med sina allmänt hållna beskrivningar av de olika ändamålen, har gett praxis möjligheter att följa med samhällsutvecklingen och att tid efter annan anpassa tolkningen till ändrade förhållanden. Risken finns att en mer exakt utformning får låsningseffekter som i sig inte är önskvärda.

När det gäller den författningstekniska utformningen av skattefri- hetsgrundema finns det anledning att redan här anföra en annan mer över— gripande synpunkt. De ändamål som kvalificerar för skattefrihet har valts ut av lagstiftaren därför att de ansetts i särskilt hög grad värdefulla från allmän synpunkt. Formellt har emellertid något krav på allmännytta inte kommit till uttryck vid sidan av de allmänna begreppen "uppfostran", "utbildning" etc. Enligt vår uppfattning har det ett värde att i lagtexten uttryckligen ange att förutsättningen för att en uppfostran, utbildning etc. skall anses som kvalificerad är att verksamheten framstår som allmännyt- tig. Därigenom sätter man en yttersta gräns som från skattebefrielse utesluter t.ex. en utbildning som är inriktad bara på sällskapsspel, hobbyverksamhet e.d. Genom att uttryckligen hänvisa till kravet på allmännytta får man också en anknytning till reglerna för ideella föreningar, vilket innebär att man vid tillämpningen av stiftelsereglema kan få viss ledning av den praxis som utvecklats inom föreningssektom. Av dessa skäl förordar vi att ett uttryckligt krav på allmännytta förs in i den bestämmelse som avgränsar de kvalificerade stiftelseändamålen.

Vid den följande genomgången behandlar vi först de särskilda i 7 5 6 mom. SIL uppräknade stiftelseändamålen. Vidare diskuterar vi be- handlingen av sjukvårds- och barmhärtighetsinråttningar. Övriga i 7 5 6 mom. SIL uppräknade subjekt behandlas först i kapitel 25.

Stärka rikets försvar

Det är egentligen två särskilda rekvisit som skall vara uppfyllda för att en stiftelse skall bli skattebefriad på den grunden att den har till syfte att stärka rikets försvar. Verksamheten skall ske i samverkan med myndighet en militär myndighet eller en civil myndighet som har någon uppgift inom totalförsvaret och den skall gå ut på att direkt stärka försvaret.

Kravet på samverkan med militär eller annan myndighet framgår av lagtexten medan kravet på att verksamheten "direkt" skall stärka försvaret kan utläsas ur förarbetena (prop. 1942:134 5. 49).

Skattefrihetsgrunden "stärka rikets försvar" har inte orsakat några större gränsdragningsproblem. Med försvaret avses i sammanhanget totalför- svaret. Det har i regel inte mött några svårigheter att konstatera om verk- samheten skett i samverkan med myndighet eller inte. Vad som menas med att en verksamhet direkt skall stärka försvaret har varit något svårare att precisera. Av förarbetena synes dock framgå att innebörden är att stiftelsens verksamhet skall vara sådan att den innebär en direkt konkret förstärkning av försvaret, medan däremot mer indirekta former av försvarsfrärnjande lämnas utanför (Hagstedt, Om beskattning av stiftelser s. 256).

Stiftelseutredningen fann vid sin kartläggning (se DsJu l979:4 tabell 1.1.1) 13 registrerade försvarsstiftelser (av sammanlagt 12 073) och upp- skattade det totala antalet sådana stiftelser till 20 (av totalt 51 000). Vid vår undersökning av registrerade och nybildade stiftelser i fyra län under tiden 1982-1988 visade det sig att det under perioden hade anmälts en enda stiftelse som hade till syfte att stärka rikets försvar.

Dessa uppgifter pekar på att det finns bara ett fåtal stiftelser som omfattas av den nu behandlade grunden för skattefrihet. En reservation bör dock göras. Anmälningsplikten enligt tillsynslagen omfattade inte stiftelser som förvaltades av bl.a. ideella föreningar. Det finns ett inte obetydligt antal försvarsföreningar och det är inte osannolikt att dessa i viss utsträckning förvaltar fonder o.d. som är att betrakta som stiftelser.

Även med beaktande av detta osäkerhetsmoment anser vi oss kunna konstatera att skattefi'ihetsgrunden "stärka rikets försvar" i dag är av mycket begränsat intresse för donatorema. Mot denna bakgrund är det knappast försvarligt att behålla detta ändamål som grund för skattebefri- else. För de befintliga stiftelser som i dag är befriade från skattskyldighet i sin egenskap av försvarsstiftelser, kan fortsatt skattefrihet åstadkommas med en övergångsbestämmelse.

Vård och uppfostran av barn

För att en stiftelse skall befrias från skatt på denna grund krävs att verksamheten riktar sig till barn och går ut på vård eller uppfostran. Dessa grundläggande begrepp har inte förklarats närmare i förarbetena. Trots det har det knappast uppstått några tillämpningssvårigheter när det gäller begreppen "barn" och "vård". Med barn avses i detta sammanhang den som inte fyllt 18 år (jfr bl.a. 6 kap. 2 5 och 7 kap. 1 (j föräldra- balken). Med uttrycket vård förstås vad som normalt läggs in i det, dvs. tillhandahållande av husrum, föda och rekreation i normal omfattning samt utövande av tillsyn och kontroll över barnets person (Hagstedt a.a. s. 261).

Begreppet "uppfostran" är mer oklart och har vållat vissa gräns- dragningsproblem. I första hand torde till uppfostran hänföras sådan

utveckling av barnet som normalt handhas av föräldrarna då barnet under sina uppväxtår får grundläggande kunskaper och färdigheter (Hagstedt a.a. s. 261). Med uttrycket förstås såväl andlig som fysisk fostran. Skattefri- heten är dock inte så vidsträckt att den omfattar alla slags fostrande verksamheter med barn. Utanför lagens begrepp har t.ex. fallit verksamhet med övervägande religiös, politisk eller idrottslig inriktning. Det tycks som om man i praxis lagt in ett krav på allsidighet i verksamheten (som exempel på fall där detta krav ansetts uppfyllt kan från senare praxis nämnas RÅ 1975 Aa 407-409, som gällde drift av en ungdomsgård med verksamheten inriktad på att främja vegetarisk livsföring och RÅ 1979 1:75, som gällde nykterhetsverksamhet bland barn; i RÅ 1982 1:12 godtogs däremot inte utbetalning av premier och belöningar för insatser inom ungdomsidrotten som vård och uppfostran).

Den nu behandlade skattefrihetsgrunden synes alltjämt vara av ett inte obetydligt intresse för donatorema. Stiftelseutredningen fann (se DsJu 197914 tabell 1.1.1) 405 registrerade stiftelser med detta syfte och uppskattade det totala antalet stiftelser med denna inriktning till 1 600. Även vid vår undersökning av registrerade och nybildade stiftelser i fyra län fann vi ett antal stiftelser med syfte att främja vård och uppfostran av barn, nämligen 15 stiftelser med enbart detta syfte och 20 stiftelser med detta syfte vid sidan av andra.

Vi gör bedömningen att den nu behandlade skattefrihetsgrunden inte har förlorat i aktualitet och att det inte heller i övrigt finns skäl att avskaffa den. Som framgår av det vi sagt om gällande rätt skulle det i och för sig vara av värde om bestämmelsen kunde preciseras, inte minst när det gäller begreppet uppfostran. Vi har emellertid funnit att varje försök till precisering leder till nya gränsdragningsproblem. Vi förordar därför att skattefrihetsgrunden behålls oförändrad.

Undervisning eller utbildning

Begreppet "undervisning eller utbildning" har inte preciserats i lagtexten. Eftersom ändamålet är ett av de vanligaste har denna obestämdhet orsakat en del gränsdragningssvårigheter vid tillämpningen.

Det framgår av förarbetena att avsikten var att skattefriheten skulle omfatta endast understöd till sådan undervisning eller utbildning som var jämförlig med den som meddelades vid allmänt undervisningsverk (se redogörelsen i avsnitt 15.2.2 samt SOU 1939:47 s. 55 och Hagstedt a.a. s. 264 f.). Med begreppet allmänt undervisningsverk avsågs en privat anstalt för undervisning som bedrevs med visst offentligrättsligt inslag och utan något vinstsyfte för ägaren (Hagstedt a.a. s. 248 f.). En relativt snäv tolkning av begreppen undervisning och utbildning avsågs således. Skatte- domstolarna följde länge denna restriktiva linje. I senare tids praxis har emellertid begreppet getts en vidare tolkning. Ett betydelsefullt steg mot en mer utvidgad tolkning av begreppet undervisning eller utbildning togs genom en serie avgöranden från åren 1978 och 1979 (RÅ 1978 Aa 253- 266 och RÅ 1979 lzl). I rättsfallen blev ett antal stiftelser, som hade till

ändamål att dela ut stipendier till bl.a. journalister, forskare, lärare, regissörer och skådespelare för studieresor till utlandet, befi'iade från skattskyldighet. Till stöd för sitt ställningstagande åberopade Regerings- rätten (i referatet fi'ån 1979) att även om tidigare praxis varit restriktiv torde man inte ha uppställt något krav på att undervisningen eller utbildningen skulle ha skett i institutionella former. Regeringsrätten anförde vidare att det inte var möjligt att avgränsa begreppet undervisning eller utbildning med kriterier som ämnesurval och Studieformer. Det var däremot enligt Regeringsrätten möjligt att ta fasta på graden av konkreti- sering när det gällde studiernas omfattning och förfarandet vid lämnande av understöd. När det gällde det senare ansågs det vara av största vikt att utbildningen kom bidragstagaren själv till nytta och således inte något enskilt vinstintresse.

Utvidgningen i praxis bekräftas av ett avgörande från år 1992 (RÅ 1992 ref. 77). Rättsfallet rörde en stiftelse, som hade till syfte att främja en stark och sund utveckling av ungdomsidrotten främst genom att betala ut stipendier för utbildning och utveckling av ungdomsledare. Stiftelsen delade efter en noggrann prövning ut bidrag till förtjänta och kvalificerade ungdomsledare för exempelvis studieresor, kurser och annan utbildning. Regeringsrätten konstaterade helt kort att de stipendier stiftelsen delade ut huvudsakligen varit avsedda för och använts för utbildning och att stiftelsen därför uppfyllde kraven för begränsad skattskyldighet.

Med dessa avgöranden synes praxis ha avlägsnat sig ganska långt från den restriktiva tolkning som från början var avsedd. Innebörden av nu gällande rätt på området tycks närmast vara den att understöd till i princip alla slags verksamheter som kan rubriceras som undervisning eller utbildning kan medföra skattefrihet för den understödjande stiftelsen under förutsättning att utdelningen av bidrag sker under betryggande former.

Ändamålet "undervisning eller utbildning" är ett av de vanligaste hos de befintliga stiftelsema. Stiftelseutredningen fann (se DsJu l979:4 tabell 1.1.1) 1 300 registrerade stiftelser med syfte att främja detta ändamål och uppskattade det totala antalet sådana stiftelser till 4 600. Även bland nybildade stiftelser är främjande av undervisning och utbildning ett av de vanligaste ändamål som föreskrivs i stiftelseförordnandena. Av 414 under tiden 1982-1988 nybildade och registrerade stiftelser hade 85 till syfte att främja undervisning och utbildning. Ändamålet undervisning eller utbild- ning synes således alltjämt vara av betydande intresse för donatorema i landet.

Den nu behandlade skattefrihetsgrunden har således inte förlorat sin aktualitet och vi kan inte se något skäl att avskaffa den. Det kan däremot ifrågasättas om inte den tolkning av begreppet undervisning eller utbild- ning som har gjorts i praxis har medfört att begreppet har fått en alltför vid omfattning och att det därför finns ett behov av preciseringar i in- skränkande syfte. Å andra sidan finns det, som redan tidigare berörts, också skäl som talar mot en inskränkning. En precisering medför lätt en inte önskvärd låsning av praxis. Genom att begreppet undervisning eller utbildning inte har varit närmare preciserat i lagtexten har praxis haft

utrymme att anpassa sig till den fortgående utvecklingen, vilket varit av särskilt värde på ett sådant område som utbildningen.

Till detta kommer att det är svårt att i positiva termer beskriva den undervisning eller utbildning som skall omfattas av skattefrihetsgrunden. Den anknytning som i förarbetena gjordes till allmänna undervisningsverk leder till en alltför snäv begränsning. Detsamma blir fallet om man begränsar begreppet till undervisning och utbildning vid grund-, gym- nasie- och högskola eller till utbildning som ger rätt till studiestöd. Ett alternativ vore att försöka precisera utbildningsbegreppet negativt på så sätt att det angavs att understöd till vissa utbildningsformer inte be- rättigade till skattebefrielse. Det är dock knappast lättare att utforma en sådan undantagsbestämmelse på ett tillfredsställande sätt.

Vi har i inledningen av detta avsnitt föreslagit att ett uttryckligt krav på allmännytta förs in i den bestämmelse som anger vilka ändamål som kan medföra skattebefrielse. Redan genom ett sådant övergripande krav åstadkommer man att vissa utbildningar som inte bör vara kvalificerade för skattebefrielse t.ex. utbildning för ändamål som är att anse som otillbörliga och utbildning för ren hobbyverksamhet — faller utanför skattefrihetsgrunden. Längre än så anser vi oss på grund av gräns- dragningssvårighetema inte kunna gå.

I-ljälpverksamhet bland behövande

För skattebefrielse uppställs i lagtexten två krav: det skall vara fråga om "hjälpverksamhet" och denna skall rikta sig till "behövande".

När det först gäller kravet på hjälpverksamhet kan denna vara utformad på olika sätt. Den kan bestå i ekonomiska bidrag (engångsbidrag eller periodiska utbetalningar) eller hjälp i annan form, t.ex. fri bostad, kon- valescentvård eller annan tillsyn av liknande slag (Hagstedt a.a. s. 274). En utbetalning av bidrag har ansetts utgöra hjälpverksamhet endast om bidraget är avsett att höja mottagarens ekonomiska standard från den nivå där han betraktas som behövande upp till drägliga ekonomiska för- hållanden eller är avsett att bestrida en för mottagaren uppkommen nödvändig kostnad av tillfällig natur (t.ex. inköp av glasögon). Om bidra— gen tillgodoser annat än sådana primära behov kan en hjälpverksamhet inte anses föreligga (Hagstedt a.a. s. 275).

Innebörden av begreppet behövande har inte berörts i lagstiftningens förarbeten. Det är också detta begrepp som har orsakat mest gräns- dragningsproblem vid tillämpningen. I praxis har man godtagit hjälp- verksamhet även till förmån för andra än dem som är direkt nödlidande. Det existensminimum som tidigare tillämpats i skattesammanhang har inte utgjort någon övre inkomstgräns. Personer som vid sidan av en låg pension har haft kapitaltillgångar som gett en inte obetydlig avkastning har dock inte ansetts som behövande. I RÅ 1981 1:28 sammanfattades innebörden av begreppet behövande så att det krävs att den som är föremål för verksamheten är mindre bemedlad och att det föreligger ett angeläget hjälpbehov.

Den nu behandlade skattefrihetsgrunden är alltjämt ett av de vanligaste ändamålen hos stiftelsema. Stiftelseutredningen har inte särskilt redovisat stiftelser med ändamål att utöva hjälpverksamhet bland behövande. I kartläggningen (se DsJu l979:4 tabell 1.1.1) har dock redovisats stiftelser med "sociala ändamål". Stiftelseutredningen fann 2 446 registrerade stiftelser med sociala ändamål och uppskattade det totala antalet sådana stiftelser till 9 400, vilket motsvarade ca 18 procent av samtliga stiftelser i landet.

Vid vår undersökning av 414 nybildade och registrerade stiftelser fann vi 100 som hade till syfte att utöva hjälpverksamhet bland behövande. Av dessa hade 69 hjälpverksamhet bland behövande som enda ändamål och 31 detta ändamål vid sidan av ett eller fiera andra. Det tycks således som om intresset från donatoremas sida för denna skattefrihetsgrund kvarstår. Stiftelsemas verksamhet inom det sociala området tycks ha sökt sig nya former och vänt sig till nya mottagargrupper. Ett exempel är hjälp- verksamhet i form av u-landsbistånd.

Vi kan således konstatera att även denna skattefrihetsgrund har behållit sin aktualitet. Något skäl att avskaffa den kan vi inte se. Det skulle i och för sig vara önskvärt att kunna underlätta tillämpningen genom en precisering av begreppet behövande. Risken är emellertid att en mer exakt definition skulle låsa utvecklingen och hindra att tolkningen anpassas till de trygghets- och standardkrav som vid olika tillfällen är gällande i sam- hället (jfr nyssnämnda RÅ 1981 1:28). Vår slutsats är att skattefrihets- grunden hjälpverksamhet bland behövande bör behållas utan ändring.

Vetenskaplig forskning

Vad som menas med vetenskaplig forskning har inte förklarats närmare i förarbetena. Denna skattefrihetsgrund har trots det inte orsakat några större gränsdragningsproblem vid den praktiska tillämpningen. Det ligger nämligen en betydande begränsning redan i lagens krav att det skall vara fråga om ett främjande av "vetenskaplig" forskning. Som vetenskap torde i första hand anses verksamhet vid akademier, högskolor och motsvarande institutioner (Hagstedt a.a. s. 281). Sådana verksamheter som inte fått allmänt erkännande som vetenskap t.ex. astrologi, spiritism och liknande — har inte godtagits som vetenskaplig forskning i lagrummets mening. Mellan dessa två kategorier finns en rad gränsfall där en del godtagits som vetenskap (t.ex. numismatik, RÅ 1944 ref. 45) medan andra inte godtagits (t.ex. forskning om den mänskliga födans sammansättning och vegetarisk livsföring, RÅ 1955 Fi 1396).

Främjandet kan ske genom att stiftelsen själv utövar vetenskaplig forskning eller genom att den lämnar bidrag till sådan verksamhet. Typiska former för främjande av vetenskaplig forskning är forskarstipen- dier, bidrag till litterär vetenskaplig produktion, vetenskapliga bibliotek och teknisk utrustning som behövs för forskning, belöningar till forskare, finansiering av en professur i ett vetenskapligt ämne och bidrag till museiverksamhet.

Det är utan betydelse för skattefriheten om forskningen är inriktad på ren grundforskning eller på målforskning. Forskning av det senare slaget kan dock vara så nära förknippad med ett visst företags eller en viss branschs verksamhet att stiftelsen på den grunden blir beskattad (Hagstedt a.a. s. 283, rättsläget är emellertid inte helt klart).

Till vetenskaplig forskning hänförs enligt ett uttalande i förarbetena även kulturminnesvården (prop. 1942:134 5. 48). Uttrycket kulturmin- nesvård torde dock få tolkas tämligen inskränkt. Hit bör räknas endast sådan kulturminnesvård som har till ändamål att bevara och säkerställa föremål för forskning och därmed står museiverksamhet nära (Hagstedt a.a. s. 284). Från praxis kan nämnas att en förening, som hade inrättat ett museum i sin hembygdsgård och vars arkiv och samlingar ansågs ha betydelse för svensk folklivsforskning, ansågs främja vetenskaplig forsk- ning (RÅ 1972 Fi 856). I sammanhanget kan också nämnas rättsfallet RÅ 1987 not. 14 (Kajsa och Olle Nymans kulturstiftelse) som belyser de svårigheter som ibland kan uppkomma att dra gränsen mellan sådan kulturminnesvårdande verksamhet som är kvalificerad som vetenskaplig forskning och annan kulturell verksamhet.

Ändamålet att främja vetenskaplig forskning är ett av de vanligast före- kommande hos stiftelsema och torde vara det mest betydelsefulla om man ser till det sammanlagda kapitalet hos de stiftelser som främjar detta ändamål. I själva verket har liertalet av de största stiftelsema just till ändamål att främja vetenskaplig forskning, eventuellt vid sidan av andra ändamål. Vår undersökning visar dock att variationen är mycket stor; gruppen omfattar allt från de största stiftelsema i landet till små kommunförvaltade donationsfonder. Lika stor är variationen när det gäller slaget av forskning som främjas.

Stiftelseutredningen fann (se DsJu 1979z4 tabell 1.1.1) 427 registrerade stiftelser med syfte att främja vetenskaplig forskning och uppskattade det totala antalet sådana stiftelser till 1 000. Vid vår undersökning av nybildade och registrerade stiftelser fann vi att vetenskaplig forskning var det vanligaste ändamålet bland dessa stiftelser. Av de undersökta 414 stiftelsema hade 144 till ändamål att främja vetenskaplig forskning. För 107 av dessa var forskning det enda ändamålet.

Ändamålet att främja vetenskaplig forskning är således av betydande intresse för donatorema i landet. Med hänsyn till ändamålets aktualitet och den betydelse stödet från stiftelsema har för forskningen i landet bör det inte komma i fråga att avskaffa denna skattefrihetsgrund.

Nordiskt samarbete

Främjande av nordiskt samarbete infördes som särskild skattefrihetsgrund så sent som år 1991. Tidigare kunde RSV med stöd av 7 & 6 mom. sjätte stycket SIL jämfört med 7 5 5 mom. nionde stycket samma lag genom ett särskilt dispensbeslut jämställa en stiftelse (eller en ideell förening), som hade till syfte att främja nordiskt samarbete, med andra stiftelser med kvalificerat ändamål och på det sättet befria den från skattskyldighet.

Beträffande denna skattefrihetsgrund finns det inte några erfarenheter från domstolspraxis. Enligt vad som inhämtats från RSV har dispenser getts för stiftelser endast i ett fåtal fall. Den tidigare gällande dispensbe- stämmelsen torde ursprungligen ha syftat främst till att göra det möjligt att befria vissa ideella föreningar från skattskyldighet (se prop. 196316). Sedan de nya reglerna för ideella föreningar infördes har dock dispensbe- stämmelsen knappast haft någon självständig betydelse för föreningarna eftersom de föreningar som främjar nordiskt samarbete enligt förarbetena bör kunna befrias från skatt med stöd av det vidare allmännyttighets- begrepp som då infördes (se prop. 1976/77:135 s. 7374).

Stiftelser med syfte att främja nordiskt samarbete är med all sannolikhet ovanliga. Stiftelseutredningen har vid sin kartläggning inte särredovisat någon stiftelse med detta syfte. Det utesluter dock inte att den av utredningen redovisade restposten "annat" ändamål kan ha inkluderat någon eller några stiftelser med detta syfte (se DsJu l979:4 tabell 1.1.1). Vid vår undersökning av nybildade och nyregistrerade stiftelser i fyra län har vi inte träffat på någon stiftelse vars syfte med säkerhet kan rubriceras som främjande av nordiskt samarbete.

Om ändamålet nordiskt samarbete skulle behållas i sin nuvarande form som grund för skattebefrielse kan det befaras att det kommer att vålla gränsdragningssvårigheter i den praktiska tillämpningen. Uttrycket nordiskt samarbete är mycket obestämt och anger ingen begränsning. Man frågar sig vilket slags samarbete som skall främjas; är det enbart samarbete på det kulturella planet eller kan även ekonomiskt samarbete godtas? Förarbetena till bestämmelsen (närmast prop. l963:6 s. 1921) ger föga ledning.

Mot denna bakgrund står valet närmast mellan att precisera grunden eller att helt slopa den och låta eventuellt behov av skattebefrielse tillgodoses genom den i kapitel 24 föreslagna dispensregeln. Med hänsyn till den ringa praktiska betydelsen för stiftelsemas del förordar vi det senare alternativet. För de stiftelser som i dag möjligen är befriade från skattskyldighet på den aktuella grunden kan skattefi'iheten bibehållas genom en övergångsbestämmelse.

Sjukvårds- och barmhärtighetsinrättningar

Sjukvårdsinrättningar som inte bedrivs i vinstsyfte och barmhärtighetsin- råttningar hör till de subjekt som sedan länge varit förmånsbehandlade vid beskattningen. Trots det råder fortfarande i väsentliga delar oklarhet om begreppens avsedda innebörd. Av förarbetena till 1942 års lagstiftning drog Hagstedt slutsatsen att det skulle vara fråga om privata inrättningar med ett ändamål av det slag som stat eller kommun skulle tillgodose om inte privata insatser gjorde detta överflödigt. Han ansåg det också framgå av förarbetena att verksamheten skulle utövas under sådana former att den konstituerar en "anstalt". I detta skulle ligga bl.a. ett krav på någon form av offentligrättsligt inslag (Hagstedt, a.a. s. 250). Verksamheten måste naturligtvis drivas av ett särskilt subjekt. Även om det ligger nära till

hands att anta att verksamhet av det slag som det här är fråga om bedrivs av en stiftelse eller möjligen en ideell förening, finns det inte något formellt krav beträffande associationsformen.

Det är ovisst vilka krav som i övrigt ställs på verksamheten för att den skall kvalificera för skattebefrielse. Beträffande barmhärtighetsinråttningar torde fordras att de personer som tillgodoses i verksamheten verkligen har ekonomiskt behov av detta (Hagstedt a.a. s. 253). Något motsvarande krav gäller däremot inte i fråga om sjukvårdsinrättningar. En begränsande faktor är dock det uttryckliga villkoret att en sjukvårdsinrättning inte får bedrivas i vinstsyfte. Hagstedt har antagit att utgången i ett äldre rättsfall (RÅ 1937 Fi 687), där ett aktiebolag vägrades skattebefrielse för sjuk- vårdsverksamhet, berodde på att ett vinstsyfte presumerades. I ett förhandsbesked, som redovisas i Skattenytt 1995 s. 78-79, har Skatte- rättsnämnden dock med hänvisning till två andra äldre rättsfall (RÅ 1937 Fi 321 och RÅ 1963 Fi 1857), som båda gällde skatteplikt för fastighet, konstaterat att aktiebolag kan omfattas av de aktuella reglerna. I samma förhandsbesked stannade nämndens majoritet för uppfattningen att skattebefrielse är utesluten om verksamheten skattemässigt är att bedöma som rörelse. Enligt vår uppfattning kan denna tolkning starkt ifrågasättas, både med hänsyn till den historiska bakgrunden och därför att den skulle innebära att utrymmet för en tillämpning av den aktuella bestämmelsen i praktiken blir i det närmaste obefintligt.

Beträffande båda slagen av inrättningar finns det skäl att överväga en ändring av nuvarande bestämmelser.

Vad först gäller barmhärtighetsinrättningar framstår själva uttrycket som så pass otidsenligt att redan det kunde motivera en ändring. Huvudfrågan är emellertid om det överhuvudtaget är befogat att behålla denna skattefrihetsgrund. Möjligheterna för ett aktiebolag eller en ekono- misk förening att uppnå skattebefrielse i egenskap av barmhärtighetsin- rättning är i praktiken utomordentligt begränsade. Ideella föreningar skulle i och för sig kunna tänkas driva en sådan verksamhet att de kan klassas som barmhärtighetsinråttningar men för dem tillgodoses behovet av skattelindring i tillräcklig utsträckning genom de generella reglerna om skattebefrielse för ideella föreningar. Även beträffande stiftelser kan det praktiska behovet av den diskuterade skattefrihetsgrunden starkt ifrågasät- tas med hänsyn till förekomsten av den nyss behandlade grunden "hjälp- verksamhet bland behövande". Vår bedömning är att skattefrihetsgrunden barrnhärtighetsinrättning knappast har någon självständig betydelse vid sidan av andra regler om skattebefrielse och att den därför bör slopas.

I fråga om sjukvårdsinrättningar är utgångsläget delvis ett annat. Enligt uppgifter från Socialstyrelsen bedrivs den enskilda sjukvården till omkring en tredjedel av stiftelser. Det betyder med andra ord att den större delen bedrivs av något annat subjekt. Genom det uttryckliga kravet i 7 5 6 mom. SIL på att verksamheten skall bedrivas utan vinstsyfte begränsas dock kretsen av subjekt som kan komma i fråga för skattebefrielse. Bortsett från de ideella föreningarna, som ändå är tillgodosedda genom de generella reglerna om skattebefrielse för sådana föreningar, finns det ett ringa utrymme för andra juridiska personer än stiftelser att bedriva en

sådan sjukvårdande verksamhet utan vinstsyfte som kan medföra rätt till skattebefrielse. För stiftelsema kan å andra sidan denna skattefrihetsgrund ha väsentlig betydelse. Sjukvård kan normalt inte inordnas under någon av de generella skattefrihetsgrunder som i dag gäller för stiftelser (barnsjukvård kan dock möjligen hänföras under vård av barn och speciellt inriktad sjukvård kan kanske i undantagsfall vara att betrakta som hjälpverksamhet bland behövande).

Vår uppfattning är att de stiftelser som bedriver sjukvård utan vinstsyfte även i fortsättningen bör ha möjlighet att uppnå skattebefrielse. Frågan bör dock tekniskt lösas på ett annat sätt än hittills. Vi föreslår att begreppet sjukvårdsinrättning utmönstras och att sjukvård i stället tas in bland de ändamål som för stiftelsemas del kvalificerar för skattebefrielse. När verksamheten bedrivs under sådana förhållanden att den utgör egentlig näringsverksamhet (rörelse) — vilket ofta eller kanske regel- mässigt är fallet — kommer rätten till skattebefrielse att regleras av de bestämmelser om kvalificerad näringsverksamhet som vi behandlat i kapitel 14. Det betyder att intäkterna av verksamheten undantas från beskattning endast under förutsättning att verksamheten bedrivs utan långsiktigt vinstsyfte och på villkor som inte framstår som kommersiella samt under förutsättning dessutom att inte något okvalificerat ändamål främjas i verksamheten.

Våra förslag innebär således att endast stiftelser och ideella föreningar kommer att kunna uppnå skattebefrielse på den grunden att de genom sjukvårdande verksamhet i egen regi eller genom bidrag till annans verksamhet främjar sjukvård.

1 5.3 Fullfölj dskravet 15.3.1 Inledning

En redogörelse för nuvarande regler har lämnats i avsnitt 10.2.1. Våra förslag i avsnitt 10.3.2 kan, såvitt de berör stiftelsema, sammanfattas enligt följande.

Begreppet avkastning

— Löpande avkastning och realisationsvinster på tillgångar som inte hör till egentlig näringsverksamhet räknas som avkastning vid tillämpning av fullföljdsrekvisitet. Sådan inkomst av egentlig näringsverksamhet som ovillkorligen skall beskattas räknas inte som avkastning.

Användningsgrad m.m.

En skälig del av avkastningen skall användas för kvalificerade ändamål (huvudregeln). —— Skälighetskravet skall alltid anses uppfyllt om minst 80 procent av den nominella avkastningen under en period som omfattar be- skattningsåret och de fyra närmast föregående beskattningsåren har använts för kvalificerade ändamål (garantiregeln).

Vi har lämnat öppet om vissa intäkter nämligen intäkter av skattefri näringsverksamhet och realisationsvinster på tillgångar i sådan verksamhet (främst fastigheter) samt vissa skattefria tillskott skall räknas in i avkastningen eller ej. Vidare lämnades öppet om det är möjligt att lägga in ett moment av real inkomstberäkning i garantiregeln.

15.3.2. Överväganden och förslag

Nuvarande system för skattebefrielse kan, som tidigare berörts, sägas bygga på principen att det allmänna avstår från sitt anspråk på att beskatta vissa inkomster under förutsättning att dessa inkomster används för sådana ändamål att användningen kan godtas som ett alternativ till beskattningen. En konsekvens av detta synsätt är att kravet på fullföljd bör omfatta de intäkter som kan undantas från beskattning men däremot inte de intäkter som ovillkorligen skall beskattas.

Från den nu angivna utgångspunkten skulle det vara motiverat att låta fullföljdskravet omfatta intäkter av kvalijicerad näringsverksamhet eftersom dessa intäkter enligt förslaget i kapitel 14 skall kunna undantas från beskattning. Emellertid finns det för stiftelsemas del starka skäl som talar mot en sådan tillämpning av fullföljdskravet. Kravet skulle naturligtvis inte rikta sig mot bruttointäktema utan skulle avse an- vändningen av verksamhetens överskott. För att en verksamhet skall anses kvalificerad fordras emellertid enligt kapitel 14 att den bedrivs utan långsiktigt vinstsyfte. I detta ligger i princip att verksamheten på sikt inte ger något överskott. Även om överskott skulle uppkomma enstaka år får det således förutsättas att en utjämning sker över tiden. Mot denna bakgrund framstår det inte som motiverat att låta inkomsten av verksam- heten omfattas av fullföljdskravet. Ett användningskrav som omfattade de enstaka överskotten skulle i själva verket kunna få hämmande effekter. Till det sagda kommer att ett sådant krav allvarligt skulle försvåra in- förandet av ett realt moment i den s.k. garantiregeln, vilket just för stiftelsemas del skulle vara en påtaglig nackdel. Av nu anförda skäl för- ordar vi att intäkter av kvalificerad näringsverksamhet hålls utanför full- följdsbedömningen.

Det som här sagts om intäkter av kvalificerad näringsverksamhet är tillämpligt också på de fall då en fastighet används på ett sådant sätt att användningen utgör kvalificerad näringsverksamhet (se slutet på avsnitt 14.2). 1 de nu avsedda fallen bör således fastighetsintäktema — uppburen

hyra resp. värdet av eget brukande inte beaktas vid fullföljdsbe- dömningen.

När det härefter gäller realisationsvinster på tillgångar som hör till en kvalificerad rörelse (t.ex. näringsbetingade aktier) och på sådana fastigheter vilkas löpande intäkter omfattas av möjligheten till skattebefri- else talar den förut berörda likformighetsprincipen för att dessa vinster behandlas på samma sätt som den löpande avkastningen och således hålls utanför fullföljdsbedömningen. Även bortsett från önskemålet att hålla fast vid likformighetsprincipen talar både praktiska och materiella skäl för en sådan ordning. Ett fullföljdskrav som riktade sig mot dessa realisa- tionsvinster skulle i själva verket ofta vara omotiverat. Man kan nämligen förmoda att de aktuella tillgångarna — särskilt de skattebefriade fastigheter som det här är fråga om _ ofta är ett viktigt medel för den långsiktiga verksamheten och att den starka bundenheten till ändamålsföreskriftema i stiftelseförordnandet normalt medför att den vinst som framkommer vid en försäljning måste reinvesteras i en ny liknande tillgång som också skall användas i verksamheten. Mot bakgrund av det nu sagda förordar vi att de här berörda realisationsvinstema inte skall räknas med vid fullföljdsbe- dömningen.

Nästa fråga är hur vissa skattefria tillskott från enskilda donatorer och från stat och kommun skall behandlas. De skäl som i avsnitt 10.3.2 anfördes till stöd för att hålla skattefri kapitalavkastning (t.ex. vinster på premieobligationer) utanför mllföljdsbedömningen är inte relevanta när det gäller de nu avsedda tillskotten. 1 den proposition som låg till grund för 1977 års lagstiftning om skattebefrielse för ideella föreningar hävdades att det var nödvändigt att beakta de skattefria tillskotten när dessa var direkt avsedda att täcka föreningens löpande utgifter. En förening borde nämligen inte kunna hävda att kostnaderna för den ideella verksamheten finansierades uteslutande med avkastningen av föreningens tillgångar och att föreningen därför hade rätt att lägga tillskotten till kapitalet (prop. 1976/77:135 s. 81). Till de tillskott som av detta skäl borde beaktas vid fullföljdsbedömningen hörde enligt propositionen gåvor fi'ån enskilda m.fi. samt dessutom allmänna bidrag från stat och kommun (till skillnad mot näringsbidrag, som ju i princip följer samma regler som andra intäkter i egentlig näringsverksamhet).

Bör samma ordning gälla för stiftelsema? Enligt vår mening talar övervägande skäl för att svara nej på den frågan. Grunden för att beakta tillskotten skulle, som framgått, vara att de är direkt avsedda att förbrukas i mottagarens löpande verksamhet. Denna förutsättning torde normalt inte vara uppfylld när det är fråga om gåvor och legat som enskilda personer lämnar till en stiftelse. Man torde tvärtom kunna utgå från att sådana till- skott med undantag möjligen för tillskott till s.k. insamlingsstiftelser — regelmässigt är avsedda att läggas till stiftelsens kapital. Vad beträffar allmänna bidrag från stat och kommun har sådana bidrag knappast en sådan betydelse på stiftelsesidan att det är motiverat att införa särskilda regler för att åstadkomma att de tas med vid fullföljdsbedömningen. Vår slutsats är därför att det inte är nödvändigt att beakta något av de här

berörda slagen av skattefria tillskott vid prövningen av om fullföljdskravet är uppfyllt.

Sammanfattningsvis innebär våra förslag att fullföljdsbedömningen för stiftelsemas del kan begränsas till en prövning av hur stiftelsen har använt dels löpande avkastning på tillgångar som inte hör till egentlig närings- verksamhet (varvid bortses från avkastning som redan enligt allmänna regler är skattefri), dels realisationsvinster som uppkommer vid en avytt- ring av sådan tillgångar.

Vi övergår till frågan om möjligheterna att tillåta en real avkastnings- beräkning. I avsnitt 10.3.2 konstaterades att fullföljdskravets hittills— varande inriktning på den nominella avkastningen har missgynnat placeringar i monetära tillgångar och gjort det svårt för stiftelser som placerat sin förmögenhet i sådana tillgångar att behålla realkapitalet utan att träffas av inkomstbeskattning. Vårt förslag att räkna in vissa realisa- tionsvinster i avkastningen kan aktualisera detta problem också för stif- telser som har investerat i aktier och liknande realtillgångar.

Det är således av flera skäl angeläget att öppna möjligheter att vid avkastningsberäkningen och fullföljdsbedömningen ta hänsyn till förändringarna i penningvärdet. Vi har i avsnitt 10.3.2 förordat att ett visst sådant hänsynstagande skall kunna göras vid den allmänna skälig- hetsbedömning som i första hand skall ligga till grund för avgörandet av om fullföljdskravet är uppfyllt. Som vi framhöll skulle det vara önskvärt att kunna föra in ett realt moment också i den s.k. garantiregeln, dvs. den regel som anger riktpunkten för skälighetsbedömningen och den miniminivå som alltid skall godtas. Det reala inslaget skulle närmare bestämt innebära att en användningsgrad som motsvarar 80 procent av den reala avkastningen under femårsperioden godtas som ett altemativ till 80 procent av den nominella avkastningen under samma period.

Eftersom garantiregeln har till uppgift att i förväg ge stiftelsema besked om den användningsgrad som under alla förhållanden är godtagbar är det viktigt att regeln ger ett exakt resultat. Det är samtidigt viktigt att den är lätt att tillämpa. Något hinder mot att i förenklande syfte lägga in ett eller fiera schablonmässiga moment finns knappast. Om en schablon i det enskilda fallet skulle visa sig ofördelaktig kan stiftelsen välja att falla tillbaka på huvudregeln om att den godtagbara användningsgraden skall avgöras efter skälighet.

Vårt förslag till avgränsning av avkastningsbegreppet innebär att alla intäkter av egentlig näringsverksamhet faller utanför detta begrepp och att inte heller realisationsvinster på fastigheter i något fall skall beaktas vid fullföljdsbedömningen. Det betyder att det i princip endast är avkast- ningen på monetära tillgångar och på aktier och liknande realtillgångar som kommer i fråga för en real avkastningsberäkning. Därmed är för— utsättningarna goda att ge en regel om real beräkning en enkel utform- ning.

Principiella skäl talar för att man i första hand bör söka basera en infiationskorrigering på den s.k. balansvärdemetoden (jfr SOU 1989:36 s. 55 f.). Metoden innebär att den nominella avkastningen korrigeras med ett belopp som motsvarar produkten av det egna kapitalet och inflationen

uttryckt i procent. Om det egna kapitalet är positivt leder beräkningen till ett avdrag och om det är negativt till ett tillägg till den nominella avkastningen.

För avkastningen på monetära tillgångar erbjuder balansvärdemetoden inga egentliga problem. Vi förordar den metod som angavs i 6 5 i den numera upphävda lagen (1983: 1086) om vinstdelningsskatt dock med den modifieringen att korrigeringen görs med hänsyn till tillgångar och skulder vid årets utgång i stället för vid dess ingång. Den nominella av- kastningen bör i enlighet härmed minskas med ett belopp som motsvarar stiftelsens monetära tillgångar vid beskattningsårets utgång multiplicerat med årets infiationstal och ökas med ett belopp som motsvarar stiftelsens monetära skulder vid samma tidpunkt multiplicerat med infiationstalet. Infiationstalet skall återspegla förändringen i konsumentprisindex.

När det gäller avkastningen på aktier och liknande realtillgångar tömt- sätter en årlig korrigering enligt balansvärdemetoden att tillgångarna värderas. Detta kan erbjuda betydande svårigheter när det är fråga om t.ex. aktier som inte är noterade. Ett annat argument mot en årlig korrigering är att den kan medföra överkompensation för de stiftelser som — på grund av föreskrifter i stiftelseförordnandet eller av annan anledning har sin förmögenhet placerad i realtillgångar som sällan eller aldrig blir föremål för omsättning. Av dessa skäl förordar vi i ställer en ordning som innebär att infiationskorrigering medges först vid den realisationsvinst- beräkning som skall göras om och när tillgången avyttras. En index- uppräkning av anskaffningsvärdet skulle i fråga om värdepapper bli alltför komplicerad. Vi föreslår en schablon som innebär att endast hälften av den enligt vanliga regler skattepliktiga vinsten skall tas upp om avytt- ringen sker efter längre innehavstid än två år.

Vårt förslag innebär sammanfattningsvis att den reala avkastningen för varje beskattningsår skall utgöras av den totala nominella avkastningen under året sedan denna ökats med ett belopp som motsvarar de monetära skulderna multiplicerat med årets infiationstal samt minskats med dels de monetära tillgångarna multiplicerat med intiationstalet, dels hälften av de realisationsvinster som ingår i avkastningen och hänför sig till tillgångar som avyttrats efter mer än två års innehav. En användning under femårs- perioden av 80 procent av den på detta sätt beräknade reala avkastningen bör vid tillämpning av garantiregeln godtas som ett alternativ till 80 procent av den nominella avkastningen.

För tydlighetens skull bör framhållas att en real beräkning måste göras för varje beskattningsår för sig och att korrigeringen inte skall omfatta tillgångar och skulder som hänför sig till egentlig näringsverksamhet (inklusive fastighetsinnehav). När det skall bedömas om kravet på en 80 procentig användning är uppfyllt måste en summering först göras av de belopp som under femårsperioden använts för kvalificerade ändamål samt av de reala avkastningsbeloppen under samma period. Rent teoretiskt kan hävdas att de belopp som hänför sig till de fyra första åren borde, innan summering sker, räknas om till det aktuella beskattningsårets penningvärde. En sådan omräkning skulle emellertid bara marginellt

påverka slutresultatet och vi anser att man av praktiska skäl bör avstå från denna ytterligare påbyggnad av systemet.

15.4. Kravet på verksamhetsinriktning 15.4.1 Inledning

En översiktlig redogörelse för nuvarande regler finns i avsnitt 10.2.1. I några detaljfrågor kompletteras redogörelsen i anslutning till den diskus- sion som förs i närmast följande avsnitt.

Våra förslag i avsnitt 10.3.3 innebär i huvudsak följande. För att en stiftelse skall kunna få skattebefrielse fordras att verksamheten är lång- siktigt inriktad på att främja ett eller fiera kvalificerade ändamål. Verksamhet för att främja okvalificerade ändamål får förekomma endast i mycket begränsad omfattning: dessa ändamål får inte framstå som mer än en oväsentlig bisak.

När det gäller frågan om vad som skall betraktas som ett främjande av okvalificerade ändamål fordras ytterligare preciseringar. Möjligheterna att lagreglera denna fråga behöver också övervägas.

