RÅ 2001:57
Skattskyldig som infriat ett borgensåtagande och därigenom fått en regressfordran mot gäldenären har ansetts ha rätt till avdrag för realisationsförlust vid avyttring av fordringen med skillnaden mellan vad som erlagts på grund av borgensåtagandet och ersättningen vid avyttringen.
L.M. var delägare i ett belgiskt fastighetsbolag och gick under år 1992 i borgen för ett banklån som bolaget hade tagit upp. Hon tvingades i januari 1994 infria sitt borgensåtagande och betalade 858 367 kr till banken. Därmed fick hon en regressfordran på bolaget. Den 11 november 1994 avyttrade hon fordringen för 100 kr. L.M. yrkade i deklarationen avdrag för realisationsförlust med 600 787 kr, motsvarande 70 procent av (858 367 kr - 100 kr =) 858 267 kr.
Skattemyndigheten i Göteborgs och Bohus län beslutade den 2 november 1995 att inte medge L.M. avdrag för realisationsförlusten.
Kammarrätten i Göteborg
L.M. överklagade beslutet och yrkade att hon skulle medges avdraget.
Skattemyndigheten ändrade inte sitt beslut vid omprövning.
Länsrätten i Göteborgs och Bohus län (1997-04-15, ordförande Holmstedt) yttrade: Enligt 20 § första stycket kommunalskattelagen (1928:370), KL, skall beräkningen av inkomsten från särskild förvärvskälla alla omkostnader under beskattningsåret för intäkternas förvärvande och bibehållande avräknas från samtliga intäkter i pengar eller pengars värde (bruttointäkt) som har influtit i förvärvskällan under beskattningsåret. Enligt paragrafens andra stycke får avdrag inte göras för kapitalförlust m.m. i vidare mån än som särskilt föreskrivs. - I p. 5 första stycket av anvisningarna till 20 § KL sägs att till kapitalförlust räknas förlust som inte har samband med någon förvärvskälla samt förlust som visserligen har sådant samband men som inte kan anses normal för förvärvskällan i fråga. I andra stycket a) - e) anges att vissa förluster, trots vad som sägs i första stycket, ändå inte skall räknas som kapitalförlust. Av d) framgår således att förlust på borgensförbindelse inte skall anses som kapitalförlust om borgensförbindelsen betingas av näringsverksamhet som bedrivs av den skattskyldige eller annan, som med hänsyn till äganderättsförhållandena eller organisatoriska förhållanden kan anses stå den skattskyldige nära. - Bestämmelserna i 20 § KL gäller enligt 2 § 1 mom. lagen om statlig inkomstskatt (1947:576), SIL, också vid taxeringen till statlig inkomstskatt. Av 3 § 2 mom. SIL framgår vidare att från intäkt av kapital får avdrag göras för förlust (realisationsförlust) vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångar. Bestämmelser om beräkning av realisationsvinst (realisationsförlust) finns 24 § 1 mom. SIL. Av första stycket framgår att från försäljningspriset får avdrag göras för alla omkostnader för den sålda egendomen, bl.a. för erlagd köpeskilling. I 29 § SIL slutligen ges särskilda bestämmelser om realisationsvinst och realisationsförlust vid avyttring av fordringar. Av 29 § 2 mom. SIL framgår således att av förlusten på icke marknadsnoterade fordringar får 70 procent dras av. - - - Enligt L.M. har hennes anskaffningskostnad för regressfordran uppgått till vad hon betalat till banken när hon infriade sitt borgensåtagande 1992. - - - Länsrätten finner att L.M:s infriande av borgensförbindelsen har lett till en slutlig förlust på (858 367 - 100) 858 267 kr. Den kostnad som hon sålunda har ådragit sig vid infriandet av borgensförbindelsen utgör emellertid inte en omkostnad för förvärvandet eller bibehållandet av de kapitalintäkter mot vilka hon avräknat förlusten. Yrkat avdrag kan inte medges. - Länsrätten avslår överklagandet.
