RÅ 2001 not 192

Not 192. Överklagande av Riksskatteverket (RSV) ang. inkomsttaxering. - Skattemyndigheten i Dalarnas län vägrade vid inkomsttaxeringarna 1992-1996 H.A. avdrag för merkostnader i verksamhet som dagbarnvårdare för merkostnader för el och vatten utöver belopp motsvarande erhållen kostnadsersättning. - H.A. överklagade och anförde i huvudsak följande. Kammarätten i Sundsvall har i dom, målnummer 1701-95, medgett avdrag för energi och vatten med 481 kr per heltidsbarn som vistas hos dagbarnvårdare. Även hon bör därför vara berättigad till motsvarande avdrag. Regeringsrätten har inte meddelat prövningstillstånd i målet och kammarrättens avgörande är därför prejudicerande. El- och vattenförbrukningen är betydligt högre till följd av att hon har dagbarn i hemmet. De har en extra frysbox som drar ström och dessutom spolas det i toaletten ett stort antal gånger under en dag. Under vinterhalvåret är lamporna tända nästan hela dagen, vilket inte skulle behövas om hon hade ett arbete utanför hemmet.- Länsrätten i Dalarnas län (1998-06-22, ordf. Bjurman) yttrade för varje taxeringsår: Av 32 § 1 mom. a) kommunalskattelagen (1928:370) framgår att kostnadsersättning är skattepliktig intäkt av tjänst. Enligt 32 § anvisningspunkt 4 andra stycket skall särskild ersättning som är anvisad för vissa med tjänsten förenade omkostnader tas upp som intäkt och de omkostnader som skall betalas med ersättningen dras av som kostnader för tjänsten eller uppdraget. Om därvid ersättningen inte räcker till för att betala omkostnaderna får bristen dras av mot intäkten av tjänsten i övrigt. Härvid gäller dock om det kan antas att ersättningen har beräknats med hänsyn till vad som skäligen kan anses normalt gå åt för att täcka de omkostnader som skall betalas med ersättningen att större avdrag än som svarar mot den anvisade ersättningen bör medges endast om det visas att ersättningen på grund av särskilda förhållanden inte räckt till för sådana skäliga omkostnader. Å andra sidan bör det i sådana fall ofta kunna antas att ersättningen i sin helhet gått åt till de omkostnader för vilka de avsetts utan att särskild utredning behöver lämnas i detta avseende. - Länsrätten gör följande bedömning. - H.A. har inte förebringat någon närmare utredning om de faktiska merkostnaderna för el och vatten i dagbarnsverksamheten under de i målen aktuella taxeringsåren. Mot bakgrund härav samt då hon inte heller visat att hon i verksamheten på grund av särskilda förhållanden haft kostnader utöver den erhållna omkostnadsersättningen, finner länsrätten att yrkat avdrag inte kan medges. Överklagandet skall därför avslås. - Länsrätten avslår H.A:s överklagande. - I överklagande hos kammarrätten vidhöll H.A. sina avdragsyrkanden. - Skattemyndigheten bestred bifall till överklagandet. - Kammarrätten i Sundsvall (1999-06-23, Sjödin, Svedberg, Ebbing): I Riksskatteverkets rekommendationer m.m. om avdrag för kostnader för dagbarnvård i familjehem när kostnadsersättning har utgått, (RSV Dt 1991:28, 1992:21, 1993:26, RSV S 1994:16 och S 1995:23), anges att omkostnadsersättningen för dagbarnvårdare i familjedaghem grundar sig på familjedaghemsutredningens förslag i betänkandet "Samhällets barntillsyn - barnstugor och familjedaghem (SOU 1967:39). I nämnda betänkande uttalade utredningen bl.a. att dagbarnvårdarna utöver lönen borde erhålla en särskild omkostnadsersättning med visst belopp per barn och dag samt att ersättningen var avsedd att täcka familjedaghemmets kostnader för mat och slitage av möbler och övrig inredning. Vidare uttalade utredningen att den fann det angeläget att arbetsgivarpartens huvudorganisation, kommunförbundet, tills vidare utarbetade förslag till lämpliga avtal mellan kommunerna och