15.4.2. Överväganden och förslag

1 den följande diskussionen finns det anledning att skilja mellan å ena sidan verksamhet som består i att ge ut bidrag eller andra ekonomiska förmåner och å andra sidan egentlig näringsverksamhet och ideell verksamhet som stiftelsen bedriver i egen regi.

Som vi tidigare framhållit möter det i princip inte några svårigheter att fastställa när ett utgivet bidrag avser ett kvalificerat eller ett okvalificerat ändamål. Det förra är fallet när bidraget utgår för att stödja mottagarens utbildning eller vetenskapliga forskning, för att hjälpa någon som är behövande eller för att främja något annat av de i lagstiftningen särskilt angivna ändamålen. Här måste emellertid en viktig reservation göras. I förarbetena till 1942 års lagstiftning konstaterades att det inte finns anledning att ge en stiftelse en förmånsställning i skattehänseende om stiftelsen visserligen främjar kvalificerade ändamål men därvid endast tillgodoser personer inom en viss trängre krets (SOU l939:47 s. 59). Denna ståndpunkt har i lagtexten numera 7 5 6 mom. SIL — kommit till uttryck i ett krav på att verksamheten skall bedrivas "utan begränsning till viss familj, vissa familjer eller bestämda personer". Bestämmelsen, som ansluter till skatteförfattningarnas definitioner av begreppet familjestiftel- se, innebär att skattebefrielsen går förlorad både när destinatärema är individuellt bestämda och när destinatärskretsen visserligen är generiskt bestämd men begränsad till viss eller vissa familjer.

Enligt vår mening finns det inte någon anledning att överge denna princip. Skälen för att medge förmånsbehandling vid beskattningen försvagas eller faller bort när en stiftelse visserligen främjar kvalificerade

ändamål (t.ex. utbildning eller hjälp åt behövande) men begränsar verksamheten till bestämda personer eller till med stiftelselagens terminologi medlemmarna av viss eller vissa släkter. Vi vill framhålla att uttrycket "bestämda personer" inte innebär att destinatärema behöver vara namngivna i stiftelseförordnandet. Det räcker att de har angetts indirekt, t.ex. som samtliga anställda vid ett visst företag vid en given tid— punkt. I fråga om de egentliga familjestiftelsema kan det i sammanhanget vara värt att notera att det rör sig om en liten grupp och att antalet åtminstone hittills tycks ha varit ganska konstant över åren. Enligt en uppgift i stiftelseutredningens material uppskattades det totala antalet familjestiftelser i landet i slutet av 1970-talet till 600-700. Av de drygt 16 000 stiftelser som år 1990 lämnade en särskild uppgift eller deklaration till skattemyndighetema var 742 familjestiftelser.

Vi föreslår att en stiftelse alltid skall anses främja ett okvalificerat än- damål om och i den mån den ger ut förmåner som är förbehållna bestämda fysiska personer eller medlemmarna av viss eller vissa släkter. Förslaget innebär inte att en stiftelse skulle vara utesluten från skattebe- frielse så snart den är ålagd att använda någon del av sin avkastning för utbetalning till destinatärer inom den begränsade kretsen. Utrymmet för sådana utbetalningar blir emellertid obetydligt. Om utbetalningarna vid en helhetsbedömning av stiftelsens verksamhet framstår som mer än en oväsentlig bisak går skattebefrielsen förlorad.

Så långt synes vårt förslag i allt väsentligt överensstämma med gällande rätt. I ett hänseende anser vi emellertid att en ändring bör övervägas. Vi syftar på frågan om behandlingen av sådana livräntor som enligt föreskrift i stiftelseförordnandet skall utgå till en eller flera bestämda personer under deras livstid. Frågan tas upp i detta avsnitt men vi vill påpeka att den får omedelbar betydelse också för tillämpningen av det nyss behand- lade fullföljdskravet.

Frågan om behandlingen av de nu avsedda livräntoma uppmärksamma- des i förarbetena till 1942 års lagstiftning. I kommittébetänkandet uttalades att en utbetalning av sådana livräntor inte kunde anses ingå i stiftelsens ändamål och inte borde betraktas som ett led i stiftelsens verksamhet (SOU l939:47 s. 62). Vid bedömningen av vilka ändamål en stiftelse främjar skulle man således enligt denna uppfattning bortse från livränteutbetalningama. [ sammanhanget framhölls att stiftelsen, om den var skattskyldig för sin inkomst, hade rätt till avdrag för utbetalningarna och att dessa, oavsett om stiftelsen var skattskyldig eller ej, torde böra be- skattas hos mottagarna. I propositionen anslöt sig departementschefen till kommitténs uppfattning, varvid han hänvisade till "numera tillämpad rättspraxis" och samtidigt underströk att skattskyldigheten för värdet av förmånerna under inga förhållanden låg hos stiftelsen utan hos mottagarna (prop. 1942:134 5. 51). Hagstedt har vid sin genomgång av rättspraxis fram till år 1971 funnit att Regeringsrätten följt de i förarbetena angivna riktlinjerna. Livränteförpliktelser som ålagts en stiftelse har således enligt hans undersökning inte tagits i beaktande vid bedömningen av vad som varit det huvudsakliga ändamålet eller av om stiftelsen varit att betrakta som en familjestiftelse (Hagstedt, Om beskattning av stiftelser, s. 296 ff.;

jfr det inte överklagade förhandsbeskedet RSV/FB Dt l985:21 som följde samma linje).

Innebörden av det i praxis tillämpade undantaget för vissa livräntor är således att kraven på fullföljd och verksamhetsinriktning skall prövas med bortseende från livränteutbetalningama. Följden kan bli att en stiftelse uppnår skattebefrielse under en tid då dess avkastning till betydande, kanske till helt övervägande del tas i anspråk för utbetalningar som är förbehållna bestämda personer, nämligen om den resterande avkastningen används i den utsträckning och på det sätt som fordras för skattebefrielse. En sådan ordning står inte i överensstämmelse med det ovan redovisade synsättet att rätten till skattebefrielse skall vara förbehållen de stiftelser för vilka de kvalificerade ändamålen är helt dominerande. Vilka argument kan då anföras för att ändå behålla undantagsregeln?

Som nyss framgått betonades i förarbetena att beskattningen av den avkastning som tas i anspråk för livränteutbetalningama är förlagd till mottagarna. Stiftelsens avdragsrätt torde dock knappast ha uppfattats som något egentligt stöd för undantagsregeln och utgör i varje fall enligt vår mening inte något bärkraftigt argument. Om avdragsrätten tillerkändes relevans i detta sammanhang skulle samma förhållande kunna åberopas till stöd för att vid bedömningen av en Stiftelses verksamhet bortse också från andra periodiska utbetalningar som är avdragsgilla. Ett så vidsträckt undantag skulle enligt vår mening inte vara förenligt med grunderna för skattebefrielsen.

Motivet för undantagsregeln är nog snarare att söka i det förhållandet att stiftelsen enligt stiftelseförordnandet är ålagd att ge ut de aktuella livräntoma och att en ordning som innebär att livräntoma skall beaktas vid bedömningen av verksamheten kan medföra att resultatet av be- dömningen blir i alltför hög grad beroende av den formella utformningen av stiftelseförordnandet. Antag att en stiftelsebildning omfattar ett kapital som ger en sammanlagd årlig avkastning på 100 och att stiftaren föreskrivit att livräntor om sammanlagt 50 per år skall ges ut till vissa i stiftelseförordnandet angivna personer under deras livstid. Är förordnandet utformat så att hela förmögenhetsbildningen är att betrakta som en enda stiftelse, kommer denna stiftelse under livränteperioden inte att kunna uppnå någon skattebefrielse om livräntebetalningarna ses som en del av stiftelsens verksamhet. Resultatet blir ett annat om förordnandet innehåller sådana föreskrifter om äganderättsövergång, förvaltning av skilda förmögenhetsdelar m.m. att två separata stiftelser skall anses föreligga under livränteperioden, nämligen en stiftelse som har till uppgift att med en del av förmögenheten säkra livräntebetalningarna (en familjestiftelse med begränsad varaktighet) och en annan stiftelse som med hjälp av återstående förmögenhet — och slutligen med hela förmögenheten skall främja andra (eventuellt kvalificerade) ändamål. När två separata stiftelser anses föreligga skall naturligtvis den senare stiftelsens rätt till skattebefri- else bedömas utan att hänsyn tas till den förras utbetalning av livräntor, detta helt oberoende av om undantagsregeln finns eller inte. Utan tvivel kan gränsdragningen mellan de båda fallen en enda stiftelse eller två

separata stiftelser ibland vara vansklig och komma att bli beroende av närmast formella kriterier.

Vi anser emellertid att inte heller de nu berörda förhållandena ger till- räckligt stöd för att behålla den diskuterade undantagsregeln. Frågan om en eller fiera stiftelser föreligger skall bedömas enligt stiftelselagens regler. Om en tillämpning av dessa regler till leder till att två skilda stiftelser föreligger bör deras verksamheter bedömas separat. Leder den i stället till att en enda stiftelse skall anses föreligga är det konsekvent att denna Stiftelses verksamhet beaktas i sin helhet. Gränsdragningsproblem m.m. kan uppkomma oavsett om undantagsregeln för livräntor slopas eller om regeln behålls (jfr Hagstedts analys av rättsfallen RÅ 1968 not Fi 681 och Fi 2251, a.a. s. 297-298).

Av nu anförda skäl föreslår vi att den i praxis tillämpade undan- tagsregeln inte behålls. Innebörden av förslaget är att livräntebetalningarna skall ses som en del av stiftelsens verksamhet och att de — eftersom de är förbehållna bestämda fysiska personer — skall betraktas som ett främjande av ett okvalificerat ändamål. Detta får betydelse såväl vid bedömningen av stiftelsens verksamhetsinriktning som vid prövningen av om fullföljds- kravet är uppfyllt eller ej.

Diskussionen har hittills gällt verksamhet som består i utgivande av bidrag och andra ekonomiska förmåner. Även en egentlig näringsverk- samhet eller en ideell verksamhet som stiftelsen bedriver i egen regi kan, som förut framhållits, främja ett bestämt ändamål, kvalificerat eller okvalificerat. Särskilt tydligt är detta kanske när det är fråga om en rent ideell verksamhet, men också en verksamhet som utgör egentlig närings— verksamhet kan i enlighet med vad vi tidigare sagt mycket väl anses främja ett av det ekonomiska resultatet oberoende ändamål, normalt dock bara under förutsättning av att verksamheten har ett påtagligt inslag av subventioner. Om detta fristående ändamål hör till dem som särskilt anges i lagstiftningen kan det i princip kvalificera för skattebefrielse. Även här måste emellertid förbehåll göras för de fall då nyttan av verksamheten, t..ex. utbildning, hjälpverksamhet bland behövande eller sjukvård, tillkommer en begränsad personkrets. Om och i den mån verksamheten är inriktad på att gynna bestämda fysiska personer eller medlemmarna av viss eller vissa släkter bör den i överensstämmelse med vad som föreslagits beträffande bidragsgivningen och således trots det i sig kvalifi— cerade syftet anses främja ett okvalificerat ändamål.

Vi har tidigare framhållit att det ändamål som främjas inte alltid framträder öppet. Bakom en Stiftelses verksamhet kan ligga ett intresse att gynna en bestämd person eller grupp av personer utan att detta intresse har kommit till uttryck i stiftelseförordnandet eller kan utläsas direkt av verksamhetens innehåll. Den gynnade personkretsen kan omfatta t.ex. stiftaren själv, ledamöter i stiftelsens styrelse eller närstående eller släktingar till dem. Det kan vara fråga om fall där en kommersiell verk— samhet bedrivs i det uttalade syftet att finansiera åtgärder till stöd för ett kvalificerat ändamål men där det föreligger ett bakomliggande syfte att i något avseende tillgodose privata intressen inom den aktuella personkret- sen. Ibland kan det vara rent ekonomiska intressen som gynnas. Även om

utrymmet för att använda stiftelseformen i ett sådant syfte rent teoretiskt är begränsat (jfr vad som i kapitel 17 sägs om fämanskontrollerade stiftelser) kan förekomsten av denna typ av fall inte uteslutas. Det kan också vara fråga om ett gynnande av rent personliga intressen eller av en kombination av personliga och ekonomiska intressen. I avsnitt 10.3.1 nämnde vi exemplet att stiftelsens egentliga syfte är att göra det möjligt för en släkt eller en familj att behålla kontrollen över en rörelse eller en fastighet och dra nytta av denna. I princip bör varje inslag i verksamheten som innefattar ett gynnande av nu avsett slag betraktas som ett främjande av okvalificerade ändamål. Det ligger i sakens natur att det kan vara svårt att i det enskilda fallet avgöra om ett sådant bakomliggande syfte finns och vilken betydelse det skall tillmätas. Ett indicium på förekomsten av ett dolt syfte kan vara att en verksamhet bedrivs vidare år efter år trots att den inte ger en avkastning som står i rimlig proportion till det nedlagda kapitalet.

Frågan hur man i det enskilda fallet skall avgöra om eller i vilken utsträckning en stiftelse främjar ett okvalificerat ändamål lämpar sig knappast för att regleras i lag. Vi ser det dock som angeläget att i lag- texten uttryckligen ange att ett främjande av ett okvalificerat ändamål skall anses föreligga dels om stiftelsen ger ut ekonomiska förmåner som är förbehållna bestämda fysiska personer eller medlemmarna av viss eller vissa släkter, dels om den på annat sätt främjar det ekonomiska intresset hos personer inom en sådan krets eller tillgodoser det personliga intresset hos dem som tillhör kretsen. I övrigt torde det få överlämnas åt praxis att lösa hithörande frågor.

16 Kommunala donationsfonder m.fi.

16.1. Inledning

I avsnitt 15.2.3 har vi diskuterat vilka ändamål som bör betraktas som kvalificerade i den meningen att de kan medföra skattebefrielse. Vi före- slog att kretsen av kvalificerade ändamål skulle avgränsas på i stort sett samma sätt som i dag och således omfatta vetenskaplig forskning, vård och uppfostran av barn, undervisning och utbildning, hjälpverksamhet bland behövande och sjukvård. Vi förbigick då tillsvidare frågan om skattebefrielse skall kunna medges också när en stiftelse har en nära anknytning till en skattebefriad eller inskränkt skattskyldig juridisk person och har till syfte att stödja denna juridiska persons inkomstskattefria verk- samhet. Den frågan tar vi upp i detta kapitel.

Det finns i dag inte något uttryckligt lagstöd för att medge befrielse från inkomstskatt när en stiftelse har till syfte att främja ändamål som ligger utanför de i lagen särskilt angivna ändamålen (vetenskaplig forsk- ning etc.). I praxis har dock skattebefrielse medgetts i vissa sådana fall, nämligen just när stiftelsen har varit nära anknuten till ett skattebefriat subjekt och har lämnat stöd till detta subjekts verksamhet. Vanligen har

det varit fråga om stiftelser som förvaltats av eller haft någon annan nära anknytning till en kommun s.k. kommunala donationsfonder men det har också förekommit att befrielse medgetts när stiftelsen förvaltats av ett annat subjekt, t.ex. staten eller en akademi. Utvidgningen av skattefriheten har gjorts med hänvisning till grunderna för de regler som gäller för förvaltaren. Det är i viss mån oklart var gränserna för skattebefrielsen går. Praxis är omfattande och delvis svårtolkad.

Enligt våra direktiv hör de gränsdragningsproblem som är förknippade med de kommunala donationsfondema till de frågor som vi bör behandla. Även om andra donationsfonder än de kommunala inte nämns uttryck- ligen i direktiven, har vi utgått från att vi bör se frågan i ett vidare perspektiv och låta översynen omfatta alla de situationer där stiftelser, som förvaltas av eller har annan nära anknytning till ett skattebefriat subjekt, i praxis ansetts kunna bli befriade från skatt. Vår uppgift enligt direktiven är tydligen i första hand att överväga vilka preciseringar som kan göras för att uppnå en tydligare avgränsning av det skattefria om- rådet. Det sägs inte något om att skattebefrielsen bör slopas eller begränsas. Det torde å andra sidan inte vara förenligt med direktiven att föreslå någon egentlig utvidgning av möjligheterna till skattebefrielse.

En terminologisk fråga bör till en början klargöras. Som redan antytts kan den beskattningsfråga som nu skall behandlas uppkomma inte endast när stiftelsen förvaltas av ett skattebefriat subjekt utan också när det föreligger någon annan form av nära anknytning mellan dem. Av praktiska skäl talar vi i det följande nästan genomgående om det skattebefriade subjektet som förvaltare. Med uttryck som "förvaltare", "förvaltning" och "förvaltar" syftar vi således om inte annat direkt fram- går av sammanhanget — inte endast på det fallet att subjektet i fråga verkligen är förvaltare utan också på det fallet att någon annan i sammanhanget godtagbar anknytning föreligger.

16.2. Nuvarande förhållanden

V1 har inte några helt aktuella uppgifter om det totala antalet stiftelser som förvaltas av olika skattebefriade subjekt eller om det sammanlagda förmögenhetsinnehavet hos dessa stiftelser. Tillgängliga uppgifter ger dock ändå en ganska tydlig bild. Hagstedt nämner som exempel att Stockholms stad i början av 1960-talet förvaltade ca 1 000 donations- fonder med en sammanlagd förmögenhet på 100 mkr. Som en jämförelse kan nämnas att stiftelseutredningen uppskattade att drygt 16 000 av de totalt ca 50 000 stiftelsema i landet förvaltades av kommunerna. Med stöd av uppgifter från 1956 års fondutredning gör Hagstedt också bedömningen att statliga donationsfonder tillkommit i en omfattning som belopps- mässigt svarar väl mot de kommunala (Hagstedt, a.a. s. 231 not 1 och s. 244). Detta kan jämföras med den av Utredningen angående översyn av den statliga fondförvaltningen m.m. lämnade uppgiften att den statliga fondförvaltningen per den 30 juni 1981 omfattade donationsmedel om sammanlagt cirka 940 mkr, varav 140 mkr avsåg forskningsmedel (SOU

1982: 12 s. 14). I sitt slutbetänkande beräknade samma utredning antalet statliga donationsfonder till ca 2 400 (SOU l985:60 s. 41). Även om antalet donationsfonder därefter inte skulle ha ökat särskilt mycket eller t.o.m., såvitt gäller de kommunala donationsfondema, skulle ha reducerats efter pennutation och sammanslagningar, står det ändå klart donations- fondema är en viktig företeelse både när det gäller antalet stiftelser och i fråga om det sammanlagda förmögenhetsinnehavet.

Det finns inte någon lagregel som ger en stiftelse rätt till skattefrihet redan av det skälet att den förvaltas av ett skattebefriat subjekt och stödjer detta subjekts verksamhet. Som nämnts i inledningen har skattebefrielse ändå medgetts i praxis under åberopande av grunderna för de regler som fritar förvaltaren från skattskyldighet. Vid vår redogörelse för praxis har vi funnit det lämpligt att till en början belysa vilka krav som har ställts på stiftelsens ändamål, såsom detta anges i stiftelseförordnandet, och att därvid skilja mellan de kommunala donationsfondema och stiftelser som förvaltas av andra skattebefriade subjekt än kommuner. Därefter tar vi upp ett par för de båda grupperna gemensamma frågor, nämligen vilken betydelse som tillmäts själva förvaltningsformen och stiftelsens faktiska verksamhet.

Kommunala donationsfonder

I förarbetena till 1942 års lagstiftning redovisades den praxis som dittills hade utbildats i fråga om de kommunala donationsfondema. Av 1936 års skattekommitté tolkades denna praxis så att en stiftelse som förvaltades av en kommun kunde uppnå skattebefrielse i två typer av fall, nämligen dels när stiftelsen främjade ändamål som kommunen enligt lag var skyldig att tillgodose, dels när kommunen på grund av en vidsträckt formulering av donationsbestämmelsema själv kunde bestämma det ändamål som stiftelsen skulle tillgodose. Kommittén ansåg att skattefriheten var sakligt motiverad i de förra men inte i de senare fallen. Eftersom en bestämmelse som medgav skattebefrielse endast för sådana kommunala donationsfonder som främjade den obligatoriska verksamheten skulle få en mycket begrän- sad räckvidd, avstod kommittén från att lägga fram något förslag i frågan (SOU 1939:47 s. 57-58). I propositionen anslöt sig departementschefen till uppfattningen att frågan inte borde lagregleras. Som skäl anfördes främst att den knappast kunde lösas genom författningsbestämmelser på ett sätt som gav någon klar ledning, vilket i sin tur berodde på att den civilrättsliga lagstiftningen inte gav klar ledning för gränsdragningen mellan sådana kommunalt förvaltade donationsfonder som i beskattnings- hänseende var att anse som självständiga rättssubjekt och sådana som inte var det (prop. 1942:134 5. 49-50).

Praxis t.o.m. år 1971 har utförligt redovisats av Hagstedt (a.a. s. 231- 244). Även om det inte är lätt att i den stora mängden av avgöranden hitta något enhetligt mönster har han dock ansett sig kunna urskilja några huvudlinjer.

Man kan enligt Hagstedt peka på tre grupper av fall där stiftelser som förvaltats av en kommun medgetts skattebefrielse. Dessa tre grupper kan beskrivas enligt följande:

1. Stiftelsens syfte är att främja ett eller fiera obligatoriska kommu- nala ändamål (t.ex. gatuunderhåll, uppförande av en skola).

2. Stiftelsens syfte är att främja en eller fiera bestämda fakultativa verksamheter som redan bedrivs av kommunen (t.ex. stöd till verk- samheten vid ett befintligt kommunalt bibliotek).

3. Stiftelsens syfte är att främja kommunens intressen på ett sätt som ger kommunen stor frihet att själv avgöra hur stiftelsens avkastning skall användas. När valfriheten begränsats genom vissa typer av förbehåll har skattebefrielse vägrats. Det är svårt att närmare precisera innebörden av denna praxis. Ett exempel på förbehåll som medfört att skattefriheten gått förlorad är att stiftelseavkastningen inte får användas för verksamhet som kommunen är skyldig att bedriva. Ett annat exempel är föreskriften att användningen inte får leda till en minskning av kommunens skatteuttag. Hagstedt har — möjligen med någon förenkling — beskrivit praxis så att skattebefri- else vägras om stiftelseförordnandet begränsar användningen till enbart fakultativa verksamhetsgrenar (Hagstedt, a.a. s. 238).

Sammanställningen bygger, som redan nämnts, på praxis t.o.m. år 1971. De relativt fåtaliga rättsfall som därefter tillkommit bekräftar — eller motsäger i varje fall inte — de slutsatser Hagstedt dragit av det äldre materialet (se t.ex. från senare tid RÅ 1990 not. 158).

Stiftelser förvaltade av andra än kommuner

Dissenterlagskommittén hade anledning att i sitt slutbetänkande (SOU l949:20) ta upp frågan om hur stiftelser som förvaltades av trossamfund skulle behandlas skattemässigt. Kommittén redogjorde för praxis rörande kommunala donationsfonder samt för ett antal regeringsrättsavgöranden från 1946 som innebar att ett stort antal fonder som förvaltades av olika akademier (bl.a. Vitterhetsakademien, Konstakademien och Vetenskaps- akademien) hade befriats från skattskyldighet enligt grunderna för de skattefiihetsregler som gällde för förvaltaren. På grundval av denna praxis ansåg sig kommittén kunna formulera den generella regeln att "om till ett rättssubjekt, som självt är berättigat att komma i åtnjutande av skattefri- het, donerats en fond vilken tillgodoser samma ändamål som detta rättssubjekt eller till vilken fonds avkastning rättssubjektet har fri dispositionsrätt, skattefrihet medgives för fonden". Kommittén utgick från att dessa principer skulle komma att tillämpas även beträffande dona- tionsfonder som överlämnats till trossamfunden. Någon lagreglering föreslogs inte eftersom kommittén ansåg att en sådan reglering inte borde ske på ett isolerat område utan borde gälla alla de fall där frågan kunde få aktualitet. I prop. 1951:175 med förslag till religionsfrihetslag anslöt

sig departementschefen till kommitténs uppfattning att lagreglering på ett isolerat område inte borde ske samt tillade att de principer som legat till grund för rådande praxis borde tillämpas även beträffande stiftelser på det aktuella området (a. prop. s. 47).

I nämnda förarbeten hävdades alltså uppfattningen att den praxis, som hade utvecklats beträffande de kommunala donationsfondema och de av akademierna förvaltade stiftelsema, gav uttryck för en princip som hade generell tillämplighet. Denna uppfattning synes i. stort sett ha bekräRats genom den rättsutveckling som ägde rum under de närmast följande årtiondena. Det finns sålunda, även bortsett från akademierna, exempel på att stiftelser som förvaltats av skattebefi'iade privaträttsliga subjekt tillerkänts samma skattefrihet som förvaltaren (Hagstedt, a.a. s. 285-288, nämner bl.a. stiftelser som förvaltats av ett trossamfund eller en under- stödsförening). En gemensam förutsättning för skattebefrielse har varit att stiftelsens ändamål legat inom ramen för det ändamål som förvaltaren själv har främjat. Wdare finns det flera exempel på att stiftelser som förvaltats av staten tillerkänts skattefrihet. Rättsfallen pekar på att det i dessa fall krävs att stiftelsen främjar en verksamhet som redan bedrivs i statlig regi eller en verksamhet som avser förvaltning, skötsel eller användning av statens egendom. Några enstaka avgöranden kan möjligen uppfattas så att skattebefrielse kan komma i fråga också när staten enligt stiftelseförordnandet har en vidsträckt rätt att själv bestämma hur avkastningen skall användas (Hagstedt, a.a. s. 246).

Det bör framhållas att den skattebefrielse som det här gäller synes ha medgetts endast i de fall då förvaltaren tillhört en kategori vars skattefri- het inte varit beroende av något fullföljdsrekvisit. Principen att ge stif- telsen del av den skattefrihet som tillkommer förvaltaren tycks således inte ha utsträckts till de fall då förvaltaren är en ideell förening som faller under 1977 års lagstiftning. För en sådan förening gäller ju att skatte- friheten är beroende av att föreningen uppfyller bl.a. det särskilda kravet på fullföljd genom inkomstanvändning. I detta sammanhang bör upp- märksammas att trossamfunden numera omfattas av 1977 års lagstiftning. Detta gäller också de trossamfund med kyrklig verksamhet som tidigare på förslag av just dissenterlagskommittén — hade gjorts ovillkorligt skattefria.

F örvaltningsformen

Hagstedt har beträffande kommunala donationsfonder ställt frågan om det för skattebefrielse verkligen krävs att stiftelsen är anknuten till kommunen på ett sådant sätt att kommunen har ställning som förvaltare eller om det kanske i själva verket är tillräckligt att stiftelsens syfte är att tillgodose kommunala ändamål. Han fann att det på dåvarande stadium var ogörligt att av Regeringsrättens praxis utläsa vilken relevans som tillmättes förvaltningsformen. På denna punkt har senare avgöranden bidragit till att klargöra rättsläget. RÅ 1975 ref. 74 gällde en stiftelse som hade egen förvaltning. Styrelsen skulle bestå av ordföranden i kommunfullmäktige,

kyrkoherden i en angiven församling och en nämndeman bosatt inom samma församling. Revisorer utsågs av kommun- och kyrkofullmäktige. Av avkastningen skulle varje år, efter viss fondering, hälften lämnas till församlingen för kyrkans förskönande och hälften till den borgerliga kommunen för ett angeläget kommunalt ändamål. Med hänsyn till stiftelsens ändamål, de kommunala myndigheternas dispositionsrätt över avkastningen och stadgarnas föreskrifter om förvaltning och revision ansåg Regeringsrätten i likhet med kammarrätten att stiftelsen skulle anses befriad fi'ån skatt enligt grunderna för de regler som fritog kommunen respektive församlingen från beskattning. Rättsfallet bör jämföras med ett senare avgörande, RÅ 1990 not. 436. Även i det fallet var det fråga om en stiftelse med egen förvaltning. Styrelsen utsågs av kommunfullmäktige. Det var denna styrelse som hade att besluta om avkastningens användning för det i stiftelseurkunden föreskrivna ändamålet (vård av behövande ålderstigna vid ett av stiftelsen inrättat hem). Eftersom dispositionsrätten över stiftelsens avkastning således tillkom styrelsen och inte kommunen ansågs stiftelsen inte ha rätt till den skattebefrielse som gällde för kommunen (på grund av att fullföljdsrekvisitet inte var uppfyllt kunde skattebefrielse inte heller medges enligt allmänna stiftelseregler).

De båda rättsfallen ger stöd för följande slutsatser. Det är inte ett ovillkorligt krav att kommunen förvaltar stiftelsen. För att en stiftelse med egen förvaltning skall kunna uppnå skattebefrielse enligt grunderna för de regler som gäller för kommunen fordras dock att dispositionsrätten över stiftelsens avkastning ligger hos kommunen. Det tycks också fordras att kommunen, såsom i referatfallet, har befogenhet att utse styrelseledarnöter och revisorer och att den därmed indirekt kan utöva tillsyn över och kontroll av stiftelseförvaltningen.

Stiftelsens faktiska verksamhet

Genom 1942 års lagstiftning infördes för stiftelsemas del de uttryckliga kraven på verksamhetsinriktning och fullföljd. När skattebefrielse i praxis medgetts för stiftelser (donationsfonder), som inte främjat de i lagen särskilt angivna kvalificerade ändamålen, har stiftelsereglema dock inte tillämpats. Skattebefrielse har i stället, som nämnts, medgetts med hän- visning till de regler som fritar förvaltaren från skattskyldighet. Det innebär att det inte har varit aktuellt att direkt tillämpa lagens krav på verksamhetsinriktning och fullföljd. Praxis synes inte heller ha ställt upp några motsvarande villkor. 1 de fall då stiftelseförordnandet har gett förvaltaren en vidsträckt rätt att själv bestämma hur stiftelseavkastningen skall användas, har skattebefrielse uppenbarligen medgetts utan hänsyn till hur dispositionsrätten faktiskt utnyttjats (jfr RÅ 1963 ref. 28 där en kommunal donationsfond som skulle främja "samhällsnyttiga ändamål" befriades från skattskyldighet trots att det på grund av stiftelseförordnan- dets föreskrifter stod klart att stiftelseavkastningen under många år inte skulle komma att användas för sitt ändamål utan läggas till kapitalet). Även i de fall då stiftelseförordnandet föreskrivit en bestämd användning

av avkastningen, synes bedömningen av stiftelsens rätt till skattebefrielse ha gjorts uteslutande på grundval av förordnandets innehåll och således utan att hänsyn tagits till hur stiftelsen faktiskt fullföljt sitt ändamål.

16.3. Överväganden och förslag 16.3.1 Allmänna överväganden

] nära anslutning till gällande rätt har vi i avsnitt 15.2.3 föreslagit att vissa särskilt angivna ändamål vetenskaplig forskning, vård och upp- fostran av barn m.m. skall betraktas som kvalificerade i den meningen att de kan ge en stiftelse rätt till skattebefrielse. Gemensamt för dessa ändamål är att de kan leda till skattefrihet oberoende av om stiftelsen har egen eller anknuten förvaltning och oberoende av om ändamålet främjas genom verksamhet som stiftelsen bedriver i egen regi eller genom bidrag som stiftelsen ger antingen till ett annat subjekt, som i sin verksamhet främjar kvalificerade ändamål, eller till andra destinatärer (t.ex. stipendier till studerande).

Med anledning av vad som i våra direktiv sägs om de kommunala donationsfondema och mot bakgrund av den praxis som redovisats i närmast föregående avsnitt har vi nu att pröva frågan om det finns anledning att i en speciell situation godta också andra ändamål som kvali- ficerade. Den åsyftade situationen är att en stiftelse förvaltas av en skattebefriad eller begränsat skattskyldig juridisk person och har till syfte att genom ekonomiska bidrag stödja denna juridiska persons skattefria verksamhet. Av denna formulering av frågeställningen framgår att vi i fortsättningen utgår från att stiftelsen inte bedriver verksamhet i egen regi utan är en s.k. avkastningsstiftelse (vår diskussion omfattar dock inte bara renodlade avkastningsstiftelser utan också stiftelser som initialt tillskjuter ett kapital för uppförande av en byggnad eller annan anläggning för mottagarens räkning). Som framhållits i det inledande avsnittet 16.1 syftar vi med uttrycken "förvaltare", "förvaltning" etc. inte endast på egentlig förvaltning utan också om inte annat framgår av sammanhanget på annan nära anknytning som i praxis har godtagits eller enligt vårt förslag i det följande kan godtas som tillräcklig för att stiftelsen skall kunna bli skattebefriad.

När situationen är den här beskrivna — dvs. att en stiftelse förvaltas av ett skattebefriat subjekt och har till syfte att med sin avkastning stödja förvaltarens inkomstskattefria verksamhet — kan principiella skäl anföras till stöd för att låta stiftelsen befrias från skattskyldighet. Om förvaltaren själv hade ägt stiftelseförrnögenheten skulle avkastningen ha varit undantagen från beskattning. Man kan hävda att resultatet bör bli detsamma när avkastningen genom stiftelseförordnandet är varaktigt uppbunden för användning i förvaltarens verksamhet. Med denna uppfattning är det den garanterade användningen av avkastningen för för- valtarens skattefria ändamål — och således inte det förhållandet att förmögenheten är avskild på ett sådant sätt att den enligt civilrättsliga

regler utgör en stiftelse — som bör vara avgörande för den skattemässiga behandlingen. Även praktiska skäl talar för att undanta stiftelsens avkastning från beskattning. Med en sådan ordning blir det inte nödvän— digt att vid inkomsttaxeringen ta ställning till den ibland besvärliga frågan om en anslagen förmögenhet ägs av förvaltaren eller utgör en stiftelse.

Det är antagligen överväganden av detta slag som ligger bakom nuva- rande praxis. Denna innebär, som framgått av redogörelsen i föregående avsnitt, att stiftelser som förvaltas av en kommun, av staten eller av vissa helt skattebefriade eller inskränkt skattskyldiga subjekt har befriats från skattskyldighet med hänvisning till grunderna för de regler som gäller för förvaltaren. Från principiell synpunkt finns det knappast något att erinra mot att praxis har slagit in på denna linje. Våra direktiv utgår inte heller från att skattefriheten skall slopas. De närmare avgränsningar som har gjorts i praxis har dock inte alltid varit helt ändamålsenliga. Till detta kommer att praxis på fiera punkter är oklar och att det därför ofta inte är möjligt att bestämt ange var gränsen för det skattefria området går. Vår uppgift är i första hand att försöka utforma ett regelsystem som leder till en tydligare och mer ändamålsenlig avgränsning.

En huvudfråga är vilka kategorier av förvaltare som skall omfattas av systemet. Andra viktiga frågor är vilka krav som skall ställas på stiftelse- ändamålet och vad som skall krävas beträffande stiftelsens faktiska verk- samhet. Vi har också anledning att närmare överväga vilken betydelse som skall tillmätas själva förvaltningsformen. Frågorna behandlas i nu angiven ordning.

Kategorier av förvaltare

Skälen för skattebefrielse framstår som särskilt starka när stiftelsen förvaltas av en kommun eller av staten, eftersom dessa förvaltare är offentligrättsliga subjekt som är ovillkorligt befriade från all inkomstbe- skattning och dessutom har en egen beskattningsrätt. Det är därför i första hand de kommunalt och statligt förvaltade stiftelsema som bör komma i fråga för skattebefrielse enligt det regelsystem som vi nu diskuterar. Med kommun avser vi här och i det följande inte bara den borgerliga primärkommunen utan också landstinget och den kyrkliga kommunen (församlingen). Vi vill erinra om att kommunalförbunden enligt RÅ 1994 ref. 92 hör till de subjekt som i egenskap av "kommuner och andra menigheter" är befriade från inkomstskatt enligt 7 5 3 mom. SIL. Även när stiftelsen förvaltas av ett enskilt skattebefriat subjekt kan det i vissa fall ligga nära till hands att låta stiftelsen få möjlighet till i princip samma skattelättnader som förvaltaren. Vi syftar på de fall där för- valtarens skattebefrielse är ovillkorlig, dvs. inte beroende av att de sär- skilda villkoren om fullföljd och verksamhetsinriktning är uppfyllda. Till denna kategori av förvaltare hör i första hand de subjekt som enligt vårt förslag i kapitel 24 skall behållas i den s.k. katalogen. Verksamheten hos dessa subjekt har ofta ett offentligrättsligt inslag eller bedrivs i varje fall under så betryggande former att skattebefrielsen inte har behövt göras

beroende av särskilda villkor. Som framgått av redogörelsen i avsnitt 16.2 har de av katalogsubjekten förvaltade stiftelsema i hittillsvarande praxis ibland tillerkänts samma skattefrihet som förvaltaren. Vi anser att denna möjlighet bör finnas kvar. Möjligheten till skattebefrielse bör också omfatta stiftelser som förvaltas av församlingskyrkor och domkyrkor av stiftelsekaraktär (kyrkostiftelser) och av hushållningssällskap. Kyrkostif- telsema är enligt vårt förslag i kapitel 25 ovillkorligt skattebefriade. Hushållningssällskapen kommer enligt vad som föreslås i samma avsnitt att vara bara partiellt befriade från inkomstskatt men även denna skattebefrielse är ovillkorlig.

De i det föregående anförda argumenten för att medge skattebefrielse kan ha relevans också när stiftelsen förvaltas av ett subjekt vars skattebe- frielse är beroende av att kraven på verksamhetsinriktning och fullföljd är uppfyllda. Det fall som är av störst praktiskt intresse är att förvaltaren är en ideell förening med allmännyttigt ändamål. Detta fall har särskilt berörts i våra direktiv. Där sägs bl.a. att "det kan te sig främmande att olika beskattningsregler gäller för de medel som den ideella föreningen förvaltar för stiftelsens räkning och för den ideella föreningens egna medel." Vidare pekas på de svårigheter som kan uppkomma när det gäller att avgöra om en stiftelse föreligger eller ej. Direktiven anför således just de materiella och praktiska argument till förmån för skattebefrielse som vi nyss redovisade.

I praxis har dock, såvitt vi kunnat finna, inte förekommit att skattebe— frielse medgetts när stiftelsen förvaltas av en ideell förening som faller under 1977 års lagstiftning. Det finns också fiera skäl som talar mot att låta de av föreningarna förvaltade stiftelsema få del av samma skatteför- måner som föreningen själv. Från materiell synpunkt kan hävdas att de särskilda överväganden som motiverat den långtgående skattebefrielsen för ideella föreningar, främst önskemålet att stimulera enskilda personers aktiva samverkan i ideell verksamhet, inte har samma relevans i fråga om stiftelsemedel som när det är fråga om medel som är föreningens egna och därmed typiskt sett kan antas härröra från medlemmarnas verksamhet. Wdare skulle en ordning motsvarande den som gäller för kommunala donationsfonder m.fi. medföra särskilda problem på föreningssidan, vilket sammanhänger just med att föreningens skattefrihet inte är ovillkorlig utan beroende av att fullföljdskravet och andra villkor är uppfyllda. Stif- telsens skattefrihet skulle få göras beroende av att föreningen i det enskilda fallet har uppfyllt villkoren för skattebefrielse. Samtidigt skulle det — som framgår av våra resonemang i det följande enligt vår mening vara nödvändigt att ställa ett fullföljdskrav också på stiftelsen. Detta betyder att en fullföljdsbedömning skulle behöva göras i två olika led, vilket med all sannolikhet skulle komplicera tillämpningen. Den kanske avgörande synpunkten är dock att en skattebefrielse för föreningsför- valtade stiftelser skulle medföra en inte obetydlig risk för missbruk och att den, även bortsett från missbruksrisken, skulle innebära en så betydande utvidgning av det skattefria området att den ganska klart skulle komma i konfiikt med de allmänna uttalanden om restriktivitet som görs i direktiven.

Av nu redovisade skäl har vi stannat för att föreslå att de stiftelser som förvaltas av de ideella föreningarna inte skall kunna omfattas av de här diskuterade reglerna om skattebefrielse. Om skattebefrielse i ett enstaka fall skulle vara särskilt angelägen, bör den i kapitel 24 föreslagna dispensregeln kunna tillgripas.

Ändamål och faktisk verksamhet

För att skattebefrielse skall komma i fråga bör det naturligtvis inte vara tillräckligt att stiftelsen förvaltas av ett skattebefriat subjekt. Man måste också ställa krav beträffande stiftelsens syfte och därmed beträffande den avsedda användningen av stiftelsens avkastning. Om något sådant krav inte upprätthölls skulle en stiftare kunna åstadkomma skattefrihet för varje slags ändamål enbart genom att föreskriva att förvaltningen skall skötas av en kommun, en statlig myndighet eller något annat subjekt som omfattas av de här behandlade reglerna. En sådan ordning skulle komma i strid med det övergripande önskemålet att beskattningen skall vara neu- tral i förhållande till förvaltningsformen.

Enligt vår mening är det nödvändigt att kräva att stiftelsen om den inte främjar ett ändamål som enligt förslaget i avsnitt 15.2 skall anses kvalificerat oberoende av förvaltningsformen har till syfte att stödja skattebefriad verksamhet som förvaltaren själv bedriver. Detta innebär att den som är förvaltare (eller på annan grund har ett starkt infiytande över förvaltningen av stiftelsen, se vad som nedan föreslås angående för- valtningsformen) också skall ha ställning som destinatär. En konsekvens av detta krav är att vi från tillämpningen av de nu diskuterade reglerna utesluter de stiftelser som kommunen, staten eller något annat här aktuellt subjekt själv har bildat. Ett "stiftelseförordnande" som innebär att "stiftaren" för egen del skall åtnjuta den löpande avkastningen på den egendom som förordnandet omfattar godtas nämligen inte som stiftelse- bildning (prop. l993/94:9 s. 45). Att en juridisk person har den dubbla rollen av förvaltare och destinatär är däremot inte i sig särskilt an- märkningsvärt och har förutsetts i förarbetena till stiftelselagen (prop. l993/94:9 s. 138 och 310-311). Som vi senare återkommer till kan förhållandet dock i vissa fall försvåra bedömningen av vilka regler som styr användningen av stiftelsens avkastning.

Ett villkor för skattebefrielse bör alltså vara att stiftelsen har till syfte att främja förvaltarens verksamhet. Varje slag av verksamhet som förvaltaren redan bedriver eller med hjälp av stiftelsemedlen kommer att bedriva bör dock inte godtas. Grunden för att förvaltaren är frikallad från skattskyldighet — och därmed också skälet för att medge stiftelsen skattebefrielse — är ytterst att det ändamål som förvaltaren har att tillgodose i sin egenskap av kommun, statlig myndighet, akademi etc. ansetts motivera denna förmånsbehandling. I linje med detta ligger att stiftelsen bör kunna uppnå skattebefrielse endast när den har till syfte att stödja verksamhet som faller inom ramen för förvaltarens ändamål. Om stiftelseförordnandet föreskriver att medel skall lämnas till förvaltaren för

en användning som faller utanför denna ram bör utgivandet av ett sådant stöd följaktligen inte kvalificera för skattebefrielse.

När det gäller den nu behandlade frågan om vilka krav som bör ställas på den verksamhet hos förvaltaren som är föremål för stöd från stiftelsen vill vi för tydlighetens skull tillägga följande. Förvaltarens verksamhet kan vara en sådan verksamhet i egen regi som direkt tillgodoser förvalta- rens syfte. Det är emellertid också tänkbart att verksamheten innebär att förvaltaren använder stiftelsemedlen för att i sin tur betala ut bidrag, stipendier eller andra understöd. Så länge utgivandet av sådana understöd ryms inom ramen för förvaltarens ändamål bör det betraktas som en i sammanhanget godtagbar verksamhet hos förvaltaren.

