RÅ 2000 not 172

Not 172. Överklagande av Riksskatteverket av ett förhandsbesked ang. mervärdesskatt. - A övervägde att genomföra en s.k. lease-leaseback avseende en av A ägd anläggning (fast egendom). Enligt avtal ("Head- Lease") med en amerikansk finansiär (trusten) skulle A leasa ut anläggningen mot en engångsbetalning. A skulle kvarstå som ägare till anläggningen under hela leasetiden och fortsätta att disponera anläggningen på oförändrade villkor (inom ramen för en "Sub-Lease"). A ställde följande frågor: Kan A genom transaktionen anses omsätta en tjänst enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML (fråga 1)? Kan A, om fråga 1 besvaras jakande, anses tillhandahålla en sådan bank- och finansieringstjänst vars omsättning är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML (fråga 2)? Kan, om fråga 2 besvaras nekande, A genom transaktionen anses tillhandahålla tjänst avseende fastighet enligt 5 kap. 4 § ML (fråga 3)? Kan, om fråga 3 besvaras nekande, A genom transaktionen anses tillhandahålla en sådan tjänst vars omsättning är skattepliktig och omfattas den i så fall av bestämmelserna i 5 kap. 7 § ML (fråga 4)? A ställde också tilläggsfrågan om återföringsreglerna i 9 kap. 5 och 6 §§ ML eller jämkningsreglerna i 8 kap. 16 § ML skulle kunna bli tillämpliga. -Förhandsbesked. Fråga 1. A kan genom det tilltänkta förfarandet inte anses omsätta en tjänst enligt ML. - Motivering. De avtal som A ingår med trusten innehåller i huvudsak att A till trusten mot vederlag i form av en engångsbetald leasingavgift upplåter anläggningen och därefter i första hand under 20 år hyr tillbaka den mot årliga leasingavgifter. Av engångsbetalningen deponeras på visst sätt omedelbart ett belopp som jämte avkastningen på beloppet skall täcka bl.a. betalningen av avgifterna. Härvid uppkommer en skillnad mellan vad A erhåller i engångsbetalning vid upplåtelsen och vad A har att utge för att täcka de årliga betalningarna. Denna skillnad, ca 250-500 miljoner kr, utgör en vinst för A enligt de ingångna avtalen. Härutöver innehåller avtalen såvitt nu aktualiseras inte överenskommelser om tillhandahållanden för vilka ersättning utgår. Av bl.a. den ingivna avtalsmallen får anses framgå att ett syfte med leasingavtalen är att trustens förvärv i enlighet med avtalen kan utnyttjas vid inkomstbeskattningen av personer i USA som investerar i trusten. - Fråga är då om A genom fullföljandet av avtalen kan anses omsätta en tjänst enligt ML. - Med tjänst förstås enligt ML allt annat (än varor) som kan tillhandahållas i yrkesmässig verksamhet (1 kap. 6 §). Med omsättning av tjänst förstås att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon (2 kap. 1 § andra stycket 1). - I motiven till bestämmelserna om omsättning av varor och tjänster framhölls bl.a. följande (prop. 1993/94:99 s. 134-135). Genom omsättningskravet bestäms vad för slags transaktioner som skall beskattas om de inte är särskilt undantagna. När det gäller omsättning av en vara är det överlåtelsen som sådan som skall beskattas. En nödvändig förutsättning är därvid att ett köp eller byte kommer till stånd. Som omsättning av tjänst anses exempelvis utförande av arbeten på varor, upplåtelse eller överlåtelse av nyttjanderätt till varor, upplåtelse eller överlåtelse av immateriella rättigheter, förmedling m.m. Vidare anfördes att omsättningskravet medför att från beskattning utesluts sådana intäkter som visserligen har ett samband med den skattepliktiga verksamheten men som inte kan sägas erhållas till följd av försäljningen av varorna eller tjänsterna (a. prop. s. 134). - Nämnden gör följande bedömning. - Först bör beaktas att en rad faktorer talar för att den egentliga innebörden av avtalen är en annan än den som de formellt ger uttryck för. Som A självt framhåller kommer A under hela avtalstiden att disponera den aktuella anläggningen på helt oförändrade villkor och något annat synes inte heller vara åsyftat. Under hyrestiden är A ansvarigt för i princip alla kostnader som berör anläggningen. Vid avtalens ingående utgår en kreditavgift på ca 0,43 procent av tillgångarnas värde. Med hänsyn till det sagda och till vad som i övrigt framgår av handlingarna i ärendet finner nämnden att den egentliga och åsyftade innebörden av avtalen, som avhängiga av