RÅ 2001:78

Domskäl

Länsrätten i Dalarnas län (1998-06-18, ordförande Bjurman) yttrade för varje taxeringsår: Av 32 § 1 mom. a kommunalskattelagen (1928:370), KL, framgår att kostnadsersättning är skattepliktig intäkt av tjänst. Enligt 32 § anvisningspunkt 4 andra stycket skall särskild ersättning som är anvisad för vissa med tjänsten förenade omkostnader tas upp som intäkt och de omkostnader som skall betalas med ersättningen dras av som kostnader för tjänsten eller uppdraget. Om därvid ersättningen inte räcker till för att betala omkostnaderna får bristen dras av mot intäkten av tjänsten i övrigt. Härvid gäller dock om det kan antas att ersättningen har beräknats med hänsyn till vad som skäligen kan anses normalt gå åt för att täcka de omkostnader som skall betalas med ersättningen att större avdrag än som svarar mot den anvisade ersättningen bör medges endast om det visas att ersättningen på grund av särskilda förhållanden inte räckt till för sådana skäliga omkostnader. Å andra sidan bör det i sådana fall ofta kunna antas att ersättningen i sin helhet gått åt till de omkostnader för vilka de avsetts utan att särskild utredning behöver lämnas i detta avseende. - Länsrätten gör följande bedömning. - M.S. har inte förebringat någon närmare utredning om de faktiska merkostnaderna för el och vatten i dagbarnsverksamheten under de i målen aktuella taxeringsåren. Mot bakgrund härav samt då hon inte heller visat att hon i verksamheten på grund av särskilda förhållanden haft kostnader utöver den erhållna omkostnadsersättningen, finner länsrätten att yrkade avdrag inte kan medges. Överklagandena skall därför avslås. - Länsrätten avslår M.S:s överklaganden.

M.S. fullföljde sin talan hos kammarrätten.

Kammarrätten i Sundsvall (1999-05-29, Pettersén, Branting, referent) yttrade: I Riksskatteverkets rekommendationer m.m. om avdrag för kostnader för dagbarnvård i familjehem när kostnadsersättning har utgått (RSV Dt 1991:28, 1992:21, 1993:26, RSV S 1994:16 och S 1995:23) anges att omkostnadsersättningen för dagbarnvårdare i familjedaghem grundar sig på familjedaghemsutredningens förslag i betänkandet "Samhällets barntillsyn - barnstugor och familjedaghem" (SOU 1967:39). I nämnda betänkande uttalade utredningen bl.a. att dagbarnvårdarna utöver lönen borde erhålla en särskild omkostnadsersättning med visst belopp per barn och dag samt att ersättningen var avsedd att täcka familjedaghemmets kostnader för mat och slitage av möbler och övrig inredning. Vidare uttalade utredningen att den fann det angeläget att arbetsgivarpartens huvudorganisation, kommunförbundet, tills vidare utarbetade förslag till lämpliga avtal mellan kommunerna och dagbarnvårdarna, vari utredningens förslag angående bl.a. omkostnadsersättningar beaktades (s. 50-51). - Svenska kommunförbundet har härefter träffat kollektivavtal med Svenska kommunalarbetareförbundet som reglerar dagbarnvårdarnas rätt till omkostnadsersättning. I detta avtal anges att "för familjedaghemmets kostnader för mathållning, slitage av möbler och av övrig inredning samt smärre förbrukningsartiklar erhåller arbetstagaren omkostnadsersättning, som fastställes av arbetsgivaren sedan överläggningar ägt rum med företrädare för den fackliga organisationen". Svenska kommunförbundet ger ut rekommendationer och anvisningar bl.a. om hur stor omkostnadsersättning som bör utgå till dagbarnvårdare i familjedaghem. Ersättningens storlek grundar sig på familjedaghemsutredningens förslag från 1967 och beloppet har för tiden därefter räknats upp med index. - Riksskatteverket har i ovannämnda rekommendationer, med hänvisning till Svenska kommunförbundets rekommendationer/anvisningar, angett att omkostnadsersättningen till dagbarnvårdare avser att täcka kostnader för mathållning, slitage av möbler och övrig inredning samt smärre förbrukningsartiklar som disk-, tvätt- och skurmedel, toalett- och hushållspapper, tvål. - Kammarrätten gör följande bedömning. - Mot bakgrund av vad ovan upptagits finner kammarrätten att det mot M.S. bestridande inte kan anses utrett i målen att kommunens omkostnadsersättning varit avsedd att även täcka merkostnader för elström och vatten. Kammarrätten finner vidare att utredningen i målen ger stöd för att M.S. i sitt arbete som dagbarnvårdare har fått vidkännas merkostnader för såväl elström som vatten. Då skattemyndigheten inte bestritt att M.S. kostnader för elström och vatten till följd av den bedrivna verksamheten ökat med uppgivna belopp och då yrkade avdrag framstår som skäliga finner kammarrätten att M.S. för respektive taxeringsår skall medges avdrag för omkostnader i sin tjänst som dagbarnvårdare för elström och vatten med yrkade belopp. - Kammarrätten förordnar med ändring av länsrättens domar att M.S. är berättigad till ytterligare avdrag för kostnader för elström och vatten i sitt arbete som dagbarnvårdare med 2 405 kr för taxeringsåret 1993, 1 684 kr för vart och ett av taxeringsåren 1994-1996 och 1 924 kr för taxeringsåret 1997.