Vår utgångspunkt är således att stiftelsen skall kunna få skattebefrielse endast under förutsättning att dess syfte är att stödja verksamhet som faller inom ramen för förvaltarens ändamål. Bedömningen av om denna förutsättning är uppfylld måste naturligtvis i första hand grunda sig på de föreskrifter som stiftelseförordnandet innehåller. En viktig fråga är om och i så fall i vilken utsträckning hänsyn också bör tas till hur stiftelsen faktiskt använder sin avkastning.

Som tidigare nämnts tycks bedömningen av om stiftelsen skall medges skattebefrielse eller inte i praxis ha grundats uteslutande på föreskrifterna i stiftelseförordnandet. En sådan ordning kan förefalla praktisk. I själva verket kan den emellertid leda till betydande avgränsningsproblem. Om man inskränker prövningen till själva förordnandet, blir det nödvändigt att ställa särskilda krav på detta. Rimligen bör för skattebefrielse fordras att förordnandet har ett sådant innehåll att man med någorlunda säkerhet kan förutse att avkastningen kommer att användas endast för att stödja verksamhet som faller inom ramen för förvaltarens ändamål. När förordnandet anger en bestämd verksamhet eller ett väl avgränsat verksamhetsområde är problemet kanske normalt inte så stort — uppgiften blir att bedöma om den konkret beskrivna verksamheten uppfyller kravet eller inte. Men i de fall då förordnandet ger förvaltaren en vidsträckt rätt att själv välja användningsområde kan det vara svårt att enbart på grundval av föreskrifterna i stiftelseförordnandet göra en bedömning av vilken verksamhet stiftelsen kommer att främja.

Hittillsvarande praxis belyser svårigheterna att åstadkomma rationella avgränsningar av det skattefria området när bedömningen av stiftelsens verksamhet grundas uteslutande på stiftelseförordnandets innehåll. För- klaringen till att praxis ändå har avstått från att beakta stiftelsens faktiska verksamhet är förmodligen att sökai det förhållandet att domstolarna varit hänvisade till en analog tillämpning av de regler om ovillkorlig skattebe- frielse som gäller för förvaltaren. Förutsättningama är helt andra när upp- giften nu är att genom lagstiftning utforma ett nytt regelsystem. I det läget finns det inte något hinder mot att göra de krav på verksam- hetsinriktning och fullföljd som gäller för stiftelser i allmänhet tillämpliga också på de nu aktuella stiftelsema. Starka principiella skäl talar i själva verket för en sådan ändring. Som vi tidigare utvecklat bör skattebefrielse i princip inte komma i fråga i något fall om inte den inkomst som skall

undantas från beskattning faktiskt kommer till användning för ett ändamål som anses kvalificerat.

Av dessa skäl föreslår vi att de i det föregående behandlade kraven på verksamhetsinriktning och fullföljd görs tillämpliga på de nu aktuella stiftelsema. Detta innebär att prövningen av förutsättningarna för skatte- befrielse i fortsättningen skall göras i två steg. I det första bedöms stiftelseförordnandets innehåll och i det andra den faktiska verksamheten. Beträffande stiftelseförordnandet behöver i princip inte krävas mer än att det tillåter att avkastningen uteslutande eller så gott som uteslutande används för att stödja en verksamhet som faller inom förvaltarens ändamål. De förordnanden som ger förvaltaren en vidsträckt dispositions- rätt torde normalt utan vidare uppfylla detta krav. Anger förordnandet en bestämd verksamhet, fordras i princip att denna har ett sådant innehåll att den kan godtas. Av den faktiska verksamheten krävs att den ligger inom den ram som stiftelseförordnandet anger samt att den dels helt domineras av att ge stöd till godtagbar verksamhet (kravet på verksamhetsinriktning), dels innebär att en tillräckligt stor del av den årliga avkastningen tas i an- språk på det sättet (fullföljdskravet). En stiftelse skall följaktligen inte längre — som i RÅ 1963 ref. 28kunna uppnå skattebefrielse under ett uppbyggnadsskede då hela avkastningen läggs till kapitalet.

Vi föreslår alltså att det för skattebefrielse skall fordras dels att stiftelseförordnandets ändamålsbestärnmelser tillåter att den verksamhet som stiftelsen stödjer hålls inom ramen för förvaltarens ändamål, dels att stiftelsen faktiskt främjar sådan verksamhet i tillräcklig utsträckning för att uppfylla de allmänna kraven på verksamhetsinriktning och fullföljd. När det gäller de fall då förvaltaren är ett katalogsubjekt torde någon ytterligare precisering av villkoren knappast behövas, eftersom dessa subjekt har ett relativt begränsat och tillräckligt väl definierat verksam- hetsområde. Detsamma gäller i princip när förvaltaren är en kyrkostiftelse eller ett hushållningssällskap. Beträffande hushållningsssällskapen, som enligt förslaget i kapitel 25 är endast partiellt skattebefriade, bör dessutom uttryckligen krävas att stödet avser en verksamhet för vilken förvaltaren inte är skattskyldig. Vad slutligen beträffar de fall då stiftelsen förvaltas av en kommun eller av staten är läget mera komplicerat. Dessa offent- ligrättsliga subjekt har så omfattande och ofta svårbestämda verksamhets- områden att det knappast är tillräckligt att föreskriva att den understödda verksamheten skall rymmas inom subjektets ändamål. En mer preciserad avgränsning är enligt vår mening motiverad i dessa fall. Vi tar upp den frågan särskilt i avsnitten 16.3.2 och 16.3.3.

F örvaltningsformens betydelse

Vi har hittills förutsatt att stiftelsen förvaltas av det skattebefriade subjektet och alltså har en s.k. anknuten förvaltning. Frågan är nu om man undantagslöst bör kräva att det skattebefriade subjektet är förvaltare eller om också någon annan form av anknytning mellan stiftelsen och det skattebefriade subjektet bör kunna godtas.

Ett väsentligt skäl för att medge skattebefrielse för de här aktuella stiftelsema är enligt det föregående att stiftelsens förmögenhet förvaltas under sådana förhållanden och på sådana villkor att det är motiverat att skattemässigt jämställa avkastningen på stiftelseförmögenheten med avkastningen på det skattebefriade subjektets egna tillgångar. Ur denna synvinkel framstår det som motiverat att kräva att subjektet i fråga i princip har en sådan insyn och kontroll över förvaltningen som följer av ställningen som förvaltare.

Önskemålet om insyn och kontroll kan dock vara tillgodosett utan att det skattebefriade subjektet formellt har ställning som förvaltare. Vi vill här erinra om rättsfallen RÅ 1975 ref. 74 och RÅ 1990 not. 436 som båda gällde kommunala donationsfonder och som behandlats i slutet av avsnitt 16.2. Vår slutsats av rättsfallen var att en stiftelse med egen förvaltning enligt praxis kan medges skattefrihet som donationsfond om kommunen enligt stiftelseförordnandet skall utse styrelseledamöter och revisorer för stiftelsen och om stiftelseförordnandet dessutom föreskriver att avkastningen skall överlämnas till kommunen för att disponeras av denna.

Enligt vår uppfattning är det motiverat att välja en lösning som ansluter till denna praxis. Om en enskild stiftare av något anledning har valt att föreskriva att en stiftelse, som har till uppgift att stödja verksamheten hos en kommun eller något annat här avsett subjekt, skall förvaltas av en egen styrelse bör detta således inte utgöra ett absolut hinder mot att medge stif- telsen skattebefrielse enligt de nu behandlade reglerna. En förutsättning för att skattebefrielse skall kunna medges bör dock vara att subjektet i fråga, när det inte är förvaltare, har rätt enligt stiftelseförordnandet att utse stiftelsens styrelse eller åtminstone flertalet av dess ledamöter. Att det dessutom liksom i hittillsvarande praxis krävs att stiftelsen skall överlämna sin avkastning till det skattebefriade subjektet för användning i dess verksamhet följer av vad vi tidigare föreslagit.

16.3.2 Särskilt om kommunala donationsfonder

I föregående avsnitt framhöll vi att de där föreslagna kraven på stiftelse- ändamålet och stiftelsens faktiska verksamhet behöver preciseras såvitt avser bl.a. de stiftelser som förvaltas av kommunerna. Innan vi går in på frågan hur en sådan precisering bör göras, finns det anledning att erinra om några huvudprinciper inom det kommunalrättsliga området. Kommunerna har ett omfattande verksamhetsfält. Verksamheten omfattar såväl obligatoriska som fakultativa uppgifter. För de borgerliga primärkommunema och landstingen regleras befogenheten att utöva fakultativ verksamhet i första hand genom de allmänna bestämmelserna i 2 kap. kommunallagen (19911900). Enligt den grundläggande kompe- tensregeln i 2 kap. 1 5 får kommunen själv ta hand om sådana angelägen- heter av allmänt intresse som har anknytning till kommunens område eller dess medlemmar och inte enbart skall handhas av någon annan (t.ex. staten). I samma kapitel finns bestämmelser som ger uttryck för den s.k.

likställighetsprincipen (2 5) och bestämmelser som reglerar kommunens möjligheter att driva näringsverksamhet och att i övrigt engagera sig i frågor som rör näringslivet (7 och 8 55). För församlingarna regleras kompetensen i stället genom särskilda bestämmelser i 11 kap. 1-5 55 kyrkolagen (1992:300, ändrad genom 1995z296). Enligt 1 5 får en för- samling själv eller i samverkan med andra församlingar ha hand om de församlingsangelägenheter som har anknytning till församlingens eller de berörda församlingarnas områden eller till deras medlemmar. I 4 & preciseras vilka frågor som är att anse som församlingsangelägenheter.

I anslutning till det sagda bör framhållas att det finns ett nära samband mellan regleringen av kommunernas kompetens och deras beskattningsrätt. Systemet bygger på principen att kommunen inte skall få ta ut skatt av medlemmarna för att finansiera verksamhet som inte är av allmänt intresse eller som av annat skäl faller utanför kompetensramen. Endast i strikt mening kompetensenlig verksamhet får med andra ord skatte- finansieras (jfr det nedan berörda rättsfallet RÅ 1993 ref. 103).

Inom de gränser som kompetensreglema drar upp kan en kommun vara verksam inom många olika områden som ligger klart utanför den sektor som enligt de allmänna stiftelsereglema anses kvalificerad för skatte- befrielse. Exempelvis kan det för en borgerlig primärkommun vara kompetensenligt att genom bidrag eller på annat sätt ekonomiskt stödja kulturell eller idrottslig verksamhet som bedrivs av enskilda organisatio- ner. Kommunen kan också själv äga och driva en kulturell institution (t.ex. en teater eller ett bibliotek) eller en idrottsanläggning. Som ytterligare exempel kan nämnas att en kommun har möjlighet att på olika sätt engagera sig för att främja friluftslivet eller fritidsverksamheten inom kommunen.

En särskild fråga är vilken betydelse komptensreglema har för kommunens användning av medel som härrör från en av kommunen förvaltad stiftelse (en kommunal donationsfond). Utgångspunkten är här att kommunen liksom andra stiftelseförvaltare — är underkastad de civil— rättsliga stiftelsereglema. Enligt dessa gäller principen att föreskrifterna i stiftelseförordnandet skall följas vid förvaltningen av stiftelsens angelä- genheter. Det är således i första hand innehållet i stiftelseförordnandet — och inte de kommunala kompetensreglema som är avgörande för hur avkastningen på stiftelsens tillgångar skall och får användas. Om en kommun förvaltar en donationsfond och det i stiftelseförordnandet föreskrivs att avkastningen skall disponeras för en bestämd verksamhet eller för ett visst slag av verksamhet, är kommunen i sin egenskap av för- valtare skyldig att tillse att denna ändamålsbestämmelse följs.

Det är mer oklart vad som gäller när stiftelseförordnandet inte preciserar användningsområdet utan ger kommunen en vidsträckt rätt att själv bestämma hur stiftelseavkastningen skall användas. Oklarheten sam- manhänger med det tidigare berörda förhållandet att kommunen är på en gång förvaltare och destinatär. Om man kan uppfatta förordnandet så att det ger kommunen i dess egenskap av förvaltare frihet att bestämma hur avkastningen skall användas, bör stiftelserättens regler bli avgörande för kommunens handlingsutrymme. Det skulle innebära att i princip varje

användning som ligger inom ramen för förordnandets ändamålsbestäm- melser blir tillåten. Men det kan kanske ibland finnas fog för att uppfatta förordnandet så att avkastningen skall överlämnas till kommunen som i egenskap av destinatär får använda den efter eget-bestämmande. I så fall kan de kommunalrättsliga kompetensreglema komma att gripa in och begränsa användningsområdet. Det är dock mycket som talar för att utrymmet för verksamhet som hnansieras med stiftelseavkastning är vidare än utrymmet för skattefinansierad verksamhet eller med andra ord att kommunen vid en användning av stiftelsemedel kan ha rätt att gå utöver den annars gällande kompetensramen (jfr RÅ 1993 ref. 103, där Regeringsrätten fann att en viss verksamhet fick utövas av en församling endast under förutsättning att verksamheten förorsakade obetydliga merkostnader för församlingen eller finansierades genom avgifter, donationsmedel eller eljest på annat sätt än genom skattemedel).

Mot bakgrund av vad som nu sagts om de kommunala kompetensreg- lema och om kommunens användning av stiftelsemedel har vi att överväga den närmare utformningen av de villkor som bör gälla för att en kommunal donationsfond skall få skattebefrielse. Vårt förslag i närmast föregående avsnitt innebar att man i princip bör kräva att stiftelseförord- nandet tillåter att stödet från stiftelsen inriktas på verksamhet som ligger inom ramen för förvaltarens ändamål och att stiftelsen i erforderlig utsträckning faktiskt använder sin avkastning för att stödja just sådan verksamhet. Frågan är i första hand hur kravet på att den understödda verksamheten skall ligga inom ramen för förvaltarens ändamål skall uppfattas för kommunernas del.

En naturlig utgångspunkt är att det skall vara fråga om en verksamhet av det slaget att kommunen enligt de kommunalrättsliga kompetensregler- na skulle ha rätt att finansiera den med skattemedel. För att en verksam- het skall vara kompetensenlig i denna mening måste den uppfylla de över- gripande kraven på allmänintresse, lokalisering till kommunen m.m. Från principiell synpunkt finns det inte anledning att utesluta någon verksamhet som faller inom denna kompetensram från möjligheten till skattebefrielse. All verksamhet som skulle få finansieras med skattemedel bör således i princip kunna godtas. I och med att den skattemässiga bedömningen skall grundas inte endast på stiftelseförordnandets innehåll utan också på den faktiska användningen av stiftelseavkastningen är det i princip inte längre nödvändigt att göra de ytterligare — och ibland föga rationella avgräns- ningar som förekommit i hittillsvarande praxis (jfr Sjöholm, Förvalt- ningsrättslig tidskrift 1963 s. 32 ff., särskilt s. 39).

I enlighet med det sagda bör för skattebefrielse i princip fordras att stiftelsen stödjer verksamhet som ligger inom ramen för kommunens här avsedda befogenheter. Det ligger i sakens natur att det är stiftelsen som bör ha bevisbördan. Åtminstone som huvudregel bör således gälla att det åligger stiftelsen att visa att den verksamhet som den stödjer med bidrag verkligen är kompetensenlig. Frågan är emellertid om detta krav bör upprätthållas fullt ut i alla situationer eller om det av praktiska skäl är lämpligt att komplettera den angivna huvudregeln med andra regler som underlättar bedömningen.

Så länge den understödda verksamheten faller inom det för kommuner- na obligatoriska området torde några tillämpningsproblem knappast behöva uppkomma. De obligatoriska uppgifterna är författningsreglerade och normalt lätta att identifiera. Praktiska problem kan däremot förutses när stiftelsen ger stöd åt en verksamhet som ligger utanför det obli- gatoriska området. Rättspraxis på det kommunalrättsliga området ger många belägg för att det kan vara svårt att dra gränsen mellan tillåten fakultativ verksamhet och verksamhet som inte är kompetensenlig. En konsekvent tillämpning av regeln att stiftelsen skall visa att verksamheten är kompetensenlig skulle innebära att en ingående kommunalrättslig prövning måste göras i många fall. Det kan antas att detta skulle innebära en alltför stor belastning på taxeringsarbetet. Av praktiska skäl är det enligt vår mening angeläget att införa hjälpregler som medger en mer schablonmässig bedömning.

I detta sammanhang vill vi erinra om ett speciellt inslag i nuvarande skattepraxis. Som framgår av Hagstedts undersökning pekar rättsfallen på att praxis vid bedömningen av fakultativ verksamhet har gjort skillnad mellan de fall då stiftelsen skall stödja en verksamhet som kommunen redan bedriver och de fall då stödet är inriktat på att göra det möjligt att starta en ny verksamhet. Enligt vår mening finns det skäl som talar för en behålla denna gränsdragning. När det är fråga om en redan etablerad verksamhet är det kommunen — och inte stiftaren — som har fattat det grundläggande beslutet att påbörja verksamheten. Det har ålegat kommu- nen att därvid pröva behovet och iaktta kompetensreglema. Normalt har det också stått öppet för kommunmedlemmarna att påkalla en laglig- hetsprövning, numera enligt bestämmelserna i 10 kap. kommunallagen resp. 22 kap. kyrkolagen. Om en sådan prövning har påkallats och en förvaltningsdomstol har tagit ställning i kompetensfrågan, bör domstolens beslut kunna följas vid taxeringen. Om det kommunala beslutet inte har angripits, bör man vid taxeringen kunna utgå från att beslutet har varit kompetensenligt.

Mot denna bakgrund anser vi att betydelse bör tillmätas det förhållandet att en fakultativ verksamhet redan bedrevs av kommunen vid den tidpunkt då stiftelsen bildades. En redan bedriven verksamhet som inte har under- känts vid en laglighetsprövning bör presumeras vara kompetensenlig.

Det är dock knappast möjligt att stanna vid detta. En gränsdragning mellan redan bedriven och hittills inte bedriven verksamhet kan få ganska slumpartade effekter. Gränsdragningen är dessutom inte alltid helt okomplicerad; det kan exempelvis vara svårt att i det enskilda fallet avgöra om en viss verksamhet är ny eller är att betrakta som en utvidg- ning eller komplettering av en redan bedriven verksamhet. Systemet bör därför byggas ut ytterligare. Det kan då vara lämpligt att anknyta till ett annat förhållande som också bör kunna utgöra grund för en presumtion om verksamhetens kompetensenlighet, nämligen hur verksamheten finansi- eras. Om stiftelsen endast delvis finansierar verksamheten och finansi- eringen i övrigt sker genom att kommunen anslår egna medel för verksamheten, bör det underliggande anslagsbeslutet i princip ha varit underkastat bl.a. den kontroll som möjligheten till laglighetsprövning in-

nebär. Har beslutet inte angripits eller har det stått sig vid en laglig- hetsprövning, bör man vid taxeringen kunna utgå från att det har varit kompetensenligt och att därmed också den finansierade verksamheten är godtagbar. En förutsättning för att den kommunala finansieringen skall tillmätas denna betydelse bör dock vara att kommunens bidrag inte är helt obetydligt. Det bör fordras att kommunen till en väsentlig del svarar för finansieringen.

De nu avsedda presumtions- eller hjälpreglema torde tillsammans täcka in många av de verksamheter som bör omfattas av möjligheten till skattebefrielse. De är avsedda att komplettera den förut angivna huvud- regeln som ålägger stiftelsen att styrka kompetensenligheten. Om förutsättningarna för att tillämpa hjälpreglema inte är uppfyllda, återstår för stiftelsen att genom hänvisning till likartad verksamhet som kommu- nen bedriver eller genom annan utredning försöka visa att den under- stödda verksamheten verkligen ligger inom kompetensområdet.

16.3.3 Särskilt om stiftelser som förvaltas av staten

En tillämpning av de principer som skisserats i avsnitt 16.3.1 skulle innebära att en stiftelse som förvaltas av staten har rätt till skattebefrielse om den stödjer verksamhet som ligger inom ramen för förvaltarens ändamål och denna inriktning är förenlig med stiftelseförordnandet. Det säger sig självt att en sådan beskrivning ger föga ledning när staten är förvaltare. Den statliga verksamheten är alltför omfattande (beträffande förekomsten av statliga donationsfonder hänvisas till den utförliga redovisningen i SOU 1982: 12) och det saknas direkt motsvarighet till de kommunala kompetensreglema.

Hittillsvarande praxis har varit ganska restriktiv. Som framgått av redogörelsen i avsnitt 16.2 pekar de befintliga rättsfallen på att ett villkor för skattebefrielse varit att stiftelsen främjar verksamhet som redan be- drivs i statlig regi (t.ex. löneutfyllnad till vissa statliga tjänster) eller verk- samhet som avser skötsel, underhåll eller nyttjande av egendom som staten redan äger (t.ex. underhåll av ett av staten ägt monument eller iordningställande av ett fomminnesområde på mark som ägs av staten). Möjligen har skattebefrielse kunnat komma i fråga också när staten har en vidsträckt rätt att själv bestämma hur stiftelseavkastningen skall använ- das.

Det möter betydande svårigheter att göra en avgränsning som inte är alltför restriktiv och som samtidigt inte i strid med kravet på neutralitet mellan olika förvaltningsformer öppnar för stora möjligheter till skattebefrielse för de statligt förvaltade stiftelsema. Vi anser oss inte kunna anvisa en bättre lösning än att anknyta till den avgränsning som har gjorts i praxis. Därvid bör dock uppmärksammas att praxis har varit hänvisad till en analog tillämpning av de skattefrihetsregler som gäller för staten/förvaltaren. Detta har inneburit att avgörande vikt fästs vid inne- hållet i själva stiftelseförordnandet medan däremot den faktiska an— vändningen av stiftelseavkastningen knappast har beaktats. Som tidigare

nämnts ändras förutsättningarna för avgränsningen väsentligt när ett nytt regelsystem skall utformas. I enlighet med vad vi tidigare föreslagit bör vid en lagreglering föreskrivas att hänsyn skall tas till vilken verksamhet som stiftelsen faktiskt stödjer. Beträffande denna bör i anslutning till praxis — krävas att den utgör antingen verksamhet som redan bedrevs av staten när stiRelsen bildades eller verksamhet som avser underhåll eller användning av egendom som staten redan då ägde. I fråga om innehållet i stiftelseförordnandet bör det vara tillräckligt att förordnandet ger utrymme för att helt eller nästan helt koncentrera stiftelsens insatser på sådana verksamheter. De allmänna kraven på verksamhetsinriktning och fullföljd bör naturligtvis upprätthållas även på det statliga området.

16.3.4. Sammanfattning av förslagen

I avsnitt 16.3.1 har vi angett vilka villkor för skattebefrielse som bör gälla för anknutna stiftelser (donationsfonder) i allmänhet. Därefter har vi i av- snitten 16.3.2 och 16.3.3 preciserat vissa av dessa villkor såvitt gäller kommunala och statliga donationsfonder. Förslagen kan sammanfattas enligt följande.

En stiftelse som förvaltas av en kommun (en borgerlig primärkommun, ett landsting eller en församling), av staten, av en akademi eller annat katalogsubjekt, av en kyrkostiftelse eller av ett hushållningssällskap kan uppnå skattefrihet, om den enligt stiftelseförordnandet har till syfte att främja verksamhet som bedrivs av förvaltaren. För skattebefrielse fordras att stiftelsen i sin faktiska verksamhet fullföljer detta syfte genom att ge ekonomiska bidrag till en skattefri verksamhet som förvaltaren bedriver inom ramen för sitt ändamål. Vidare fordras att de krav beträffande verk- samhetsinriktning och fullföljd som föreslagits för stiftelser i allmänhet är uppfyllda. Det betyder att okvalificerade ändamål inte får framstå som annat än en oväsentlig bisak, att den erforderliga inriktningen av verksam- heten skall vara långsiktig och ligga inom ramen för stiftelseförordnandet samt att en skälig del av avkastningen skall tas i anspråk för bidrag till verksamhet som ligger inom ramen för förvaltarens ändamål.

För de kommunalt förvaltade stiftelsema (kommunala donationsfonder) gäller som ytterligare villkor att den understödda verksamheten skall anses ligga inom ramen för förvaltarens ändamål endast om

]) verksamheten redan bedrevs av kommunen när stiftelsen bildades, 2) verksamheten till väsentlig del finansieras med kommunala medel eller 3) stiftelsen i annat fall kan visa att verksamheten är kompe- tensenlig.

[ fråga om stiftelser som förvaltas av staten (statliga donationsfonder) anses en verksamhet ligga inom förvaltarens ändamål endast om

1) verksamheten redan bedrevs av staten när stiftelsens bildades eller

2) verksamheten avser vård, underhåll eller användning av egendom som staten vid nämnda tidpunkt redan ägde.

Med att stiftelsen förvaltas av en kommun eller något annat angivet subjekt likställs att detta subjekt enligt stiftelseförordnandet har rätt att utse alla eller fiertalet av ledamöterna i stiftelsens styrelse.

17. F åmansföretagsregler för stiftelser?

17.1. Inledning

I våra direktiv framhålls att det förekommer stiftelser som i praktiken kontrolleras av en eller ett fåtal fysiska personer vilka kan se till att stif- telsens medel används för att främja andra intressen än dem som följer av stiftelsens allmännyttiga ändamål. Det sägs vidare att dessa förhållanden aktualiserar frågan om det för stiftelsemas del finns behov av regler av det slag som gäller för s.k. fåmansföretag (aktiebolag och ekonomiska föreningar med en begränsad ägarkrets). VI bör pröva om det är möjligt och lämpligt att införa regler av liknande slag för i första hand stiftelser.

Det finns i dag ett ganska omfattande system av särregler för be- skattningen av fåmansföretag. Flertalet av dessa regler har sitt ursprung i lagstiftning från år 1976 (se särskilt prop. 1975/76:79 och SkU 1975/76:28). Sedan 1980 års företagsskattekommitté hade avslutat sin översyn (SOU 198912) fick reglerna — som ett led i 1990 års skattereform sitt nuvarande innehåll (prop. 1989/90:110).

17.2. Gällande fåmansföretagsregler

Det huvudsakliga syftet med 1976 års lagstiftning om fåmansföretag var att reglerna skulle avskräcka från transaktioner som innebar att ägaren av ett fåmansaktiebolag tillgodogjorde sig bolagets medel utan att bli beskattad för uttaget. Till en början var lagstiftningen tillämplig inte bara på aktiebolag och ekonomiska föreningar utan också på de fåmansägda handelsbolagen. Genom de ändringar som gjordes i samband med 1990 års skattereform undantogs emellertid handelsbolagen i väsentliga delar från tillämpningen av fåmansföretagsreglema. Vi bortser därför i fortsätt- ningen från handelsbolagen.

Ett av de viktigaste inslagen i systemet för beskattning av fåmansföretag är de s.k. stoppreglema i punkt 14 av anvisningarna till 32 & KL. Enligt den där intagna definitionen skall som fåmansföretag i första hand räknas aktiebolag och ekonomiska föreningar i vilka en eller ett fåtal fysiska personer äger så många aktier eller andelar att de har mer än hälften av rösterna för aktierna eller andelarna i företaget. Som företagsledare anses den som till följd av eget eller närståendes aktie- eller andelsinnehav eller annan liknande grund har ett väsentligt inflytande i företaget. I trettonde

stycket av anvisningspunkten finns en definition av begreppet närstående. Som närstående personer räknas bl.a. make, barn, föräldrar och syskon.

De bestämmelser i punkt 14 av anvisningarna till 32 & KL som kan sägas ha till syfte att hindra kringgående av dubbelbeskattningen riktar sig mot följande slags transaktioner:

l. företagets förvärv från tredje man av egendom som uteslutande eller så gott som uteslutande är avsedd för företagsledarens privata bruk (första stycket),

2. avyttring av egendom från en delägare till företaget till ett pris som är högre än marknadsvärdet (andra och tredje styckena),

3. överlåtelse av egendom från företaget till en delägare till ett pris som är lägre än marknadsvärdet (fjärde stycket),

4. räntefritt lån eller lån mot ränta som understiger marknadsräntan från företaget till företagsledaren (sjätte stycket),

5. nedskrivning i företagets räkenskaper av lån som företaget lämnat företagsledaren (sjunde stycket).

Vid samtliga nu nämnda transaktioner skall med företagsledare resp. delägare likställas personer som är närstående till dem. Bestämmelserna föreskriver att transaktionerna skall medföra beskattning av vissa belopp som intäkt av tjänst, i fall 1 hos företagsledaren själv och i övriga fall hos den person företagsledare/delägare eller närstående som har deltagit i transaktionen. Det skattepliktiga beloppet är i fallen 1 och 5 hela transaktionsbeloppet, i fallen 2 och 3 skillnadenvmellan pris och mark- nadsvärde och i fall 4 skillnaden mellan utgående ränta och marknads- ränta. Vid införsäljning enligt 2 skall dock hela vederlaget tas upp som intäkt av tjänst om den avyttrade egendomen utgörs av visst slags lös egendom som inte är eller kan väntas bli till nytta för företaget (vid övriga fall av införsäljning enligt 2 skall marknadsvärdet ligga till grund för realisationsvinstberäkning, varvid särskilda bestämmelser i 24 5 6 mom. SIL skall iakttas).

I femte stycket av samma anvisningspunkt finns en bestämmelse som kan sägas ha ett annat syfte än att stoppa kringgående av dubbelbe- skattningen. Bestämmelsen syftar till att hindra att företagsledaren eller någon honom närstående person vid uthyrning av utrymme i en privat- bostadsfastighet till företaget skall dra nytta av det förhållandet att hyres- intäkten enligt vanliga regler beskattas som intäkt av kapital (med en ofta lägre skattesats än för inkomst av tjänst och näringsverksamhet). Innebör— den av bestämmelsen är att en sådan hyresintäkt skall tas upp som intäkt av tjänst efter skäligt avdrag för kostnader på grund av uthyrningen.

Punkt 15 av anvisningarna till 32 5 KL innehåller en bestämmelse som visserligen inte är begränsad till fåmansföretag men ändå har ett nära samband med stoppreglema i punkt 14. Bestämmelsen reglerar de fall då penninglån lämnats i strid med 12 kap. 7 & aktiebolagslagen (1975:1385) eller 11 & lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (förbjudna lån) och föreskriver att hela lånebeloppet skall beskattas hos

låntagaren som intäkt av tjänst om inte synnerliga skäl föreligger mot detta.

Förmåner som avses i de nu nämnda anvisningspunktema 14 och 15 hänförs enligt 32 5 1 mom. första stycket i) KL till intäkt av tjänst. Av andra regler framgår att en sådan tjänsteintäkt inte ger rätt till avdrag för P-försäkringspremier eller till grundavdrag och att den inte heller ingår i underlaget för socialavgifter eller är ATP-grundande.

Det finns ett stort antal andra särregler för fåmansföretag. En del av dem kräver för sin tillämpning att det berörda företaget är ett aktiebolag eller någon annan juridisk person som ytterst ägs av en eller fiera fysiska personer (se t.ex. 2 5 9 och 15 mom. samt 3 & 12 mom. SIL). Övriga särregler skulle — även om många av dem har till syfte att upprätthålla dubbelbeskattningen inom aktiebolagssektom — i princip kunna göras tillämpliga på sådana "självägande" förmögenhetsbildningar som stiftelser. Hit hör de bestämmelser i 2 5 13 mom. SIL, som innebär att företaget vägras avdrag eller blir uttagsbeskattat när det bereder företagsledaren eller delägarna förmåner som avses i punkt 14 av anvisningarna till 32 & KL. Vidare kan nämnas punkt 2 av anvisningarna till 21 & KL (avyttring av hyresrätt m.m.), punkt 11 fjärde stycket av anvisningarna till 23 & KL (substansminskningsavdrag), punkt 20 a av anvisningarna till 23 & KL (avsättning till personalstiftelse) och punkt 13 av anvisningarna till 32 & KL (inkomstfördelning mellan makar).

17.3. Överväganden och förslag

Fåmansföretagsreglema tar sikte på de fall där en eller ett fåtal fysiska personer på grund av sitt ägande i företaget har ett bestämmande inflytande över detta. Anledningen till att det funnits behov av att särskilt reglera beskattningen i sådana fall är ytterst att det inte finns något egentligt tvåpartsförhållande mellan företaget och dem som äger det och att detta förhållande kunnat utnyttjas för skatteundandragande trans- aktioner.

Stiftelserna är "självägande" och har alltså inte några ägare. Detta hindrar emellertid inte att det även beträffande stiftelser kan förekomma att en eller ett fåtal fysiska personer, ofta med anknytning till stiftaren, har en i praktiken permanent kontroll över förvaltningen. Stiftaren kan t.ex'. i stiftelseförordnandet ha föreskrivit att han själv, närstående till honom eller medlemmar i släkten skall ingå i styrelsen och att denna vid behov skall förnya sig själv. I fråga om sådana stiftelser vi använder i fortsättningen beteckningen fåmanskontrollerade stiftelser — föreligger i princip samma brist på reellt tvåpartsförhållande som i de fåmansägda företagen. Det kan tänkas att situationen utnyttjas för transaktioner av just det slag som fåmansföretagsreglema riktar sig mot. Våra direktiv tar upp det fall som väl är av störst intresse i sammanhanget, nämligen att ekonomiska förmåner utan stöd av stiftelseförordnandet ges ut till personer inom den kontrollerande kretsen. Vi har emellertid anledning att beakta även det fall där förmånerna har stöd i förordnandet.

Vår uppgift är att överväga om det är motiverat att för de fåmanskon- trollerade stiftelsemas del införa en motsvarighet till fåmansföretags- reglema i syfte att avskräcka från vissa transaktioner mellan stiftelsen och de fysiska personer som kontrollerar den eller för att effektivisera beskatt- ningen av förmåner som ges ut till dessa personer. Innan vi tar ställning till beskattningsfrågan bör emellertid undersökas om och i vilken utsträck- ning civilrätten tillåter att en stiftelses tillgångar används till förmån för stiftaren, närstående till stiftaren och andra inom den kontrollerande kret- sen och vilka medel andra än skatterättsliga som står till buds när det gäller att hindra en otillåten användning av stiftelsens tillgångar.

C ivilrättsliga regler m.m.

Det finns i gällande rätt inte något hinder mot att bilda en stiftelse som har till enda eller huvudsakligt syfte att tillgodose ekonomiska behov hos stiftarens familj eller släktingar, dvs. en familjestiftelse. I sådana fall kan det inträffa att en eller fiera av de personer som deltar i förvaltningen av stiftelsen också tillhör destinatärskretsen. En fullföljd av stiftelsens syfte genom utgivande av ekonomiska förmåner till dessa personer är i princip tillåten trots att mottagarna genom sin delaktighet i förvaltningen hör till dem som kontrollerar stiftelsen.

En mer oklar fråga har tidigare varit om stiftelserätten tillåter att en stiftelse bildas i syfte att tillgodose stiftarens eget ekonomiska intresse (jfr Karlgren, Ändamålsbestämmelse och stiftelse, 1951, s. 55-56). Hessler har dock bestämt avvisat tanken på att godta en stiftelsebildning när avsikten med denna uteslutande är att tillgodose stiftarens ekonomiska intresse. Särskilt uppehåller han sig vid frågan om detär möjligt att i stiftelseform driva en rörelse vars avkastning skall tillfalla stiftaren själv. Han kommer till slutsatsen att stiftelseformen inte bör kunna användas för sådana ändamål. I sammanhanget understryker han att det inte heller bör vara möjligt att tillgodose stiftarens vinningsintresse på ett mer maskerat sätt (Hessler. Om stiftelser, 1952, s. 132-138). Frågan har inte uttryckligen reglerats i stiftelselagen. I propositionen anslöt sig föredraganden dock till Hesslers uppfattning och framhöll att den som vill gynna sig själv i ekonomiskt avseende är hänvisad till mdra juridiska former än stiftelsen (prop. l993/94:9 s. 45). Vi uppfattar rättsläget så att denna princip är tillämplig när stiftelsen har som enda syfte att tillgodose stiftarens ekonomiska intresse och säkerligen också när ett sådant syfte är domine- rande i förhållande till ett eller fiera andra syften. Däremot föreligger kanske inte något absolut hinder mot att stiftaren ingår i kretsen av destinatärer på så sätt att han är en av fiera möjliga mottagare av bidrag eller andra förmåner från stiftelsen.

Det hittills sagda har avsett möjligheterna att i stiftelseförordnandet ta in föreskrifter som innebär att en krets omfattande stiftaren och fysiska personer med anknytning till stiftaren bereds ekonomiska förmåner genom stiftelsens verksamhet. Bortsett från farniljestiftelsema torde det inte vara så vanligt att en stiftare öppet föreskriver ett sådant syfte. I våra direktiv

berörs ett annat fall, som torde kunna beskrivas så att stiftelsens medel enligt föreskrifterna i förordnandet skall användas för att främja ett utom- stående intresse (t.ex. vetenskaplig forskning) men ändå i direkt strid med förordnandet eller i varje fall utan stöd av detta används för att bereda personer i den kontrollerande kretsen ekonomiska förmåner av olika slag. När det gäller denna typ av åtgärder är civilrättens ståndpunkt klar och entydig. Det är en stiftelserättslig grundsats att den som förvaltar en stiftelse är skyldig att så långt möjligt följa föreskrifterna i stiftelseför- ordnandet. I detta ligger att det i princip är förbjudet att använda stiftelsens medel för ändamål som inte täcks av förordnandet, t.ex. just för att ekonomiskt gynna någon som inte tillhör destinatärskretsen. Förbudet omfattar inte bara rent benefika förfoganden utan också flertalet transaktioner av det slag som avses i punkt 14 av anvisningarna till 32 & KL, bl.a köp från stiftelsen till underpris och försäljning till stiftelsen till överpris. Den som bryter mot förbudet och därigenom skadar stiftelsen kan bli skadeståndsskyldig. Förfarandet kan också vara att bedöma som förskingring eller annat trolöshetsbrott och därmed underkastat straffan- svar.

Dessa principer har sedan länge ansetts gällande. Hittillsvarande lagstiftning har emellertid inte säkerställt den insyn och kontroll från det allmännas sida som kan behövas för att hindra överträdelse av förbudet. När en stiftelse stått under tillsyn enligt 1929 års lag har länsstyrelsen visserligen haft möjligheter att följa verksamheten och att ingripa med förelägganden och förbud när förvaltningen inte skötts enligt stiftelse- förordnandets och tillsynslagens föreskrifter. Många stiftelser har emellertid stått utanför denna tillsyn.

Hittills gällande regler torde således inte ha utgjort något effektivt hinder mot förfaranden som innebär att otillåtna förmåner tillförts stiftaren eller personer som har anknytning till stiftaren. Vi har inte något säkert underlag för att bedöma arten och omfattningen av ett eventuellt missbruk men vad vi inhämtat om de iakttagelser som gjorts vid taxe- ringsrevisioner o.d. tycks peka på att ett inte oväsentligt missbruk kan ha förekommit. Mycket talar för att risken för missbruk är störst i de fall då stiftelsen bedriver rörelse eller annan egentlig näringsverksamhet. Med hänsyn till det senast sagda är det av intresse att notera att stiftelseformen under senare år tycks ha kommit till ökad användning för just närings- verksamhet. Det har inte varit fråga bara om undervisning, sjukvård, barnomsorg och annan verksamhet för vilken stiftelseformen inte är främmande utan också om rent kommersiell verksamhet. Det har före- kommit att konsultföretag försökt marknadsföra stiftelseformen (ibland under beteckningen NS = näringsdrivande stiftelse) som ett alternativ till de hittills etablerade formema för fåmansföretag. I reklamen har hävdats att stiftelseformen har fördelar bl.a. på grund av att insynen är ringa, låneförbud saknas och fåmansföretagsreglema inte är tillämpliga. Även om marknadsföringen delvis synes ha grundats på resonemang som inte skulle hålla vid en rättslig prövning, förstärker ändå företeelser av detta slag misstankarna om att missbruk har förekommit.

Genom stiftelselagen ändras läget väsentligt. Till en början kan konstateras att skyldigheten att följa stiftelseförordnandet kommer till uttryck i flera av lagens bestämmelser och att skadeståndsskyldigheten har reglerats mer utförligt än tidigare. Lagen innehåller också jävsregler som skall förhindra att den som deltar i förvaltningen handlägger frågor som gäller avtal och andra rättshandlingar mellan honom själv och stiftelsen (bl.a. frågor om bidrag från stiftelsen). En annan viktig nyhet avser möjligheterna att ta lån från stiftelsen. Hittills gällande lagstiftning har inte innehållit något förbud mot att låna ut pengar till stiftaren m.fl.; en sådan utlåning har i princip varit tillåten om den skett på marknads- mässiga villkor och inte stridit mot placeringsföreskifter i stiftelseförord- nandet. Genom stiftelselagen införs ett uttryckligt och omfattande förbud mot utlåning till stiftare, förvaltare, närstående m.fl. (2 kap. 6 & stiftelse- lagen). Förbudet är inte straffsanktionerat men kan föranleda ingripande från tillsynsmyndigheten (jfr nedan).

Den grupp av stiftelser som har störst betydelse när behovet av fåmansföretagsregeler skall övervägas är den som utgörs av närings- drivande stiftelser, dvs. stiftelser som bedriver vad vi kallar egentlig näringsverksamhet. Beträffande dessa innebär stiftelselagen långtgående förändringar när det gäller uppgiftsskyldigheten och möjligheterna till tillsyn och kontroll. De näringsdrivande stiftelsema är undantagslöst bok- föringsskyldiga, skyldiga att upprätta årsredovisning och därmed också registreringsskyldiga. Vidare gäller bl.a. att minst en revisor skall vara auktoriserad eller godkänd. Stiftelserna är underkastade offentlig tillsyn och skall för detta ändamål ge in årsredovisning och revisionsberättelse till tillsynsmyndigheten (undantag i dessa hänseenden gäller endast för stiftelser som bildats av eller tillsammans med stat eller kommun eller som förvaltas av staten eller en statlig myndighet). Tillsynsmyndigheten har långtgående befogenheter att ingripa med förelägganden och förbud om det kan antas att stiftelseförvaltningen eller revisionen inte utövas enligt stiftelselagen eller stiftelseförordnandet. Vid misskötsel kan myndigheten väcka talan vid allmän domstol om entledigande av en eller flera styrelseledamöter. Myndigheten har också befogenhet att väcka talan om skadestånd för stiftelsen.

Beträffande stiftelser som inte driver näring är stiftelsens skyldigheter och myndighetens befogenheter ofta mindre långtgående. Stiftelser med en förmögenhet som överstiger tio basbelopp är dock alltid bokförings- skyldiga. Som regel är dessa stiftelser också skyldiga att upprätta årsredovisning, registreringsskyldiga och underkastade en kontinuerlig tillsyn (vissa undantag gäller för bl.a. familjestiftelser).