varandra bör bedömas i ett sammanhang, inte i mervärdesskattehänseende är att anse som upplåtelser av fast egendom. - Betalningarna enligt de aktuella avtalen, vilka får anses bli ingångna efter rent finansiella överväganden, medför ett betydande ekonomiskt utbyte för A. Den prestation som överskottet är hänförligt till avser formellt upplåtelsen av anläggningen till trusten. Avtalens verkliga innebörd bör emellertid som anförts inte anses avse sådana upplåtelser. Det ekonomiska utbytet synes rent faktiskt tillkomma A på grund av att avtalen formellt kommer till stånd. - Också när det gäller tjänster får en nödvändig förutsättning för att en omsättning skall anses föreligga vara att det är fråga om ett avtal om köp eller byte. Det förhållandet att två eller flera parter ingår avtal som är ekonomiskt fördelaktiga för dem eller för någon av dem innebär emellertid enligt nämndens mening inte att tjänster enbart därigenom kan anses tillhandahållna någon av dem mot vederlag. För att så skall vara fallet krävs därutöver direkta åtaganden av parterna att utföra, överlåta eller på annat sätt tillhandahålla något. - Att en part på grund av ett avtal, som formellt avser förvärv av eller nyttjanderätt till viss egendom, kan uppnå förmåner t.ex. i beskattningshänseende är en följd av lagstiftning och myndighetsbeslut och kan inte avtalas fram mellan parterna. Den omständigheten att avtalets tillkomst medför att t.ex. vissa avdragsregler vid beskattningen kan utnyttjas innebär därför inte att avtalet innefattar en överlåtelse eller upplåtelse av någon rättighet i sig i detta hänseende som kan anses tillhandahållen av överlåtaren eller upplåtaren av egendomen. - På grund av det anförda finner nämnden att A inte kan anses omsätta någon tjänst på den grunden att A ingår avtalen och att dessa kan ha betydelse vid beskattningen av trusten eller dess investerare. Inte heller kan omsätning av någon tjänst av annat skäl anses föreligga. - Med hänsyn till svaret på fråga 1 förfaller övriga frågor. - (LedamöternaNyström, Sjöberg och Sjöstrand var skiljaktiga och anförde: Enligt vår mening borde förhandsbesked ha meddelats på så sätt att A:s transaktion - innefattande de två avtalen - utgör en skattepliktig omsättning av tjänst enligt 3 kap. 1 § första stycket ML. Tjänsten får därvid enligt 5 kap. 8 § första stycket ML anses omsatt inom landet. - ML:s definition av begreppet tjänst, 1 kap. 6 §, omfattar allt som inte utgör tillhandahållande av vara och som kan tillhandahållas i en yrkesmässig verksamhet. Definitionen av begreppet tjänst i ML bör ses i ljuset av artikel 6 i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) vari begreppet "tillhandahållande av tjänster" definieras. - Beskattningen av tjänster är generell och det krävs ett uttryckligt undantag för att en tjänst inte skall anses som skattepliktig. - När A ingår de aktuella avtalen erhålls en ersättning från trusten. Denna ersättning består av det till transaktionen hänförliga överskottet. Genom att delta i transaktionen får A enligt vår mening anses tillhandahålla trusten en tjänst. Tjänsten är tillhandahållen i A:s övriga yrkesmässiga verksamhet. - Vi menar att den tjänst som A tillhandahåller trusten inte utgör någon bank- eller finansieringstjänst. Vi finner inte heller att tjänsten är undantagen från skatteplikt på någon annan grund enligt 3 kap. ML. Mot bakgrund härav anser vi att tjänsten är skattepliktig enligt 3 kap. 1 § första stycket ML. - Vad gäller frågan om var tjänsten skall anses omsatt så anser vi att tjänsten ej ingår i någon av de tjänster som räknas upp i 5 kap. 7 § andra stycket ML. Vid sådant förhållande blir 5 kap. 8 § första stycket ML tillämpligt och tjänsten således omsatt i Sverige.) - Riksskatteverket överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle besluta att fråga skulle anses vara om skattepliktig omsättning av tjänst enligt 3 kap. 1 § första stycket ML. Verket ansåg att tjänsten enligt 5 kap. 8 § ML fick anses omsatt inom landet och att tolkningen av begreppet tjänst i ML skulle göras mot motsvarande bestämmelse i sjätte mervärdesskattedirektivet (verket åberopade EG-domstolens dom i mål C-172/96 First national Bank of Chicago, REG 1998 s. I-5387). - Regeringsrätten (2000-11-10, Swartling, Lindstam, Rundqvist, Eliason, Ersson): Skälen