L.M. fullföljde sin talan och åberopade härvid kammarrättens dom avseende hennes bror P.M:s taxering, enligt vilken dom denne under identiskt samma förhållande som i hennes fall fått avdrag för den ifrågavarande realisationsförlusten. - Skattemyndigheten ansåg att överklagandet skulle avslås och anförde bl.a. följande. Det är helt givet att anskaffningskostnaden för en fordran inte behöver vara dess nominella belopp. I vissa fall är anskaffningskostnaden lägre än det nominella beloppet till följd av att räntan på fordran understiger marknadsräntan (jfr RÅ 1988 ref. 148). Regeringsrätten har även i RÅ 1985 1:89 anfört att anskaffningskostnaden, med hänsyn till omständigheterna, skall bestämmas till lägre belopp än det nominella och att utgångspunkten är att den skattemässiga anskaffningskostnaden skall bestämmas till fordringens värde vid förvärvet eller vid dess uppkomst. Skattemyndigheten anser att anskaffningskostnaden för fordran i detta fall skall bestämmas till egendomens marknadsvärde vid dess uppkomst. Stöd för denna uppfattning kan även hämtas från RÅ 1980 1:57. Fordrans uppkomst eller anskaffande är en följdeffekt av att L.M. har tvingats infria sitt borgensåtagande. Frågan gäller om den förlust som har uppstått är att anse som en förlust på borgen eller som en realisationsförlust på en fordran. Om värdet på regressfordran vid dess uppkomst är lägre än borgensbetalningen, anser skattemyndigheten att det redan vid detta tillfälle har uppkommit en förlust som är hänförlig till borgensåtagandet. Avdrag för denna förlust får bedömas enligt principer som gäller för förlust på grund av borgensförbindelse.
Domskäl
Kammarrätten i Göteborg (1998-05-14, Rispe, Kihlgren, referent, Nilsson) yttrade: I den av L.M. åberopade domen rörande P.M:s inkomsttaxering 1995 anförde kammarrätten följande. Genom att infria borgensåtagandet mot banken med 858 367 kr har P.M. erhållit en regressfordran mot bolaget på samma belopp. Överlåtelsen av den regressfordran för 100 kr har medfört en förlust för honom på 858 267 kr. Denna förlust, som inte kan anses utgöra en personlig levnadskostnad för P.M., måste anses hänförlig till inkomstslaget kapital. Eftersom det i det inkomstslaget för avdragsrätten saknar betydelse huruvida förlusten skall anses normal eller inte är 70 procent av denna eller 600 787 kr en avdragsgill realisationsförlust för P.M. - Det kan konstateras att sakförhållandena i P.M:s mål är identiska med dem som föreligger i förevarande mål rörande L.M:s taxering. När det gäller L.M:s taxering har skattemyndigheten sagt att den delar kammarrättens bedömning i det tidigare målet att avdrag för realisationsförlusten inte kan vägras med hänvisning till reglerna i 20 § KL. Myndigheten anser dock att avdraget för anskaffningskostnaden skall justeras vid beräkningen av en eventuell realisationsförlust. I det tidigare målet rörande P.M:s taxering tog Skattemyndigheten i Älvsborgs län inte upp frågan om regressfordran vid beräkningen av en eventuell realisationsförlust skulle anses ha något annat värde än det nominella värdet. Kammarrätten saknade därför anledning att överväga den frågan. I förevarande mål har emellertid Skattemyndigheten i Västra Götalands län intagit den ståndpunkten att det är regressfordrans marknadsvärde vid tidpunkten för infriandet av borgensförbindelsen som skall anses utgöra anskaffningskostnaden vid beräkningen av en eventuell realisationsförlust. Med hänsyn till den tid som förflutit från det att borgensförbindelsen infriades i januari 1994 till dess att regressfordran överläts i november samma år anser myndigheten att regressfordrans marknadsvärde varit detsamma vid båda dessa tillfällen. Eftersom det inte är visat att överlåtelsen i november 1994 av regressfordran för 100 kr skett till ett pris under marknadsvärdet är det myndighetens uppfattning att det inte uppkommit någon realisationsförlust. - Kammarrätten delar mot bakgrund av de åberopade rättsfallen skattemyndighetens uppfattning att det är regressfordrans marknadsvärde vid tidpunkten för infriandet av borgensförbindelsen som skall anses utgöra anskaffningskostnaden för denna. Infriandet av borgensförbindelsen har skett till följd av att bolaget inte har betalat sina lån. Bolagets betalningsförmåga får därför anses ha varit nedsatt och värdet av fordran inte ha uppgått till dess nominella värde, 857 367 kr. Skattemyndigheten har hävdat att det inte har kommit fram uppgifter om att avyttringen skett till ett pris under marknadsvärdet, vilket enligt myndigheten motsvarar värdet vid avyttringen, 100 kr. Det får enligt kammarrättens mening anses ankomma på L.M. att göra sannolikt att marknadsvärdet uppgått till av henne angivet belopp. Eftersom L.M. inte förebringat någon utredning som visar att marknadsvärdet på regressfordran vid tidpunkten för infriandet av borgensförbindelsen varit högre är därmed inte heller utrett att det uppkommit någon realisationsförlust för henne. - Kammarrätten avslår överklagandet.
