RÅ 2000:13

I en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked anförde X. AB följande: X. AB är ett revisions- och rådgivningsföretag som ägs av i bolaget verksamma delägare. Verksamheten kräver ett omfattande försäkringsskydd för att kunna garantera att kunderna hålls skadeslösa i händelse av vårdslös rådgivning. Premierna har kraftigt ökat under senare år vilket medfört att försäkringskostnaderna blivit en väsentlig kostnad i verksamheten. Samtidigt har det varit svårt att få ett adekvat skydd till rimlig kostnad. - Detta har föranlett X. AB att undersöka möjligheterna att starta ett s.k. captivebolag. Med den kravspecifikation som erfordras för verksamheten har undersökningen lett till resultatet att en placering av bolaget i Sverige inte befunnits lämplig på grund av försäkringstekniska hinder. Valet har i stället fallit på Guernsey. Med hänsyn till de skatteregler som gäller där är bolaget i fråga inte ett utländskt bolag enligt definitionen i 16 § 2 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. Det innebär att bolagets resultat skattemässigt skall redovisas hos den svenska ägaren av bolaget. Frågan gäller hur den beskattningsbara inkomsten skall beräknas. Med hänsyn till att det på sikt kan bli fråga om väsentliga belopp är det av synnerlig vikt att få frågan prövad i ett förhandsbesked. - X. AB äger 100 procent av aktierna i bolaget Y. med säte i Guernsey. Bolaget anskaffades föregående räkenskapsår och kommer att omfattas för första gången av taxeringen för år 1998; X. AB har räkenskapsår den 1 juli - 30 juni. Guernseybolaget är ett s.k. exempt company och erlägger ingen inkomstskatt beräknad på premieinkomsterna eller avkastningen utan endast ett årligt belopp. Verksamheten lyder under försäkringslagstiftningen i Guernsey. - Premier erläggs av X. AB för täckande av risker inom bolagets verksamhetsområde. Y. erhåller premier direkt från X. AB men också från ett svenskt försäkringsbolag som återförsäkrat sig hos nämnda bolag. Premierna som räknats fram i samråd med expertis på området är försäkringstekniskt motiverade. Avsikten är inte att genom premier försöka nedbringa den beskattningsbara inkomsten i Sverige. Förutom risken att inte få fullt avdrag för premien säger det säger sig självt att detta inte är en passande form av skatteplanering i ett företag som har ett ägarkollektiv som ständigt förändras. - Med hänsyn till de svenska reglerna om beskattning av utländska juridiska personer kommer X. AB att bli beskattat löpande för Y:s vinst. Frågan är emellertid hur vinsten skall beräknas. Av rättspraxis på området följer att beräkningen skall ske enligt svenska regler. Emellertid föreligger viss otydlighet såvitt avser hur reglerna om reserveringar skall förstås i ett fall som detta. Närmare bestämt gäller frågan i vilken omfattning reglerna i 2 § 6 mom. SIL är tillämpliga. - Av reglernas uppbyggnad i nämnda lagrum framgår att lagstiftaren inte har förutsett den situation som är för handen här. Definitionerna är så utformade att de ger intryck av att utländska skadeförsäkringsföretag endast omfattas av bestämmelsen om de är verksamma i Sverige genom ett fast driftställe här, vilket inte är aktuellt i förevarande fall. - Två principiellt olika synsätt är tänkbara:

1. 2 § 6 mom. SIL anger inte uttryckligen att utländska bolag som skall delägarbeskattas i Sverige skall omfattas av reglerna varför i förevarande fall inga reserveringar får ske med stöd av 2 § 6 mom. SIL.

2. Med hänsyn till att beräkningen av vinsten hos en utländsk juridisk person skall ske enligt svenska regler skall 2 § 6 mom. SIL analogt tillämpas vid vinstberäkningen.