dagbarnvårdarna, vari utredningens förslag angående bl.a. omkostnadsersättningar beaktades (s. 50-51). - Svenska kommunförbundet har härefter träffat kollektivavtal med Svenska kommunalarbetareförbundet som reglerar dagbarnvårdarnas rätt till omkostnadsersättning. I detta avtal anges att "för familjedaghemmets kostnader för mathållning, slitage av möbler och av övrig inredning samt smärre förbrukningsartiklar erhåller arbetstagaren omkostnadsersättning, som fastställes av arbetsgivaren sedan överläggningar ägt rum med företrädare för den fackliga organisationen". Svenska kommunförbundet ger ut rekommendationer och anvisningar bl.a. om hur stor omkostnadsersättning som bör utgå till dagbarnvårdare i familjedaghem. Ersättningens storlek grundar sig på familjedaghemsutredningens förslag från 1967 och beloppet har för tiden därefter räknats upp med index. - Riksskatteverket har i ovannämnda rekommendationer, med hänvisning till Svenska kommunförbundets rekommendationer/anvisningar, angett att omkostnadsersättningen till dagbarnvårdare avser att täcka kostnader för mathållning, slitage av möbler och övrig inredning samt smärre förbrukningsartiklar som disk-, tvätt- och skurmedel, toalett- och hushållspapper, tvål. - Kammarrätten gör följande bedömning. - Mot bakgrund av vad ovan upptagits finner kammarrätten att det mot H.A:s bestridande inte kan anses utrett i målen att kommunens omkostnadsersättning varit avsedd att även täcka merkostnader för elström och vatten. Kammarrätten finner vidare att utredningen i målen ger stöd för att H.A. har fått vidkännas merkostnader för såväl elström som vatten i sitt arbete som dagbarnvårdare. Skattemyndigheten har inte ifrågasatt att H.A:s kostnader för elström och vatten i och för sig ökat med uppgivna belopp till följd av den bedrivna verksamheten. Med hänsyn härtill och då yrkade avdrag framstår som skäliga finner kammarrätten att H.A. skall medges avdrag för omkostnader i sin tjänst som dagbarnvårdare för elström och vatten med yrkade belopp för respektive taxeringsår. - Kammarrätten förklarar, med ändring av länsrättens domar, att H.A. är berättigad till ytterligare avdrag för kostnader för elström och vatten med 1 683 kr för taxeringsåret 1992, med 1 924 kr för taxeringsåret 1993 samt med 2 164 kr för vartdera av taxeringsåren 1994-1996. - RSV överklagade kammarrättens dom och yrkade att Regeringsrätten skulle undanröja kammarrättens dom och fastställa länsrättens domar att inte medge avdrag för kostnader i dagbarnsverksamheten utöver den erhållna omkostnadsersättningen. RSV anförde till stöd för sin talan i huvudsak följande. För varje år rekommenderar Svenska Kommunförbundet hur stor omkostnadsersättning som bör utgå till dagbarnvårdare i familjehem. Rekommendationen utges via cirkulär av Svenska Kommunförbundet. Rätten till omkostnadsersättning för familjehemmens kostnader regleras i kollektivavtal mellan Svenska Kommunförbundet och Svenska Kommunalarbetarförbundet. Mot bakgrund av Svenska Kommunförbundets rekommendationer har RSV i sina rekommendationer angett hur omkostnadsersättningen skall beskattas. - Enligt RSV:s uppfattning har det vid tidpunkten för kollektivavtalets ingående och när RSV skrev sina rekommendationer stått klart att omkostnadsersättningen avsåg också att täcka så elementära merkostnader som de för el och vatten. RSV anser att ifrågavarande omkostnadsersättning varit avsedd att täcka merkostnaderna för basbehoven till vilka mat, hygien, uppvärmning m.m. hör. Rätt till avdrag utöver kostnadsersättningen föreligger endast om H.A. visar att ersättningen på grund av särskilda förhållanden inte räckt till för att täcka kostnaderna. - H.A. har inte företett någon utredning om de faktiska merkostnader för el