Redan av den nu lämnade redogörelsen framgår att stiftelselagen medför att området för den offentliga tillsynen vidgas väsentligt och att till— synsmyndigheten får ökade möjligheter att ingripa mot misstänkta fall av misskötsel och missbruk. Man kan förmoda att redan förekomsten av den nya lagstiftningen och den information som lämnas kring den kommer att öka den allmänna medvetenheten om de begränsningar som gäller för stif- telsebildning och användning av stiftelsemedel. Vidare kan det förutses att åtminstone uppenbara fall av ogiltig stiftelsebildning kommer att

sorteras bort redan när registreringsmyndigheten prövar ansökningar om införande i stiftelseregistret samt framför allt att tillsynsmyndigheten kommer att utnyttja de möjligheter till kontinuerlig tillsyn och in- gripanden som den nya lagen ger. Sammantaget gör vi bedömningen att den nya lagstiftningen bör göra det betydligt mindre attraktivt att använda stiftelseformen på ett inte avsett sätt och att myndigheterna i betydande utsträckning bör kunna stävja missbruk i form av bl.a. otillåten an- vändning av stiftelsemedel.

Beskattningsfrågan

Vi har anledning att till en början se närmare på grunderna för lagstift- ningen om fåmansföretag, särskilt stoppreglema i punkt 14 av an- visningarna till 32 & KL.

En viktig utgångspunkt för lagstiftningen var principen om dubbelbe- skattning, dvs. att avkastningen på det kapital som aktieägama investerat i bolaget skulle beskattas dels hos bolaget när avkastningen förvärvades, dels hos aktieägarna när avkastningen delades ut till dem. Som utdelning räknades inte bara vad som gavs ut öppet under denna beteckning utan också "förtäckta" förmåner av olika slag, t.ex. i form av rabatt vid utköp av egendom från bolaget eller överpris vid införsäljning till bolaget. Dubbelbeskattningen omfattade däremot inte marknadsmässigt vederlag som bolaget betalade ut för en av aktieägaren utförd prestation, t.ex. lön för arbete i bolagets tjänst eller ränta på ett penninglån till bolaget. Ett sådant vederlag beskattades hos aktieägaren som intäkt av den förvärvs- källa som prestationen hänförde sig till och medförde normalt avdragsrätt för bolaget. Beträffande de rörelsedrivande fåmansföretagen gjordes i praktiken inte (och görs fortfarande inte) någon prövning av marknads- mässigheten av den lön som utbetalas till en aktieägare som är verksam i rörelsen. Detta system var alltså utgångspunkten för fåmansföretagslagstiftningen. Det hade visat sig att ägare av fåmansföretag ibland utnyttjade bristen på reellt tvåpartsförhållande för transaktioner som innebar att ekonomiska värden i "förtäckt" form fördes över från företaget till ägarna. Stoppreg- lema tog sikte på vissa transaktionsformer som i praktiken hade använts för att undvika utdelnings- eller lönebeskattning. Reglerna föreskrev att de förmåner som överförts genom sådana transaktioner alltid skulle beskattas hos mottagaren i ett och samma inkomstslag (tillfällig förvärvs- verksamhet, numera tjänst) och att företaget inte hade rätt till avdrag för värdet av det som hade förts över. Resultatet blev en ovillkorlig dubbelbeskattning. Beträffande förmåner som var hänförliga till mottaga- rens tjänst hos företaget kunde denna dubbelbeskattning innebära en betydande skärpning. I fråga om andra transaktioner kunde stoppreglema medföra en direkt utvidgning av det skattepliktiga området (t.ex. vid ned- skrivning av lån och införsäljning av "onyttig" lös egendom till företaget). Syftet var i båda fallen att avskräcka från "förtäckt" värdeöverföring i de aktuella formerna. När värdeöverföringen var av det slaget att den redan

enligt äldre rätt var skattepliktig för mottagaren som utdelningsinkomst (förtäckt utdelning) fick reglerna i första hand den effekten att mottagaren saknade anledning att — om förmånen uppdagades vid skattekontrollen — försöka hävda att det var fråga om en löneförmån som skulle enkelbeskat- tas.

Vilket är då utgångsläget för stiftelsemas del? Till en början kan ännu en gång konstateras att stiftelsen inte har någon ägare utan är en "själv- ägande" förmögenhetsbildning. Som princip gäller följaktligen att utbetal- ningar som någon erhåller från stiftelsen inte utgör avkastning på ett mottagaren tillhörigt kapital och att den för aktiebolagen aktuella frågan om dubbelbeskattning därför inte aktualiseras. Huvudregeln är att stiftelsen beskattas för avkastningen på stiftelseförmögenheten och att utbetalningar som stiftelsen gör för att fullfölja sitt ändamål inte beskattas hos mottagaren. Om de förmåner som stiftelsen ger ut är periodiska gäller i stället att stiftelsen får avdrag för utbetalningarna och att dessa beskattas hos mottagaren som intäkt av tjänst (för familjestiftelser gäller regeln om avdragsrätt för stiftelsen och skatteplikt för mottagaren även när förmånen inte är periodisk). Det hittills sagda har avsett benefika utbetalningar från stiftelsen. När utbetalningarna utgör vederlag för prestationer som mottagaren utfört för stiftelsens räkning (t.ex. arbete i anställning hos stiftelsen) sker beskattning hos mottagaren i tillämpligt inkomstslag medan stiftelsen normalt får avdrag för utbetalningarna. I samtliga fall blir det alltså fråga om enkelbeskattning (om stiftelsen är kvalificerat allmännyttig kommer utbetalningar som görs för att fullfölja stiftelsens syfte ofta att undgå beskattning i båda leden).

Med utgångspunkt i dessa regler har vi att överväga behovet av att för stiftelsemas del införa en motsvarighet till stoppreglema i punkt 14 av anvisningarna till 32 & KL och andra fåmansföretagsregler. Vi har anledning att därvid skilja mellan sådana utbetalningar som utgör och sådana som inte utgör vederlag för arbete eller annan prestation från mottagarens sida.

Vad först beträffar de vederlagsfria utbetalningarna går dessa naturligt- vis i normalfallet till stiftelsens destinatärer och görs då för att fullfölja det i stiftelseförordnandet föreskrivna ändamålet. Vi kan inte se att det behövs några särregler för behandlingen av dessa civilrättsligt tillåtna utbetalningar. Gällande rätt föreskriver att beskattning skall ske endast hos stiftelsen eller när det är fråga om en periodiskt utgående betalning eller annan förmån från en familjestiftelse — endast hos mottagaren. Bara i det senare fallet kan det överhuvudtaget uppkomma någon risk för att beskatt- ningsintresset skall bli lidande om förmånen ges i "förtäckt" form (mar- ginalskatten kan vara lägre för stiftelsen än för mottagaren) men för- hållandet har knappast en sådan betydelse att det är påkallat att av den anledningen överväga någon motsvarighet till stoppreglema i fåmans- företagslagstiftningen.

Det kan också tänkas att vederlagsfria förmåner lämnas till personer inom den kontrollerande kretsen utan stöd av stiftelseförordnandet eller i direkt strid mot detta. Det är i detta fall fråga om en civilrättsligt otill- låten användning av stiftelsemedlen. Från inkomstskattesynpunkt finns det

inte något skäl att införa särskilda beskattningsregler i syfte att avskräcka från transaktioner som syftar till att dölja dessa förmåner, eftersom förmånema enligt gällande rätt inte skall beskattas hos mottagaren. Från civilrättslig synpunkt är det däremot angeläget att försöka motverka trans- aktionerna. Frågan är då om det med hänsyn till detta civilrättsliga intresse kan vara motiverat att införa särskilda skatteregler som innebär att de otillåtna förmånerna — generellt eller kanske bara när de ges i vissa former — i fortsättningen skall beskattas hos mottagaren. För vår del vill vi från principiell synpunkt starkt ifrågasätta om det är lämpligt att använda skatteplikt som en särskild sanktion för att försvara ett intresse som ligger utanför beskattningens område. Med hänsyn till innehållet i stiftelselagen ifrågasätter vi också om det finns tillräckligt behov av att med inkomstbeskattningens hjälp förstärka sanktionema mot otillåtna utbetalningar.

Vår slutsats är att det varken är behövligt eller principiellt riktigt att med hänsyn till de vederlagsfria förmånerna införa någon motsvarighet till stoppreglema i fåmansföretagslagstiftningen.

När det härefter gäller sådana utbetalningar och andra förmåner som utgör vederlag för en prestation, är de fall av störst intresse där mottaga- ren som här liksom i det föregående förutsätts tillhöra den kontrolleran- de kretsen — står i ett anställnings- eller uppdragsförhållande till stiftelsen. Det kan tänkas att parterna i ett sådant fall vill dölja förmånen för att därmed förhindra tjänstebeskattning. De sanktioner som står till buds enligt vanliga regler är skattetillägg och påföljder enligt skattebrottslagen (1971169). Frågan är om det härutöver finns behov av särskilda regler för att avskräcka från den typ av transaktioner som innebär att förmåner förs över i "förtäckt" form (felaktig prissättning och andra transaktioner av det slag som avses i punkt 14 av anvisningarna till 32 & KL). Ett av- skräckande moment kunde vara att vägra stiftelsen avdrag för värdet av förmåner som överförs på detta sätt trots att förmånerna utgör ersättning för en arbetsprestation. Avdragsförbudet skulle få till konsekvens att medel, som tas i anspråk för arbetsersättning i "förtäckt" form till en anställd eller uppdragstagare som tillhör den kontrollerande kretsen, skulle träffas av dubbelbeskattning. '

Det är möjligt att ett sådant avdragsförbud skulle kunna bidra till att effektivisera tjänstebeskattningen inom den nu aktuella sektorn. Vi anser emellertid att övervägande skäl ändå talar mot att införa regler med denna inriktning. Från principiell synpunkt inger det betänkligheter att tillgripa dubbelbeskattning som en sanktion eftersom dubbelbeskattning är helt främmande för stiftelsebeskattningen. Vidare är det sannolikt att avdragsförbudet skulle aktualisera både teoretiska gränsdragningsproblem och svårigheter vid den praktiska tillämpningen. Reglerna skulle förutsätta att begreppet fåmanskontrollerad stiftelse och den personkrets som omfattas av reglerna kan definieras på ett tillfredsställande sätt. Eftersom systemet, i enligt med vad som sagts i det föregående, inte bör omfatta vederlagsfria förmåner som lämnas med stöd av stiftelseförordnandet, skulle det också bli nödvändigt att vid tillämpningen avskilja dessa utbetalningar. Vi anser inte att syftet att effektivisera tjänstebeskattningen

inom den speciella och mycket begränsade sektor som det här är fråga om motiverar uppbyggnaden av ett nytt och relativt komplicerat regelsystem.

Vi ställer oss alltså avvisande till tanken på att för stiftelsemas del införa en motsvarighet till stoppreglema i punkt 14 av anvisningarna till 32 & KL. En reservation bör dock göras. Av redogörelsen i avsnitt 17.2 har framgått att en av bestämmelserna i anvisningspunkten har ett syfte som avviker från övriga stoppreglers, nämligen att eliminera de skatte- mässiga fördelarna av att hyra ut utrymmen i en privatbostadsfastighet till fåmansföretaget. Den bestämmelsen fyller samma funktion oavsett om uthyrningen sker till ett aktiebolag eller till en fåmanskontrollerad stif- telse. Detsamma kan sägas om några andra fåmansföretagsregler som berörts i avsnitt 17.2, nämligen bestämmelser som reglerar avyttringen av vissa hyresrätter m.m., rätten till avdrag för substansminskning och för avsättning till personalstiftelser samt inkomstfördelningen mellan makar. Samtliga nu berörda bestämmelser skulle alltså i och för sig kunna tänkas fylla en uppgift vid stiftelsebeskattningen. Vi gör emellertid bedömningen att bestämmelserna reglerar situationer som på stiftelsesidan är mycket sparsamt förekommande. Det praktiska behovet av särregler för de fåmanskontrollerade stiftelsema synes inte vara tillräckligt stort för att motivera ett nytt regelsystem med de nya avgränsningsproblem som berörts i det föregående.

Det återstår att behandla den med fåmansföretagslagstittningen nära sammanhängande bestämmelsen i punkt 15 av anvisningarna till 32 & KL om förbjudna lån. Det civilrättsliga låneförbudet har till syfte att stärka borgenärsskyddet men har också en skattemässig motivering. Redan i prop. 1973:93 underströks att frånvaron av ett låneförbud hade utnyttjats för att undgå beskattning, nämligen på det sättet att den som hade ett dominerande inflytande i ett aktiebolag tog ut pengar från bolaget för sin privata konsumtion i form av lån och därigenom undgick eller i varje fall sköt upp beskattningen. [ propositionen förutsattes att det civilrättsliga låneförbudet skulle få vissa beskattningskonsekvenser. En uttrycklig regel om beskattning av lånebeloppet infördes dock först genom 1976 års lag- stiftning (SOU 1975:54, prop. 1975/76:79 och SkU 1975/76:28). Som grund för att beskatta hela lånebeloppet anfördes i huvudsak att erfaren- heten visat att innebörden av de transaktioner som täcktes av låneförbudet i realiteten ofta var ett uttag för gott av substans i företaget (a. prop. s. 92). Regeln omprövades av 1980 års företagsskattekommitté som inte fann skäl att föreslå någon ändring (SOU 1989:2 s. 157-161 och 169 ff.). Ursprungligen var regeln placerad i samma anvisningspunkt som stopp- reglema för fåmansföretag. Eftersom den i själva verket inte är begränsad till de fåmansägda företagen bröts den i samband med 1990 års skattere- form ut till en egen anvisningspunkt.

Av det anförda framgår att bestämmelsen om beskattning av förbjudna län har till primärt syfte att försvara ett beskattningsintresse och inte som man möjligen kunde tro - att förstärka de civilrättsliga sanktionema mot sådana lån. Som nämnts i det föregående innehåller stiftelselagen en motsvarighet till aktiebolagslagens låneförbud. Förbudet omfattar inte lån som stiftelsen lämnar för att främja sitt i stiftelseförordnandet föreskrivna

syfte. Vi har tidigare framhållit att förhållandena på stiftelseområdet i olika hänseenden skiljer sig från vad som gäller beträffande aktiebolagen. När det gäller den nu aktuella frågan, förbjudna lån, kan vi dock inte se att det finns tillräckliga skillnader för att motivera en annorlunda skatte- mässig behandling. Vi föreslår därför att bestämmelsen i punkt 15 av anvisningarna till 32 & KL utvidgas till att omfatta förbjudna lån från stiftelser.

IV Särskilt om beskattningen av ideella föreningar

18. Inledning

Gemensamt för de ideella föreningar och stiftelser som bör komma i fråga för skattebefrielse är att de i sin verksamhet är inriktade på att främja ändamål som enligt gängse värderingar är att betrakta som allmännyttiga. Detta medför att många av de synpunkter som i det föregående anförts beträffande stiftelsema är relevanta också för föreningarnas del. Vi vill dock ännu en gång understryka att det också finns betydande skiljaktig- heter mellan stiftelser och ideella föreningar som kan ha betydelse för ställningstagandet i olika delfrågor. Skillnaderna avser såväl faktiska förhållanden som det rent lagstiftningstekniska utgångsläget.

En viktig faktisk olikhet gäller det sätt på vilket syftet fullföljs. Medan en stiftelse normalt främjar sitt ändamål genom att använda vissa för ändamålet anslagna tillgångar eller avkastningen på ett för ändamålet avsatt kapital, är det betecknande för föreningen att ändamålet i första hand uppfylls genom att medlemmarna aktivt samverkar på ideell basis. En annan viktig olikhet är att stiftelsemas starka bundenhet till före- skrifterna i stiftelseförordnandet saknar direkt motsvarighet hos före- ningarna. Dessa och andra skillnader medför att en del av de lösningar som föreslagits för stiftelsema inte utan vidare kan appliceras på de ideella föreningarna.

I detta sammanhang vill vi också erinra om att föreningsväsendet får ett betydande stöd från det allmänna inte bara genom skattelättnader utan främst genom olika former av bidrag. Stödet avser bl.a. föreningarnas verksamhet med barn och ungdom samt deras insatser på det sociala området i övrigt. Inom bl.a. fritids- och kultursektorema har de föreningar som erhåller stöd i många fall tagit över verksamhet som tidigare bedrevs främst av kommunerna (jfr SOU 1987:33 s. 59 f.). Det skulle vara in- konsekvent att genom ändringar av beskattningsreglema motverka eller försvåra denna av det allmänna understödda föreningsverksamhet.

Vad beträffar det lagstiftningstekniska utgångsläget kan vi konstatera att nuvarande regler om skattebefrielse för ideella föreningar är av betydligt senare datum än de regler som gäller för stiftelser. De intresseavvägningar som föreningsreglema återspeglar kan förutsättas ha i princip oförändrad aktualitet. De lagtekniska lösningarna har också i det stora hela fungerat väl.

Mot denna bakgrund har vi funnit att vår översyn i stort sett kan begränsas till en undersökning av vilka justeringar som behövs för att

komma till rätta med de problem som nuvarande regler trots allt kan ge upphov till vid den praktiska tillämpningen. I det följande behandlar vi bl.a. de frågor som gäller avgränsningen av skattebefriad egentlig närings- verksamhet och utformningen av de allmänna villkoren för skattebefrielse. En annan fråga som vi tar upp och som saknar motsvarighet på stiftelsesi- dan gäller konsekvenserna av den ökande professionalismen inom idrotten.

I stiftelseavsnittet diskuterade vi ganska utförligt frågan om behovet av en motsvarighet till fåmansföretagsreglema. Vår slutsats var att över- vägande skäl talade mot att införa sådana regler. Argumenten mot få- mansföretagsregler för stiftelser har i minst lika hög grad giltighet för föreningarnas del. Det särskilda krav på öppenhet som i dag ställs och även i fortsättningen bör ställas på de föreningar som vill uppnå skattebefrielse reducerar än mer behovet av regler som riktar sig mot närståendetransaktioner av det slag som fåmansföretagsreglema träffar. Vi kan därför utan ytterligare diskussion avvisa tanken på att införa fåmansföretagsregler för de ideella föreningarna.

19. Begreppet ideell förening

19.1. Inledning

Som tidigare framhållits finns det i Sverige inte någon central civilrättslig lagstiftning om ideella föreningar. Det har varit en uppgift för praxis att avgöra vad som krävs för att en sammanslutning skall anses utgöra en ideell förening.

I förarbetena till 1977 års lagstiftning om skattebefrielse för ideella föreningar synes man ha utgått från att den civilrättsliga avgränsningen av begreppet ideell förening skall följas också vid inkomstbeskattningen (jfr prop. 1976/77:135 s. 66). I likhet med vad som gäller för stiftelsema har avsaknaden av en civilrättslig reglering gjort att skattemyndigheter och skattedomstolar fått ett betydande utrymme för en egen bedömning av hur begreppet ideell förening bör avgränsas.

I riksdagen har många gånger lagts fram motioner med yrkanden om lagstiftningsåtgärder beträffande ideella föreningar. Vid samtliga tillfällen har dock motionerna avslagits av riksdagen. Senast prövades frågan våren 1992 (se bet. 1991/921LU23) då riksdagen i enlighet med lagutskottets förslag fann att det saknades skäl för en lagstiftning om ideella före- ningar.

I det följande gör vi en bedömning av om avsaknaden av civilrättslig lagstiftning motiverar några särskilda åtgärder på det skatterättsliga området. Som en bakgrund till våra överväganden lämnas en kortfattad redogörelse för de civilrättsliga huvudprincipema.

19.2. Det civilrättsliga begreppet ideell förening

De ekonomiska föreningarna regleras i lagen (l987:667) om ekonomiska föreningar (FL). För att en ekonomisk förening skall föreligga fordras enligt 1 kap. 1 & FL att föreningen har till ändamål att främja med- lemmarnas ekonomiska intressen genom sådan ekonomisk verksamhet i vilken medlemmarna deltar som konsumenter eller andra förbrukare, som leverantörer, med egen arbetsinsats, genom att begagna föreningens tjänster eller på annat liknande sätt. Det krävs alltså dels att föreningen bedriver kooperativ ekonomisk verksamhet, dels att verksamheten skall syfta till att främja medlemmarnas ekonomiska intressen.

Som framgått av inledningen saknas en motsvarande lagreglering av begreppet ideell förening. I praxis har sedan länge ansetts att en ideell förening äger rättskapacitet då den har antagit stadgar med tillräckligt preciserat innehåll och valt styrelse (här och för det följande hänvisas till LU 1982/83:22). Förbindelser som ingås för en sådan förening binder föreningen och inte de enskilda medlemmarna. Om föreningen inte uppfyller grundförutsättningama — vanligt bland "föreningar" av enklare slag, såsom läsecirklar och svagt organiserade sällskapsföreningar blir avtal som ingås för föreningens räkning bindande endast för dem som har ingått avtalet. Enligt praxis anses vidare följ ande principer gälla. Styrelsen äger rätt att företräda föreningen om inte stadgarna säger något annat. Stadgarna avgör föreningens organisation och inre rättsförhållanden. Stadgarna är väl i regel skriftliga trots att detta sannolikt inte är ett ovillkorligt krav. Stadgarna skall, muntligen eller skriftligen, ange i varje fall föreningens namn och ändamål samt hur beslut i föreningens angelägenheter skall åstadkommas (NJA 1987 s. 394). I övrigt har de ideella föreningarna stor frihet när det gäller utformningen av stadgarna.

De ideella föreningarna kan delas in i två huvudgrupper (prop. 1976/77:135 s. 27). Till den ena gruppen hör föreningar som har annat syfte än att främja medlemmarnas ekonomiska intressen. Det kan t.ex. vara fråga om föreningar för religionsutövning, politisk verksamhet, vetenskaplig forskning, främjande av konst och litteratur, välgörenhet, sällskapsliv eller idrott. Även om det är vanligt att också verksamheten i dessa fall är av ideell natur, finns det inte något som hindrar att före— ningar av detta slag driver ekonomisk (=kommersiell) verksamhet i form av t.ex. jordbruk eller rörelse. Den andra gruppen omfattar föreningar som har till syfte att främja medlemmarnas ekonomiska intressen. För att en förening med ett sådant syfte skall godtas som ideell förening fordras att den inte bedriver ekonomisk verksamhet. Till denna andra grupp av ideella föreningar hör bl.a. branschföreningar och fackföreningar.

Om en förening som bedriver ekonomisk verksamhet gör detta i syfte att främja medlemmarnas ekonomiska intressen, kan den enligt det sagda inte godtas som ideell förening. Om en sådan "förening" inte registreras — eventuellt inte kan registreras — har man att göra med en oregistrerad ekonomisk förening. En sådan förening saknar rättskapacitet och dess medlemmar och förtroendemän går inte fria från ansvar för föreningens förbindelser.

19.3. Överväganden och förslag

Som framhållits vid diskussionen av stiftelsebegreppet bör utgångspunkten vara att sådana grundläggande associationsrättsliga begrepp som bolag, förening och stiftelse skall bestämmas enligt civilrättens regler. Det bör inte komma i fråga att vid inkomstbeskattningen tillämpa t.ex. ett särskilt "skatterättslig " föreningsbegrepp. Frågan om en sammanslutning utgör en ideell förening eller inte skall följaktligen avgöras med ledning av de kriterier som redovisades i föregående avsnitt. Avsaknaden av en lagreglering kan i vissa gränsfall vålla osäkerhet. Såvitt vi kan bedöma har dock olägenheterna i praktiken inte varit särskilt påtagliga. Det tycks sällan förekomma att gränsdragningen vållar några direkta problem vid inkomsttaxeringen. Från senare år kan vi notera endast ett regerings- rättsavgörande som rör avgränsningen av begreppet ideell förening (se RÅ 1988 ref. 20 som gällde gränsdragningen mellan ideell förening och stiftelse).

Att det civilrättsliga föreningsbegreppet skall följas vid inkomsttaxe- ringen utesluter i och för sig inte att särskilda avgränsningar görs på skattesidan. Det är inte givet att alla sammanslutningar som enligt civilrättens regler är kvalificerade som ideella föreningar — och därmed skall godtas som sådana vid inkomsttaxeringen — också bör kunna komma i fråga för skattebefrielse. Det är fullt tänkbart att göra rätten till skattebefrielse beroende av att den ideella föreningen uppfyller vissa minimikrav beträffande t.ex. stadgarna, organisationen eller medlemsanta- let.

Vi har övervägt om det finns behov av att ställa upp särskilda villkor beträffande just stadgarnas form och innehåll, t.ex. uttryckligen föreskriva att stadgarna skall vara skriftliga och innehålla tydliga uppgifter om föreningens ändamål och principerna för antagning av nya medlemmar. Det är helt klart att sådana uppgifter behövs om det skall vara möjligt att avgöra om de allmänna villkoren om verksamhetsinriktning och öppenhet är uppfyllda eller ej. Vår bedömning är emellertid att det inte är nödvändigt att införa uttryckliga föreskrifter. En förening som gör anspråk på skattebefrielse måste kunna visa att villkoren för skattefrihet verkligen är uppfyllda. Det är svårt att se hur en förening skulle kunna fullgöra detta om föreningen inte kan hänvisa till skriftliga stadgar som tillräckligt väl anger verksamhetens ändamål och villkoren för medlemsantagning.

Vi har också övervägt behovet av att ställa krav på ett visst minsta medlemsantal. Det kan hävdas att verksamheten i en förening skall ha fått en viss spridning innan det är befogat att beteckna den som allmännyttig. Ibland finns det dessutom skäl att misstänka att en ideell förening med en mycket begränsad medlemskrets har ett annat syfte än det uppgivna, t.ex. att tillgodose vissa enskilda personers ekonomiska intressen. Även när det gäller medlemsantalet har vi dock funnit att uttryckliga föreskrifter är obehövliga. Normalt torde redan det nedan behandlade kravet på öppenhet få till konsekvens att medlemsantalet inte kan vara alltför begränsat. Detta krav, tillsammans med kraven påverksamhetsinriktning och fullföljd, bör tillräckligt väl tillgodose önskemålet att hålla oseriösa föreningar borta

från skattebefrielsen. Till detta kommer att ett krav på ett visst minsta antal medlemmar i praktiken skulle bli svårkontrollerat och dessutom antagligen skulle behöva förses med undantag för att hindra materiellt otillfredsställande effekter (ett absolut krav på ett visst minsta antal medlemmar skulle exempelvis i gränsfallen få till konsekvens att en enda medlems utträde medför att föreningen förlorar sin rätt till skattebefriel- se).

Vår slutsats är att det inte är nödvändigt eller ens lämpligt att belasta regelsystemet med särskilda föreskrifter som tar sikte på stadgarnas form och innehåll eller på antalet medlemmar.

20. Ytterligare om avgränsningen av skattebefriad egentlig näringsverksamhet

20.1. Inledning

Våra förslag i kapitel 9 kan, såvitt gäller ideella föreningar, sammanfattas enligt följande:

Löpande avkastning (avsnitt 9.3.2)

Avkastning på tillgångar som inte hör till egentlig näringsverksam- het kan undantas från beskattning. —— Intäkter av egentlig näringsverksamhet (rörelse, fastighetsinnehav) skall enligt huvudregeln beskattas. Från beskattning kan dock — i ungefär samma utsträckning som i dag undantas intäkter av rörelse som har samband med föreningens allmännyttiga ändamål eller bedrivs för att finansiera det ideella arbetet inom föreningen. Skattebefrielse kan också medges för intäkter av fastigheter som använts i en sådan rörelse eller i övrigt i egentlig näringsverksam- het som främjar kvalificerade ändamål samt för intäkter av vissa fastigheter som använts i ideell verksamhet.

Real isationsvinster (avsnitt 9. 3. 3 )

—- Realisationsvinst på en tillgång följer samma regler som den löpande avkastningen på samma tillgång. Det innebär att vinsten på en tillgång vars löpande avkastning är skattefri kan undantas från beskattning medan vinster på andra tillgångar beskattas.

Det återstår nu att ta ställning till den närmare utformningen av de krav som skall vara uppfyllda för att rörelse- och fastighetsintäkter skall undantas från beskattning. Avgränsningen av skattefri rörelse behandlas i detta kapitel medan detaljutformningen av fastighetsreglema tas upp

först i kapitel 26. Den särskilda frågan om betydelsen av att en förening i sin ändamålsanknutna verksamhet anlitar professionella utövare sparas till kapitel 22.

20.2. Nuvarande regler

En ideell förening som uppfyller de allmänna villkoren i 7 5 5 mom. fjärde stycket SIL är enligt första stycket i samma moment frikallad från skattskyldighet inte endast för kapitalinkomster utan också för vissa inkomster av egentlig näringsverksamhet (rörelse, fastighetsinnehav). Skattefriheten omfattar, såvitt avser rörelse, inkomster som hänför sig till "särskild förvärvsverksamhet avseende rörelse" och till huvudsaklig del härrör från verksamhet som antingen har naturlig anknytning till före- ningens allmännyttiga ändamål eller av hävd har utnyttjats som finan- sieringskälla för ideellt arbete. I det följande behandlas rekvisiten naturlig anknytning och hävd var för sig. Därefter redovisas principerna för den i lagtexten föreskrivna huvudsaklighetsbedömningen. Med anledning av ett regeringsrättsavgörande från år 1993 berörs slutligen frågan om behandlingen av inkomster som en förening förvärvar genom en annan juridisk person.

Naturlig anknytning

Enligt de nyss citerade bestämmelserna i första stycket av 7 5 5 mom. SIL är det den inkomstgivande verksamheten (rörelsen, fastighetsinneha- vet) som skall ha naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet. När innebörden av bestämmelserna utvecklas i andra stycket av momentet talas i stället om anknytning mellan inkomsten och ändamålet. Någon skillnad i sak kan inte vara avsedd. I enlighet med vad som förskrivs i första stycket förutsätter vi i den fortsatta framställningen att anknytnings- kravet gäller själva verksamheten.

Till verksamhet som har naturlig anknytning räknas i första hand verksamhet som i sig innefattar ett direkt fullföljande av det allmännyttiga ändamålet. De exempel på sådan verksamhet som tagits upp i lagtexten avser sarnlingslokalägande föreningars lokalupplåtelser samt idrotts— och kulturföreningars anordnande av idrotts- resp. kulturevenemang. Naturlig anknytning anses föreligga också i det närliggande fallet att verksamheten utgör — som det uttrycks i lagtexten — "ett direkt led i det ideella arbetet". Som exempel nämns att en naturskyddsförening säljer affischer, märken och böcker för att öka intresset för föreningens verksamhet och att en handikappförening säljer varor avsedda för handikappade personer (om föreningen säljer varor till subventionerade priser till medlemmarna uppkommer frågan om verksamheten är förenlig med kravet på att en förening inte skall tillgodose medlemmarnas ekonomiska intressen; den frågan tas upp i avsnitt 21.4.3).

En tredje grupp av fall där kravet på naturlig anknytning skall anses uppfyllt är att en förenings kommersiella verksamhet har karaktär av service till medlemmarna och andra som deltar i den ideella verksam- heten. Som exempel anges i lagtexten att en idrottsförening i mindre skala säljer förfriskningar eller idrottsartiklar i sina klubblokaler. I förarbetena nämns som ytterligare exempel att en musikförening tillhandahåller noter eller ett studieförbund läroböcker. Samtidigt har framhållits att skattefrå- gan kommer i ett annat läge om verksamheten inte kan betecknas som en serviceåtgärd. Skattefrihet bör inte komma i fråga om verksamheten bedrivs stadigvarande och under ungefär samma former som normal affärsverksamhet. Bedriver t.ex. en idrottsförening en sportaffär av normal storlek eller har en religiös förening en bokhandel med i stort sett samma sortiment som det gängse i branschen, bör inkomsterna beskattas på vanligt sätt (prop. 1976/77:135 s. 84).

Av det sagda följer ett en kommersiell verksamhet kan vara undantagen från inkomstbeskattning om den på grund av sitt innehåll har ett viss samband med föreningens allmännyttiga ändamål. En verksamhet som inte har annat samband med det ideella arbetet än att den skall finansiera detta skall däremot enligt uttrycklig föreskrift i lagtexten anses sakna naturlig anknytning till ändamålet.

Från praxis kan särskilt noteras två avgöranden från år 1987, som tillsammans belyser vilka omständigheter som bör vägas in vid be- dömningen av om en kommersiell verksamhet har eller inte har en sådan servicekaraktär att den uppfyller kravet på naturlig anknytning.

Det ena fallet, RÅ 1987 ref. 67, gällde en hembygdsförening som, förutom att den bedrev bl.a. museiverksamhet och forskning, också drev en serverings- och kioskrörelse i egna kulturhistoriska byggnader i syfte att finansiera den förstnämnda verksamheten. Rörelsen hade en omsättning om drygt 900 000 kr, sköttes av anställd personal och riktade sig i huvudsak till allmänheten. Mot denna bakgrund konstaterade kammar- rätten att verksamheten var av rent kommersiell natur och dessutom be- drevs i gängse former för en serveringsrörelse. Kammarrätten fann att rörelsen inte hade annat samband med föreningens ideella arbete än att inkomsten finansierade detta och att rörelsen därför skulle anses sakna naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål. Regerings- rätten ändrade inte kammarrättens dom..

Det andra fallet, RÅ 1987 ref. 154, gällde en tennisklubb som i nära anslutning till sin tennisanläggning hade en kiosk. Varusortimentet omfattade inte bara konfektyrer utan även mejerivaror, bröd m.m. Försäljning skedde till medlemmar och andra som utnyttjade anläggningen men också till kringboende. Regeringsrätten förde ett utförligt resonemang om betydelsen' av sortiment, kundkrets, omsättningens storlek och kioskens placering i förhållande till anläggningen. Domstolen konstaterade att några säkra slutsatser i det aktuella fallet inte kunde dras om omsättningens fördelning på olika varuslag eller om omfattningen av den försäljning som skett till allmänheten. Vidare konstaterades att det var klarlagt att försäljningen skedde endast under den tid av året då tennis- banoma var öppna för spel och att sedvanlig klubbservice hade lämnats

i kiosken vid bokning och betalning av spelbanoma. Mot denna bakgrund ansåg Regeringsrätten att annat inte hade visats än att verksamheten hade naturlig anknytning till klubbens ändamål.

Som ytterligare exempel på att kravet på naturlig anknytning ansetts uppfyllt kan nämnas RÅ 1988 not. 555 (rationaliseringsförenings kompendie- och kursverksamhet). Ett exempel på motsatt utgång är RÅ 1979 Aa 99 (reseverksamhet som bedrevs av ett förbund). Det bör tilläggas att Regeringsrätten i många av de nedan redovisade fall där en verksamhet inte godtagits som hävdvunnen finansieringskälla också tagit ställning till och nekande besvarat frågan om verksamheten kunde anses ha naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål.

Hävd

Innebörden av hävdbegreppet har i lagtexten belysts genom en uppräkning av ett antal verksamheter. Till verksamhet som av hävd utnyttjas för att finansiera ideellt arbete räknas enligt tredje stycket i 7 (j 5 mom. SIL anordnande av bingo och andra lotterier, fester, basarer, försäljnings- och insamlingskarnpanjer, sådan biografrörelse som bedrivs av en nykter- hetsförening eller av en förening med huvudsakligt ändamål att tillhanda- hålla allmänna samlingslokaler sarnt verksamhet som består i att en före- ning upplåter reklamutrymme på klubbdräkter eller i föreningens samlingslokaler e.d. Uppräkningen är inte avsedd att vara uttömmande. Som ytterligare exempel nämns i förarbetena danstillställningar och lopp- marknader (prop. 1976/771135 s. 85) samt den tivoliverksamhet som bedrivs av Barnens Dags Förening i Stockholm (SkU 1976/77:45 s. 30).

Exemplen visar vilka slags verksamheter som vid tiden för lagstift- ningens tillkomst uppfattades som traditionella finansieringskällor. I övrigt innehåller varken lagtext eller förarbeten någon precisering av hävdrekvisitet. Lagstiftningen ger således inte något besked om vad som kan krävas beträffande verksamhetens form och omfattning eller när det gäller konkurrenssituationen och liknande förhållanden. Det har varit en uppgift för praxis att göra den närmare avgränsningen.

Ett vanligt inslag i den verksamhet som föreningarna bedriver för att finansiera sitt ideella arbete är att medlemmarna utan ersättning deltar i verksamheten. Betydelsen av sådana insatser från medlemmarnas sida har belysts i några rättsfall. I RÅ 83 1:88 var det fråga om en festplatsverk- samhet som bedrevs av en idrottsförening. På festplatsen, som omfattade en dansbana, två scener under tak, kiosker m.m., ordnades offentliga festarrangemang fyra-sex gånger per år. Arrangemangen sköttes av frivil- liga, obetalda krafter inom föreningen. Regeringsätten fann att verksam- heten var skattefri och åberopade till stöd för denna uppfattning bland andra omständigheter (se vidare nedan) det ideella inslaget i verksam- heten. Betydelsen av detta inslag betonades ytterligare i RÅ 85 12, som gällde behandlingen av en idrottsförenings inkomster av pappersinsarnling. RVSs rättsnämnd förklarade i ett förhandsbesked att verksamheten var att hänföra till verksamhet som av hävd utnyttjats som finansieringskälla för

ideellt arbete. Regeringsrätten gjorde den reservationen att beskedet skulle gälla endast under förutsättning att själva insamlandet av papper sköttes av frivilliga obetalda krafter inom föreningen.

Förekomsten av obetalda arbetsinsatser från medlemmarnas sida kan alltså vara en förutsättning för att en finansierande verksamhet skall godtas som hävdvunnen finansieringskälla. Det får dock anses oklart vilken räckvidd detta krav har. Det är knappast troligt att Regeringsrätten skulle upprätthålla ett krav på ideellt inslag beträffande samtliga de verksamhetsslag som omfattas av hävdbestämmelsen. Exempelvis torde bingoverksamhet kunna bedrivas helt eller i huvudsak med anställd personal utan att skattefriheten går förlorad.

En annan fråga som har aktualiserats i praxis är vilken betydelse som skall tillmätas verksamhetens omfattning. I nyssnämnda RÅ 83 1:88, där en idrottsförenings festplatsverksamhet ansågs uppfylla kraven för skattefrihet, åberopade Regeringsrätten till stöd för utgången inte endast det ideella inslaget utan också "den förhållandevis begränsade omfatt- ningen av verksamheten". I ett senare avgörande, RÅ 1992 ref. 68, redovisades emellertid en annan principiell inställning. Regeringsrätten fastslog att sådana omständigheter som verksamhetens omfattning och ekonomiska utfall principiellt saknade betydelse vid tillämpningen av hävdrekvisitet. Rör det sig om en typisk traditionell finansieringskälla för ideellt arbete uppställs enligt domstolen inga krav på att verksamheten skall vara begränsad och ge endast blygsam avkastning. Endast om verksamheten tagit sig sådana avvikande former att den inte längre till sin art utgör en finansieringskälla av hävdvunnen typ ansågs det kunde det bli fråga om att skattefriheten skulle falla bort.

Som nyss nämndes upprätthålls i vissa fall ett krav på obetalda arbetsinsatser från medlemmarnas sida. Det förhållandet att medlemmarna gjort sådana insatser är å andra sidan inte tillräckligt för att medföra skattefrihet. Den grundläggande förutsättningen är — åtminstone enligt lagtextens ordalydelse _ att verksamheten är av ett slag som traditionellt utnyttjats som finansieringskälla. Som exempel på situationer där en verksamhet inte har godtagits som hävdvunnen finansieringskälla trots betydande obetalda insatser av medlemmarna kan nämnas följande rättsfall, samtliga avseende idrottsföreningar, nämligen RÅ 1987 ref. 153 (bevakning av en campingplats), RÅ 1987 not. 814 (vakttjänstgöring i Folkets park), RÅ 1988 not. 599 (sommarservering och danstillställningar) och RÅ 1988 not. 600 (omfattande carnpingrörelse). Som ytterligare exempel på fall där hävdrekvisitet inte ansetts uppfyllt kan nämnas RÅ 1988 not. 596 (idrottsförenings biografrörelse), RÅ 1988 not. 603 (Sportklubbs skogsavverkning) och RÅ 1989 ref. 124 (Svenska Bandyför- bundets försäljning av konstmappar).

I ett av fallen, RÅ 1987 ref. 153, har en särskild aspekt betonats, nämligen konkurrenssituationen. Regeringsrätten konstaterade att föreningen efter anbud och i konkurrens med andra företag erhållit det aktuella uppdraget (bevakning av en campingplats). Mot denna bakgrund ansågs verksamheten varken kunna ha naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller kunna hänföras till hävdvunnen finansierings-

källa. Det är inte osannolikt att denna aspekt — trots att det inte sagts uttryckligen — har haft betydelse för utgången också i andra fall.

Huvudsaklighetsbedömningen

Enligt den ursprungliga lydelsen av de här behandlade skattefrihets- reglema gällde skattebefrielsen "sådan inkomst av rörelse som till huvudsaklig del härrör från verksamhet som har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål". Enligt förarbetena skulle huvud- saklighetsbedömningen göras särskilt för varje förvärvskälla (prop. 1976/77:135 s. 85). Innebörden var att all inkomst av en förvärvskälla undantogs från beskattning om verksamheten i förvärvskällan till huvud- saklig del -dvs. till 80-85 procent var av sådant slag att den i princip var skattefri. Om denna förutsättning inte var uppfylld skulle all inkomst av förvärvskällan — således även den i princip skattefria inkomsten — be- skattas. Indelningen i förvärvskällor inom inkomstslaget rörelse skulle göras enligt då gällande bestämmelser i 18 & KL. I samband med 1990 års skattereform gjordes beträffande juridiska personer den ändringen att alla inkomster skall hänföras till en och samma förvärvskälla. Det ansågs emellertid att skattefrihetsreglema för ideella föreningar (liksom för stif- telser) skulle behållas i sak oförändrade i avvaktan på resultatet av vårt arbete. I detta syfte gjordes ett tillägg i 7 5 5 mom. SIL som klargör att skattebefrielse kommer i fråga beträffande inkomst som hänför sig till "särskild förvärvsverksamhet avseende rörelse" och att huvudsaklighets- bedömningen skall avse inkomsten av den enhet som den särskilda förvärvsverksarnheten utgör. Med uttrycket "särskild förvärvsverksamhet" åsyftas just vad som enligt äldre bestämmelser i 18 & KL utgjorde en sär- skild förvärvskälla inom inkomstslaget rörelse (se vidare prop. 1989/90: 110 s. 579 och 707).

En viktig fråga har naturligtvis varit vilka kriterier som skall tillämpas när det gäller att avgöra om två eller flera verksamheter ingår i samma "särskilda förvärvsverksamhet" (förvärvskälla) eller ej. I det ovannämnda RÅ 1987 ref. 153, där en idrottsförenings bevakning av en campingplats inte ansågs som en hävdvunnen finansieringskälla, uttalade Regerings- rätten att huvudsaklighetsbedömningen skulle avse verksamheter som hade ett sådant inre sammanhang att de vid tillämpningen av 18 & KL ingick i en och samma förvärvskälla. Med hänsyn bl.a. till att såväl föreningens i princip skattefria verksamhet (bingo, lotterier, fester och reklam) som bevakningsverksarnheten i allt väsentligt hade ombesörjts av med- lemmarna på ideell basis ansåg Regeringsrätten att de ingick i samma förvärvskälla. Även i RÅ 1989 ref. 124 (Svenska Bandyförbundets försäljning av konstmappar) ansågs det ideella inslaget vara en om- ständighet som bidrog till att skapa det för förvärvskällan erforderliga inre sammanhanget. Det nu sagda utesluter naturligtvis inte att också andra faktorer har betydelse för bedömningen. Det är sålunda inte osannolikt att andra faktorer än ett ideellt inslag varit utslagsgivande i t.ex. RÅ 1988 not. 596 (en idrottsförenings biografrörelse ansågs inte utgöra hävdvunnen

finansieringskälla men ansågs ingå i samma förvärvskälla som reklam, bingo och andra lotterier).