Skall reglerna i 2 § 6 mom. SIL beträffande inländska skadeförsäkringsbolag tillämpas vid beräkningen av det resultat hos Y. som skall beskattas hos den svenske delägaren X. AB? - Lagstiftningen beträffande delägarbeskattning av utländska bolag infördes genom prop. 1989/90:47. Lagrådet angav som sin uppfattning att svenska beskattningsregler skall ligga till grund för beräkningen av det utländska företagets vinst (s. 63) och angav samtidigt att detta kunde innebära svåröverblickbara konsekvenser. Regeringsrätten har också i ett förhandsbesked (RÅ 1992 ref. 94) bekräftat att de svenska reglerna skall tillämpas. Förhandsbeskedet innebar bl.a. att en svensk delägare i en utländsk juridisk person medgavs rätt att göra avsättning till skatteutjämningsreserv. - Vidare kan generellt sägas gälla att den svenska skattelagstiftningen är utformad med sikte på svenska förhållanden. I vilka fall bestämmelserna i t.ex. kommunalskattelagen (1928:370), KL, och SIL kan bli tillämpliga på utländska företeelser är inte alltid reglerat och i vart fall inte konsekvent genomfört. Frågan har uppmärksammats av Skattelagskommittén (SOU 1997:2) som i sitt förslag till ny inkomstskattelag föreslagit en generell bestämmelse i 2 kap. 2 § där det sägs att "De begrepp som används omfattar också motsvarande utländska företeelser om inte annat anges". I 38 kap. i utredningsförslaget återfinns reglerna för försäkringsbolag och där anges inget särskilt för utländska företag i annat fall än då de bedriver verksamhet i Sverige (se vidare avsnitt 2.5 i utredningen). - Slutsatsen är att utredningen uppmärksammat ett problem som borde ha uppmärksammats långt tidigare. Nu föreslår Skattelagskommittén en reglering vilken, med hänsyn till direktiven, närmast får anses vara en kodifiering av gällande regler. Med andra ord, utredningens förslag får ses som ett stöd för åsikten under punkt 2 ovan. - Bolaget yrkar att frågan besvaras jakande.

Skatterättsnämnden (1997-06-26, Ersson, ordförande, Wingren, Johansson, Nord, Virin, Öqvist) yttrade: Förhandsbesked. - Vid beräkningen av det resultat hos Y. som skall beskattas hos sökandebolaget skall de svenska skatteregler tillämpas som varit tillämpliga om sökandebolaget självt bedrivit verksamheten på Guernsey. - Motivering. - X. AB (sökandebolaget) är ett revisions- och rådgivningsföretag som ägs av i bolaget verksamma delägare. Verksamheten har bedömts kräva ett omfattande försäkringsskydd. Sökandebolaget planerar därför att starta ett s.k. captivebolag. Verksamheten skall bedrivas av Y. (Guernseybolaget) med säte på Guernsey. Guernseybolaget, som ägs helt av sökandebolaget, är ett s.k. exempt company och erlägger ingen inkomstskatt utan endast en årlig avgift. Sökandebolaget kommer att erlägga premier till Guernseybolaget för täckande av sökandebolagets risker inom dess verksamhetsområde. Förutom från sökandebolaget kommer Guernseybolaget att uppbära premier från ett svenskt försäkringsbolag som har återförsäkringar hos Guernseybolaget. Enligt förutsättningarna kommer sökandebolaget att beskattas löpande för Guernseybolagets vinst. Sökandebolaget frågar med anledning härav om reglerna beträffande inländska skadeförsäkringsbolag i 2 § 6 mom. SIL skall tillämpas vid beräkningen av det resultat hos Guernseybolaget som skall beskattas hos sökandebolaget. - Nämnden gör följande bedömning. - Inkomst som uppbärs av en utländsk juridisk person av det slag som Guernseybolaget utgör skall om det ägs av ett svenskt aktiebolag beskattas hos det svenska bolaget (jfr 6 § 2 mom. SIL, 16 § 2 mom. SIL och punkt 10 andra stycket av anvisningarna till 53 § KL). Detta innebär att inkomsten skall beskattas löpande hos sökandebolaget efter samma principer som gäller beträffande inkomst som uppbärs av handelsbolag som ägs av aktiebolag och inkomsten skall beräknas enligt svenska regler på samma sätt som sker beträffande övrig här skattepliktig .inkomst (se prop. 1989/90:47 och RÅ 1992 ref. 94). Skattskyldig i detta fall är ett svenskt aktiebolag, sökandebolaget, ett här oinskränkt skattskyldigt subjekt som bedriver viss verksamhet i utlandet genom en utländsk juridisk person som i detta sammanhang skall likställas med ett svenskt handelsbolag. Reglerna för beskattning av utländska skadeförsäkringsbolag, som är skattskyldiga i Sverige endast för inkomst härrörande från fast driftställe här, är därför inte tillämpliga. I stället skall sökandebolagets inkomst från den verksamhet som Guernseybolaget bedriver beräknas på samma sätt som om verksamheten bedrivits direkt av sökandebolaget. - Reglerna i 2 § 6 mom. SIL om inländskt skadeförsäkringsföretag är inte direkt tillämpliga i detta fall. Ett sådant företags verksamhet styrs av bestämmelserna i försäkringsrörelselagen (1982:713) och är tillståndspliktig. Detta utesluter inte att ifrågavarande regler ändock i tillämpliga delar kan användas för att beräkna den inkomst som skall beskattas hos det svenska ägarbolaget. Ett minimikrav som då måste vara uppfyllt är emellertid att verksamheten som bedrivs uppfyller kraven för att vara att anse som försäkringsrörelse. Begreppet försäkringsrörelse har inte definierats i lag. Avgörande för om ett captivebolags verksamhet skall betraktas som försäkringsrörelse har främst ansetts vara möjligheterna till riskspridning (se bl.a. prop. 1984/85:77 s. 24-44 och Appeltofft m.fl., Kommentar till försäkringsrörelselagen m.m., 1994, s. 13-18). En prövning av om den ifrågavarande verksamheten uppfyller kraven för att vara att anse som försäkringsrörelse bör inte göras inom ramen för ett förhandsbesked meddelat av Skatterättsnämnden.