L.M. fullföljde sin talan. Hon anförde bl.a. följande. Det skattemässiga anskaffningsvärdet av hennes regressfordran är det belopp hon betalat då hon var tvungen att infria sitt borgensåtagande, även om fordringens marknadsvärde vid infriandet understiger vad hon betalat. Hennes situation kan jämföras med det fallet att den som utfärdat en säljoption avseende aktier blir tvungen att köpa aktierna till det överenskomna priset, även om de sjunkit i värde. I detta senare fall får köparen som anskaffningsvärde räkna det faktiskt betalade priset.
Prövningstillstånd meddelades.
Riksskatteverket bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Verket ansluter sig till kammarrättens uppfattning att det är marknadsvärdet vid tidpunkten för regressfordrans uppkomst som utgör anskaffningsvärdet. Skillnaden mellan detta värde och vad som erhållits vid avyttringen skall anses utgöra skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisationsförlust. Det är först genom infriandet av borgen som L.M. fått en fordran på bolaget. Det får antas att marknadsvärdet på fordringen vid det tillfället uppgick till 100 kr, eftersom inget annat visats och det föreligger ett någorlunda tidsmässigt samband mellan förvärvet och avyttringen av fordringen till en icke närstående köpare.
Regeringsrätten (2001-10-26, Lindstam, Hulgaard, Almgren, Melin, Stävberg) yttrade efter att ha redovisat de inledningsvis återgivna faktiska omständigheterna: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Enligt 3 § 2 mom. SIL får avdrag göras från intäkt av kapital för förluster (realisationsförluster) vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångar. Regeringsrätten finner att L.M:s avyttring av regressfordringen är en sådan avyttring. Frågan om avyttringen lett till en förlust och, om så är fallet, hur stor förlusten är och om den är avdragsgill får därför bedömas enligt bestämmelserna i 24 och 29 §§ SIL.
Regressfordringen har avyttrats för 100 kr. Det finns inte anledning att ifrågasätta detta pris. Frågan i målet gäller därför hur omkostnadsbeloppet skall beräknas. Regeringsrätten finner att L.M:s förvärv till sin karaktär är att anse som ett med köp och byte jämförligt fång. Omkostnadsbeloppet utgörs då enligt 24 § 1 mom. första stycket SIL av bl.a. den erlagda köpeskillingen, dvs. i förevarande fall det belopp L.M. betalat till långivaren. Visserligen får antas att marknadsvärdet av den av henne förvärvade regressfordringen vid förvärvstillfället understigit det av henne erlagda beloppet. Denna omständighet kan dock inte anses medföra att omkostnadsbeloppet skall bestämmas till ett lägre belopp än det hon erlagt. Realisationsförlusten skall därför beräknas till (858 367 kr - 100 kr =) 858 267 kr.
Bestämmelserna om kapitalförluster hindrar inte avdrag för realisationsförluster. Däremot kan sådant hinder föreligga enligt 20 § andra stycket KL om förlusten är att se som en personlig levnadskostnad (jfr RÅ 1985 Aa 204 och 2000 ref. 45). Med hänsyn till vad som framkommit om bakgrunden till förlusten saknas anledning att betrakta den som en personlig levnadskostnad för L.M. Hon har därför rätt till avdrag för förlusten. Avdrag får enligt 29 § 2 mom. SIL göras med 70 procent av förlusten.
Med hänsyn till vad som nu sagts finner Regeringsrätten att L.M. är berättigad till det yrkade avdraget.
Domslut
Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten förklarar, med ändring av kammarrättens dom, att L.M. vid 1995 års inkomsttaxering har rätt till avdrag från intäkt av kapital för realisationsförlust vid avyttring av regressfordran med yrkade 600 787 kr.