Kammarrättsrådet Sjöberg var av skiljaktig mening och anförde: Jag anser att överklagandet skall avslås. Sista stycket i domskälen vill jag utforma enligt följande. Jag anser att när det gäller uppdrag av nu ifrågavarande slag, nämligen som av kommunen anställd dagbarnvårdare, måste antas att den kostnadsersättning som utgår, och som torde utgå enligt vissa av kommunen antagna normer eller schabloner vilka godtagits av M.S., är avsedd att täcka alla de normala extrakostnader som följer av anställningen. Alla som tar emot dagbarn i sitt hem på grund av anställning som kommunal dagbarnvårdare måste nämligen antas få viss ökad förbrukning av el och vatten i hemmet för t.ex. extra matlagning och belysning och viss ökad förbrukning av vatten för t.ex. barnens hygien m.m. - I det kollektivavtal, som Svenska kommunförbundet träffat med Svenska kommunalarbetareförbundet och i vilket regleras dagbarnvårdarnas rätt till omkostnadsersättning anges att omkostnadsersättning skall erhållas för familjedaghemmets kostnader för mathållning, slitage av möbler och övrig inredning samt smärre förbrukningsartiklar. Riksskatteverket har i sina rekommendationer för respektive år, med hänvisning till Svenska kommunförbundets rekommendationer, angett att omkostnadsersättningen till dagbarnvårdare avser att täcka kostnader för mathållning, slitage av möbler och övrig inredning samt smärre förbrukningsartiklar som disk-, tvätt- och skurmedel, toalett- och hushållspapper, tvål. Varken i Svenska kommunförbundets rekommendationer/anvisningar eller i Riksskatteverkets rekommendationer nämns alltså extra kostnader för el och vatten men detta anser jag inte har någon avgörande betydelse. Det bör enligt min mening ha framstått som självklart då avtalet träffades respektive då rekommendationerna skrevs att omkostnadsersättningen avsåg att täcka också så elementära merkostnader som dem för el och vatten, kostnader som följer av att barnen måste få vistas i upplysta och uppvärmda rum, att den mat de får måste tillagas och att en del vatten går åt till bl.a. tvättning, tvätt och toalettbesök. Jag anser alltså att i brist på närmare utredning om avsikten i det ifrågavarande hänseendet med den i detta fall utgivna ersättningen, att man måste falla tillbaka på en sannolikhetsbedömning av vad ersättningen kan antas ha varit avsedd att täcka. Jag anser vid en sådan bedömning att det är högst sannolikt att ersättningen varit avsedd att täcka den ökning av kostnaderna för el och vatten som M.S. fått i sitt hushåll på grund av anställningen som dagbarnvårdare (jämför även Regeringsrättens avgörande 1981 Aa 144, enligt vilket kostnadsersättning ansetts täcka kostnader för bl.a. leksaker till dagbarn och för tvätt av nattbarns sängkläder). - Av det anförda följer jämlikt 32 § KL, anvisningspunkt 4, att M.S. kan få avdrag för sådana kostnader utöver den utgivna kostnadsersättningen endast om hon visar att ersättningen på grund av särskilda förhållanden inte räckt till för kostnaderna. Någon utredning i det hänseendet har M.S. inte förebragt. M.S. kan därför enligt min mening på sätt länsrätten funnit inte få bifall till sitt överklagande.

Domslut

Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten upphäver kammarrättens dom och fastställer de slut länsrättens domar innehåller.

Föredraget 2001-11-28, föredragande Åkerrén, målnummer 5057--5061-1999