X. AB yrkade hos Regeringsrätten att förhandsbeskedet skulle besvaras på sätt yrkats i ansökan, dvs. att reglerna i 2 § 6 mom. SIL beträffande inländska skadeförsäkringsföretag skulle tillämpas vid beräkningen av det resultat hos Y. som skulle beskattas hos X. AB. Till stöd för sin talan anförde X. AB följande. Skatterättsnämnden har inte tagit ställning till om den verksamhet som bedrivs av Y. är att bedöma som försäkringsrörelse. Förhandsbeskedet ger med andra ord inte svar på frågan om 2 § 6 mom. SIL får tillämpas. Nämnden anför i motiveringen att frågan om kraven för försäkringsrörelse är uppfyllda inte bör prövas inom ramen för ett förhandsbesked. Bolagets uppfattning är att det är rimligt att besked lämnas av nämnden på denna fråga. Anledningen till att besked inte lämnas är gissningsvis att det normalt är Finansinspektionen som tar ställning till om försäkringsrörelse föreligger eller ej. När uttrycket försäkringsrörelse förekommer i skattelagstiftningen är det emellertid skattemyndigheterna som självständigt har att ta ställning till frågan. Därmed bör det också kunna krävas att Skatterättsnämnden tar ställning. Praktiska skäl talar för att man skall acceptera det förhållandet att lagstiftningen där Y. är hemmahörande, dvs. Guernsey, godtar att fråga är om försäkringsverksamhet. Även om bedömningen görs enligt försäkringsrörelselagen skall dock Y. anses bedriva försäkringsrörelse. Stöd för detta synsätt finns i prop. 1984/85:77 s. 43 där det sägs att återförsäkringscaptivebolagens verksamhet uppenbarligen, såväl i Sverige som utomlands, av övriga agerande på försäkringsmarknaden uppfattas som försäkringsrörelse. Med tanke på att intäkterna hos Y. till en del utgörs av återförsäkringspremier skall det anses som ett återförsäkringscaptivebolag.