I de tre sistnämnda fallen ledde huvudsak]ighetsbedömningen till att den i princip skattepliktiga verksamheten kom att omfattas av skattefrihet eftersom förvärvskällan dominerades av den i princip skattefria verksam- heten. Ett ytterligare exempel på samma utgång är RÅ 1987 not. 814 (vakttjänstgöring i Folkets park). I vissa andra fall där Regeringsrätten funnit att en verksamhet inte utgjort hävdvunnen finansieringskälla och att verksamhetens överskott därför i princip skulle beskattas har domsto- len tillagt att en huvudsaklighetsbedömning inte ledde till annat resultat (RÅ 1988 not. 600 och not. 603).

I ett fall har Regeringsrätten funnit att den icke hävdvunna skatteplikti- ga verksamheten (sommarservering och dans) har utgjort en särskild förvärvskälla i inkomstslaget rörelse, skild från föreningens övriga verksamheter (RÅ 1988 not. 599).

Verksamhet genom annan juridisk person

Bestämmelserna i 7 5 5 mom. SIL om skattebefrielse för inkomst av verksamhet som har naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet eller är en hävdvunnen finansieringskälla synes förutsätta att en verksam- het för att komma i fråga för skattefrihet skall bedrivas av föreningen själv, dvs. i direktägd förrn. Det råder i varje fall inte något tvivel om att inkomsten av en rörelse som bedrivs av ett av föreningen helägt aktie- bolag inte kan komma i fråga för den här behandlade formen av skatte- frihet utan skall beskattas hos bolaget enligt vanliga regler (en annan sak är att eventuell utdelning från bolaget till föreningen kan vara skattefri i föreningens hand). Möjligen har det tidigare varit något osäkert vad som skall gälla när föreningen tillsammans med någon annan bedriver en till sitt slag skattefri verksamhet genom ett handelsbolag. Beträffande han- delsbolagets inkomst är ju delägarna skattesubjekt och det har i bl.a. koncembidragssarnmanhang ansetts att en delägare i ett handelsbolag skall anses bedriva samma verksamhet som bolaget (RÅ 78 1:80 och RÅ 82 l:7).

Frågan om behandlingen av inkomst som förvärvats i handelsbolag har numera besvarats genom RÅ 1993 ref. 100. Målet avsåg förhandsbesked och gällde en idrottsförening som fick en del av sina inkomster från reklam- och sponsorverksamhet. Föreningen avsåg att i fortsättningen bedriva reklamverksamheten genom ett handelsbolag, som skulle få ensamrätt att i reklam- och marknadsföringssammanhang utnyttja föreningens goodwill. En förutsättning för förhandsbeskedet var att reklamverksamheten var en hävdvunnen finansieringskälla så länge den bedrevs av föreningen. Frågan var om det skulle ske någon ändring i detta hänseende när verksamheten i stället bedrevs i handelsbolaget. Skatte- rättsnämnden, som konstaterade att verksamheten var att bedöma för sig och således skild från föreningens egen verksamhet, fann att det saknades anledning att anta annat än att den förrnånsbehandling som medges enligt

7 5 5 mom. SIL varit avsedd att gälla enbart för verksamhet som bedrivs av föreningen själv. För detta talade enligt nämnden såväl det allmänna syftet med lagstiftningen som utformningen av de ifi'ågavarande reglerna i stort. Mot denna bakgrund förklarade nämnden att föreningen inte var frikallad från skattskyldighet för handelsbolagets inkomster av reklam- verksamheten. Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet utan egen

motivering.

20.3. Överväganden och förslag

Stiftelsemas inkomster av egentlig näringsverksamhet i form av rörelse skall i dag ovillkorligen beskattas. I kapitlen 9 och 14 har vi föreslagit att skattefrihet för sådana inkomster i vissa fall skall kunna medges men att det skattefria området skall avgränsas mycket snävt. Endast verksamhet som direkt främjar stiftelsens kvalificerade ändamål och bedrivs utan vinstsyfte skall kunna komma i fråga för skattebefrielse. 1 uttrycket "främja" ligger att de tjänster eller varor som stiftelsen tillhandahåller i näringsverksamheten skall erbjudas mottagarna gratis eller till subventio- nerade priser.

När det gäller de ideella föreningarna är utgångsläget ett annat. Önskemålet att stimulera och stödja den verksamhet inom föreningarna som bygger på medlemmarnas aktiva och ideella samverkan för allmän- nyttiga ändamål har ansetts motivera en relativt långt gående skattefrihet också för inkomster av egentlig näringsverksamhet. Även praktiska skäl har anförts för en sådan skattefrihet. Vi har i kapitel 9 gjort bedömningen att det inte finns anledning att frångå principen om förrnånsbehandling av de ideella föreningarnas rörelseinkomster.

Detta innebär inte att vi anser att en översyn av reglerna är obehövlig. En första fråga som bör prövas är om den avgränsning av det skattefria området som görs i nuvarande lagstiftning verkligen är ändamålsenlig från materiella och praktiska synpunkter. Liksom vid redogörelsen för gällande rätt behandlar vi i det följande rekvisiten naturlig anknytning och hävd var för sig. I anslutning till den diskussionen tar vi upp frågan om nuvarande ordning med en huvudsaklighetsbedömning för varje "särskild förvärvsverksamhet" bör behållas eller överges. Avslutningsvis berör vi den fråga som aktualiserades genom rättsfallet RÅ 1993 ref. 100 (verksamhet genom handelsbolag). Vi vill erinra om att problemet med professionalism behandlas först i kapitel 22.

Naturlig anknytning

Rekvisitet naturlig anknytning innefattar ett krav på samband mellan näringsverksamheten och det allmännyttiga ändamål som föreningen främjar. Det starkaste sambandet föreligger i de fall då näringsverksam- heten i sig innebär ett direkt fullföljande av föreningens ändamål, t.ex. när en idrottsförening anordnar idrottstävlingar, och då verksamheten bedrivs

i syfte att på annat sätt än rent ekonomiskt stödja den ideella verksam- heten, t.ex. försäljning av inforrnationsmaterial. För skattebefrielse godtas emellertid också det svagare samband som föreligger när en verksamhet bedrivs för att ge service åt medlemmar och andra som deltar i den ideella verksamheten, t.ex. en kiosk, en servering eller en butik för sportartiklar vid en idrottsanläggning. Det förhållandet att en verksamhet bedrivs på marknadsmässiga villkor och i vinstsyfte hindrar inte att den anses ha naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet. Åtminstone när det gäller verksamhet av servicekaraktär förutsätts dock att verksam- heten är av begränsad omfattning.

Av Regeringsrättens praxis och av de uppgifter som vi i övrigt har om den praktiska tillämpningen drar vi slutsatsen att rekvisitet naturlig anknytning inte har vållat några betydande tillämpningsproblem. Gräns- dragningssvårigheter kan visserligen uppkomma i särskilda fall, kanske främst vid avgränsningen av vad som är godtagbart som serviceverk- samhet (jfr RÅ 1987 ref. 154 angående kioskrörelse i anslutning till en tennisanläggning), men i stort synes reglerna ha fungerat tillfredsställande. Vi gör bedömningen att det knappast är möjligt att genom ytterligare regler åstadkomma någon egentlig förbättring och föreslår därför att rekvisitet naturlig anknytning behålls i sak oförändrat.

Hävd

Verksamheter som inte har annat samband med föreningens allmännyttiga ändamål än att de skall finansiera det ideella arbetet uppfyller inte kravet på naturlig anknytning. Frågan är om det finns skäl att låta möjligheterna till skattebefrielse omfatta sådana rent finansierande verksamheter. De allmänna motiv som ligger bakom systemet med förmånsbehandling av de ideella föreningarna talar i och för sig för att låta föreningarnas samtliga finansieringskällor, således även de rent finansierande verksam- heterna, undgå inkomstbeskattning. Det finns emellertid även bortsett från de rent statsfinansiella aspekterna — betydande motstående intressen. Främst bör kanske framhållas att en alltför långt gående skattebefrielse för egentlig näringsverksamhet kan leda till en snedvridning av konkurrensen. Erfarenheten visar också att det finns risk för att en mer omfattande skattefrihet leder till missbruk.

Den avvägning som gjordes vid tillkomsten av nuvarande lagstiftning resulterade i att de rent finansierande verksamheterna i begränsad omfattning tillerkändes skattefrihet. Lagstiftaren utgick från att de verksamheter som de ideella föreningarna traditionellt har utnyttjat som finansieringskällor skulle kunna undantas från beskattning utan skadeverk- ningar. Lagstiftningstekniskt har det skattefria området avgränsats genom en exemplifierande uppräkning.

Som framgått av det tidigare sagda har vi inte sett det som vår uppgift att föreslå någon egentlig inskränkning i nuvarande skattefrihet. Vi anser det dock befogat att ställa frågan om den valda lagstiftningstekniska lös- ningen är i alla avseenden ändamålsenlig. Vid bedömningen bör hänsyn

tas till de uppgifter som finns tillgängliga om hur systemet fungerat vid den praktiska tillämpningen.

Anknytningen till vad som är traditionellt eller hävdvunnet kan tyckas ge systemet en viss stadga och bidra till att skapa förutsebarhet. En korrekt tillämpning av hävdrekvisitet förutsätter emellertid att bedöm- ningen i det enskilda fallet kan grundas på tillräckliga uppgifter om hur de ideella föreningarna i Sverige faktiskt har brukat finansiera sitt ideella arbete. Ett sådant underlag finns inte alltid tillgängligt vid taxeringen. Skattemyndighetemas och domstolarnas avgöranden får därför inte sällan grundas på ganska fria antaganden om vad som varit brukligt bland föreningarna. Praxis belyser svårigheterna att avgöra om ett bestämt verksamhetsslag verkligen är att betrakta som en hävdvunnen finans- ieringskälla, och vi vet att det på fältet råder en betydande osäkerhet om hur en del företeelser skall bedömas.

Även bortsett från dessa tillämpningssvårigheter har det nuvarande systemet svagheter. Det finns en risk för att anknytningen till vad som är hävdvunnet leder till låsningar och får hämmande effekter vid före- ningarnas val av finansieringsformer. I systemet ligger ju — åtminstone enligt lagtextens ordalydelse att nya verksamhetsslag under en betydande övergångstid inte kan tillerkännas skattefrihet trots att de från materiell synpunkt kan vara lika väl förtjänta av en förmånsbehandling som de redan etablerade verksamhetsslagen. Risken för låsningar förstärks genom den valda uppräkningstekniken. Även om uppräkningen inte är avsedd att vara uttömmande kan man i praxis spåra en viss obenägenhet att gå utanför kretsen av de särskilt uppräknade verksamhetsslagen.

Uppräkningen av särskilda verksamhetsslag kan också få motsatta effekter. Det kan inte uteslutas att de verksamheter som ligger inom områden som täcks av uppräkningen i praktiken kommer att tillerkännas skattefrihet trots att de fått en omfattning och tagit sig former som man inte alls räknade med vid lagstiftningens tillkomst. Tendenser till en sådan utveckling har kunnat iakttas inom bl.a. områdena för reklam och lotteri.

Avsaknaden av andra preciseringar i lagtexten än den exemplifierande uppräkningen har skapat osäkerhet inte bara såvitt gäller frågan om vilka verksamhetsslag som omfattas. Det är också oklart vilket utrymme som finns att beakta andra aspekter än verksamhetens art. Som framgått av redogörelsen för praxis har Regeringsrätten i några fall (RÅ 83 1:88 och RÅ 85 l:2) utgått från att en verksamhet, för att bli skattebefriad, skall ha ett ideellt inslag i form av obetalda arbetsinsatser från medlemmarnas sida. Kravet har sannolikt grundats på bedömningen att de verksamheter som det var fråga om traditionellt har bedrivits med hjälp av sådana insatser. Räckvidden av kravet på ideellt inslag är dock inte klar. Det är också osäkert i vilken utsträckning konkurrensförhållandena bör beaktas. I ett fall (RÅ 1987 ref. 153) har Regeringsrätten uttryckligen åberopat konkurrenssituationen som ett skäl mot skattebefrielse och det är, som vi tidigare framhållit, möjligt att denna aspekt beaktats också i andra fall. Vad slutligen beträffar verksamhetens omfattning har Regeringsrätten numera intagit ståndpunkten att denna omständighet i princip saknar relevans vid tillämpningen av hävdrekvisitet (RÅ 1992 ref. 68). Samtidigt

har domstolen framhållit att en verksamhet kan ta sig sådana avvikande former att den inte längre till sin art utgör en finansieringskälla av hävdvunnen typ. Var den gränsen går har dock hittills inte blivit belyst i praxis.

Mot bakgrund av det nu sagda anser vi att det finns behov av att på en del punkter precisera och förtydliga reglerna. Samtidigt är det önskvärt att välja en teknisk lösning som inte i lika hög grad som den nuvarande bygger på vad som är hävdvunnet.

Utgångspunkten bör vara att det skall vara fråga om en verksamhet som verkligen är en "finansieringskälla" för föreningens ideella arbete. Uttrycket finansieringskälla får anses innefatta ett krav på att verksam- heten inte har större omfattning än som kan anses motiverat av behovet att finansiera det ideella arbete som föreningen faktiskt bedriver. Vid en påtaglig disproportion mellan den påstådda finansieringskällan och den faktiskt bedrivna ideella verksamheten bör skattefrihet kunna vägras. Vidare bör krävas att föreningen, åtminstone sett över en något längre period, verkligen använder överskottet för det avsedda ändamålet.

Med hänsyn till de motiv som ligger bakom skattefriheten för ideella föreningar är det naturligt att tillmäta det ideella inslaget i form av medlemsinsatser stor betydelse. Om en verksamhet inte bara bedrivs i syfte att finansiera det ideella arbetet utan dessutom genomförs under aktiv och ideell medverkan från medlemmarnas sida framstår skälen för skattebefrielse som särskilt starka. Enligt vår mening bör i princip krävas att en rent finansierande verksamhet, för att komma i fråga för skatte- frihet, helt eller huvudsakligen bedrivs med hjälp av medlemmarnas obetalda arbetsinsatser.

Om ett sådant krav skulle upprätthållas i alla situationer, skulle resultatet emellertid sannolikt bli att det skattefria området inskränktes väsentligt i förhållande till vad som gäller i dag. Vissa av de verksam- heter som enligt nuvarande regler anses skattefria i sin egenskap av hävdvunna finansieringskällor — t.ex. bingo och reklam har ett sådant innehåll eller bedrivs under sådana förhållanden att de fordrar medverkan av anställd personal som utbildats för ändamålet eller av konsulter eller andra specialister. Vi har i det föregående antagit att det i hittillsvarande praxis uppställda kravet på ett ideellt inslag i verksamheten inte gäller denna typ av verksamheter. Motsvarande undantag bör gälla även i fort- sättningen. En undantagsregel bör lämpligen anknyta till nuvarande hävd- begrepp. Om en viss typ av verksamhet av hävd har utnyttjats som finans- ieringskälla för ideellt arbete och om det står klart att verksamheten har ett sådant innehåll och bedrivs under sådana förhållanden att den inte lämpligen kan drivas huvudsakligen med hjälp av obetalda medlemmar, bör kravet på ideella medlemsinsatser efterges.

En övergripande fråga gäller skattebefrielsens effekter i konkurrenshän- seende. Det kan hävdas att nästan varje rörelse som bedrivs av en ideell förening — vare sig rörelsen har en naturlig anknytning till det allmännyt- tiga ändamålet eller utgör en ren finansieringskälla i vidare mening utövas i konkurrens med andra företag. Det kan t.ex. antas att idrotts- tävlingar och festplatsverksamheter som drivs i föreningarnas regi ofta

konkurrerar med och drar besökare från arrangemang som anordnas av andra. Om föreningens verksamhet befrias från inkomstbeskattning kan denna förmån ge föreningen ett visst försteg framför konkurrenterna. Det ligger i det valda förmånssystemets natur att vissa sådana effekter inte kan undvikas. Det är emellertid angeläget att försöka hindra att skatte- befrielsen får effekter som kan karakteriseras som en snedvridning av konkurrensen.

Det kan antas att de redan diskuterade villkoren för skattebefrielse — ett betydande ideellt inslag eller i vissa fall hävd tenderar att reducera risken för konkurrenssnedvridning. Det måste vara svårt att stadigvarande bedriva en rent kommersiell verksamhet, åtminstone en verksamhet av större omfattning, om verksamheten helt eller i huvudsak skall bygga på obetalda arbetsinsatser från föreningsmedlemmama. Det är vidare sanno- likt så att de hävdvunna finansieringsverksamhetema normalt bedrivits under sådana förhållanden att några påtagliga skadeverkningar i konkur- renshänseende inte behövt befaras.

Detta hindrar emellertid inte att skadeverkningar i vissa fall kan tänkas inträda. Som exempel på fall där risken för sådana effekter är stor kan nämnas att föreningen erhåller ett uppdrag i direkt konkurrens med andra anbudsgivare (jfr RÅ 1987 ref. 153) eller att den bedriver en butiksför- säljning som riktar sig till allmänheten och i övrigt sker under kommersi- ella former. Med tanke på sådana och liknande fall bör ett särskilt villkor uppställas som tar sikte på konkurrenssituationen. Det bör föreskrivas att skattebefrielse medges endast under förutsättning att verksamheten inte bedrivs på ett sådant sätt eller i sådana former att det finns anledning att anta att skattefriheten skulle medföra snedvridning av konkurrensen.

Vad vi nu föreslagit om skattefrihet för de ideella föreningarnas rent finansierande verksamheter kan sammanfattas enligt följande. En av en ideell förening bedriven rörelse som inte uppfyller kravet på naturlig an- knytning till det allmännyttiga ändamålet skall ändå anses kvalificerad för skattebefrielse om verksamheten

1. utgör en finansieringskälla för verksamhet som föreningen bedriver i syfte att främja kvalificerade ändamål,

2. helt eller huvudsakligen bedrivs med hjälp av medlemmarnas obetalda arbetsinsatser och

3. inte bedrivs på ett sådant sätt eller i sådana former att det finns an- ledning att anta att en skattebefrielse skulle medföra snedvridning av konkurrensen.

Villkoret under 2 gäller inte om verksamheten är av ett slag som av hävd har utnyttjats som finan-sieringskälla för ideellt arbete och verksam- heten inte är lä'npad att helt eller i huvudsak bedrivas med hjälp av medlemmarnas obetalda arbetsinsatser.

Det är svårt att säga om förslaget generellt sett leder till utvidgning eller inskränkning av området för skattefrihet. Den partiella frikopplingen från kravet på hävd innebär visserligen i sig en utvidgning, men huvud- regeln om ideella insatser och det uttryckliga kravet på att konkurrenssi-

tuationen skall beaktas verkar i motsatt riktning. Vi gör bedömningen att området för skattefrihet, sett för hela föreningskollektivet, blir i stort sett oförändrat.

H uvudsakl i ghetsbedömningen

Om en ideell förening bedriver både egentlig näringsverksamhet (rörelse) som i princip är skattefri och egentlig näringsverksamhet som principiellt skall beskattas, måste man enligt nuvarande regler avgöra om verksam- heterna utgör en eller flera "särskilda förvärvsverksamheter" (förvärvs- källor enligt äldre bestämmelser). Som framgått av redogörelsen för gällande rätt skall nämligen en huvudsaklighetsbedömning göras för varje sådan enhet. Om inkomsten av enheten till huvudsaklig del, dvs. till 80-85 procent, härrör från verksamhet som i princip är skattefri, blir hela inkomsten undantagen från beskattning. Är villkoret inte uppfyllt, blir i stället hela inkomsten beskattad.

Denna ordning har införts av rent praktiska skäl (prop.1976/77:135 s. 85-86). Den innebär att man slipper den ibland besvärliga uppgiften att fördela bl .a. kostnaderna för förvärvsverksamheten (förvärvskällan) mellan skattefria och skattepliktiga verksamheter eller verksamhetsgrenar. Från rent materiella synpunkter har emellertid den valda lösningen nackdelar. Om en förening driver en verksamhet som av principiella skäl, t.ex. på grund av hänsyn till konkurrenssituationen, bör träffas av beskattning men verksamheten ingår i samma enhet som en skattefri verksamhet och huvudsaklighetsvillkoret är uppfyllt, kommer inkomsten av den först- nämnda verksamheten trots de principiella skälen att undgå beskattning. Rättspraxis ger flera exempel på sådana fall. 1 andra situationer kan effekten bli den motsatta: en inkomst från en verksamhet som kanske har stark anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål och av principiel- la skäl bör vara skattefri kan på grund av den samtidiga förekomsten av skattepliktig verksamhet komma att träffas av beskattning.

Ett system som bygger på en enhetlig behandling av hela den särskilda förvärvsverksamheten (förvärvskällan) kan således få effekter som ibland är olämpliga från allmän synpunkt och ibland är ofördelaktiga för de enskilda föreningarna. Tröskeleffekterna kan bli betydzmde och det kan vara svårt för föreningen att förutse det slutliga utfallet. Det har ibland ifrågasatts om inte kravet på huvudsaklighet skulle kunna ersättas med ett lindrigare krav, t.ex. ett krav som innebär att förvärvsverksamhetens inkomst bara till övervägande del, dvs. till mer än 50 procent, skall härröra från principiellt skattefri verksamhet. Med en sådan ändring skulle emellertid inte så mycket vara vunnet. För den enskilda föreningen kunde ändringen ibland vara till fördel men tröskeleffektema och risken för att en i princip skattefri verksamhet blir beskattad skulle ändå kvarstå. Från allmän synpunkt skulle olägenheterna förstärkas.

Enligt vår mening talar starka skäl för att i stället överväga en ändring som innebär att huvudsaklighetsprincipen överges till förmån för en alternativ lösning som berördes i förarbetena (prop. 1976/77:135 s. 85-

86). Denna lösning innebär att de i princip skattefria verksamheterna och de verksamheter som i princip skall beskattas behandlas var för sig. Om föreningen bedriver verksamheter som är principiellt skattefria, t.ex. idrottsevenemang och bingo, skall skattefrihetenför dessa verksamheter inte äventyras av att föreningen också driver en kanske betydande kiosk- rörelse som inte uppfyller kraven för skattebefrielse. Inkomsten av den senare skall å andra sidan beskattas oberoende av omfattningen av den skattefria verksamheten.

Det nu beskrivna systemet förutsätter att verksamhetsbegreppet kan få en nöjaktig definition. l överensstämmelse med vad vi för stiftelsemas del har föreslagit i avsnitt 14.2 anser vi att man bör utgå från ett verksam- hetsbegrepp som överensstämmer med det som tidigare låg till grund för bestämmelserna i 18 & KL och som alltjämt kan ha betydelse bl.a. vid uttaget av mervärdesskatt. Det betyder att begreppet verksamhet begränsas till "summan av aktiviteter av en enhetlig beskaffenhe " och därmed får en betydligt snävare omfattning än begreppet "särskild förvärvsverksam- het" (förvärvskälla).

Den nu diskuterade lösningen har enligt vår mening betydande fördelar i sak framför en huvudsaklighetsbedömning. Som redan berörts medför den å andra sidan att det blir nödvändigt att fördela föreningens kostnader mellan skattefria och skattepliktiga verksamheter. Utan tvivel kan detta vålla praktiska svårigheter i vissa fall, särskilt när det gäller administra- tionskostnader o.d. Vi gör dock bedömningen att de materiella fördelarna är tillräckligt stora för att kompensera de praktiska olägenheterna. Vr förordar därför en övergång till ett system som bygger på en separat behandling av olika "verksamheter" i angiven mening.

Verksamhet genom annan juridisk person

Den verksamhet som de ideella föreningarna bedriver i finansieringssyfie har under senare år vuxit betydligt i omfång och har dessutom kommit att utsträckas till flera nya verksamhetsområden. Som exempel på det sistnämnda kan nämnas sådana företeelser som reklam i närradio och s.k. bingolotto. Föreningarna har emellertid inte bara prövat nya verksam- hetsslag utan också nya samarbetsformer. Även här kan bingolotto tjäna som exempel. De funktioner som ingår i verksamheten har varit fördelade på ett stort antal olika juridiska personer. Den centrala administrationen har skötts av ett privatägt aktiebolag, tryckningen av lotter av en idrottslig distriktsorganisation och distributionen av lotterna av ett drygt trettiotal s.k. distributionscentraler, som kunnat vara en distriktsorganisation, en idrottsförening eller ett föreningsägt aktiebolag eller handelsbolag. Försäljningen av lotter till allmänheten har ombesörjts dels av privata ombud, dels av idrottsföreningarna.

Som framhållits i redogörelsen för gällande rätt synes nuvarande be- stämmelser i 7 g 5 mom. SIL förutsätta att en verksamhet för att komma i fråga för skattebefrielse skall bedrivas av den ideella föreningen själv eller med andra ord i direktägd form. Den utveckling som i enlighet med

det sagda har ägt rum inom området för finansierande verksamheter aktualiserar frågan om det finns anledning att modinera denna princip.

Det förhållandet att föreningen bedriver en verksamhet i samarbete med andra hindrar naturligtvis i och för sig inte att skattebefrielse medges föreningen för de inkomster som den får från verksamheten. Sålänge det verkligen för föreningens del är fråga om ett eget direkt deltagande i verksamheten bör således skattebefrielse kunna komma i fråga. Exempel kan ännu en gång hämtas från den verksamhet som avser bingolotto: den ersättning som den enskilda idrottsföreningen erhåller för sin försäljning av bingolotter till allmänheten bör kunna omfattas av skattefrihet utan hinder av att försäljningen utgör det sista ledet i en mer omfattande verksamhet som bedrivs i samarbete mellan ett stort antal juridiska personer.

Kravet på direktägd form bör däremot självfallet hindra att skatte- befrielse medges när inkomst av egentlig näringsverksamhet förvärvas indirekt genom en av föreningen behärskad juridisk person som utgör eget skattesubjekt, t.ex. ett av föreningen ägt aktiebolag. I ett sådant fall skall naturligtvis inkomsten beskattas enligt vanliga regler hos det av före- ningen behärskade subjektet. Det saknas anledning att överväga någon ändring i detta hänseende.

Ett gränsfall föreligger när verksamheten bedrivs i handelsbolag. Ett sådant bolag är ju inte något eget skattesubjekt, och det har inte varit främmande för inkomstskattesystemet att i vissa hänseenden se igenom bolagskonstruktionen och likställa inkomst som förvärvas genom ett handelsbolag med inkomst som förvärvas genom egen verksamhet. I det tidigare återgivna rättsfallet RÅ 1993 ref. 100 fann emellertid Skatte- rättsnämnden i sitt av Regeringsrätten fastställda förhandsbesked att det allmänna syftet med reglerna om skattebefrielse för ideella föreningar talade för att förmånsbehandlingen skulle begränsas till verksamhet som bedrevs av föreningen själv. I enlighet härmed ansågs inkomster som en förening skulle förvärva genom ett handelsbolag inte kunna omfattas av skattebefrielsen. Enligt vår mening bör man även i fortsättningen hålla fast vid dessa principer. Endast inkomst av föreningens egen närings- verksamhet bör således kunna omfattas av skattebefrielse. Handelsbolaget är ett självständigt rättssubjekt som bedriver sin egen verksamhet. Det förhållandet att beskattningen av bolagets inkomst av särskilda skäl har förlagts till delägarna bör inte föranleda att man vid tillämpningen av de nu aktuella skattefrihetsreglema bortser från bolagets existens. Vi föreslår således inte heller på denna punkt någon ändring av gällande rätt.

21. Ytterligare om villkoren för skattebefrielse 21 . 1 Inledning

När de allmänna villkoren för skattebefrielse behandlades i kapitel 10 sköt vi upp diskussionen av vad som bör krävas beträffande syfte och ändamål,

eftersom den frågan borde behandlas separat för stiftelser och ideella föreningar. Även när det gällde kraven på fullföljd och verksamhetsin— riktning lämnades vissa frågor öppna. Det för föreningarna specifika kravet på öppenhet behandlades inte.

I detta kapitel tar vi upp de för ideella föreningar återstående frågorna. Betydelsen av att en förening i sin ändamålsanknutna verksamhet anlitar professionella utövare diskuteras dock först i kapitel 22.

21.2. Föreningens syfte 21.2.1 Inledning

I avsnitt 10.3.1 konstaterades att ett syfte att främja ett allmännyttigt ändamål måste krävas även i framtiden. Vår uppgift är nu att för före— ningarnas del ta ställning vilka ändamål som bör kvalificera för skatte- befrielse. Det nuvarande relativt vida allmännyttighetsbegreppet infördes genom 1977 års lagstiftning. Frågan är om det behövs några ändringar i detta begrepp.

21.2.2. Det nuvarande allmännyttighetsbegreppet

För att en ideell förening skall befrias från skattskyldighet krävs att den har till huvudsakligt syfte att främja ett allmännyttigt ändamål. Till sådana ändamål räknas de s.k. kvalificerat allmännyttiga ändamål som medför begränsad skattskyldighet för stiftelser enligt 7 5 6 mom. första stycket SIL, men begreppet allmännytta är för föreningarnas del betydligt mer omfattande. Förutom ändamål som avses i nämnda lagrum godtas enligt 7 5 5 mom. fjärde stycket a SIL "andra allmännyttiga ändamål, såsom religiösa, välgörande, sociala, politiska, konstnärliga, idrottsliga eller därmed jämförliga kulturella ändamål".

Definitionen av allmännytta överensstämmer i sak med det krav som gäller enligt 38 5 lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt, AGL. Som understrukits av Skatteutskottet avses den nya lagstiftningen i princip täcka samtliga de ändamål som anges i 38 & AGL, dvs. även sådana i det lagrummet uttryckligen nämnda föreningar som folketshusföreningar, byg- degårdsföreningar eller andra liknande sammanslutningar, som har till främsta syfte att anordna eller tillhandahålla allmän samlingslokal, samt föreningar med huvudsakligt ändamål att främja landets näringsliv (SkU 1976/77:45 s. 27). Med anledning av en motion framhöll utskottet att hembygdsvårdande syften innefattas i de allmännyttiga ändamålen och att detsamma givetvis gäller för folketsparkföreningar o.d.

Det framgår vidare av lagtexten att kravet på allmännytta inte är uppfyllt om föreningen har till syfte att främja en eller flera familjers, medlemmarnas eller andra bestämda personers ekonomiska intressen. Detta krav innebär bl.a. att fackföreningar, branschföreningar o.d. inte omfattas av skattebefrielsen (se vidare avsnitt 21.4.2).

En viktig principiell fråga är om kravet på allmännytta skall anses uppfyllt redan när en förenings ändamål ligger inom ramen för de i lagen exemplifierade ändamålen, t.ex. politiska eller religiösa ändamål, eller om skattemyndigheten därutöver måste pröva om ändamålet i det enskilda fallet har sådan karaktär att det från allmän synpunkt är värt att stödja. Skatteutskottet tycks ha haft uppfattningen att en sådan ytterligare prövning kan bli nödvändig i vissa fall. Enligt utskottet bör visserligen ett allmännyttigt ändamål "normalt" anses föreligga när ändamålet ligger inom ramen för exemplifieringen, men samtidigt anför utskottet att förrnånsbehandling i allmänhet inte bör komma i fråga om ändamålet har en alltför säregen karaktär och inte heller om ändamålet direkt strider mot vad som är acceptabelt från allmän synpunkt. Utskottet understryker också att frågan om allmännytta inte kan bedömas enbart med hänsyn till stad- garnas innehåll utan att en mer generell bedömning erfordras mot bak- grund av föreningens allmänna karaktär och inriktning (SkU 1976/77: 45 s. 28).

Till stöd för tolkningen av allmännyttighetsbegreppet finns dessutom numera en ganska omfattande rättspraxis. Begreppet allmännytta har tolkats relativt extensivt. Sålunda har Skattebetalarnas förening, Pensionä- rernas Riksorganisation, Svenska Pudelklubben, ett båtsällskap och Gävleborgs Bridgeförbund ansetts främja ett allmännyttigt ändamål (se RÅ 1983 1:63 1 och II-IV, RÅ 1985 1:27 och RÅ 1985 1:36). När verksamheten i mer än obetydlig utsträckning tillgodosett medlemmarnas ekonomiska intressen har föreningen dock inte ansetts uppfylla kraven för skattebefrielse (se vidare avsnitt 21.4.2).

21.2.3. Överväganden och förslag

Nuvarande definition av begreppet allmännyttigt ändamål är avsedd att fånga in ett stort antal verksamheter av skilda slag som enligt gängse värderingar är att betrakta som allmännyttiga. Med en sådan målsättning har det naturligtvis varit svårt att närmare än som skett ange kriterierna för gränsdragningen i själva lagtexten. De relativt utförliga uttalanden som gjordes i förarbetena till 1977 års lagstiftning ger dock, tillsammans med en ganska rikhaltig praxis, en god vägledning för den praktiska till- lämpningen.

Vi kan inte se något skäl att i sak ändra ändamålskravet och anser oss inte heller kunna anvisa någon bättre lagteknisk lösning. Vårt förslag är därför att den nuvarande definitionen förs över till den nya lagstiftningen efter endast några smärre språkliga justeringar.

21.3. Fullföljdskravet 21.3.1 Inledning

Nuvarande regler har beskrivits i avsnitt 10.2.2. Våra förslag i avsnitt 10.32 kan, såvitt gäller de ideella föreningarna, sammanfattas enligt följande:

Begreppet avkastning

—— Löpande avkastning och realisationsvinster på tillgångar som inte hör till egentlig näringsverksamhet räknas som avkastning vid tillämpning av fullföljdsrekvisitet. _ Sådan inkomst av egentlig näringsverksamhet som ovillkorligen skall beskattas räknas inte som avkastning.

Användningsgrad m.m.

En skälig del av avkastningen skall användas för allmännyttiga ändamål (huvudregeln). — Skälighetskravet skall alltid anses uppfyllt om minst 80 procent av den nominella avkastningen under en period som omfattar be-

skattningsåret och de fyra närmast föregående beskattningsåren har använts för allmännyttiga ändamål (garantiregeln).

Vi lämnade öppet om vissa intäkter — nämligen intäkter av skattefi'i egentlig näringsverksamhet och realisationsvinst på tillgångar i sådan verksamhet (främst fastigheter) samt vissa skattefria tillskott — skall räknas in i avkastningen eller ej. Vidare sparade vi frågan om det är möjligt att lägga in ett moment av real beräkning i garantiregeln.

21.3.2. Överväganden och förslag

Som framgått av inledningen har vi anledning att här diskutera dels den närmare avgränsningen av avkastningsbegreppet, dels utformningen av den s.k. garantiregeln. En närliggande fråga som också bör tas upp i detta sammanhang är om de dispensregler som i dag finns i 7 5 5 mom. femte och sjätte styckena SIL bör behållas eller avskaffas.

Avkastningsbegreppet

Vi har tidigare framhållit att avkastningsbegreppet — och därmed fullföljdskravet i första hand bör omfatta sådana inkomster som enligt vanliga regler skall beskattas men som på grund av de särskilda lättnads-

reglerna kan undantas från beskattning. I linje med detta ligger att intäkter av kvalijicerad näringsverksamhet i princip bör räknas som avkastning, eftersom de enligt vad som föreslagits i kapitel 14 skall undantas från beskattning.

När det gällde stiftelsema stannade vi i avsnitt 15.3.2 ändå för att förorda att intäkter av kvalificerad näringsverksamhet skall hållas utanför avkastningsbegreppet och fullföljdsbedömningen. Anledningen till att vi ansåg denna ordning godtagbar var att den föreslagna skattefriheten för stiftelsemas kvalificerade näringsverksamhet omfattar endast verksamheter som på sikt inte kan väntas ge överskott.

För föreningarnas del är förutsättningarna helt annorlunda. Enligt förslagen i kapitel 20 omfattar skattefriheten dels inkomst av verksam- heter som har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål, dels under vissa förutsättningar inkomst av verksamheter som bedrivs i rent finansierande syfte. De förra verksamheterna kan mycket väl tänkas vara vinstgivande och de senare bedrivs just därför att de förväntas ge överskott. Från principiell synpunkt skulle det vara betänkligt att medge skattefrihet för sådana inkomster utan att samtidigt ställa krav på att inkomsterna verkligen kommer till användning för allmännyttiga ändamål. Det får i själva verket anses ofrånkomligt att dessa inkomster räknas in i avkastningsbegreppet. Visserligen medför en sådan ordning, som vi strax skall återkomma till, att möjligheterna att införa ett realt moment i garantiregeln minskar väsentligt. Detta förhållande kan dock knappast försvara att man gör avsteg från den principiellt riktiga lösningen att beakta inkomsterna i fråga vid fullföljdsbedömningen.

Vad nu sagts har i första hand avsett de löpande intäkterna av skattebefriade rörelser. Sådana intäkter bör således liksom hittills — räknas som avkastning vid fullföljdsbedömningen. Detsamma bör gälla den löpande avkastningen — hyresintäkter och värdet av eget brukande — av de fastigheter som undantas från inkomstbeskattning.

När det gäller realisationsvinster på de tillgångar i första hand fastigheter som används i eller för de skattebefriade rörelserna samt rea- lisationsvinster på andra skattebefriade fastigheter talar likformighetsprin- cipen starkt för att dessa vinster skall behandlas på samma sätt som de löpande inkomsterna och således räknas in i avkastningen. Visserligen kan man, på samma sätt som i fråga om stiftelsema, anta att de nu aktuella tillgångarna normalt utgör ett medel för den långsiktiga verksamheten och att de vinster som framkommer vid en försäljning många gånger kommer att reinvesteras i den skattebefriade verksamheten helt oberoende av om fullföljdskravet gäller eller inte. Detta förhållande utgör emellertid knappast ett tillräckligt skäl för att göra avsteg från likformighetsprin- cipen. Det kan tilläggas att en förening som har behov av en annan tidsplan för reinvesteringen än den som följer av fullföljdskravet bör kunna få detta behov tillgodosett inom ramen för de dispensregler som vi strax återkommer till.

Vår slutsats är följaktligen att såväl löpande intäkter av skattebefriade rörelser och fastighetsinnehav som realisationsvinster på dithörande tillgångar skall räknas som avkastning vid fullföljdsbedömningen.

Frågan är härefter hur gåvor från enskilda samt egendom som erhållits enligt testamentariskt förordnande (dvs. legat eller universella för- ordnanden) skall behandlas. Som redan framgått av redogörelsen i avsnitt 15.3.2 uttalades i förarbetena till 1977 års föreningslagstiftning att skattefria tillskott som är avsedda att täcka föreningens löpande utgifter bör beaktas vid fullföljdsbedömningen. För stiftelsemas del fann vi emellertid att behovet av att beakta gåvor m.m. var ringa eftersom man bör kunna utgå från att dessa tillskott i flertalet fall är avsedda att läggas till stiftelsens kapital och således inte att direkt användas i den löpande verksamheten. Samma antagande är kanske ibland motiverat för före- ningarnas del. Det förekommer dock inte sällan föreningar som årligen samlar in gåvomedel för att användas i den löpande verksamheten. Med tanke på detta bör huvudregeln vara att gåvor och därmed också egendom som erhållits genom testamentariskt förordnande behandlas som av- kastning vid fullfölj dsbedömningen. Om föreningen kan göra sannolikt att givarens (testators) avsikt varit att det tillskjutna beloppet skall läggas till kapitalet bör beloppet dock få hållas utanför fullföljdsbedömningen.

Också när det gäller allmänna bidrag från stat eller kommun blir bedömningen en annan för föreningarna än för stiftelsema. För före- ningarnas del uppgår dessa bidrag till betydande belopp och utges normalt för att bestrida utgifter i den löpande verksamheten. De argument som i förarbetena till 1977 års lagstiftning anfördes till stöd för att beakta dem vid fullföljdsbedömningen har här fortfarande full giltighet.

Även när det gäller medlemsavgifter är vår bedömning att de bör beaktas. De tas normalt ut just för att täcka utgifter i den löpande verk- samheten och kan ha avsevärd betydelse i föreningens ekonomi. Om det i ett enskilt fall skulle föreligga sådana speciella förhållanden att ett beaktande av avgifterna framstår som obilligt finns det möjligheter att ta hänsyn till detta vid den skälighetsbedömning som skall göras vid tillämp- ningen av fullföljdskravet (jfr SkU 1976/77:45 s. 29).

Vårt förslag är således att gåvor m.m. från enskilda (med vissa undantag), allmänna bidrag från stat och kommun samt medlemsavgifter skall beaktas vid fullföljdsbedömningen. I förarbetena till 1977 års lagstiftning förordades att detta skulle ske på så sätt att den allmännyttiga verksamheten ansågs ha finansierats till lika stor andel med tillskotten i fråga som med avkastningen på föreningens tillgångar (prop. 1976/77:135 s. 81). Vi föreslår i stället en ordning som innebär att tillskotten räknas in i den avkastning som fullföljdskravet riktar sig mot. Resultatet blir detsamma enligt båda metoderna.

Garantiregeln

I kapitel 10 utgick vi från att viss hänsyn till förändringarna i penning- värdet bör kunna tas vid den skälighetsbedömning som enligt huvudregeln skall ligga till grund för avgörandet av om en stiftelse eller en ideell förening har använt en tillräckligt stor del av sin avkastning för kvalifice- rac'e eller allmännyttiga ändamål. Vi konstaterade att det kunde vara önsk-

värt att också bygga in ett moment av real beräkning i den s.k. garanti- regeln. För stifrelsemas del fann vi att praktiska förutsättningar för en real avkastningsberäkning förelåg eftersom varken löpande intäkter av kvalificerad näringsverksamhet eller realisationsvinster på fastigheter i något fall skulle räknas in i avkastningen.

För föreningarnas del är läget annorlunda. Vi har nyss föreslagit att löpande intäkter av kvalificerad näringsverksamhet skall anses som avkastning och att detsamma skall gälla realisationsvinster på fastigheter som används i en sådan verksamhet eller i rent ideell verksamhet. Med ett sådant avkastningsbegrepp skulle en real beräkning bli komplicerad och fordra ett relativt omfattande regelsystem (jfr den numera avskaffade vinstdelningsskatten). Vi gör bedömningen att föreningarnas behov av en real beräkningsmetod inte är tillräckligt stort för att motivera en sådan påbyggnad av systemet. För det stora flertalet ideella föreningar torde fullföljdskravet i själva verket inte utgöra något problem, eftersom de oavsett fullföljdskravet regelmässigt förbrukar alla intäkter i verksam- heten. Det mindre antal föreningar som är kapitalägande och som verkligen skulle vara hjälpta av att vid avkastningsberäkningen ta hänsyn till infiationen bör normalt kunna få detta behov tillgodosett genom de möjligheter som huvudregeln om skälighetsbedömning ändå ger.

Av nu anförda skäl föreslår vi för föreningarnas del att något realt moment inte läggs in i garantiregeln.

Dispensreglerna

En ideell förening som avser att anskaffa en fastighet eller någon annan anläggning för den ideella verksamheten eller avser att genomföra omfattande byggnads-, reparations- eller anläggningsarbeten kan enligt bestämmelserna i femte och sjätte styckena av 7 & 5 mom. SIL få dispens från fullföljdskravet. En sådan dispens medges av skattemyndigheten och får avse högst fem beskattningsår i följd. Om föreningen inte genomför investeringen inom föreskriven tid eller underlåter att iaktta något annat villkor i dispensbeslutet, skall föreningen enligt sjunde stycket i momentet taxeras i efterhand för de år som dispensen avsett efter de regler som skulle ha gällt om någon dispens inte hade lämnats.