och vatten hon åsamkats med anledning av dagbarnsverksamheten. Hon har inte heller förebragt någon utredning som visar att den erhållna omkostnadsersättningen på grund av särskilda förhållanden inte räckt till för att bestrida kostnaderna, dvs. en specificering av samtliga kostnader i verksamheten. - H.A. bestred bifall till överklagandet och anförde till stöd för sin talan bl.a. följande. RSV har inte bemött den av henne framräknade kostnaden för ökad förbrukning av hushållsel och vatten. Hon har beräknat kostnaden till 481 kr per dagbarn och år. - Regeringsrätten (2001-12-19, Lavin, Nordborg, Ersson, Dexe, Nord): Skälen för Regeringsrättens avgörande. H.A. var anställd som dagbarnvårdare av Hedemora kommun. Hon erhöll lön och omkostnadsersättning från kommunen. Vid inkomsttaxeringarna åren 1992-1996 togs omkostnadsersättningen upp till beskattning, men samtidigt medgavs avdrag med motsvarande belopp. - Frågan i målen är om merkostnader för el och vatten med anledning av dagbarnvården, vilka H.A. för dessa år har beräknat till 1 683 kr, 1 924 kr, 2 164 kr, 2 164 kr respektive 2 164 kr, skall anses ingå i de kostnader som ligger till grund för beräkningen av omkostnadsersättningen. - I punkt 4 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen (1928:370) finns föreskrifter om omkostnader för vilka en anställd erhåller särskild ersättning. Av andra stycket i punkten framgår följande. Om det kan antas att ersättningen har beräknats med hänsyn till vad som skäligen kan anses normalt gå åt för att täcka de omkostnader som skall betalas med ersättningen, bör större avdrag än vad som svarar mot ersättningen medges endast om det visas, att ersättningen på grund av särskilda förhållanden inte räckt till för sådana skäliga omkostnader. - Enligt RSV:s rekommendationer m.m. om avdrag för kostnader för dagbarnvård i familjedaghem när kostnadsersättning har utgått (RSV Dt 1990:13, RSV Dt 1991:28, RSV Dt 1992:21, RSV Dt 1993:26 och RSV S 1994:16) avser omkostnadsersättningen till dagbarnvårdare att täcka kostnader för mathållning, slitage av möbler och övrig inredning samt smärre förbrukningsartiklar som disk-, tvätt- och skurmedel, toalett- och hushållspapper samt tvål. - Regeringsrätten har i rättsfallet RÅ 1981 Aa 144 prövat en fråga snarlik den i förevarande mål. I det fallet, som gällde ett av en dagbarnvårdare yrkat avdrag för kostnader för bl.a. tvätt av nattbarns sängkläder, uttalade Regeringsrätten att den omkostnadsersättning som dagbarnvårdaren enligt kollektivavtal uppburit från kommunen fick anses avsedd att täcka också sådana kostnader. Avdrag medgavs därför inte. - Kostnader för el och vatten anges inte uttryckligen i uppräkningen i RSV:s nämnda rekommendationer m.m. av omkostnader som avses bli täckta av omkostnadsersättningen. Det ligger emellertid i sakens natur att mathållning, städning, tvättning och andra nödvändiga sysslor i samband med omsorg om dagbarn förutsätter förbrukning av el och vatten. Till detta kommer att merkostnaderna för el och vatten normalt torde vara små i förhållande till de sammanlagda omkostnaderna för dagbarnvård i familjedaghem. Omkostnadsersättningen får därför enligt Regeringsrättens mening antas ha beräknats med hänsyn också till sådana omkostnader. - Av vad som nu sagts följer att H.A. kan medges de omtvistade avdragen endast om hon visar att omkostnadsersättningen på grund av särskilda förhållanden varit otillräcklig för att täcka hennes skäliga omkostnader för dagbarnvården. Hon har inte visat att så är fallet. RSV:s talan skall således bifallas. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten upphäver kammarrättens dom och fastställer de slut länsrättens domar innehåller. (fd I 2001-11-28, Åkerrén)

*REGI

*INST