Rikskatteverket (RSV) överklagade och yrkade att Regeringsrätten med ändring av Skatterättsnämndens beslut skulle förklara att resultatet hos Y. skulle beräknas i enlighet med reglerna för utländska skadeförsäkringsföretag i 2 § 6 mom. SIL (schablonregeln). För det fall Regeringsrätten skulle finna att reglerna om inländska skadeförsäkringsföretag skulle användas yrkade RSV att avdrag för de reserveringar som var möjliga för ett inländskt skadeförsäkringsföretag inte skulle medges vid beräkning av resultatet hos Y.. RSV anförde bl.a. följande. Bestämmelserna i 2 § 6 mom. SIL är enligt sin ordalydelse inte tillämpliga på ett fall som det förevarande. RSV delar inte Skatterättsnämndens synsätt att man skall betrakta det utländska företaget som transparent och i stället anse att det är det svenska ägarbolaget som bedriver verksamheten. Av prop. 1989/90:47 s. 63 får anses framgå att det är det utländska företaget som faktiskt bedriver verksamheten och att det är detta företags resultat som skall beräknas enligt svenska regler för att sedan beskattas hos delägaren. Om bestämmelserna i 2 § 6 mom. SIL över huvud taget skall tillämpas ligger det enligt RSV:s mening närmare till hands att tillämpa bestämmelserna om utländska skadeförsäkringsföretag än bestämmelserna om inländska skadeförsäkringsföretag. RSV:s andrahandsyrkande skall ses mot bakgrund av det sätt på vilket förhandsbeskedet är utformat. Beslutet kan inte, även om motiveringen antyder något annat, ges annan innebörd än att avdrag för reserveringar skall medges vid beräkningen av resultatet hos Y..

Regeringsrätten (2000-01-19, von Bahr, Baekkevold, Rundqvist, Nordborg, Eliason) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Enligt förutsättningarna för förhandsbeskedet skall X. AB såsom svensk ägare till det utländska företaget Y. löpande beskattas för den vinst som uppkommer hos Y. enligt bestämmelserna i 6 § 2 mom. SIL och punkt 10 andra stycket av anvisningarna till 53 § KL. När ägaren skall beskattas enligt dessa bestämmelser skall, som Skatterättsnämnden konstaterat, svenska beskattningsregler ligga till grund för beräkningen av det utländska företagets vinst. Det problem som kvarstår är vilka svenska regler som därvid skall tillämpas och särskilt om någon av de särregleringar som finns i 2 § 6 mom. SIL för inländska respektive utländska skadeförsäkringsföretag är tillämpliga.

Bestämmelserna för inländska skadeförsäkringsföretag innebär i huvudsak att inkomstberäkningen skall ske enligt vanliga regler men med rätt för företaget att göra vissa speciella avdrag, exempelvis för försäkringstekniska avsättningar. Skatterättsnämnden har funnit att bestämmelserna inte är direkt tillämpliga bl.a. eftersom ett inländskt skadeförsäkringsföretags verksamhet styrs av reglerna i försäkringsrörelselagen (1982:713) och är tillståndspliktig. Detta utesluter emellertid enligt Skatterättsnämnden inte att bestämmelserna för inländska skadeförsäkringsföretag ändock kan användas vid inkomstbeskattningen. Ett minimikrav sägs då vara att den verksamhet som bedrivs uppfyller kraven för att anses som försäkringsverksamhet.

Av bestämmelserna i 6 § 2 mom. SIL och punkt 10 andra stycket av anvisningarna till 53 § KL framgår att en delägare i en utländsk juridisk person av ifrågavarande slag skall beskattas för den del av vinsten i den utländska juridiska personen som belöper på delägaren. Inkomstberäkningen skall alltså - även om svenska beskattningsregler skall tillämpas - ske hos den utländska juridiska personen och inte hos delägarna. Härav får anses följa att beskattningen skall ske på grundval av att det är den utländska juridiska personen som bedrivit verksamheten i fråga. Att i ett sådant fall analogt tillämpa de särskilda bestämmelserna i 2 § 6 mom. SIL för inländska skadeförsäkringsföretag bör enligt Regeringsrättens mening inte komma ifråga.

Bestämmelserna i 2 § 6 mom. SIL om utländska försäkringsföretag - som innebär att en schablonmetod skall tillämpas vid inkomstberäkningen - gäller "försäkringsrörelse, som här drivits av utländskt skadeförsäkringsföretag". Försäkringsrörelsen skall således ha bedrivits här i landet för att bestämmelserna skall vara tillämpliga. Enligt Regeringsrättens mening ger ordalagen inte utrymme för att tillämpa bestämmelserna när, som i förevarande fall, verksamheten bedrivs utomlands.

Regeringsrättens slutsats är således att inte någon av särregleringarna för skadeförsäkringsföretag är tillämplig i förevarande fall. Av det sagda följer att det resultat hos Y. som skall beskattas hos X. AB får beräknas enligt de svenska skatteregler som gäller företag i allmänhet. I enlighet härmed skall Skatterättsnämndens förhandsbesked ändras och den i ansökningen om förhandsbesked ställda frågan besvaras nekande.