Enligt våra direktiv bör vi pröva om dispensreglema kan undvaras. Redan vid reglernas tillkomst antogs att behovet av dispens skulle bli ganska litet eftersom fullföl j dsbedömningen inte skall göras för ett isolerat beskattningsår utan över en femårsperiod. De uppgifter som vi fått från skattemyndighetema visar att antagandet var riktigt. Inte ens i de största länen har man haft mer än något enstaka dispensärende per år och i några län har det inte förekommit något ärende alls.

Även om behovet således varit ringa har det ändå förekommit ett antal fall där en lindring av fullföljdskravet varit påkallad, t.ex. när en frikyrko- församling planerat att köpa en fastighet avsedd att användas som kyrka eller för annat församlingsändamål. Som berörts i det föregående kan vårt förslag att till avkastning räkna realisationsvinster vid vissa fastighetsför—

säljningar komma att i viss mån öka dispensbehovet. Några särskilda tillämpningsproblem har inte rapporterats. Sammantaget gör vi bedöm- ningen att det inte finns tillräckliga skäl att avstå från den ventil som dispensreglema kan innebära. Vi föreslår att reglerna behålls utan ändring i sak.

21.4. Kravet på verksamhetsinriktning

21.4.1. Inledning

Nuvarande regler har kortfattat beskrivits i avsnitt 10.2.2. Redogörelsen kompletteras i avsnitt 21.4.2 nedan.

Våra förslag i avsnitt 10.3.3 kan sammanfattas enligt följande. För att en ideell förening skall uppnå skattefrihet fordras att verksamheten är långsiktigt inriktad på att främja ett eller fiera kvalificerade ändamål. Verksamhet för att främja okvalificerade ändamål får förekomma endast i mycket begränsad omfattning: dessa ändamål får inte framstå som mer än en oväsentlig bisak.

Ytterligare preciseringar har för stiftelsemas del gjorts i avsnitt 15.4.2. Det återstår nu att göra motsvarande preciseringar för de ideella före- ningarna. Vi vill erinra om att frågan om betydelsen av att föreningen har professionella utövare tas upp först i kapitel 22.

21.4.2. Nuvarande regler

De krav som i dag ställs på den ideella föreningens verksamhetsinriktning kommer till uttryck i ett par olika bestämmelser i fjärde stycket av 7 5 5 mom. SIL. Enligt punkt a) skall föreningen ha till huvudsakligt syfte att främja allmännyttiga ändamål och detta syfte får inte vara begränsat till viss familjs, vissa familjers, föreningens medlemmars eller andra bestämda personers ekonomiska intressen. Vidare fordras enligt punkt b) att föreningen i sin verksamhet uteslutande eller så gott som uteslutande tillgodoser allmännyttiga ändamål.

Kravet att syftet inte får vara begränsat till medlemmarnas eller andra bestämda personers ekonomiska intressen medför enligt förarbetena att arbetsgivarföreningar, fackföreningar, branschföreningar och liknande sammanslutningar inte kan uppnå skattefrihet. Till föreningar som av samma skäl inte omfattas av skattefriheten nämns i sammanhanget också föreningar som i första hand tillgodoser medlemmarnas samlarintressen (SkU 1976/77:45 s. 28).

l förarbetena uppmärksammades frågan hur man skall bedöma det fallet att en förening enligt sina stadgar skall tillhandahålla medlemmarna tjänster eller varor till reducerade priser. Om förmånerna kan anses utgöra ett direkt led i det ideella arbetet och således innebär ett direkt fullföljan- de av föreningens allmännyttiga ändamål, bör enligt propositionen den omständigheten att stadgarna medger sådana förmåner inte hindra

skattefrihet. Som exempel nämns att en handikappförening, som enligt sina stadgar skall subventionera hjälpmedel till sina handikappade medlemmar, bör kunna bli fri från skatt även om denna verksamhet får en betydande omfattning. Om däremot en båtklubb har till uppgift att svara för skötseln av medlemmarnas båtar eller en idrottsklubb enligt sina stadgar skall begränsa medlemmarnas utgifter för idrottsutrustning, synes förutsättningar för förmånligare skattebehandling föreligga endast om uppgifter av detta slag framstår som obetydliga jämfört med föreningens ideella verksamhet (prop. 1976/77:135 s. 76). Det sägs också i pro- positionen att det mer praktiska fallet då stadgarna tiger på den aktuella punkten men föreningen i en eller annan form faktiskt tillgodoser med- lemmarnas ekonomiska intressen bör behandlas efter samma principer (a.prop. s. 77). Med anledning av de exempel som anförts i propositionen framhöll Skatteutskottet att skattefrågan i de berörda fallen borde bedömas med ledning av fiera faktorer, såsom verksamhetens allmänna inriktning och personkretsens sammansättning och omfattning (SkU 1976/77:45 s. 28).

Med anledning av vad som i förarbetena sagts om fackföreningar och liknande sammanslutningar kan från praxis nämnas RÅ 1986 not. 129- 132, där ett LO-distrikt ansågs oinskränkt skattskyldigt. Praxis ger exempel också på andra fall där intresseorganisationer vägrats skattefiihet på den grunden att de främjat medlemmarnas ekonomiska intressen: RÅ 1980 Aa 129 (hyresgästförening), RÅ 83 1:63 II (Sveriges Vrllaägareför— bund) och RÅ 1987 not. 317 (Sveriges Aktiesparares Riksförbund). Som exempel på fall där syltet att främja medlemmarnas ekonomiska intressen inte ansetts tillräckligt betydande för att hindra skattebefrielse kan nämnas RÅ 83 1:63 I (Skattebetalarnas Förening) och RÅ 83 1:63 111 (Pensionä- rernas Riksorganisation, Uppsala län).

Med anledning av propositionens exempel rörande en båtklubb bör RÅ 85 1:27 särskilt nämnas. Målet gällde ett båtsällskap som vid sidan av sin ideella verksamhet i form av ungdomsarbete och tävlingsarrangemang bedrev en omfattande s.k. hamn- och varvsverksamhet. Den sistnämnda verksamheten, som bestod i att sällskapet organiserade medlemmarnas egna arbetsinsatser och bestred gemensamma kostnader genom avgifter av olika slag, hade till uttalat syfte att minska medlemmarnas kostnader för båtinnehav. Regeringsrättens majoritet fann att sällskapets ideella verksamhet liksom dess insatser i form av samordning av medlemmarnas arbete med uppdragning och sjösättning av båtarna fick anses i sin helhet ingå som ett led i fullföljandet av sällskapets syfte att främja sjösport och ansåg att sällskapet därför var endast begränsat skattskyldigt.

21.4.3. Överväganden och förslag

De preciseringar av kravet på verksamhetsinriktning som vi för stiftelser— nas del diskuterade i avsnitt 15.4.2 gällde frågan om vilka åtgärder som skall anses innebära att stiftelsen främjar ett okvalificerat ändamål. Vr förordade att det i lagtexten skulle uttryckligen anges att en stiftelse

främjar ett okvalificerat ändamål dels om den ger ut ekonomiska förmåner som är förbehållna bestämda fysiska personer eller medlemmarna av viss eller vissa släkter, dels om den på annat sätt främjar det ekonomiska intresset hos personer inom denna krets eller tillgodoser det personliga intresset hos dem som tillhör kretsen. De överväganden som låg till grund för förslagen är i allt väsentligt tillämpliga också på de ideella före- ningarna. Vi kan därför i första hand hänvisa till framställningen i avsnitt 15.4.2.

På några punkter fordras dock särskilda överväganden beträffande de ideella föreningarna. De frågor som är specifika för föreningarna aktualiseras när en förening i sin verksamhet tillgodoser det ekonomiska eller personliga intresset hos de egna medlemmarna.

Vi diskuterar först sådan verksamhet som innefattar ett gynnande av medlemmarnas ekonomiska intressen. Det är lämpligt att skilja mellan de fall då ekonomiska förmåner utgår direkt från föreningen till med- lemmarna och de fall då föreningen gentemot tredje man tillvaratar med- lemmarnas intressen i olika ekonomiska frågor. Som "förmån" räknar vi i detta sammanhang inte marknadsmässigt vederlag som föreningen ger ut för prestationer som någon utför för föreningens räkning eller i föreningens tjänst. De särskilda problem som uppkommer när vederlaget avser prestationer som medlemmar och andra utför i föreningens ändamålsanknutna verksamhet tas upp först vid diskussionen av pro- fessionalism i kapitel 22.

De ekonomiska förmåner från föreningen till medlemmarna som vi har anledning att uppmärksamma är de som enligt stadgarna eller i den faktiska verksamheten är förbehållna medlemmarna i denna deras egenskap. Ekonomiska förmåner, t.ex. i form av subventionerade priser, som står öppna för alla som utnyttjar föreningens tjänster saknar särskilt intresse i det nu aktuella sammanhanget.

När konsekvenserna av att en ideell förening ger ut ekonomiska förmåner till sina medlemmar diskuterades i förarbetena till 1977 års lagstiftning, gjordes skillnad mellan de fall då förmånerna innebär ett direkt fullföljande av föreningens allmännyttiga ändamål och övriga fall (se hänvisningar i föregående avsnitt). Som exempel på denna förra gruppen av fall nämndes i propositionen att en handikappförening subventionerarhjälpmedel till sinahandikappade medlemmar. Utmärkande för den gruppen är tydligen att utgivandet av stöd till en på ett särskilt sätt kvalificerad medlemsgrupp i exemplet personer med handikapp —— i sig kan godtas som ett allmännyttigt ändamål. Ett exempel på den senare gruppen av fall var enligt propositionen att en idrottsklubb begränsar medlemmarnas utgifter för idrottsutrustning, För denna grupp gäller alltså att föreningens ändamål eller den del därav som uppfyller kravet på allmännytta i exemplet ändamålet att främja idrott — inte inbegriper ett utgivande av ekonomiska förmåner till föreningens medlemmar.

En gränsdragning enligt dessa principer är kanske inte alltid helt oproblematisk. Ändå finns det enligt vår mening starka skäl att försöka upprätthålla skillnaden mellan de båda grupperna av fall.

När det är fråga om förmåner som inte innebär ett direkt fullföljande av ett allmännyttigt ändamål bör utgivandet betraktas som ett främjande av ett okvalificerat ändamål. Det innebär att utrymmet för sådana förmåner är obetydligt för en förening som vill vara bibehållen sin rätt till skatteförmåner: förmånerna skall vid en helhetsbedömning av föreningens verksamhet framstå som en oväsentlig bisak. Med en sådan norm för bedömningen skulle utgången i det ovan nämnda rättsfallet RÅ 85 1:27 (båtsällskap med omfattande hamn- och varvsverksamhet i medlemmarnas intresse) med all sannolikhet ha blivit att föreningen ansågs oinskränkt skattskyldig.

Om utgivandet av förmånerna däremot kan ses som ett direkt fullföljan- de av ett allmännyttigt ändamål (jfr exemplet med handikappföreningen), ändras förutsättningarna för att medge skattefrihet väsentligt. Därmed är dock inte sagt att skattefrihet under alla förhållanden bör medges ens i dessa fall. Som berördes i Skatteutskottets förut återgivna uttalande kan det finnas anledning att beakta fiera olika faktorer, såsom verksamhetens allmänna inriktning samt personkretsens sammansättning och omfattning (SkU 1976/77:45 s. 28). Enligt vår mening bör man inte godta att före- ningens verksamhet domineras av att ge medlemmarna ekonomiska förmåner eller att medlemskretsen är mycket begränsad. En förutsättning för att de ekonomiska förmånerna till medlemmarna inte skall ses som ett okvalificerat ändamål bör med andra ord vara att förmånerna inte utgör det dominerande inslaget i föreningens verksamhet och att medlemsantalet inte är begränsat till ett fåtal. '

Vi går över till de fall där föreningen inte själv tillför medlemmarna ekonomiska förmåner utan verkar genom att gentemot tredje man tillvarata medlemmarnas intressen i olika ekonomiska frågor. Det är i viss mån som oklart vilket utrymme nuvarande regler ger för en verksamhet som har detta syfte. Resultatet blir beroende av hur de olika leden i 7 5 5 mom. fjärde stycket SIL dvs. huvudsaklighetskravet, villkoret att syftet inte får vara begränsat till att främja medlemmarnas ekonomiska intressen och kravet på den faktiska verksamhetens innehåll skall kombineras med varandra. Det är dock klart att en mer påtaglig inriktning på att främja medlemmarnas ekonomiska intressen medför att rätten till skattebefrielse går förlorad. Av denna anledning är arbetsgivarföreningar, fackföreningar och liknande sammanslutningar uteslutna från skattefrihet. Även verksamheten hos sådana sammanslutningar som Sveriges Villaäga- reförbund (RÅ 83 1:63 11) och Aktiespararnas Riksförbund (RÅ 1987 not. 317) har ansetts alltför mycket inriktad på att tillvarata medlemmarnas ekonomiska intressen för att kunna berättiga till skattefrihet. Att ett visst, inte helt obetydligt utrymme ändå finns för verksamhet med denna inriktning framgår av att såväl Skattebetalarnas Förening (RÅ 83 1:63 1) som Pensionärernas Riksorganisation (RÅ 83 1:63 111) ansetts ha rätt till skattebefrielse.

Även i fortsättningen bör naturligtvis verksamhet som syftar till att tillvarata medlemmarnas ekonomiska intressen anses i princip dis- kvalificerande. Med vår terminologi bör ett tillgodoseende av sådana intressen betraktas som ett okvalificerat ändamål. Av den föreslagna

konstruktionen av kravet på verksamhetsinriktning följer att detta ändamål vid en helhetsbedömning inte får framstå som mer än en oväsentlig bisak. På grund av den nyss berörda Oklarheten i gällande rätt är det svårt att bestämt uttala sig om hur vårt förslag förhåller sig till nuvarande regler. Vår bedömning är dock att förslaget kan innebär en viss skärpning, åtminstone om man jämför med den tolkning av gällande rätt som kommit till uttryck i de två sist nämnda rättsfallen (RÅ 83 1:63 I och III).

Vad vi här sagt om ekonomiska förmåner till föreningens medlemmar och annan verksamhet för att främja medlemmarnas ekonomiska intressen har avsett endast de fall då medlemmama är fysiska personer. Det är emellertid vanligt inom föreningsväsendet att de primära föreningarna inom ett visst verksamhetsområde föreningar som har fysiska personer som medlemmar — i sin tur är medlemmar i t.ex. en regional eller central ideell förening inom samma verksamhetsområde. Det förekommer också att föreningar med olika allmännyttiga ändamål är medlemmar i en förening som fungerar som samarbetsorgan. Den överordnade föreningen (moderföreningen) deltar i de nu berörda fallen inte sällan i ekonomisk verksamhet i syfte att få ett överskott som kan slussas vidare till medlemsföreningama (jfr vad som i avsnitt 20.3 sagts om s.k. bingolotto) eller i opinionsbildande verksamhet i syfte att på annat sätt tillvarata deras ekonomiska intressen. En moderförenings verksamheter av detta slag bör normalt inte betraktas som främjande av ett okvalificerat ändamål. Under förutsättning att övriga villkor för att medge moderföreningen skattebefri- else är uppfyllda och att medlemsföreningama är endast begränsat skattskyldiga bör den verksamhet som moderföreningen bedriver för att främja medlemsföreningamas ekonomiska intressen inte medföra att moderföreningen går miste om skattefriheten.

Som antytts i början av detta avsnitt finns det anledning att här uppmärksamma också det fallet att föreningen främjar medlemmarnas personliga intressen. Den som går in som medlem i en ideell förening har naturligtvis normalt ett personligt intresse av att se föreningens allmännyt- tiga ändamål främjat och ofta också ett intresse av att själv delta i före- ningens verksamhet, t.ex. idrott eller teaterverksamhet. Det förhållandet att föreningen på detta sätt i sin verksamhet tillgodoser ett personligt intresse hos medlemmarna skall självfallet inte hindra att skattefrihet medges. Det kan emellertid förekomma att en förening som har till syfte att främja ett allmännyttigt ändamål också har inslag i verksamheten som syftar till att tillgodose andra personliga intressen hos medlemmarna än sådana som har direkt samband med det allmännyttiga ändamålet. Det kan t.ex. tänkas att en förening som har en allmänkulturell inriktning samtidigt tillgodoser medlemmarnas eller vissa medlemmars samlarintresse (det kan dock då vara fråga om ett intresse som närmast är att betrakta som ekono- miskt, jfr SkU 1976/77:45 s. 28) eller intresse av forskning i den egna släktens historia (jfr RÅ 1986 ref. 84). Inslag av denna karaktär bör betraktas som ett främjande av okvalificerade ändamål.

På motsvarande sätt som i fråga om stiftelser föreslår vi för ideella föreningar en lagreglering vars innehåll kan sammanfattas enligt följande:

1. Till främjande av okvalificerade ändamål räknas att föreningen ger ut ekonomiska förmåner som är förbehållna föreningens medlemmar eller andra bestämda fysiska personer eller medlemmarna av viss eller vissa släkter. Om utgivandet av förmåner till medlemmarna utgör ett direkt fullföljande av föreningens allmännyttiga ändamål, gäller det sagda dock endast om förmånema är ett helt dominerande inslag i föreningens verksamhet eller föreningen har endast ett fåtal medlemmar.

2. Till främjande av okvalificerade ändamål räknas också att föreningen på annat sätt än som avses i ]. tillgodoser det ekonomiska eller personliga intresset hos föreningens medlemmar eller andra bestämda fysiska personer eller hos medlemmarna av viss eller vissa släkter. Vad nu sagts gäller inte sådant personligt intresse hos medlemmarna som har samband med fullföljandet av föreningens allmännyttiga ändamål.

21.5. Öppenhetskravet

21.5.1. Nuvarande ordning

Enligt 7 5 5 mom. fjärde stycket c SIL gäller som villkor för skattebefri- else att föreningen inte vägrar någon inträde som medlem, om inte med hänsyn till arten eller omfattningen av föreningens verksamhet eller föreningens syfte eller annan orsak särskilda skäl motiverar det. Detta krav, det s.k. öppenhetskravet, har naturligtvis ingen motsvarighet för stiftelsema.

Öppenhetskravet har en förebild och motsvarighet i reglerna för ekono- miska föreningar (11 5 lagen 1951:308 om ekonomiska föreningar; numera 3 kap. 1 5 lagen 19872667 om ekonomiska föreningar). Kravet innebär att skattebefrielsen går förlorad om föreningen utan "särskilda skäl" vägrar någon inträde i föreningen. Frågan är då i vilka fall det kan anses föreligga särskilda skäl att frångå principen om fri inträdesrätt. I propositionen uttalades att en ideell förening bör vara oförhindrad att begränsa medlemskapet till sådana personer som delar föreningens målsättning och är beredda att följa stadgarna. Vidare slogs fast att sådana inträdeskrav som ett fysiskt handikapp i en handikappförening, musikalitet i en musikförening eller allmän omdömesgillhet t.ex. viss minimiålder — i en skytteförening inte bör hindra skattefrihet. Öppenhetskravet bör enligt propositionen också normalt anses uppfyllt när det för medlemskap fordras att den sökande bor inom visst område eller tillhör viss skola eller visst företag. Villkoren för medlemskap får dock inte vara så utformade att i praktiken endast en mycket begränsad krets av personer kan bli med- lemmar. Medlemsantagningen får inte heller baseras på godtyckliga eller diskriminerande grunder (prop. 1976/77:135 s. 78).

I propositionen framhölls dessutom att kravet på öppenhet kan vara uppfyllt även om medlemskretsen består av andra föreningar. Som exempel nämndes regionala föreningar vars medlemmar utgörs av lokala föreningar samt sarnarbetsorganisationer som har ett antal föreningar med olika ideella ändamål som medlemmar. I sådana fall bör fordras att

medlemspolitiken inte är diskriminerande och att medlemsföreningama är öppna. Kravet på öppenhet bör vidare ha motsvarande tillämpning i fråga om rätten att utesluta medlemmar. En förening bör således inte anses som öppen om den utesluter medlemmar utan giltiga skäl (prop. 1976/77:135 s. 78).

I rättsfallet RÅ 1989 ref. 60 ansågs den begränsning av medlemskretsen till enbart män som gällde för föreningen Stockholmsgillet inte ha ett sådant naturligt samband med föreningens målsättning och verksamhet som förutsattes för skattefrihet. I ett annat fall ansågs däremot en begränsning till personer, som avlagt viss examen, och till män, som var aktivt anslutna till en viss näringsgren och hade intresse för föreningen, vara förenlig med öppenhetskravet (RÅ 1979 Aa 160).

21.5.2. Överväganden och förslag

Kravet på öppenhet har motiverats från skilda utgångspunkter. Det har hävdats att skyldigheten att anta nya medlemmar ökar förutsättningama för den typ av ideell samverkan på demokratisk grund som lagstiftaren har velat främja genom skattebefrielsen. Wdare har ansetts att öppenheten och den därmed förenade möjligheten till insyn i föreningens angelägen- heter kan ha stor betydelse för att motverka missbruk av föreningsformen och för att underlätta kontroll av föreningens administration och verksamhet i övrigt (jfr DsFi 1975:15 s. 95-96).

Nuvarande öppenhetskrav har, som nyss nämnts, en direkt motsvarighet i lagstiftningen om ekonomiska föreningar. Att döma av de uppgifter vi fått från föreningar och skattemyndigheter har kravet i sin hittillsvarande utformning inte vållat några egentliga problem vid tillämpningen. Enligt vår uppfattning har de skäl som legat bakom kravet fortfarande giltighet. Vi anser därför att kravet bör föras över till den nya lagstiftningen.

För några år sedan yrkades i en riksdagsmotion att det skulle införas möjligheter att ge dispens från öppenhetskravet (mot. 1988/89:5k378). Motionären ansåg att nuvarande regler skapar problem för organisationer av den typ som Lions' Club representerar. Dessa organisationer uppfatta— des som slutna, men enligt motionären borde de kunna bli skattebefriade eftersom deras stadgeenliga mål är att genom ideellt arbete skapa ett över- skott i syfte att bidra till humanitära och sociala hjälpinsatser. Motionen avslogs med hänvisning till vårt arbete (bet. l988/89:SkU23 s. 3 f.). Vi gör för vår del bedömningen att ett undantag från öppenhetskravet visserligen i enstaka fall kunde vara försvarligt men att behovet av undantag ändå inte är tillräckligt stort för att motivera att systemet belastas med ytterligare dispensregler. Vår slutsats är att öppenhetskravet bör behållas oförändrat.

22. Särskilt om professionalism

22.1. Inledning

I kapitel 20 behandlade vi frågan om skattebefrielse för inkomst av vissa slag av egentlig näringsverksamhet. W föreslog bl.a. att inkomst av rörelse som har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål alltjämt skall kunna undantas från beskattning. Till sådan verksamhet hör intäktsgivande arrangemang som föreningens medlemmar deltar i, t.ex. idrottstävlingar och teaterföreställningar. När vi därefter i kapitel 21 diskuterade utformningen av kravet på verksamhetsinriktning föreslog vi att ekonomiska förmåner som en förening ger sina medlemmar skall betraktas som främjande av ett okvalificerat ändamål. Som "förmån" räknade vi i det sammanhanget inte utbetalningar som utgör marknads- mässigt vederlag för prestationer som mottagaren utför för föreningens räkning. I detta kapitel behandlar vi en sådan vederlagssituation, nämligen det fallet att föreningen betalar ut ersättning till personer som deltar i föreningens ändamålsanknutna verksamhet, t.ex. i idrotts- eller teatereve- nemang som föreningen anordnar.

22.2. Nuvarande förhållanden

1 förarbetena till 1977 års lagstiftning uppmärksammades förekomsten av professionalism inom idrotten. Departementschefen gjorde följande uttalande (prop. 1976/77:135 s. 76):

Utgivande av ekonomiska förmåner till yrkesmässiga idrottsutövare är inte en verksamhet som motiverar förmånlig skattebehandling. Å andra sidan får det anses uteslutet att en idrottsförening skall förlora sin skattefrihet enbart av den anledningen att ett litet elitskikt bland medlemmarna får avsevärda belopp i ersättning för sina insatser. Enligt min mening bör frågan lösas på det sättet att professionella inslag it.ex. fotbolls-, ishockey- eller basketbollklubbar inte äventyrar en förmånligare skattebehandling så länge antalet professionella utövare är obetydligt jämfört med det totala antalet aktiva förenings- medlemmar. Till detta vill jag lägga att jag kan ansluta mig till utredningens uppfattning att det f.n. inte torde finnas någon till Sveriges Riksidrottsförbund ansluten förening som på grund av inslaget av professionalism bör undantas från möjligheten till skattebefrielse.

Den av departementschefen förordade lösningen har inte kommit till direkt uttryck i lag. Det finns emellertid några rekvisit i lagtexten som har betydelse för frågan. Redan villkoret att föreningens syfte skall avse ett allmännyttigt ändamål kan, särskilt när det ses tillsammans med det krav som gäller beträffande föreningens faktiska verksamhet, uppfattas som en begränsning av möjligheterna att med bibehållen skattebefi'ielse anlita pro- fessionella utövare i den ändamålsanknutna verksamheten. Av särskilt

intresse är dock det led i ändamålsrekvisitet som föreskriver att före- ningens huvudsakliga syfte inte får vara begränsat till medlemmarnas ekonomiska intressen. Det var i anslutning till detta led som departe- mentschefen gjorde det nyss citerade uttalandet. Föreskriften synes ge utrymme för en tillämpning i enlighet med de riktlinjer som angavs i uttalandet.

Efter lagstiftningens tillkomst har det professionella inslaget inom svensk idrott successivt ökat, både inom de individuella sporterna och inom lagidrottema. Enligt uppgifter från idrottsrörelsen är det dock ännu bara ett litet elitskikt av klubbarna — färre än 100 som anlitar idrottsmän som är helprofessionella i den meningen att de får betalt för att helt ägna sig åt sin idrott. Inom de berörda föreningarna skulle det i själva verket vara färre än 1 000 idrottsmän som får så stor ersättning att föreningen behöver betala socialavgifter. Smärre ersättningar i form av arvoden, premier, traktarnenten och kostnadserssättningar förekommer däremot ofta.

Företeelsen med professionella utövare är inte begränsad till idrotten utan förekommer också inom andra delar av föreningsväsendet, t.ex. bland teater- och andra kulturföreningar. Det råder dock knappast något tvivel om att fenomenet är mest utbrett inom idrotten.

22.3. Överväganden och förslag

I många olika situationer förekommer det att en ideell förening betalar ut ersättning till medlemmarna för prestationer som dessa utför i föreningens verksamhet. Ett fall är att lön betalas ut till en eller flera medlemmar för arbete i en verksamhet som bedrivs i syfte att finansiera föreningens ideella arbete. Enligt vårt förslag i avsnitt 20.3 kan den omständigheten att medlemmarna uppbär lön för arbete i en sådan finansierande verksam- het och således inte arbetar på rent ideell basis få avgörande betydelse för möjligheterna att undanta inkomsten från beskattning. Ett annat fall är att föreningen betalar ut ersättning till någon för att han eller hon deltar i en verksamhet som har naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet, t.ex. en Sportklubbs idrottsliga verksamhet eller en kulturförenings teater— verksamhet. Det är detta senare fall som vi nu skall behandla.

De ersättningar som utgår för deltagande i den ändamålsanknuma föreningsverksamheten (idell verksamhet eller egentlig näringsverksamhet) kan vara av skiftande slag och ligga på mycket olika nivåer. Det kan vara fråga om obetydliga belopp t.ex. smärre arvoden eller segerpremier i en idrottslig verksamhet som utgår till personer vilkas deltagande i verksamheten närmast har karaktär av fritidssysselsättning eller hobby. Från sådana ersättningar kan vi i detta sammanhang bortse. Den företeelse som vi har anledning att uppmärksamma är att föreningen anlitar och betalar ut ersättning till personer som kan betecknas som professionella utövare. I detta begrepp ligger ett krav på yrkesmässighet: deltagandet i verksamheten skall utgöra ett led i deltagarens yrkesutövning. Det kan naturligtvis vara svårt att exakt ange var gränsen går mellan professionella

utövare och de utövare som är att betrakta som amatörer. För vårt behov är det emellertid tillräckligt med en allmänt hållen definition. Som professionella betraktar vi i den fortsatta diskussionen de utövare som får en väsentlig del av sin försörjning från sitt deltagande i den aktuella verksamheten.

Som framgått av redogörelsen i föregående avsnitt hävdades i för- arbetena till 1977 års lagstiftning att ett utgivande av ekonomiska förmåner till professionella utövare inte är en verksamhet som motiverar särskilda skatteförmåner. Vi kan i princip ansluta oss till denna upp- fattning. Bestämmelserna om skattebefrielse för ideella föreningar tar i första hand sikte på att gynna den samverkan på ideell grund mellan med- lemmarna som normalt äger rum i en sådan förening. Man har kommit ganska långt från detta fall när föreningen i stället anlitar personer —— med- lemmar eller andra — som på professionell basis deltar i den ända- målsanknutna verksamheten.

Även om den principiella utgångspunkten således är att en verksamhet som bygger på medverkan av professionella utövare inte är förtjänt av särskilda skatteförmåner, finns det anledning att något modifiera denna ståndpunkt. Om föreningens verksamhet — t.ex. idrottstävlingar eller teaterföreställningar ligger på en hög professionell nivå, är detta en omständighet som kan bidra till att öka intresset för verksamheten och skapa goodwill för denna och som därmed också bl.a. kan underlätta rekryteringen av sådana medlemmar som engagerar sig på rent ideell basis. Ett professionellt inslag kan med andra ord vara en faktor som stärker den ideella verksamheten. Denna aspekt berördes i förarbetena till 1977 års lagstiftning. Föreningsskatteutredningen ansåg att skattebefrielse borde kunna medges när anlitandet av professionella idrottsmän framstod just som ett medel för att främja den ideella idrottsverksamheten (prop. 1976/77:135 s. 43). Även enligt vår mening bör denna positiva effekt vägas in vid utformningen av nya regler. Den utgör ett argument mot en alltför restriktiv skattemässig behandling av den professionella verksam- heten.

Det ligger nära till hands att se saken så att den del av föreningens verksamhet som bygger på professionell medverkan skall anses innefatta ett främjande av ett okvalificerat ändamål. Om detta synsätt tillämpades fullt ut skulle det emellertid i kombination med vårt förslag till utformning av kravet på verksamhetsinriktning — leda till att utrymmet för professionalism blev högst obetydligt: det professionella inslaget skulle vid en helhetsbedömning av föreningens samlade verksamheter inte få framstå som mer än en oväsentlig bisak. Det kan ifrågasättas om inte detta skulle innebära en alltför restriktiv behandling. I de förut återgivna förarbetena uttalade departementschefen att skattefriheten inte borde gå förlorad så länge antalet professionella utövare var "obetydligt" jämfört med det totala antalet aktiva föreningsmedlemmar, men han gjorde det viktiga tillägget "att det f.n. inte torde finnas någon till Sveriges riks- idrottsförbund ansluten förening som på grund av inslaget av profes- sionalism bör undantas från möjligheten till skattebefrielse". Vår bedömning är att en ordning som innebär att varje professionellt inslag

betraktas som ett &ämjande av ett okvalificerat ändamål skulle leda till en inte obetydlig skärpning i förhållande till den av departementschefen angivna normen (som tycks ha följts vid den praktiska tillämpningen).

Enligt vår mening uppnås ett tillfredsställande resultat om reglerna utformas enligt följande riktlinjer. Utgångspunkten bör vara att en ända- målsanknuten verksamhet (ideell verksamhet eller egentlig näringsverk- samhet) anses främja ett okvalificerat ändamål om den utövas under medverkan av professionella deltagare. Vid avgörandet av om denna effekt skall inträda bör emellertid det professionella inslaget ställas i relation till samtliga de verksamheter hos föreningen som har en naturlig anknytning till föreningens kvalificerade ändamål. Om man vid en sådan helhetsbedömning finner att de ändamålsanknutna verksamheterna, sedda som en helhet, huvudsakligen utövas av andra än professionella deltagare, bör det professionella inslaget inte ha någon diskvalificerande effekt. En sådan lösning innebär, annorlunda uttryckt, att det professionella inslaget vid en helhetsbedömning kan uppgå till 15-20 procent utan att verka dis- kvalificerande. När å andra sidan denna gräns överskrids, bör de verksam- heter som bygger på professionell medverkan anses främja okvalificerade ändamål. Konsekvensen blir att föreningen i ett sådant fall normalt förlorar all rätt till skattebefrielse. Bedömningen av i vilken utsträckning verksamheten utövas av den ena eller andra kategorin av deltagare bör i regel kunna grundas på antalet deltagande personer. I särskilda fall kan det kanske finnas anledning att väga in också andra faktorer, t.ex. föreningens utgifter för det professionella inslaget jämförda med utgifterna för de ändamålsanknutna verksamheterna i deras helhet. I sammanhanget bör framhållas att det kan finnas anledning att beakta även sådana utövare som inte är medlemmar i föreningen. Om föreningen exempelvis på professionell basis anlitar utövare som formellt inte är medlemmar men som ändå är stadigvarande knutna till föreningen, t.ex. genom anställning hos ett dotterbolag, bör dessa utövare räknas med när det professionella inslaget skall mätas.

De nu skisserade reglerna bör kompletteras i ett hänseende. Det kan inträffa att en förening som har en omfattande ideell verksamhet också driver en särskild verksamhet, t.ex. inom en viss idrottsgren, som är att betrakta som egentlig näringsverksamhet och som helt utövas av professionella deltagare eller i varje fall domineras av sådana deltagare. Den huvudsaklighetsbedömning av de ändamålsanknutna verksamheterna som de nyss föreslagna reglerna föreskriver skulle i ett sådant fall kunna leda till att föreningen trots den professionella verksamheten behåller sin skatteprivilegierade ställning. Detta resultat är en följd av själva metod- valet och ger inte någon anledning till erinringar såvitt gäller skatte- friheten för bl.a. kapitalinkomster. Om inte särskilda åtgärder vidtas kommer emellertid skattefriheten att omfatta även föreningens inkomster av den professionella verksamheten, eftersom denna enligt de hittills före- slagna reglema skulle vara skattefri på grund av sin naturliga anknytning till föreningens kvalificerade ändamål. Ett sådant resultat skattefrihet för en renodlat professionell verksamhet som kanske bedrivs i direkt konkur- rens med annan verksamhet i t.ex. kultur- eller nöjesbranschen framstår

inte som godtagbart. Vi föreslår att risken för sådana effekter förebyggs genom en kompletterande föreskrift som innebär att en professionellt dominerad verksamhet alltid skall anses ha förlorat sin naturliga anknytning till det allmännyttiga ändamålet och därmed skall träffas av beskattning oberoende av resultatet av huvudsaklighetsbedömningen. Det verksamhetsbegrepp som angetts i avsnitt 20.3 bör ligga till grund också för tillämpningen av den nu föreslagna kompletteringsregeln.

23. Folkrörelseutredningens frågor 23.1 Inledning

Folkrörelseutredningen föreslog i sitt slutbetänkande (SOU 1987233-35) Ju mer vi är tillsammans att man i samband med en översyn av skatteför- hållandena för ideella föreningar borde ta upp tre särskilda fiågor. Utredningen förordade sålunda

1) att begränsningar övervägs i fråga om inkomstskattskyldigheten för arvoden eller rabatter som medlem i ideell eller ekonomisk förening erhåller till följd av ideellt arbete för föreningen 2) att vissa ekonomiska föreningar med allmännyttig verksamhet beskattas enligt de regler som gäller för ideella föreningar 3) att mervärdesskattskyldigheten för ovannämnda typ av ekonomiska föreningar jämställs med den som redan gäller för ideella före- ningar.

I våra direktiv betonades svårigheterna att förena de förändringar av beskattningen som folkrörelseutredningen efterlyst med de tankegångar som låg bakom det då pågående utredningsarbetet med ett nytt skattesys- tem. Vi har dock fått i uppdrag att analysera frågorna och pröva i vilken utsträckning en anpassning är möjlig.

23 .2 Bakgrund

Bakgrunden till de ställda frågorna har av folkrörelseutredningen beskrivits enligt följande.

Föreningar och speciellt då ideella föreningar upplever det som ett problem att arvoden beskattas som inkomst av tjänst. Skatten på arvodet uppfattas som orättvis eftersom arvodet i många fall i själva verket kan betraktas som ersättning för omkostnader, t.ex. telefonsamtal, resor, porton m.m. som medlemmarna valt att inte specificera för varje ut- giftstillfälle och som därför ersätts med ett schablonbelopp. Problemet kan uppkomma också för den förälder som deltar med egen arbetsinsats i en kooperativ barnstuga och för det får avräkning på föräldraavgiften. En sådan avräkning är rent tekniskt skattepliktig som intäkt av tjänst.

Beskattning har dock ansetts orättvis eftersom föräldern i de flesta fall redan lidit ekonomisk förlust genom att avstå viss tid av sin anställning för föreningsarbete.

Olika skatteregler gäller för ekonomiska och ideella föreningar. En ekonomisk förening är oinskränkt skattskyldig medan en ideell förening har en mer privilegierad ställning. Om således en kommun, en stiftelse eller en ideell förening driver t.ex. barnomsorg är verksamheten i princip helt skattebefriad. Men om en föräldragrupp önskar välja den för en sådan verksamhet mest närliggande associationsformen — ekonomisk förening — är verksamheten i princip skattebelagd. Ideella och ekonomiska föreningar som bedriver likartad verksamhet bör, sägs det, likställas i skattehänseen- de.

23.3. Överväganden och förslag 23.3.1 Skatteplikt för vissa ersättningar och rabatter

Till en början bör understrykas att folkrörelseutredningen lade fram sitt slutbetänkande innan 1990 års skattereform hade genomförts och innan ens det utredningsarbete som föregick reformen hade hunnit mer än inledas. En av skattereformens huvudprinciper var att alla ekonomiska tillskott till en person som utgör ersättning för arbete skall beskattas. In- komstslaget tjänst har utvidgats så att det nu omfattar "anställning, uppdrag och annan inkomstgivande verksamhet av varaktig eller tillfällig natur" (31 5 första stycket KL). De relativt omfattande ändringar i skattereformens regler som genomfördes vid årsskiftet 1993/94 medförde inte några förändringar i detta avseende.

I folkrörelseutredningens första fi'åga förutsätts att en ekonomisk förmån (arvode eller rabatt) som en förening ger ut till en medlem i föreningen utgör ersättning för arbete som medlemmen utfört för föreningen. En sådan ersättning är enligt det nyss sagda skattepliktig. Detta gäller även när det är fråga om ersättning för det som utredningen betecknat "ideellt arbete". Om förmånen innefattar ersättning för kostnader som medlemmen ådragit sig när han utfört arbetet, gäller ändå att ersättningen är skatteplik- tig, men kostnaderna är å andra sidan i princip avdragsgilla (låt vara att avdragsrätten på grund av bestämmelserna i 33 5 2 mom. KL inte alltid är effektiv). Det är en grundläggande princip att en skattskyldig som vill hävda att han haft avdragsgilla kostnader måste kunna styrka sina kost- nader. Det bör tilläggas att det även för utbetalaren/föreningen är viktigt att hålla reda på om och i vilken omfattning en utgiven ersättning avser omkostnader som mottagaren haft i tjänsten eller uppdraget. På en arbetsersättning skall avdrag göras för preliminärskatt. Beträffande skattepliktig kostnadsersättning är huvudregeln att sådant avdrag skall göras endast om det är uppenbart att ersättningen avser kostnader som inte är avdragsgilla vid taxeringen (10 & fjärde stycket uppbördslagen [1953z272]). Vid uttag av arbetsgivaravgifter skall med lön likställas kost-

nadsersättning som inte undantas vid beräkningen av preliminärskatt (2 kap. 3 5 första stycket lagen [l981z69l] om socialavgifter).

Folkrörelseutredningen nämner särskilt det fallet att en förälder som deltar med egen arbetsinsats i en kooperativ barnstuga får en reducering av föräldraavgiften. Som redan framgått är denna rabatt enligt vanliga regler skattepliktig i sin egenskap av arbetsersättning. Det av utredningen omnämnda förhållandet att rabatten i de fiesta fall utgör kompensation för ett lönebortfall motiverar inte något undantag från skatteplikten. Det är en grundläggande princip vid inkomstbeskattningen att ersättning för ett bortfall av skattepliktig inkomst skall beskattas.

De ändringar av skattereglerna som enligt folkrörelseutredningen bör övervägas skulle innebära att vissa mottagare av skattepliktig arbets- ersättning befriades från kravet på att kunna styrka kostnaderna i tjänsten eller uppdraget eller att de befriades från skattskyldighet på den grunden att ersättningen utgör kompensation för ett inkomstbortfall. Som redan antytts anser vi att ändringar av detta slag skulle innebära ett avsteg från några av de grundläggande principerna vid inkomstbeskattningen. Vi kan inte se att det finns skäl för sådana principbrott och avstyrker följaktligen de ifrågasatta ändringarna.

23.3.2. Inkomstskatten för ekonomiska föreningar med "allmännyttig" verksamhet

Folkrörelseutredningen har utgått från att en ekonomisk förening som bedriver "allmännyttig" verksamhet får en mindre gynnsam skattemässig behandling än en ideell förening som bedriver verksamhet av samma slag. Från både civilrättsliga och skatterättsliga synpunkter kan ifrågasättas om denna utgångspunkt är realistisk.

För att registreras enligt FL skall en förening ha till ändamål att främja medlemmarnas ekonomiska intressen genom ekonomisk verksamhet, i vilken medlemmarna deltar t.ex. med egen arbetsinsats eller genom att begagna föreningens tjänster. Som vi tidigare framhållit anses en ideell förening inte kunna bedriva verksamhet som är ekonomisk och samtidigt syftar till att främja medlemmarnas ekonomiska intressen. En "ideell" förening som gör detta är att betrakta som en oregistrerad ekonomisk förening och godtas inte som juridisk person. Omvänt gäller att en ideell förening men däremot inte en ekonomisk förening kan bedriva en ekonomisk verksamhet som inte gynnar medlemmarnas ekonomiska in- tressen. Om en förening, som har erhållit registrering som ekonomisk förening, i praktiken visar sig bedriva en sådan verksamhet, kan detta åtminstone i uppenbara fall vara en likvidationsanledning enligt 11 kap. 4 5 första stycket 4 FL.

Civilrättsligt gäller alltså att en ideell förening och en ekonomisk förening i princip inte kan bedriva ekonomisk verksamhet i samma syfte. Den väsentliga skillnaden är att den ideella föreningens ekonomiska verksamhet inte får bedrivas i syfte att främja medlemmarnas ekonomiska intressen medan den ekonomiska föreningens verksamhet skall bedrivas

i just detta syfte. Förekomsten eller frånvaron av ett sådant syfte har i sin tur avgörande betydelse i skattehänseende. Av grunderna för reglerna om skattebefrielse för ideella föreningar följer att rätten till skattebefrielse bör förbehållas föreningar som inte har till syfte att främja medlemmarnas ekonomiska intressen.

På grund av det anförda saknas det enligt vår uppfattning anledning att närmare överväga den av folkrörelseutredningen efterlysta formen av "likabehandling" vid inkomstbeskattningen. Det finns på grund av de civilrättsliga reglerna en grundläggande skillnad mellan den ekonomiska och den ideella föreningen och denna skillnad motiverar olika skatte- mässig behandling.