för Regeringsrättens avgörande. De lämnade förutsättningarna kan sammanfattas enligt följande. A hyr ut anläggningen till trusten. Uthyrningen sker mot en engångsersättning. Samtidigt ingår parterna ett avtal enligt vilket A hyr tillbaka anläggningen under en period av 20 år. Vid utgången av denna kan A välja att lösa ut trusten eller att förlänga den egna hyrestiden. Det åligger A att av engångsersättningen deponera ett belopp avsett att täcka A:s samtliga avtalade betalningar till trusten under den inledande 20-års perioden samt lösensumman för att vid utgången av denna lösa ut trusten. A kommer att kvarstå som ägare till anläggningen och att i praktiken disponera denna på oförändrade villkor. För A kommer transaktionen att medföra ett överskott i storleksordningen 250-500 miljoner kronor. - Av ingiven sammanfattning av de tillämnade avtalsvillkoren framgår bl.a. att A skall underkasta sig vissa restriktioner såvitt gäller möjligheterna att disponera över anläggningen. A får sålunda inte - om det inte är ett krav enligt svensk lag - vidta åtgärder genom vilka anläggningen nedgår i värde eller förlorar i användbarhet. Vidare får A inte hyra ut anläggningen under längre tid eller i övrigt på mindre stränga villkor i fråga om underhåll och försäkring än de som enligt avtalen gäller för A. Inhyraren får inte vara föremål för konkursförfarande eller liknande och får inte vara ett statligt organ (governmental entity) om inte statsimmuniteten hävts. Trusten och övriga investerare har rätt att inspektera anläggningen och ta del av A:s handlingar rörande dess skötsel. - Bedömningen av om transaktionen kan anses innebära att A tillhandahåller trusten en tjänst skall såsom Riksskatteverket angett göras med beaktande av innehållet i det s.k. sjätte mervärdesskattedirektivet. Med "tillhandahållande av tjänst" avses enligt direktivet varje transaktion som inte utgör leverans av varor. Det har särskilt angetts att transaktionerna kan omfatta bl.a. åtagande att avstå från visst handlande eller att tolerera visst handlande eller en viss situation (artikel 6 punkt 1). - I likhet med Skatterättsnämnden finner Regeringsrätten att den egentliga innebörden av avtalen är en annan än den som de formellt ger uttryck för och att de bör bedömas i ett sammanhang. Syftet med de avtalade transaktionerna tycks i huvudsak vara att åstadkomma lättnader i beskattningen för de amerikanska investerare som trusten företräder. Parternas prestationer synes i allt väsentligt bestå i att trusten tillhandahåller A engångsersättningen och att A dels ingår avtalen, dels skall som ägare till anläggningen upplåta viss rätt till denna till trusten. A skall förutom att formellt hyra ut anläggningen också underkasta sig de förut berörda restriktionerna avseende möjligheterna att disponera över den. Genom depositionen av större delen av den erhållna ersättningen löser sig A i praktiken från merparten av sina åtaganden. Nämnda restriktioner - som förmodligen är nödvändiga för att uppnå avtalens syfte - kvarstår dock. Även om inskränkningarna inte hindrar A att bedriva sin normala verksamhet får A:s åtagande anses omfatta såväl att avstå från visst eget handlande som att tolerera visst handlande eller en viss situation. Regeringsrätten finner mot bakgrund av det anförda att A genom att ingå ifrågavarande avtal och underkasta sig de restriktioner som följer av dem får anses tillhandahålla en tjänst mot ett vederlag som motsvarar A:s överskott på grund av transaktionerna. Det är således fråga om omsättning av en tjänst i den mening som avses i direktivet och ML. - Det av Skatterättsnämnden lämnade svaret på fråga 1 innebar att nämnden inte hade att besvara övriga frågor. Vid den bedömning som Regeringsrätten gjort aktualiseras dessa frågor. Det bör ankomma på nämnden att besvara dem. Ansökningen skall därför överlämnas till Skatterättsnämnden för besvarande av frågorna 2-4. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten beslutar med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked att fråga 1 skall besvaras så att sökanden genom transaktionen omsätter tjänst i ML:s mening. - Ansökningen i övrigt överlämnas till Skatterättsnämnden för fortsatt handläggning. - (fd II 2000-10-18, Kristiansson)

*REGI