Det kan möjligen invändas att resonemanget är alltför teoretiskt. I praktiken förekommer det säkerligen att de civilrättsliga gränserna inte är lika tydliga eller inte upprätthålls lika strikt - som i teorin. Det kan inte vara helt ovanligt att en förening, som bedriver en ekonomisk verksamhet med ett visst (men kanske inte så påtagligt) inslag av ekonomiskt gynnande av medlemmarna, i den praktiska tillämpningen godtas som ideell förening. När detta inträffar, gäller emellertid enligt vår uppfattning att förutsättningarna för skattebefrielse normalt inte är uppfyllda i dessa fall (jfr avsnitt 21.43).

Det senast sagda kan belysas med det av folkrörelseutredningen nämnda exemplet, nämligen att en föräldragrupp väljer föreningsformen för att driva en kooperativ barnomsorgsverksamhet. Det har förekommit att föreningar med sådan verksamhet godtagits som ideella föreningar och det lär även ha förekommit att föreningen vid inkomsttaxeringen medgetts skattebefrielse enligt 7 5 5 mom. SIL. För vår del anser vi att skattefrågan bör bedömas enligt följande riktlinjer. Omsorgsverksarnheten bör, om den innefattar sådana transaktioner som anställning av personal och hyra av lokaler, betraktas som en ekonomisk verksamhet och i inkomstskatte- hänseende klassificeras som egentlig näringsverksamhet. Eventuellt överskott av verksamheten är därmed skattepliktigt. Det kan starkt ifrågasättas om en verksamhet som är inriktad på omsorg om de egna barnen kan uppfylla det grundläggande kravet för skattebefrielse, nämligen att ändamålet skall vara allmännyttigt. Även om kravet på allmännytta skulle anses uppfyllt, synes emellertid skattebefrielse normalt förhindras av att föreningens verksamhet ger de deltagande föräldrarna ekonomiska fördelar, i första hand i form av billigare barntillsyn. Ett sådant inslag av ekonomiskt gynnande av föreningens egna medlemmar medför enligt såväl de nuvarande som de av oss föreslagna reglerna om inslaget inte är helt oväsentligt att föreningen inte är kvalificerad för skattebefrielse.

Vår slutsats är att det inte finns anledning att ytterligare överväga den av folkrörelseutredningen ifrågasatta utvidgningen av rätten till skattebe- frielse.

23.3.3. Mervärdesskatten för ekonomiska föreningar med "allmännyttig" verksamhet

Med vårt ställningstagande i närmast föregående avsnitt faller frågan om befrielse från mervärdesskatt. Till detta kommer att mervärdesskattefrågan numera är i ett annat läge än när folkrörelseutredningen lade fram sitt betänkande (se nedan kapitel 29).

V Katalogsubjekten samt kyrkostiftelser och hushållningssällskap

24. Katalogsubj ekten

24.1. Inledning

Vid sidan av de generella bestämmelserna i 7 & SIL om skattemässig förrnånsbehandling av stiftelser, ideella föreningar m.fi. finns en uppräkning i 4 mom. samma paragraf av subjekt som ges en långtgående skattefrihet. Uppräkningen brukar benämnas katalogen och omfattar en stor och relativt heterogen grupp av juridiska personer.

Uppräkningen omfattar dels olika kategorier av subjekt (t.ex. under- stödsföreningar, akademier, regionala utvecklingsfonder och allmänna försäkringskassor), dels ett antal namngivna stiftelser, aktiebolag och andra subjekt (t.ex. Nobelstiftelsen, AB Tipstjänst och Svenska skeppsby- potekskassan).

I direktiven pekas på att uppräkningen i katalogen är en föråldrad form av lagstiftningsteknik som är alltför detaljinriktad. En angelägen uppgift för oss är enligt direktiven att undersöka om katalogen kan förkortas. Det bör därvid vara en strävan att katalogen på sikt skall kunna tas bort.

24.2. Nuvarande regler och deras bakgrund

Katalogsubjekten beskattas endast för löpande avkastning från fastigheter. För de stiftelser som räknas upp i katalogen medges dock skattebefrielse endast på vissa villkor. Det är fråga om samma villkor beträffande verk- samhetsinriktning och fullföljd som enligt 7 5 6 mom. gäller för stiftelser i allmänhet.

I katalogen kan man som nämnts urskilja två olika typer av regler. Den ena pekar ut vissa kategorier av subjekt, dvs. anger i generella termer de juridiska personer som omfattas av skattebefrielsen. Den andra räknar upp vissa namngivna subjekt. I det följ ande behandlas dessa två grupper skilda från varandra.

Vad först beträffar uppräkningen av olika kategorier kan vi konstatera att katalogen i denna del omfattar mycket skilda slag av subjekt. Många av dessa har varit inskränkt skattskyldiga sedan lång tid. I den uppräkning som gjordes i 1942 års lagstiftning fanns sex av de kategorier som alltjämt förekommer: akademier, allmänna undervisningsverk, vissa studentföreningar, sjömanshus, vissa personalstiftelser och ömsesidiga

försäkringsbolag för försäkring av arbetsskador. De återstående åtta kategorierna har tillkommit senare: företagarföreningar som erhåller statsbidrag, regionala utvecklingsbolag, regleringsföreningar på jord- brukets resp. fiskets område, allmänna försäkringskassor, arbetslös- hetskassor, vissa kollektivavtalsstiftelser samt bolag och andra juridiska personer som har till uppgift att lämna pennitteringslöneersättning (till detta kommer att bestämmelsen om studentföreningar utvidgats till att omfatta också samarbetsorgan för sådana föreningar). Det bör tilläggas att några kategorier avförts under mellantiden på grund av ändringar i annan lagstiftning samt att pensionsstiftelsema, som tidigare varit intagna i katalogen, genom 1990 års skattereform har blivit helt befriade från in- komstskatt och i samband därmed har förts över till 7 5 3 mom. SIL.

När det härefter gäller de namngivna subjekten kan nämnas att Jernkontoret befriades från skattskyldighet redan år 1855. I övrigt var det i äldre tid sällsynt att bestämda, namngivna subjekt särbehandlades. Fortfarande när 1942 års lagstiftning genomfördes inrymde katalogen — förutom Jernkontoret endast tre namngivna subjekt, nämligen Skeppshy- potekskassan, AB Tipstjänst och Svenska Penninglotteriet AB. Även under de tre närmast följande decennierna iakttogs stor restriktivitet. Nobelstiftelsen infördes visserligen bland de skattebefriade subjekten redan år 1946 på initiativ av riksdagen (se BevU 194634). Det motivera- des dock bl.a. med att stiftelsen borde jämställas med de redan skattebe- friade akademierna. Därefter gjordes inte något tillägg förrän Norrlands- fonden tillfördes katalogen år 1961 (prop. 1961 : 15 1 ). Dag Hammarskjölds minnesfond togs in i katalogen år 1962 (prop. 1962: 147). Dessa utvidg- ningar av skattefriheten motiverades av hänsyn till regionalpolitiska resp. internationella förhållanden. I de båda sistnämnda fallen anfördes dessutom att det var möjligt att stiftelsema uppfyllde kraven för skattebefrielse enligt de generella reglerna för stiftelser men att de ändå borde införas bland de uttryckligen skattebefriade subjekten för att undanröja eventuell tveksamhet i beskattningshänseende. Fram till år 1974 infördes därutöver bara något enstaka namngivet subjekt i katalogen.

Den utveckling som ägt rum därefter visar en helt annan bild. Sedan år 1974 har antalet namngivna subjekt i katalogen ökat till 45. Under tiden efter 1990 års skattereform har emellertid endast vid två tillfällen gjorts tillägg till uppräkningen. Hösten 1993 togs Stiftelsen Sveriges National- dag in i katalogen. Regeringen underströk dock stiftelsens karaktär av särfall (prop. 1993/94:50 s. 285). Våren 1994 togs sju s.k. Teknik- brostiftelser som främjar samverkan mellan näringsliv och högskola in i samma krets (prop. 1993/94:234 s. 102 f.).

Med tanke på katalogens heterogena sammansättning är det naturligt att de skäl som anförts för skattebefrielse varierat kraftigt från fall till fall. I vissa fall har man åberopat regionalpolitiska skäl eller att subjektet i fråga haft ett socialt eller annat höggradigt allmännyttigt ändamål, i andra har gjorts en hänvisning till internationella förhållanden. Det har också förekommit att ett subjekt har förts in i katalogen som en följd av ett avtal mellan staten och en enskild organisation (t.ex. AB Trav och Galopp). Allteftersom uppräkningen av namngivna subjekt ökat i omfång

har det fallit sig naturligare att vid införandet av ett nytt subjekt nöja sig med en hänvisning till de överväganden som motiverat att liknande subjekt tidigare tagits med i katalogen.

Vi har erfarit att några framställningar till finansdepartementet om införande av nya subjekt i katalogen för närvarande vilar i avvaktan på resultatet av vårt arbete.

24.3. Överväganden och förslag 24.3.1 Utgångspunkter

De generella regler om skattebefrielse som behandlats i avdelningarna II - IV omfattar endast stiftelser i den nya stiftelselagens mening samt ideella föreningar. Utanför tillärnpningsområdet för de generella reglerna faller bl.a. kyrkostiftelser, stiftelser enligt tryggandelagen och kollektiv- avtalsstiftelser. Beträffande stiftelser gäller dessutom den viktiga begränsningen att de skattelättnader som vi hittills föreslagit är förbe- hållna stiftelser med vissa höggradigt kvalificerade ändamål.

Av bakgrundsbeskrivningen i avsnitt 21.2 framgår att skattelättnader sedan länge ansetts böra medges en del subjekt som ligger utanför den krets som omfattas av de generella lättnadsreglema. Bortsett från staten och kommunema — vilka numera är helt befriade från inkomstskatt — har det i första hand varit fråga om kategorier av subjekt med en verksamhet som nära ansluter till den som fullgörs av olika sarnhällsorgan. Det har också i ökande omfattning förekommit att skattelättnader införts för namngivna subjekt, särskilt stiftelser, som av olika skäl ansetts förtjänta av särbehandling vid inkomstbeskattningen. Vi har i det föregående framhållit att man bör skilja mellan de bestämmelser som reglerar skatteförrnånema för olika kategorier och de bestämmelser som pekar ut individuella subjekt. 1 det följande behandlar vi bestämmelserna i nämnda ordning. Det bör påpekas att diskussionen i detta kapitel avser endast de kategorier och namngivna subjekt som i dag finns i katalogen i 7 5 4 mom. SIL (samt pensionsstiftelsema som tidigare fanns i katalogen men numera hör hemma i 7 5 3 mom. SIL och understödsföreningar som nu regleras i samma paragraf 10 mom.). Kyrkostiftelser och hushållnings- sällskap behandlas först i nästa kapitel.

De kategorier av subjekt som för närvarande räknas upp i katalogen bedriver verksamheter som med någon förenkling kan sägas vara hänförliga till någon av följande fyra sektorer, nämligen socialförsäk- ringsområdet samt områdena för trygghetsanordningar på arbetsmarkna- den, näringspolitiskt stöd samt kultur— och utbildningsverksamhet. I stor utsträckning fullgör de berörda subjekten uppgifter som lika gärna kunde ha ombesörjts direkt av staten eller kommunerna. Även i övrigt är det fråga om verksamheter som enligt gängse värderingar torde vara uppburna av ett betydande allmänintresse.

Trots den relativt detaljerade uppräkningen är varje kategori så generaliserad att föreskrifterna utan tvekan uppfyller kraven på lagforrn.

De olika kategorierna skiljer sig så väsentligt från varandra — både när det gäller den juridiska personens konstruktion och verksamhetens innehåll — att det inte torde vara möjligt att ersätta uppräkningen med en allmän beskrivning som uppfyller rimliga krav på precision.

Vi kan därför inte anvisa någon annan författningsteknisk lösning än den hittills tillämpade, dvs. en uppräkning i lag av de olika kategorier av subjekt som skall få del av skattelättnadema. Vad som återstår att pröva är om den uppräkning som görs i dag fortfarande är aktuell i alla delar eller om det på grund av utvecklingen eller våra förslag till generella regler är motiverat att utesluta någon eller några kategorier från upp- räkningen. Resultatet av våra överväganden i den delen redovisas i avsnitt 24.3.2. I det avsnittet behandlar vi också frågan om det bör föreskrivas särskilda villkor för skattebefrielsen (jfr nuvarande fullföljdskrav för de katalogsubjekt som är stiftelser) och frågan om vilka inkomstslag som befrielsen bör omfatta.

Uppräkningen av namngivna subjekt omfattar i dag 45 olika juridiska personer (däribland sju s.k. Teknikbrostiftelser som utgör en enhetlig grupp). De allra flesta är stiftelser men det förekommer också bl.a. några aktiebolag. Deras verksamheter är förlagda till vitt skilda områden och de skäl som anförts till stöd för skattebefrielse varierar i hög grad. Be- skrivningen i våra direktiv av katalogen som en primitiv form av lagstiftning är särskilt träffande när det gäller uppräkningen av namngivna subjekt. Enligt direktiven bör en strävan vara att katalogen på sikt skall kunna tas bort. Som en angelägen uppgift för oss har angetts att vi skall undersöka om katalogen kan förkortas. Vi har uppfattat uttalandena i direktiven så att vi i första hand skall undersöka vilka lagstiftnings- tekniska alternativ som står till buds om man åtminstone tills vidare vill behålla möjligheten att ge särskilda skattelättnader åt vissa stiftelser m.fl. som faller utanför de generella reglerna för skattebefrielse. Urvalet av sådana förmånsbehandlade subjekt är däremot ytterst beroende av värderingar som får anses falla utanför ramen för den tekniska översyn som vi har i uppdrag att utföra. Vi anser oss alltså inte ha anledning att för varje enskilt subjekt som i dag finns med i uppräkningen ompröva de motiv som legat till grund för skattebefrielsen. Det sagda hindrar inte att vi försöker formulera vissa allmänt hållna kriterier som kan tjäna till ledning för ett urval. Vi återkommer till den frågan efter en diskussion av de författningstekniska problemen.

De namngivna subjekt som i dag är frikallade från skattskyldighet har, som redan framgått, så vitt skilda ändamål och verksamhetsområden att det inte är möjligt att fånga in dem i en lagregel, som är generellt utformad i den meningen att den inte namnger de enskilda subjekten och samtidigt är tillräckligt snäv och preciserad för att hindra att ett obestämt antal andra subjekt med likartad inriktning kommer att omfattas. Om nuvarande skattelättnader skall behållas är man därför även i fortsätt- ningen hänvisad till att individuellt ange de stiftelser m.fl. som skall få del av skattelättnadema. En primär fråga är dock om uppräkningen kan och bör ske i nuvarande form, dvs. i lag, eller om det bör anförtros åt regeringen eller någon förvaltningsmyndighet att inom en viss angiven

ram medge undantag i enskilda fall från den skattskyldighet som annars föreligger (dispens).

Regeringsforrnens (1974:]52; RF) reglering av normgivningsmakten bygger på att en distinktion görs mellan generellt tillämpbara regler (normer eller, med RF:s terminologi, "föreskrifter") och beslut i enskilda fall. Föreskrifter i form av lag meddelas av riksdagen (1 kap. 4 & RF) medan andra föreskrifter kan beslutas av regeringen, en kommun eller en förvaltningsmyndighet. För föreskrifter som rör skatt är lagformen obliga- torisk (8 kap. 3, 5 och 7 55 RF). Behörighet att besluta i enskilda fall kan tilläggas regeringen, domstolarna, förvaltningsmyndighetema och kommunerna. Rättskipnings- och förvaltningsuppgifter får i princip inte fullgöras av riksdagen (11 kap. 8 5 RF).

För utformningen av de bestämmelser som skall reglera skattefriheten för namngivna subjekt är kravet på att en lagregel (liksom andra föreskrif- ter) skall vara generellt tillämpbar av särskilt intresse. Frågan om innebörden av detta krav berördes kortfattat i förarbetena till RF. Grundlagsberedningen tycks ha utgått från att riksdagen skulle förbli oförhindrad att använda lagformen för ett beslut som uttryckligen avsåg endast ett visst konkret fall (SOU 1972:15 s. 100-101). I prop. 1973z90 tog föredraganden avstånd från denna uppfattning och framhöll att en lagregel — även om den skulle bli tillämplig endast i fråga om ett enstaka fall — skulle vara generellt utformad. Enligt föredragandens uppfattning borde en lag anses uppfylla kravet på generell tillärnpbarhet "om den exempelvis avser situationer av ett visst slag eller vissa typer av handlingssätt eller om den riktar sig till eller på annat sätt berör en i allmänna termer bestämd krets av personer" (a. prop. s. 204).

I litteraturen har framhållits att gränsdragningen mellan vad som är att betrakta som en generell föreskrift och vad som utgör ett beslut i ett enskilt fall kan vara vansklig och att det i själva verket inte alltid finns någon absolut gräns (se bl.a. Holmberg och Stjernquist, Grundlagama med tillhörande författningar, s. 240—243, Håkan Strömberg, Norrngivnings- makten, 2 uppl., s. 34-38, och Broomé och Eklundh, Statsvetenskaplig tidskrift 1976, s. 38). Gränsdragningsproblem kan uppkomma redan när det är fråga om s.k. handlingsdirektiv, dvs. regler eller beslut som påbjuder eller förbjuder ett visst handlande från enskilda personers eller offentliga funktionärers sida, men svårigheterna kan bli särskilt påtagliga när det gäller sådana s.k. kvalifikationsbeslut som innebär att t.ex. ett namngivet subjekt, ett landområde eller ett bestämt objekt tilläggs en viss rättslig egenskap. Även om ett sådant beslut kan förefalla att ha ett mycket konkret innehåll kan det ha sådana viktiga indirekta verkningar för en obestämd krets av personer att det är befogat att betrakta beslutet som en generell föreskrift. Strömberg framhåller bl.a. att ett beslut som ger en bestämd myndighet en viss kompetens indirekt kan få generella verkningar genom att kompetensen utnyttjas i ett obestämt antal fall. Som exempel på en generell norm nämner han föreskriften i kungörelsen 19722707 att Riksskatteverket är central valmyndighet. Han betonar samti- digt att det måste sättas en gräns för möjligheten att beteckna ett beslut som generellt på grund av dess indirekta verkningar. Som exempel på ett

beslut som kan ha verkningar i ett obestämt antal fall och för ett obestämt antal personer men ändå inte kan betraktas som en generell föreskrift nämner han beslutet att utse en person till generaldirektör (se vidare a.a. s. 36-37).

Den typ av regel eller beslut som vi i detta sammanhang skall bedöma innebär att ett bestämt enskilt subjekt skall förmånsbehandlas vid inkomsttaxeringen. Katalogens uppräkning av namngivna subjekt, vilken till större delen tillkommit efter RF:s ikraftträdande, är inte det enda exemplet på denna typ av särbehandling. Bestämmelser som i sak överensstämmer med katalogen finns i ett antal äldre specialförfattningar som — vid sidan av generella regler som ger rätt till avdrag för avgifter eller bidrag till vissa namngivna stiftelser innehåller föreskrifter som innebär att stiftelsen i fråga helt eller delvis befrias från inkomstskatt. Som exempel kan nämnas lagen (1963:173) om avdrag för avgifter till stiftelsen Svenska Filminstitutet, m.m. Lagen härrör visserligen från tiden före RF men bestämmelsen om skattebefrielse blev föremål för ändring så sent som år 1993 (SFS 1993:1552). Ett annat exempel är den bestämmelse i 2 5 8 mom. sjätte stycket SIL som ger Sveriges allmänna hypoteksbank rätt till avdrag för vissa avsättningar till reservfond. Avdragsrätten för hypoteksinstitutionen infördes före RF:s tillkomst men enligt en numera ändrad lydelse av bestämmelsen fick även Statens Bostadsfinansieringsaktiebolag, SBAB avdragsrätt år 1985. I lagen (1992:702) om inkomstskatteregler med anledning av vissa omstruk- tureringar inom den finansiella sektorn, m.m. namnges och sär-regleras bl.a. detta bolag. I sistnämnda fall har regleringen dock karaktär av övergångsbestämmelser.

Gemensamt för de nu berörda bestämmelserna om skattebefrielse och avdragsrätt för namngivna subjekt är att de, med något undantag, inte är begränsade i tiden. Skattefi'ihetsreglema omfattar dessutom alla slags inkomster utom fastighetsinkomster. Frågan hur dessa bestämmelser skall bedömas från konstitutionell synpunkt har, såvitt vi kunnat finna, inte ägnats någon uppmärksamhet i förarbeten eller litteratur (Holmberg och Stjerquist, a.a. s. 241, nämner katalogens bestämmelser men kommenterar dem inte närmare). Enligt vår uppfattning är det svårt att se hur bestämmelserna skulle kunna anses uppfylla kravet på generell till- lärnpbarhet, såsom detta krav formulerats i förarbetena till RF. I första hand torde bestämmelserna vara att uppfatta som handlingsdirektiv till beskattningsmyndigheten. Som sådana är de inriktade på behandlingen av enstaka namngivna subjekt. Varken det förhållandet att direktiven är obegränsade i tiden eller att de omfattar ett obestämt antal intäkter av skilda slag synes medföra att de kan betecknas som generella i för- arbetenas mening. Möjligen kan bestämmelserna alternativt uppfattas som kvalifikationsbeslut som ger de berörda subjekten en särskild ställning eller status vid inkomsttaxeringen. Inte heller med detta synsätt synes emellertid generalitetskravet vara uppfyllt. Visserligen kan man hävda att beslutet får indirekta verkningar för en obestämd krets av delägare, desti- natärer eller andra som har intresse av subjektets verksamhet, men det skulle enligt vår mening föra alldeles för långt om man ansåg att för-

arbetenas krav på generell tillämpbarhet var uppfyllt redan på grund av sådana effekter.

Vår bedömning är således att regler av den typ som nu behandlats däribland katalogens uppräkning av namngivna subjekt — inte kan anses generella i den mening som angetts i förarbetena till RF. Därmed är emellertid inte utan vidare sagt att det skulle vara grundlagsstridigt att meddela sådana beslut i form av lag. Vi kan konstatera att det efter RF:s ikraftträdande vid upprepade tillfällen förekommit att riksdagen genom lag gett namngivna subjekt förmåner vid inkomsttaxeringen i form av skattebefrielse eller, i några fall, en särskild avdragsrätt. I själva verket har detta skett i en sådan utsträckning att det finns fog för att se den aktuella lagstiftningen som ett uttryck för ett i konstitutionell praxis etablerat undantag från det i förarbetena uttalade kravet på generell till- lärnpbarhet. Starka sakliga skäl kan också anföras till stöd för denna praxis. Det är tydligt att det på grund av vissa subjekts speciella ändamål, särpräglade verksamhet eller unika förhållanden i övrigt kan finnas ett påtagligt intresse och behov av att kunna ge dem speciella förmåner vid inkomstbeskattningen. När, som i fråga om katalogen, beslutet om förmånsbehandling inte är begränsat i tiden och dessutom är tillämpligt på ett obestämt antal intäkter av skilda slag, får beslutet normalt anses ha en sådan principiell och ekonomisk betydelse som motiverar att det fattas direkt av riksdagen, med den insyn och demokratiska kontroll som detta innebär. Enligt vår mening kan man på goda grunder hävda att en sådan beslutsordning i dessa fall stämmer bäst överens med principerna bakom RF:s reglering av normgivningsmakten på beskattningsområdet.

Slutsatsen av det hittills sagda är att katalogens uppräkning av namngivna subjekt visserligen inte uppfyller det i RF:s förarbeten formulerade kravet på generell tillämpbarhet men att lagformen ändå använts för ändamålet tillräckligt ofta för att det skall vara befogat att tala om en konstitutionell praxis som tillåter detta undantag från generali- tetskravet. Vår nästa fråga är var gränsen går för möjligheterna att reglera den individuella skattebefrielsen genom lagstiftning och under vilka förut- sättningar det är möjligt att i stället uppdra åt regeringen eller någon förvaltningsmyndighet att medge skattebefrielse genom dispensgivning.

I det föregående har vi betonat att den skattebefrielse som för närvaran- de medges enligt bestämmelserna i katalogen inte är begränsad i tiden eller till vissa bestämda intäkter. Vi har hävdat att detta förhållande ger stöd för den konstitutionella praxis som tillåter att lagformen används trots att generalitetskravet inte är uppfyllt. Förutsättningarna för be- dömningen blir annorlunda om skattebefrielsen begränsas till en bestämd period och än mer om befrielsen avser endast ett enstaka år eller en bestämd intäkt. Ett beslut med det innehållet har knappast längre en sådan räckvidd att lagformen kan försvaras (här bortses från övergångsbe- stämmelser i vissa fall). Vi anser oss i det följande kunna utgå från att en individuell skattebefrielse som är begränsad på det nu angivna sättet kan åstadkommas bara genom förvaltningsbeslut (en annan sak är att en sådan dispens inte kan meddelas utan stöd av en i lag given dispensregel).

Det vi nu har sagt avser avgränsningen av det område inom vilket skattebefrielse genom lagstiftning kan komma i fråga. En mera oklar fråga är om dispensvägen står öppen som en alternativ beslutsforrn för den typ av i tiden obegränsad skattebefrielse som i dag lagregleras genom katalogen. På beskattningsområdet finns vissa dispensregler som åtminstone enligt sin lydelse ger utrymme för en i tiden obegränsad och även i övrigt relativt långtgående särbehandling. Som exempel kan nämnas 2 5 2 mom. tredje stycket SIL (komrnissionärsföretag som är verksamt för två eller flera kommittentföretag) och 2 5 3 mom. femte stycket SIL (den s.k. lex ASEA-ATOM). Den omständigheten att en konstitutionell praxis tillåter att namngivna subjekt skattebefrias genom lag skulle mot denna bakgrund inte nödvändigtvis behöva ses som ett hinder mot att tillgripa dipensinstitutet som en alternativ form för beslut med samma innehåll. Enligt vår mening är det emellertid önskvärt att man så långt möjligt upprätthåller en klar skiljelinje mellan området för lagstiftning och området för enskilda förvaltningsbeslut (dispensgivning). Eftersom man i konstitutionell praxis har intagit den ståndpunkten att en i tiden obegränsad skattebefrielse för ett namngivet subjekt kan meddelas genom lag bör beslut med ett sådant innehåll hållas utanför området för dispensgivning. De principiella skäl som nyss anfördes till stöd för en användning av lagformen främst önskvärdheten av insyn och demokra- tisk kontroll utgör också ett argument mot att överlämna beslut med sådan räckvidd till någon annan än riksdagen.

Vår uppfattning i den konstitutionella frågan kan sammanfattas enligt följande. Det framstår i viss mån som oklart vilken form som kan eller bör användas för ett beslut som innebär att ett enskilt subjekt blir befriat från skattskyldighet. Vi har dock kommit till att man bör göra skillnad mellan de fall då skattebefrielsen inte skall begränsas i tiden (och inte heller till en bestämd intäkt) och de fall då den skall begränsas på det sättet. I de förra fallen bör lagformen användas och i de senare dispens- institutet. Vid behandlingen av de namngivna katalogsubjekten är man med andra ord hänvisad till att välja mellan två huvudaltemativ. Antingen medges en i tiden obegränsad skattebefrielse genom en uppräkning i lag av samma slag som i dag eller också överlåts genom en i lag intagen dispensregel åt regeringen eller någon förvaltningsmyndighet att i det enskilda fallet besluta om skattebefrielse för begränsad tid. Det är självfallet också möjligt att kombinera dessa metoder på så sätt att vissa namngivna subjekt skattebefrias på obegränsad tid genom lag medan skattefriheten för andra görs beroende av dispens.

De båda alternativen bör naturligtvis prövas från både principiella och praktiska synpunkter.

Dispensregler har allmänt sett den nackdelen att de bidrar till att minska förutsebarheten i skattesystemet. Vidare innebär detta alternativ att riksdagen frånhänder sig rätten att bestämma det slutliga urvalet av de subjekt som skall få del av skatteförmånema. Av båda dessa skäl är det angeläget att i lagtexten ange de kriterier som skall ligga till grund för dispensprövningen. Under förutsättning att detta görs med tillräcklig precision finns det enligt vår mening inte något principiellt hinder mot

alternativet med en dispensregel. Ur praktisk synvinkel har dispensinstitu- tet fördelar. Förfarandet är betydligt enklare och mindre tidskrävande än en lagstiftning. Institutet är dessutom mer flexibelt och ger möjligheter att göra skattefriheten beroende av individuellt avpassade villkor, t.ex. beträffande verksamhetens inriktning. Eftersom skattebefrielsen i enlighet med det föregående skall begränsas i tiden kan man räkna med att den dispensgivande myndigheten får anledning att vid regelbundet åter- kommande tillfällen ta ställning till ansökningar om förnyad dispens. I samband med prövningen av sådana ansökningar kan myndigheten kontrollera att villkoren efterlevts och att verksamheten i övrigt bedrivits på det sätt som förutsattes när dispens första gången lämnades. Vid bedömningen av om en dispensregel bör tillskapas skall också beaktas de allmänna riktlinjerna för regeringens hantering av förvaltningsärenden. Dessa riktlinjer innebär att regeringen i möjligaste mån skall befrias från ärenden som inte kräver ett ställningstagande från regeringen som politiskt organ (prop. 1983/84:120, KU 1983/84z23, rskr. 1983/841250).

För det enskilda subjektet är naturligtvis alternativet med en i lag fastställd och i tiden obegränsad skattebefrielse att föredra framför en ordning som innebär att skattebefrielsen är beroende av dispens. Även från allmän synpunkt kan det beträffande vissa subjekt av principiella skäl vara lämpligt att skattebefrielsen är mer permanent och fastställs genom ett beslut direkt av riksdagen. Det sagda gäller i första hand de subjekt vars verksamhet ligger mycket nära den som bedrivs av någon av de i katalogen uppräknade kategorierna eller någon annan kategori som åtnjuter permanent skattebefrielse. Det gäller också vissa stiftelser som har en höggradigt kvalificerad verksamhet med internationell anknytning och bedriver denna under sådana förhållanden att det saknas anledning att vid återkommande tillfällen ompröva förutsättningarna för skattebefrielse.

På grund av det anförda har vi stannat för att förorda en ordning som innebär att några särskilt kvalificerade namngivna subjekt tillerkänns en i tiden obegränsad skattebefrielse genom en uppräkning i lag medan de övriga subjekt som i dag namnges i katalogen blir hänvisade till att söka dispens. Kriterierna för urvalet av de särskilt kvalificerade subjekten och den närmare utformningen av dispensinstitutet diskuteras i avsnitt 24.3.3.

24.3.2. Kategorierna

Beträffande denna del av katalogen har vi i det närmast föregående avsnittet funnit att den författningstekniska metoden för att ge skattelätt- nader till vissa grupper av subjekt alltjämt bör vara en uppräkning i lag av de olika kategorierna. Det återstår att undersöka om det på grund av de regler som vi föreslagit för stiftelser och ideella föreningar i allmänhet eller på grundav den faktiska rättsutveckligen finns skäl att utesluta någon eller några kategorier från uppräkningen. Vidare har vi anledning att ta ställning till vilka inkomstslag som skall omfattas av skattebefrielsen och till om denna skall göras beroende av särskilda villkor.

Vad först beträffar urvalet anser vi att följande kategorier kan föras över till en ny lag utan ändring: akademier, studerandesarnmanslutningar inom ramen för kårobligatoriet, allmänna försäkringskassor, personalstif- telser med det enda ändamålet att lämna understöd vid arbetslöshet, sjukdom eller olycksfall samt bolag och andra juridiska personer som uteslutande har till uppgift att lämna perrnitteringslöneersättning.

Arbetslöshetskassorna bör också ingå bland de skattebefriade kategorier- na. Även de s.k. trygghetsstiftelsema bör föras över, men med den ändringen att uttrycket "stiftelser som bildats enligt avtal mellan organisa- tioner av arbetsgivare och arbetstagare" ersätts med det i den nya stiftelselagen använda uttrycket "kollektivavtalsstiftelser".

De studerandesammanslutningar som finns i katalogen är "sådana sammanslutningar av studerande vid rikets universitet och högskolor i vilka de studerande enligt gällande stadgar är skyldiga att vara med- lemmar". Vidare omfattas "sarnarbetsorgan för sådana sammanslutningar med ändamål att fullgöra upggifter som enligt nämnda stadgar ankommer på sammanslutningarna".

Bestämmelser om det s.k. kårobligatoriet finns i förordningen (1983: 18) om studentkårer, nationer och studentföreningar för fakultet, utfärdad med stöd av bemyndigande i då gällande högskolelag. Även i nya hög- skolelagen (199211434) finns ett sådant bemyndigande (1 kap. l 5 första stycket och 4 kap. 4 5). De obligatoriska studerandesammanslutningama utgörs i dag av 81 studentkårer, 27 nationer och 3 fakultetsföreningar. Till samarbetsorganen hör bl.a. Sveriges förenade studentkårer. Verksamheten kan hänföras till två huvudområden, det studentfackliga och de studiesoci- ala. Till det senare området räknas verksamhet som rör studentbostäder, -hälsovård, -idrott, samlingslokaler, restauranger och annan studiesocial verksamhet. Här ryms bl.a. fadderverksarnhet, kulturella evenemang, nöjesarrangemang och tillhandahållandet av bibliotek. Vi kan i övrigt hänvisa till den kartläggning som redovisas i betänkandet (SOU 1990: 105) Studenten och tvångsanslutningen (se särskilt kap. 2 och 4). Uppfattningarna om studerandesarnmanslutningamas rättsliga karaktär har skiftat. Enligt ett äldre synsätt var de närmast att betrakta som en del av universitet eller högskolan och ansågs ha en offentligrättslig karaktär. När sammanslutningarna år 1942 fördes in i katalogen var det just obligatoriet och den offentligrättsliga karaktären som i första hand åberopades som skäl för en begränsning av skattskyldigheten (SOU l939:47 s. 67-68 och prop. 1942: 134 s. 5962). Sedermera har i stället ett privaträttsligt synsätt kommit att dominera; sammanslutningarna uppfattas som ideella föreningar och inte som en del av universitet resp. högskolan. Detta synsätt har präglat den nuvarande regleringen av sammanslut- ningarna och kårobligatoriet (SOU 1990:105 5. 49-51).

Riksdagen fattade våren 1993 ett principbeslut om att kårobligatoriet skulle avskaffas fr.o.m. den 1 juli 1995 (prop. 1992/93:169, bet. 1992/93zUbUl4, rskr. 1992/931363). I beslutet förutsattes en fortsatt beredning av de praktiska frågor som aktualiseras av avvecklingen. För detta ändamål tillkallades en särskild utredare som redovisat förslag till genomförandet av avvecklingen i betänkandet Avveckling av den

obligatoriska anslutningen till studentkårer och nationer (SOU 1994:47). I betänkandet gjordes bl.a. bedömningen att för den övervägande delen av dagens kårer och även för många nationer faller varksamheten inom ramen för reglerna för skattelättnader för de allmännyttiga ideella föreningarna. Riksdagen återtog dock i slutet av år 1994 sitt principbeslut om avveckling av kårobligatoriet. Bakom detta beslut låg en avvägning mellan de principiella skälen för en avveckling och de praktiska fördelarna med att behålla obligatoriet (prop. 1994/95:96 och bet. 1994/952UbU5).

Om studentkårer och -nationer skulle beskattas med tillämpning av de generella regler som gäller för ideella föreningar torde en majoritet av dem bli behandlade som allmännyttiga ideella föreningar utan någon väsentligt ökad skattebelastning. De allmänna reglerna om skattebefrielse för ideella föreningar innebär dock att vissa former av rörelse som sammanslutningarna för närvarande kan bedriva utan inkomstbeskattning i fortsättningen kan komma att träffas av skatt. Detta kan också i något fall vara eftersträvansvärt med hänsyn till det allmänna intresset av konkurrensneutralitet.

Det kan emellertid konstateras att det offentligrättsliga synsättet på sammanslutningarna inte fallit bort. Behovet av stabilitet för dessa organ understryks också i propositionen om ett bibehållet kårobligatorium. Mot denna bakgrund finns inte tillräckliga skäl att ta bort studerandesarn- manslutningar-na från uppräkningen av gynnade kategorier.

De regionala utvecklingsfondemas arbete har nyligen överförts till nybildade regionala utvecklingsbolag. Riksdagen har som en följdändring i uppräkningen av gynnade kategorier ersatt de regionala utvecklings- fondema med regionala utvecklingsbolag och dessa bolags moderbolag (SFS 19942778). Med något undantag finns ett regionalt utvecklingsbolag i varje län. De nyligen införda skattebestämmelsema för dessa bolag bör kvarstå. 1 den nya uppräkningen bör alltså även nämnda regionala utvecklingsbolag ingå.

Vad beträffar understödsföreningarna är följande att anteckna. I samband med att regler infördes om en ny sparform för pension utan försäkringsinslag, benämnt individuellt pensionssparande, fördes bestämmelser om inkomstskattelättnader för understödsföreningar över från katalogen i 7 ($ 4 mom. till 10 mom. i samma paragraf. En under- stödsförening är en förening som, utan ett affärsmässigt drivande av försäkringsrörelse, meddelar annan personförsäkring än arbetslöshetsför— säkring. Föreningarna riktar sig till en viss grupp anställda e.d. och regleras inte i försäkringsrörelselagen (19821713) utan i lagen (1972:262) om understödsföreningar. I propositionen 1992/93:257 anges att en ändring bör övervägas som innebär att understödsföreningarna helt eller delvis inordnas i försäkringsrörelselagens regelsystem. Frågan bereds för närvarande inom regeringskansliet.

Fr.o.m. år 1994 faller understödsföreningarna inte längre in under det skattemässiga begreppet livförsäkringsföretag. Understödsföreningar är befriade från inkomstskatt för all inkomst utom för inkomst av fastighet som inte förvaltas i livförsäkringsverksamhet. De understödsföreningar

som bedriver verksamhet som är hänförlig till livförsäkring är skattskyl- diga till avkastningsskatt enligt lagen (19901661) om avkastningsskatt på pensionsmedel.

Vi konstaterar att den näringsrättsliga regleringen för understödsföre- ningar för närvarande övervägs och anser att det inte finns skäl att i detta sammanhang göra en översyn av dessa föreningars beskattning.

Av skäl som redovisas i det följande anser vi att de hittills inte behand- lade kategorier som i dag finns i katalogen inte skall föras över. Det gäller allmänna undervisningsverk, sjömanshus, företagsföreningar som erhåller statsbidrag, regleringsföreningar på jordbrukets och fiskets områden samt ömsesidiga försäkringsbolag som avsågs i lagen om yrkesskadeförsäkring.

Allmänt undervisningsverk

Innebörden av begreppet allmänt undervisningsverk är inte helt klar. Av uttrycket framgår dock att det skall vara fråga om en institution som bedriver undervisningsverksamhet. Vidare kan utläsas att verksamheten skall ha en "allmän" inriktning, vilket av Hagstedt antagits innefatta ett krav på viss öppenhet (Hagstedt a.a. s. 248). Den kortfattade beskrivning av undervisningsverk och andra institutioner som lämnades av 1936 års skattekommitté torde innebära att ytterligare tre rekvisit skall vara upp- fyllda (SOU 1939z47 s. 49 och 55). Institutionen skall vara privat (staten och kommunerna är skattebefriade enligt andra bestämmelser). Den skall kunna inordnas under begreppet "anstalt" (i detta kan antas ligga ett krav på någon form av offentligrättsligt inslag, t.ex. villkor i samband med bidragsgivning, jfr Hagstedt a.a. s. 249-251). Verksamheten skall dessutom bedrivas utan vinstsyfte. De fåtaliga äldre rättsfall som finns på området motsäger inte denna beskrivning. För vår del är det av särskilt intresse att notera att ett allmänt undervisningsverk enligt Hagstedts redovisning inte ansetts föreligga i något av de fall där verksamheten bedrivits i aktiebolagsform. Han har antagit att detta kan förklaras med att förekomsten av ett vinstsyfte har presumerats när verksamheten bedrivits i denna form (Hagstedt a.a. s. 251).

Vi kan alltså konstatera att bara andra privata subjekt än aktiebolag tycks ha ansetts kunna bli betraktade som "allmänna undervisningsverk". I praktiken betyder detta att det i första hand är stiftelser och möjligen i enstaka fall ideella föreningar som har kommit i fråga för skattebefrielse på denna grund.

Det kan i sammanhanget noteras att riksdagen våren 1993 beslöt att två större statliga högskolor skulle överföras till stiftelseform (prop. 1992/93:231, bet. 1992/931UbU18, rskr. 1992/93:405). Enligt de riktlinjer statsmakterna antagit skall för var och en av de två högskolorna bildas en stiftelse, som huvudman för skolan. Med resp. stiftelse som ensam ägare inrättas dels ett högskolebolag i vilket den egentliga verksamheten vid högskolan bedrivs, dels ett fastighetsbolag för förvaltning av högskolans fastigheter.

För stiftelser i allmänhet har vi i det föregående föreslagit att under- visning och utbildning även i fortsättningen skall räknas till de ändamål som kvalificerar för skattebefrielse och att skattebefrielsen skall kunna omfatta inkomst av kvalificerad näringsverksamhet, bl.a. just undervis- ningsverksamhet som inte bedrivs i långsiktigt vinstsyfte. För ideella föreningar gäller enligt vårt förslag på motsvarande sätt att undervisning och utbildning hör till de allmännyttiga ändamålen och därmed berättigar till skattebefrielse och att skattebefrielsen omfattar inkomst av en kvalificerad näringsverksamhet. Enligt vår mening saknas det anledning att vid sidan av de nu avsedda allmänna reglerna behålla specialregeln om skattebefrielse för allmänna undervisningsverk. De nyligen beslutade överföringama av två högskolor till stiftelseform ändrar inte denna slutsats. Det förtjänar därvid att upprepas att den egentliga verksamheten i dessa två högskolor skall bedrivas i bolagsform. Skulle det i något undantagsfall visa sig angeläget att medge skattebefrielse för en stiftelse eller en ideell förening som inte uppfyller de allmänna kraven eller för en juridisk person som inte utgör stiftelse eller ideell förening bör behovet kunna tillgodoses genom den i nästa avsnitt föreslagna dispensregeln.

Sjömanshusen

Sjömanshusen ombesörjde sjömansförmedling samt registrering och mönstring av sjömän i handelsfart. Vidare bedrev de bl.a. viss under- stödsverksamhet till förmån för sjömännen och deras efterlevande. Med hänvisning till att arbete för statsverkets räkning motsvarade minst 75 procent av sjömanshusens verksamhet och till redan tillämpad praxis (RÅ 1936 ref. 28) infördes de genom 1942 års lagstiftning i katalogen (prop. 1942:134 5. 62-63). Sedermera (år 1961) övertogs sjömanshusens allmänna förvaltningsuppgitter i allt väsentligt av dåvarande Arbets- marknadsstyrelsen. I samband därmed avvecklades Sjömanshusen som särskilda institutioner. Sjömanshusens understödsverksamhet överfördes vid omorganisationen till 20 särskilda stiftelser, de s.k. sjömanshusstiftel- serna, Deras tillgångar och förpliktelser har senare - år 1972 — förts över till en stiftelse, Stiftelsen Sveriges Sjömanshus. Sjömanshusen bör uppenbarligen inte föras över till en ny katalog.

F öretaganefören i ngar

Den verksamhet som bedrevs av företagareföreningar som erhöll statsbidrag övertogs år 1978 av de regionala utvecklingsfondema vilka i sin tur ombildats till regionala utvecklingsbolag. Företagarföreningama fick dock tills vidare stå kvar i katalogen eftersom några föreningar under en övergångstid kunde komma att finnas kvar vid sidan av fonderna (prop. 1978/79:30 s. 11). Den verksamhet som motiverade skattebefrielsen har dock numera helt avvecklats och föreningarna bör följaktligen avföras från katalogen.

232 Katalogsubjekten m.m. Regleringsföreningar

Bestämmelser om regleringsföreningar fanns i lagen (1967z340) om prisreglering på jordbrukets område och lagen (1974:226) om pris- reglering på fiskets område. De sju regleringsföreningar som fanns på jordbruksområdet har till följd av avregleringen inom det svenska jordbruket upphört med sin verksamhet och trätt i likvidation den 1 juli 1991. Den enda regleringsförening som funnits på fiskets område har på grund av att prisregleringen inom det området avvecklats från den 1 juli 1993 upphört med sin prisregleringsverksamhet, dvs. den verksamhet som motiverat skattebefrielsen (prop. 1992/93:184 s. 6). Likvidationen av föreningen skall ha genomförts under år 1995 eller 1996. Regleringsföre- ningarna bör således inte kvarstå i katalogen.

Vissa uppgifter i marknadsregleringen av fisket enligt lagen (1994: 1709) om EG:s förordningar om den gemensamma fiskeripolitiken åvilar godkänd producentorganisation. Skattefrågoma i samband med denna reglering är för närvarande föremål för överväganden inom regeringskansliet och tas inte upp i detta betänkande.

Ömsesidiga försä/aingsbolag som meddelar obligatorisk yrkesskadeförsälaing

Obligatorisk försäkring enligt lagen (1954:243) om yrkesskadeförsäkring kunde ursprungligen ske antingen hos Riksförsäkringsverket eller hos ett antal ömsesidiga försäkringsbolag. Genom en lagändring år 1967 (prop. 1967:147) fråntogs bolagen denna uppgift. Enligt övergångsbestämmel- sema skulle de före utgången av år 1973 träffa avtal med Riksförsäk- ringsverket om att till verket föra över sina försäkringsbestånd och ersätt- ningsförpliktelser på grund av yrkesskadeförsäkringen. En sådan överföring skedde också i början av 1970-talet. De angivna ömsesidiga försäkringsbolagen bör alltså inte behållas i katalogen.

Vi går härefter över till att behandla frågan vilka slag av inkomster som skall omfattas av skattebefrielsen för de uppräknade kategorierna av subjekt.

Sedan länge gäller att katalogsubjektens löpande fastighetsinkomster är underkastade beskattning medan övriga inkomster är skattefria. Vi har inte funnit anledning att överväga någon utvidgning av skatteplikten till andra inkomster. Det kan däremot ifrågasättas om det Hnns tillräckliga motiv för att behålla skattskyldigheten för fastighetsinkomster.

Ursprungligen beskattades fastighetsinkomster endast med kommunal inkomstskatt. En sådan ordning var naturlig under en tid då skattesystemet var inriktat på att tillgodose det kommunala beskattningsanspråket genom en näst intill oinskränkt beskattning av fastighetsinkomster (även staten var skattskyldig för vissa fastighetsinkomster). När den kommunala beskattningen av juridiska personer slopades år 1984 bortföll dock det ursprungliga skälet för beskattning av katalogsubjektens fastighetsinkom-

ster. Från systematiska och regeltekniska synpunkter är det nu svårt att se några bärande skäl för att hålla löpande fastighetsinkomster utanför området för skattebefrielse. Den statliga beskattning av löpande fastig- hetsinkomster som år 1984 ersatte den kommunala beskattningen för i övrigt skattegynnade katalogsubjekt torde således endast kunna motiveras av statsfinansiella skäl. Staten och kommunerna är numera helt befriade från inkomstskatt. Som tidigare framhållits svarar de här behandlade katalogsubjekten för en verksamhet som ligger nära den som bedrivs av olika sarnhällsorgan. En likabehandling av fastighetsinkomstema framstår då som naturlig och önskvärd. Det finns, med ett ekonomiskt synsätt, inte heller någon grund för att göra åtskillnad mellan löpande avkastning och avkastning genom realisationsvinst vid försäljning. Frånvaron av systemmässiga skäl för en gränsdragning vid löpande fastighetsinkomster blir därför särskilt tydlig. Vi föreslår mot denna bakgrund att de katego- rier som tas upp i en ny katalog helt befrias från inkomstskatt.

Frågan återstår om skattebefrielsen för subjekt som ingår i de gynnade kategorierna skall göras beroende av särskilda villkor. I samband med 1984 års reformering av den kommunala beskattningen, som bl.a. innebar att katalogen fördes över från KL till 7 5 4 mom. SIL, infördes en uttrycklig föreskrift om att de katalogsubjekt som är stiftelser måste uppfylla i stort sett samma krav beträffande verksamhetsinriktning och fullföljd som gäller för stiftelser i allmänhet. Föreskriften synes då inte ha uppfattats som någon nyhet. Enligt vår mening är det dock osäkert om dessa krav enligt äldre regler verkligen var avsedda att träffa katalogsub- jekten. Oavsett hur det förhåller sig med den saken vill vi starkt ifrågasätta om det beträffande katalogsubjekten finns något egentligt behov av att upprätthålla formella verksamhets- och fullföljdskrav. De stiftelser som i praktiken främst berörs av kraven är trygghetsstiftelsema och de stiftelser som har hand om permitteringslöneersättning o.d. Behovet av aktiva insatser i deras verksamhet kan växla starkt med konjunkturerna. Detta kan som berörs i våra direktiv tidvis göra det svårt för dem att uppfylla bl.a. ett formellt fullföljdskrav som anknyter till den genomsnittliga utdelningen under en så pass kort period som fem år. Samtidigt står det klart att dessa stiftelser bedriver sin verksamhet under sådana förhållanden att det — oberoende av vilka krav som uppställs för skattebefrielse — finns tillräckliga garantier för att de på något längre sikt skall fullfölja sitt allmännyttiga ändamål i erforderlig utsträckning.

Vår slutsats av det sagda är att det inte finns anledning att behålla fullföl j ds- och verksamhetskraven för de kategorier av stiftelser som anges i katalogen. Än mindre finns det skäl att införa sådana krav för övriga slag av katalogsubjekt.

Sammanfattningsvis föreslår vi att de kategorier av subjekt som i enlighet med det tidigare sagda bör finnas kvar i katalogen helt befrias från inkomstskatt och att verksamhets- och fullföljdskraven för stiftelser i denna grupp slopas.

Förslaget medför att pensionsstiftelsema, som redan i dag är villkorslöst undantagna från inkomstbeskattning, kan föras över från 7 5 3 mom. SIL till den nya katalogen. Av systematiska skäl anser vi att en sådan

överflyttning bör göras. Det bör påpekas att det inte finns skäl för samma överfiyttning av Allmänna pensionsfonden eftersom fonden utgör en statlig myndighet (jfr vad som nedan anmärkts om RÅ84 2:101).

I detta sammanhang finns det anledning att kort beröra frågan om vissa subjekt i katalogen egentligen är statliga förvaltningsmyndigheter och därför rätteligen borde tas bort från katalogen. I ett regeringsrättsav- görande från år 1984 (RÅ84 2:101) prövades frågan om en löntagar- fondsstyrelse skulle anses som myndighet i tryckfrihetslagens och sekretesslagens mening. Trots att löntagarfonderna åtnjöt en betydande självständighet i sin beslutande verksamhet betraktades de som statliga förvaltningsmyndigheter. Senare har även Högsta Domstolen hänfört Allmänna pensionsfonden till staten i fråga om skattskyldighet för stärnpelskatt (NJA l992:89). Avgörandena belyser också att det för "fonder" o.d. med statlig anknytning krävs en bedömning i varje enskilt fall av myndighetsfrågan. Det förhållandet att ett organ tillförs och förvaltar statliga skattemedel och inte tillkommit i civilrättslig ordning utan genom ett beslut av riksdag eller regering är omständigheter som talar för att organet skall hänföras till myndighetssfären. Detsamma gäller omständigheter som att styrelse och revisorer utses av regeringen. För att undanröja ovisshet och underlätta den praktiska tillämpningen av bestämmelserna kan det dock enligt vår mening finnas skäl att i gränsfall ta med organet i katalogens uppräkning.

24.3.3. De namngivna subjekten Urvalet av subjekt som bör kvarstå i katalogen

I avsnitt 24.3.1 stannade vi för att föreslå en ordning som innebär att några namngivna subjekt med särskilt kvalificerad verksamhet får en i tiden obegränsad skattebefrielse genom uppräkning i lag (den nya katalogen) medan övriga kan uppnå skattebefrielse endast efter dispens och då på begränsad tid. Vi skall nu precisera vår uppfattning om urvalet av de subjekt som skall ingå i den förstnämnda gruppen samt diskutera utformningen av dispensinstitutet.

Till en början har vi att ta ställning till den mer övergripande och prin— cipiella frågan: under vilka förutsättningar bör det över huvud taget kunna komma i fråga att medge individuell skattebefrielse för ett subjekt som inte uppfyller villkoren enligt de generella reglerna för allmännyttiga stiftelser och ideella föreningar och inte heller tillhör de kategorier som räknas upp i den nya katalogen?

En självklar utgångspunkt är att skattebefrielse bör komma i fråga endast om den verksamhet som subjektet bedriver tillgodoser ett väsentligt allmänintresse. I 1942 års lagstiftning formulerades denna princip på det sättet att "skattefriheten icke bör omfatta andra rättssubjekt än sådana som verka på områden, inom vilka positiva insatser från det allmännas sida anses ofrånkomliga i den mån de icke tack vare enskildas initiativ befinnas överfiödiga" (prop. 1942:134 5. 46).

Vi anser att uttalandet i stort sett anger den ram som fortfarande bör gälla. Det bör dock inte uteslutas att ramen i undantagsfall kan över- skridas, t.ex. i fråga om verksamheter som från allmän synpunkt visser- ligen inte är "ofrånkomliga" men ändå i hög grad angelägna. Självfallet är med det citerade uttalandet inte sagt att varje verksamhet som faller innanför den angivna ramen skall premieras med skatteförmåner. I stället bör det finnas en strävan att begränsa antalet särreglerade subjekt. För att få en hanterlig ordning krävs nämligen under alla förhållanden en betydande restriktivitet i fråga om att föra in nya subjekt i katalogen. Frågan huruvida skattebefrielse skall medges i det enskilda fallet blir ytterst beroende av en värdering där inslaget av allmännytta får vägas mot flera andra aspekter.

En grundläggande aspekt vid lättnadsbedömningen har vi berört tidigare. Det gäller kravet att skattebefrielsen inte får leda till snedvrid- ning av konkurrensen. Denna synpunkt är viktig redan från inhemsk synpunkt och får än större betydelse i ett internationellt perspektiv. Vi vill erinra om att artikel 92 i Romfördraget innehåller ett långtgående förbud mot statliga stödåtgärder som snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion. Begreppet statligt stöd inbegriper skatteförmåner av olika slag, t.ex. skattefrihet och särskilt gynnsamma avskrivningsregler. Förbudet träffar inte bara stöd som utgår direkt till de producerande företagen utan synes omfatta också stöd som förmedlas av fristående institutioner och fonder och lämnas för att stödja t.ex. en branschinriktad forskning eller produktionen inom en viss bransch eller region (se till det sagda Karnovs EF-samling, 1990, s. 614-629).

En annan aspekt är att individuell skattebefrielse är en undantagsåtgärd som bör komma i fråga endast när inkomstbeskattningen verkligen har en stor ekonomisk betydelse för det enskilda subjektet. Om subjektet bedriver en verksamhet som regelmässigt inte ger något beskattningsbart överskott eller om de intäkter som kan komma i fråga för skattebefrielse utgör endast en mindre del av subjektets samlade intäkter, bör skattebefrielse i regel inte medges. Vårt intryck är att många av de namngivna subjekt som i dag finns upptagna i katalogen fått sin skattebefrielse "för säkerhets skull" och således utan det har gjorts någon egentlig analys av vilken betydelse beskattningen kan ha haft för dem.

Det bör vidare krävas att det gynnade subjektet med hänsyn till sin organisation, sitt syfte, och sin verksamhet intar en sådan särställning i jämförelse med andra subjekt med liknande ändamål eller verksamhet att en förmånligare behandling är starkt önskvärd från allmän synpunkt.

De nu berörda aspekterna bör enligt vår mening beaktas oavsett i vilken form eller för vilken tid skattebefrielse medges. Det återstår att ta ställ- ning till vilka omständigheter som bör vara bestämmande för valet mellan skattebefrielse genom lag och dispensgivning. När vi i slutet av avsnitt 24.3.1 diskuterade den frågan fann vi att flera skäl, inte minst praktiska, kunde anföras till stöd för dispensaltemativet men att det ändå beträffande vissa subjekt, av principiella skäl kunde vara lämpligt att låta skattebe- frielsen vara mer permanent och beslutas direkt av riksdagen. Som då

antyddes anser vi att en skattebefrielse genom lagstiftning bör kunna komma i fråga i två grupper av fall.

Den ena gruppen omfattar vissa subjekt vars verksamhet ligger mycket nära den som bedrivs av kategorier som är permanent befriade från skatt. Till den gruppen skulle i och för sig Allmänna sjukförsäla'ingsfonden kunna räknas. Fonden har enligt 4 kap. 1 5 lagen (1981 :691) om socialav- gifter till uppgift att reglera över- och underskott vid finansieringen av den allmänna sjukförsäkringen (de allmänna försäkringskassoma skall enligt vårt förslag i avsnitt 24.3.2 stå kvar i katalogen). Fonden kan dock knappast anses utgöra ett självständigt skattesubjekt. Även bortsett härifrån bör den avföras från katalogen, eftersom den reellt sett torde ha avvecklats. Efter budgetåret 1982/83 har inga avsättningar gjorts till fonden. I december 1990 beslöt regeringen att överföra fondens be- hållning till statsbudgeten (prop. 1990/91:100 bil. 7 s. 63).

Till den grupp av subjekt som ligger mycket nära de permanent skatte- befriade kategorierna anser vi oss kunna räkna Svenska kyrkans stiftelse för rikskyrklig verksamhet, som har till ändamål att bedriva eller stödja Svenska kyrkans rikskyrkliga verksamhet och vars verksamhet finansieras med allmänna medel, kollekter och gåvor (se prop. 1985/86:169). Svenska kyrkans församlingar är redan helt skattebefriade enligt bestämmelsen i 7 & 3 mom. SIL om skattefrihet för "kommuner och andra menigheter". Stiftelsens organ är representantskapet (ombudsmötet), styrelsen och vissa nämnder. Ombudsmötet består av de personer som är valda ledamöter av kyrkomötet. Styrelsen har samma sammansättning som Svenska kyrkans centralstyrelse. Det är förutsatt att ombudsmötets sammanträden äger rum under kyrkomötet. Stiftelsekapitalet uppgår till några tiotal miljoner kronor. Intäkter resp. kostnader uppgick verksamhetsåret 1992 till ca 120 mkr.

Till samma grupp hänför vi även den i katalogen nyinförda Stiftelsen Sveriges Nationaldag. Stiftelsen togs upp i katalogen genom beslut av riksdagen i december 1993 (prop. 1993/94:50 5.285, bet. l993/94:SkU15 och 16, SFS 1993:1544). Stiftelsen har till syfte att främja respekten och intresset för svenska Haggan. Riksdagens talman är ordförande i stiftelsen och landets landshövdingar är huvudmän för stiftelsen. I regeringens förslag att ta in stiftelsen i katalogen betonades att stiftelseändarnålet utgör en central nationell angelägenhet.

Till den angivna gruppen kan också hänföras några stiftelser som utgör näringspolitiska instrument för staten.

Riksdagen har nyligen fattat beslut om inskränkt skattskyldighet för sju stiftelser för samverkan mellan näringsliv och universitet resp. högskola, de s.k. Teknikbrostiftelserna (prop. 1993/94:234 s. 102 f., bet. 1993/94:SkU25, SFS l994z778). Enligt förslag i propositionen om forskning för kunskap och framsteg har riksdagen bemyndigat regeringen att inrätta stiftelser för samverkan mellan näringsliv och universitet resp. högskola (prop. 1992/93:170 avsnitt 12, bet. 1992/932NU30, rskr. 1992/93:399). Regeringen bemyndigades också att tillföra stiftelsema ett sammanlagt kapital om högst en miljard kronor i form av noterade aktier som staten äger eller likvida medel som staten får vid försäljningar av

statliga företag. Stiftelsemas styrelser förordnas av regeringen. Skattefri- heten motiveras med att de aktuella stiftelsema är statens näringspolitiska organ för att främja samverkan mellan näringsliv och universitet eller högskola.

Vi kan konstatera att Teknikbrostiftelsema utgör en kategori som i och för sig kan ges en naturlig placering bland övriga skattegynnade kategorier med högskoleanknytning i katalogens inledning. Lagstiftaren har dock valt en teknisk lösning som innebär att Teknikbrostiftelsema tas in bland de namngivna subjekten i katalogen. Med beaktande av att riksdagen nyligen tagit ställning i skattefrågan, anser vi att det finns skäl att hänföra även Teknikbrostiftelsema till den grupp subjekt vars verksamhet ligger nära de permanent skattebefriade kategorierna. Vi föreslår således att skattelättnadema bibehålls.

Stiftelsen Fonden för industriellt utvecklingsarbete (Industrifonden) som nyligen bytt namn till Industri- och nyföretagarfonden har en verksamhet liknande den som bedrivs i de nya regionala utvecklingsbolagen och utgör ett näringspolitiskt organ för staten. Riksdagen beslöt hösten 1992 om en omläggning av verksamheten (prop. 1992/93:82, bet. 1992/931NU19, rskr. 1992/93:145). Riksdagsbeslutet innebär att verksamheten fått två olika huvudinriktningar. Den ena är finansiering för att stödja utveckling av nya produkter och marknadssatsningar. Den andra är hanteringen av ett system beslutat av statsmakterna med nyföretagarlån för etablering av nya småföretag. Även vid sidan av långivningen skall insatserna i stor utsträckning riktas till nystartade eller unga företag. Fonden inrättades år 1979 och har, efter att enligt beslut ha mottagit Småföretagsfondens tillgångar, ett kapital kring 2,5 mdkr.

Norrlandsfonden är en stiftelse som har till uppgift att främja näringsli- vets utveckling i de fyra nordligaste länen. Stöd lämnas genom lån o.d. till främst små och medelstora företag. Fonden är också engagerad i forskning och utredningar inom fondens verksamhetsområde. Fonden, som har ett kapital om ca 300 mkr, är uppbyggd först med vinstmedel från LKAB och därefter genom medelstilldelning direkt över statsbudgeten. Sedan år 1985 har inga nya medelstillskott skett. Fonden bedriver en med de regionala utvecklingsbolagen snarlik verksamhet.

Den andra gruppen subjekt som bör namnges i lag omfattar vissa stiftelser som har en höggradigt kvalificerad verksamhet med interna- tionell anknytning och bedriver denna under sådana förhållanden att det saknas anledning att vid återkommande tillfällen ompröva förutsätt- ningarna för skattebefrielse. Till denna grupp räknar vi i första hand Nobelstiftelsen, som redan år 1946 gjordes begränsat skattskyldig med hänvisning till bl.a. stiftelsens internationella betydelse och till att stiftelsen borde likställas med de redan skattebefriade akademierna (BevU 194634). Hit hör vidare Dag Hammarskjölds Minnesfond, vars huvud- sakliga ändamål är att främja socialt, politiskt, ekonomiskt och kulturellt framåtskridande i utvecklingsländer genom utbildning för ansvarskrävande poster av medborgare i dessa länder. När stiftelsen år 1962 tillerkändes skattebefrielse hänvisades till dess internationella karaktär. Det framhölls att medel till verksamheten skulle erhållas genom en världsomfattande in-

samling och att stiftelsens domiciliering i Sverige i viss mån fick ses som en hedersbevisning för vårt land (prop. 1962216). Merparten av stiftelsens utgifter om ca fem miljoner kronor avser seminarier och publikationer. Verksamheten bekostas i stor utsträckning med allmänna medel.

Vi anser att även Olof Palmes minnesfond för internationell förståelse och gemensam säkerhet (prop. 1986/872152) och TCO:s internationella stipendiefond till statsminister Olof Palmes minne (prop. 1 986/ 87: 1 52) har en sådan internationell anknytning och ställning i övrigt att de bör tas in i en ny katalog.

Verksamheten i Olof Palmes minnesfond för internationell förståelse och gemensam säkerhet är huvudsakligen inriktad på stipendier som syftar till att främja ungdomars möjligheter till internationellt utbyte, studier kring fred och nedrustning samt arbete mot främlingsfientlighet. Stiftelsekapitalet uppgick år 1992 till ca 40 mkr.

TCO:s internationella stipendiefond till statsminister Olof Palmes minne har till ändamål att främja studier utomlands i fråga om det fackliga arbetets betydelse för fred, frihet och demokrati. Stiftelseförrnögenheten uppgår till ca två miljoner kronor. Under 1992 delade stiftelsen ut stipendier som sammanlagt uppgick till 143 000 kr.

Svenska Penninglotteriet Aktiebolag, Aktiebolaget lipstjänst och Aktiebolaget Trav och Galopp betalar för närvarande lotteriskatt med 35 procent av omsättningen efter avdrag för vinster enligt vinstplan. Av detta skäl har bolagen tagits upp i katalogen. Lotteriskatten motiverar en fortsatt befrielse från inkomstskatt. Bolagen bör således kvarstå i katalogen.

Vår uppfattning är att det inte finns anledning att till en ny katalog föra över några andra namngivna subjekt än de hittills nämnda. Vi är medvetna om att de urvalsgrunder vi har tillämpat är restriktiva och att det självfallet kan finnas utrymme för andra avvägningar och värderingar.

Ett subjekt som bör utgå är Alva och Gunnar Myrdals stiftelse. Denna togs in i katalogen på förslag i prop. 1982/83:166. Efter att ha uppvisat ett negativt eget kapital tilldelades stiftelsen budgetåret 1992/93 ett avvecklingsbidrag via statsbudgeten. Stiftelsen bedriver inte längre någon egentlig verksamhet och bör inte ingå i katalogen. Detsamma gäller Svenska UNICEF-kommittén som har bedrivit en relativt omfattande försäljnings- och insamlingsverksamhet m.m. för att stödja UNICEF:s intemationellahjälpverksamhet (prop. 1979/80:32). Kommitténs kapitalbe- hållning uppgick år 1993 till ca fem miljoner kronor. Bidragen till UNICEF motsvarade ca fyra miljoner kronor. De statliga bidragen till verksamheten uppgick för budgetåret 1993/94 till 2,3 mkr. Kommittén är dock numera under avveckling.

Övriga subjekt som inte längre bör räknas upp i katalogen är huvud- sakligen olika stiftelser vars verksamhet är inriktad på stöd till små och medelstora företag inom en viss region eller stöd till företag i en viss bransch. Stödet ges i form av information, rådgivning eller finansiering. Några stiftelser är inriktade på forskning och produktutveckling. I vissa fall har verksamheten upphört i dessa katalogsubjekt. Följande organ bör således tas bort från uppräkningen.

Apotekarsocietetens stiftelse för främjande av farmacins utveckling m.m. har till ändamål att befordra farmaciens och apotekväsendets utveckling samt att främja en hög farmaceutisk yrkesstandard. Stadgarna är fastställda av regeringen. Stiftelseförmögenheten uppgår till ca 50 mkr. Enligt en överenskommelse år 1985 med staten tillförs verksamhetens överskott i sin helhet Apoteksbolagets nämnd för rationell läkemedelsan- vändning (ANNA). Hälften av dessa medel skall nämnden överföra till Apotekarsocieteten för att täcka societetens nettokostnader för sådan verksamhet som sammanfaller med nämndens ändamål (främjande av information och statistik på läkemedelsområdet). Under 1992 uppgick bidraget till Apotekarsocieteten till 2,6 mkr. Nuvarande beslut om skattefrihet togs efter förslag i prop. 1974z94.

Bokbranschens Finansieringsinstitut Aktiebolag ägs i sin helhet av Svenska bokförläggareföreningen.Bolagetstödersvenskbokhandelgenom finansieringsverksamhet. Förslag om skattefrihet lämnades i prop. 1978/79:30.

Bryggeristiftelsen är numera nedlagd enligt statsmakternas beslut (prop. 1988/89:125 avsnitt 6, bet. 1988/892NU27, rskr. 1988/89:262).

Fonden för industriellt samarbete med u-länder (SWEDF UND) har ombildats till aktiebolag enligt riksdagens beslut om ny organisation för det svenska utvecklingssamarbetet inom näringslivsområdet (prop. 1990/91:100 bil. 5, bet. l990/91:UU15, rskr. 1990/91:242). Bolaget med firman Swedfund International AB ägs i sin helhet av staten. Dess verksamhet är inriktad på riskkapitalsatsningar i företag i u-länder samt Central- och Östeuropa.

Fonden för svenskt-norskt industriellt samarbete inrättades i början av 1980-talet av svenska och norska staten. Fonden stöder samarbete mellan svensk och norsk industri genom finansiell hjälp och rådgivning. Det egna kapitalet uppgår till ca 300 000 kr. I avtalet mellan länderna om inrättandet av stiftelsen stipuleras skattefrihet med undantag för intäkter av fondens tillgångar (protokoll daterat den 25 mars 1981, artikel VI). Avtalet bör kunna beaktas inom ramen för en dispensprövning i skattefrå- gan (jfr vad som sägs nedan i detta kapitel om dispensprövningen).

Handelsprocedurrådet (SWEPRO) inrättades 1975 genom avtal mellan staten och Sveriges industriförbund. Rådets stadgar är fastställda av regeringen. Rådet är organ för utarbetande av lösningar som innebär förenkling av handelsprocedurer, dvs. åtgärder förknippade med in- samling, presentation, överföring och behandling av information i nationell och internationell handel. Rådet skall verka för att sådana lösningar kommer till användning inom den offentliga förvaltningen och inom näringslivet. Rådet främjar bl.a. en ökad kommunikation i handeln via datamedium. Efter en ombildning år 1990 har rådet följande huvudmän: Utrikesdepartementet (handelsavdelningen), Industriförbundet, Kommerskollegium, Sveriges Speditörförbund, Televerket, Grossistför- bundet Svensk Handel, SJ , Exportrådet, Postverket, Försäkringsbranschens service AB, Generaltullstyrelsen och SWEDIFACT Finans. Skattefrihet föreslogs i prop. 1983/84:161 med hänvisning till att verksamheten inte

konkurrerade med någon privat verksamhet och var höggradigt allmännyt- tig.

Jernkontoret är den svenska stålindustrins branschorganisation och är sedan mycket lång tid inskränkt skattskyldig. Kontoret är, förutom bevakningen av branschintressena, verksamt som administratör av gemensam nordisk stålforskning. Kontoret lämnar också relativt stora bidrag till stålforskning. Jernkontorets nettobehållning uppgick vid utgången av år 1992 till ca 100 mkr.

Standardiseringskommissionen är centralorgan för standardiseringsverk- samheten i Sverige. Kommissionen är en sammanslutning av intressenter inom stat, kommun, landsting och näringsliv vilka har antagits som medlemmar. Verksamhetens kostnader täcks med allmänna medel. Anslaget fördelas på projekt i proportion till vad intressenterna lämnar i direkta bidrag till standardiseringsorganen (Statsliggaren XII/N 1993/94). Stadgar beslutas av regeringen.

Stiftelsen Industricentra bildades år 1973 som en kompletterande regionalpolitisk stödform för det inre stödområdet (prop. 1973150). Stiftelsens fastighetsanläggningar har sålts och stiftelsen är under avveckling.

Stiftelsen industriellt utvecklingscentrum i Övre Norrland, IUC inrättades år 1971 av dåvarande Statens institut för företagsutveckling, Statens provningsanstalt, NUTEK (dåvarande STU), Norrlandsfonden samt landstingen i Norrbottens, Västerbottens och Västernorrlands län. Stiftelsen verkar för att öka den befintliga mindre och medelstora industrins utvecklingspotential genom att tillhandahålla teknisk och personell kapacitet som kan stimulera och underlätta företagens pro- duktutvecklingsförrnåga. lUC-stiftelsen är till skillnad från Norrlands- fonden m.fi. inriktat på insatser i fråga om arbetsmarknadsutbildning och är inte i samma mån som fonden ett organ för statens stödåtgärder. Verksamheten täcks till viss del av statliga driftbidrag (ca 4,5 mkr att jämföra med intäkter om 35 mkr från stiftelsens rörelse). Stiftelsen Institutet för F öretagsutveckling, SIF U är upplöst per den 31 december 1993 efter det att riksdagen bemyndigat regeringen att avveckla stiftelsen och överföra tillgångarna till ett bolag avsett för privatisering (prop. 1992/93:82, bet. l992/93:NU19, rskr. 1992/93:145).

Stiftelsen Landstingens fond för teknikupphandling och produktutveck- ling bildades år 1982 av Landstingsförbundet och staten (NUTEK, dåvarande STU). Stiftelsen har till ändamål att stödja landstingskommu- nema vid anskaffning av produkter eller system som inte finns på marknaden eller som behöver vidareutvecklas. Stödet skall avse projekt som har en allmän betydelse och berör flera landsting. Stödet lämnas i form av förstudier eller finansiering. Fram t.o.m. år 1991 tillsköt stiftarna, i lika omfattning, medel till stiftelsen. Stiftelsen har med verkan från år 1992 beslutat att inte begära ytterligare tillskott. Skattebefrielsen behandlades i prop. 1982/83:166.

Verksamheten i Stiftelsen för produktutvecklingscentrum i Göteborg avvecklades vid utgången av år 1989 genom att stiftelseförmögenheten överfördes till Chalmers tekniska högskola.

Stiftelsen produktionstekniskt centrum i Borås för tekoindustrin-PRO— TEKO fördes in i katalogen relativt sent (prop. 1988/89:34). Stiftelsen har till uppgift att driva ett tekniskt centrum med kompetens och utrustning för utbildning och rådgivning inom tekoindustrin. PROTEKO erbjuder även skolor och utbildningsställen utbildningsmöjligheter. Utvecklings- fonden i Älvsborgs län och Borås kommun är huvudmän för verksam- heten. Större delen av stiftelsens intäkter utgörs av uppdragsintäkter.

Stiftelsen Produktutvecklingscentrum i Östergötland avvecklades i början av år 1986.

Stiftelsen Småföretagsfonden avvecklas under år 1994 efter det att tillgångarna förts över till Industri- och nyföretagarfonden (prop. 1992/93:82, bet. 1992/93:NU19, rskr. 1992/93:145).

Stiftelsen för samverkan mellan Lunds universitet och näringslivet-SUN avvecklade år 1992 sin ekonomiska verksamhet och överlät stiftelseför- mögenheten till länsstyrelsen i Malmöhus län.

Stiftelsen Sveriges teknisk-vetenskapliga attachéverksamhet bildades år 1981 genom avtal mellan staten och Ingenjörsvetenskapsakademien. Stiftelsen har till ändamål att genom insamling, analys och överföring av teknisk, naturvetenskaplig och teknisk-politisk information från utlandet bidra till Sveriges tekniska utveckling. Verksamheten bedrivs bl.a. genom attachéer och annan personal vid ambassader. Verksamheten är anslags- finansierad. Stadgar har beslutats av regeringen som också utser styrelse och revisorer. Under budgetåret 1993/94 skall stiftelsen dock självfinans- iera minst 30 procent av verksamheten (prop. 1992/93:100 bil. 13 anslag F 3, bet. 1992/93:NU25, rskr. 1992/93:284). Skattebefrielse beslutades efter förslag i prop. 1982/831166. ' Stiftelsen U V-huset har till ändamål att utöva ideell verksamhet bland tidigare anställda vid Uddevallavarvet AB och arbetslösa i Uddevallaom- rådet genom socialkurativa insatser. Stiftelsen bildades år 1985 i samband med nedläggningen av Uddevallavarvet efter modell av stiftelsen ÖV- huset i Landskrona. Stiftelsen driver ett allaktivitetshus för dem som friställts från varvet och andra arbetslösa. Lokala fackföreningar utgjorde stiftare. Stiftelsekapitalet tillfördes från Svenska Varv AB (nuvarande Celsius Industrier AB). Förslaget om skattefrihet lades fram i prop. 1988/89:34.

Stiftelsen ÖV-huset bildades i början av 1980-talet under den svåra arbetsmarknadssituation i Landskronatrakten som uppkom efter Öresunds- varvets nedläggning. Stiftelsen utgjorde förebild för Stiftelsen UV—huset och är i huvudsak av samma karaktär. Skattefrihet infördes efter förslag i prop. 1986/87:152.

Svenska bibelsällskapets bibelfond bildades år 1978 efter avtal mellan bl.a. staten, Svenska bibelsällskapet och Svenska Bokförläggarföreningen (prop. 1978/79:21). Avtalet innebar bl.a. att staten till Svenska bibelsäll- skapet överlät sin upphovsrätt till bibelkonrrnissionens bibelöversättning. De förlag som ger ut nyöversättningen av bibeln betalar ersättning för utnyttjandet av upphovsrätten till bibelsällskapet. Ersättningen förvaltas i fonden. Fondförrnögenheten uppgick vid utgången av år 1992 till ca 7,5 mkr.

Svenska Skeppshypotekskassan tillkom år l929 för att underlätta rederiemas möjligheter att få långsiktiga krediter. Staten tillsköt därvid ett grundkapital. Riksdagen beslutade år 1980 att kassan skulle slås samman med en annan snarlik kassa (prop. 1980/81:58, NU 1980/81:21, rskr. 1980/811110). Skeppshypotekskassan regleras i lagen (198011097) om Svenska skeppshypotekskassan. I samma proposition och riksdagsbe— slut föreslogs och beslutades att kassan skulle vara inskränkt skattskyldig. Skälen för skattefriheten redovisades inte närmare. Sveriges exportråd bildades år 1972 av staten och näringslivet företrätt av Sveriges Allmänna Exportförening. Rådets huvudsakliga uppgift är att vara det centrala serviceorganet inom exportfrämjandet. Exportrådet har i lag getts beslutanderätt för handelssekreterare och viss direktivrätt för den exportfrämjande verksamheten inom utrikesrepresentationen. Rådets omslutning uppgick verksamhetsåret 1990/9] till ca 440 mkr varav 260 mkr tillskjutits som statsanslag. Regeringen och Exportföreningen tillsätter hälften var av styrelseledamötema.

Riksdagen beslöt år 1992 om en ny inriktning av exportrådets verksam- het (prop. 1991/92:108, bet. l99l/92:NU23, rskr. 1991/92:227). Det statliga anslaget halverades och den statligt finansierade verksamheten koncentrerades. Näringslivet skall alltjämt finansiera en del av verksam- heten genom abonnemang och ersättning för uppdrag. Ett intimt samarbete mellan rådet och utrikesförvaltningen bibehålls. Verksamheten skall i princip inte ge ett överskott utan gå jämnt ut.

Sveriges turistråd är avvecklat i enlighet med beslut som riksdagen fattade under våren är 1992 (prop. 1991/92:100 bil. 13 s. 34—36, bet. l99l/92:KrUl6, rskr. 1991/92:196). Beslutet innebar förändringar av såväl inriktningen av statens insatser för turismen som av formerna för statens engagemang inom turistsektom.

Därmed avslutas genomgången av de namngivna subjekten i katalogen. Det bör tilläggas att vi inte tagit ställning till vilket eller vilka av dessa subjekt som bör vara kvalificerade för dispens i fråga om beskattningen. [ detta sammanhang vill vi ta upp vissa närliggande skattebefrielser som regleras i särförfattningar vid sidan av SIL.

Svenska Filminstitutets skattemässiga behandling regleras i lagen (1963:173) om avdrag för avgifter till stiftelsen Svenska Filminstitutet, m.m. (prop. 19632101, BevU 1963:35). Filminstitutets skattemässiga ställning har utformats efter förebild av de begränsat skattskyldiga subjekt som finns intagna i katalogen i 7 5 4 mom. SIL. Institutet bildades år 1963 genom ett avtal mellan staten och organisationer inom filmbran- schen. Verksamheten syftar till att främja värdefull svensk filmproduktion och bevarandet av filmer och material av film- och kulturhistoriskt intresse samt att verka för internationellt samarbete i dessa frågor. Sedan den 1 januari 1993 gäller 1992 års film- och videoavtal. Avtalet har föranlett vissa ändringar i de särskilda skattebestämmelsema för Filminsti- tutet m.fl. Filminstitutet har dock behållit sin skattegynnade ställning (prop. 1993/94:50, bet. 1993/94:SkU15, SFS 1993:1552). Vi finner inte skäl att föreslå någon ändring i skattskyldigheten för Filminstitutet vars beskattningsförhållanden nyligen varit föremål för riksdagens bedömning.

Under efterkrigsåren infördes genom riksdagsbeslut ett system med prisutjämningsavgifter på trävaruprodukter (SFS 19471339, 19482497, l950:25, 1951:148, 1951:149 och 1959228). Systemet syftade till att motverka en inhemsk prishöjning. Staten träffade avtal med skogsindu- strins branschorganisationer som innebar att en viss del av försäljnings- priset på branschproduktema tillfördes särskilda stiftelsen Stiftelserna, som i viss utsträckning fortfarande existerar, skulle främja sociala, skogsvårdande och vetenskapliga ändamål. Stiftelserna medgavs skattebe- frielse för inkomst och förmögenhet. Skatteregleringen finns i ett antal ännu inte upphävda förordningar. Några av stiftelsema ägnar sig nu åt rehabiliterings— och semesterhemsverksamhet för anställdai skogsindustrin (Stiftelsen Centralfonden, Korsnäs AB:s Sociala fond och SCA Sociala fonden). De aktuella stiftelsema i övrigt är inriktade på stöd till forskning och utbildning inom skogsindustrins område.

Dessa äldre särregler för skogsindustrins stiftelser bör slopas. Frågan om stiftelsemas skattskyldighet bör i stället bedömas enligt de allmänna reglema. Vi lämnar dock inga förslag till upphävandelagar.

Utformningen av dispensreglema

Dispensmöjligheten bör stå öppen för vissa juridiska personer som inte uppfyller villkoren för skattebefrielse enligt de generella regler som föreslagits för stiftelser och ideella föreningar. Som vi tidigare berört är det angeläget att de kriterier som skall tillämpas vid dispensprövningen uttryckligen anges i lagen. Således bör det framgå av lagtexten att dispens får medges endast under förutsättning att verksamheten tillgodoser ett väsentligt allmänintresse samt att skattebefrielsen har stor betydelse för subjektet i fråga och inte leder till konkurrenssnedvridning.

Det bör, som tidigare angetts, vidare krävas att det gynnade subjektet med hänsyn till sin organisation, sitt syfte, och sin verksamhet intar en sådan särställning i jämförelse med andra subjekt med liknande ändamål eller verksamhet att en förmånligare behandling är starkt önskvärd från allmän synpunkt. Inom denna ram bör bl.a. beaktas förpliktelser till följd av Sveriges åtaganden gentemot annat land.

Av skäl som vi också redovisat tidigare anser vi att dispens bör kunna medges endast för begränsad tid. Ett beslut om skattebefrielse bör således gälla endast vid den eller de taxeringar som särskilt anges i beslutet. Önskemålet att dispensbesluten skall ha en begränsad räckvidd talar för att en maximitid bör anges i lagen. Vi förordar fem år som längsta dispenstid.

Skattebefrielsen bör kunna omfatta alla slags intäkter men det bör också vara möjligt att begränsa den till ett visst intäktsslag eller t.o.m. till en bestämd intäkt. Dispensen bör vidare kunna förenas med villkor, t.ex. avseende verksamhetens inriktning och innehåll eller beträffande rapportering och redovisning. Efterlevnaden av villkoren bör kunna kontrolleras inte bara av skattemyndigheten i samband med deklarations- granskningen (se vidare kapitel 30) utan också t.ex. när dispensmyn-

digheten tar ställning till en ansökan om förnyad dispens. Om det under löpande dispensperiod framkommer att villkoren åsidosätts i något väsentligt hänseende bör dispensen kunna återkallas.

Även om kriterierna för dispensgivningen i enlighet med vårt förslag preciseras i lagen kommer frågan huruvida skattebefrielse i det enskilda fallet skall medges eller ej ytterst att bli beroende av avvägningar och värderingar av politisk karaktär. Vi förordar därför att dispensgivningen läggs hos regeringen. Det bör dock vara möjligt för regeringen att delegera uppgiften till någon förvaltningsmyndighet.

Sammantaget kan det sägas att reglerna bör vara så utformade att varje utsträckning av skattefriheten måste övervägas mycket noggrant innan den vägen väljs. Det ligger i sakens natur att avvikelser från en sådan starkt restriktiv linje vid dispensprövningen i förlängningen kan skapa en stor och mycket svårhanterad ärendegrupp.

Slutligen vill vi åter understryka att vi inte har sett det som vår uppgift att för varje namngivet subjekt som i dag finns upptaget i katalogen ompröva grunderna för skattebefrielse. Ett sådant ställningstagande från vår sida skulle för övrigt på ett olämpligt sätt föregripa den dispenspröv- ning som våra förslag förutsätter.

25. Kyrkostiftelser och hushållningssällskap 25.1 Inledning

Enligt 7 5 6 mom. SIL är kyrkostiftelser ("kyrkor" enligt lagtexten) och hushållningssällskap med stadgar fastställda av regeringen eller av myndighet som regeringen bestämmer befiiade från skattskyldighet i samma omfattning som stiftelser i allmänhet. Av skäl som framgår av det följande bör de inte omfattas av de generella reglerna om skattebefrielse för stiftelser utan regleras särskilt.

25.2. Kyrkostiftelser

25.2.1. Nuvarande regler och deras bakgrund

Enligt 7 5 3 mom. SIL är bl.a. staten, landstingskommuner, kommuner och andra menigheter helt befriade från inkomstskatt. Bestämmelsen omfattar såväl svenska kyrkans centrala organ som församlingarna, de kyrkliga samfällighetema och stiftssamfällighetema. Samtliga nu avsedda kyrkliga organ är alltså helt befriade från inkomstskatt.

Som framgått av inledningen är "kyrkor" begränsat skattskyldiga. Skattebefrielsen omfattar kapitalinkomster men inte fastighets- och rörelseinkomster (med vissa undantag när det gäller inkomst av fastighet). Med "kyrka" avses enligt 7 5 6 mom. andra stycket SIL en till Svenska kyrkan hörande lokalkyrka, domkyrka e.d. i dess egenskap av ägare till

viss för Svenska kyrkans verksamhet avsedd egendom. Denna definition omfattar det som i 41 kap. 2 € kyrkolagen (1992:300) kallas "en för- sarnlingskyrka eller domkyrka av stiftelsekaraktär". Enligt 4 & andra stycket införandelagen är de flesta bestämmelserna i stiftelselagen inte till- ämpliga på dessa rättsbildningar. För den löpande texten i betänkandet har vi valt beteckningen kyrkostiftelser.

Den historiska bakgrunden kan sammanfattas enligt följande. I äldre tid ansågs inte församlingen som ett eget rättssubjekt som kunde inneha eller förvärva egendom. Kyrkobyggnader och annan egendom som under denna tid hade donerats till kyrkan för dess underhåll har därför ansetts bilda ett eget "stiftelseliknande" rättssubjekt. De äldre kyrkorna och domkyrkorna innehar ett stort antal fastigheter. Det är också vanligt att de vid sidan av kyrkobyggnad och andra fastigheter har kapitaltillgångar, som erhållits t.ex. vid försäljning av en fastighet. Det största egendomsinnehavet finner man hos kyrkostiftelsema i de tidigare danska landskapen Blekinge, Halland och Skåne, eftersom man där inte berö